I SA/Gl 318/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi J. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: DIS, organ odwoławczy) postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], na podstawie art. 162 i art. 163 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze. zm., obecnie t.j. z 2015 r. poz. 613, dalej: O.p.) po rozpatrzeniu podania J. C. (dalej: podatnik, skarżący) z dnia 12 listopada 2014 r., odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: N[...]US, organ I instancji) z dnia [...] r., nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł z tytułu sprzedaży zabudowanej nieruchomości położonej w T., przy ul. [...], dokonanej aktem notarialnym Rep. A Nr [...] sporządzonym w dniu 24 lipca 2008 r. w Kancelarii Notarialnej w T.. Pełnomocnik skarżącego pismem z dnia 12 listopada 2014 r. zwrócił się z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od opisanej wyżej decyzji organu I instancji, dopełniając jednocześnie czynności, dla której określony był termin. Argumentując zasadność złożenia wniosku pełnomocnik wskazał, iż decyzja została wysłana na adres w K. przy ul. [...], pomimo wcześniejszego posiadania przez organ informacji, iż podatnik nie zamieszkuje pod wskazanym adresem i przebywa za granicą. DIS wskazał, że przedmiotem sporu jest, czy doszło do prawidłowego doręczenia skarżącemu na podstawie art. 150 O.p. decyzji organu I instancji, określającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości. Organ odwoławczy powołał się na przepisy Ordynacji podatkowej regulujące kwestię doręczania pism, a w szczególności na regulację art. 144 O.p., w myśl, którego organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Osobom fizycznym pisma doręcza się w ich mieszkaniu lub miejscu pracy, o czym stanowi przepis art. 148 § 1 O.p. Zgodnie z art. 149 O. p. w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O. p. stosownie do art. 150 O.p. operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu wyżej określonym. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu powyżej wskazanym umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia czternastodniowego okresu, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Następnie DIS przedstawił przepisy regulujące termin wnoszenia odwołania. W myśl art. 223 § 2 pkt 1 O.p. odwołanie wnosi się w terminie czternastu dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Z kolei zgodnie z art. 12 § 1 i § 5 O.p., jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu. Jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy. Organ odwoławczy stwierdził, że decyzja została wysłana na adres, który w świetle posiadanych przez organ podatkowy informacji, pochodzących od podatnika - na dzień ekspedycji przesyłki stanowił jego miejsce zamieszkania. W tym zakresie organ podatkowy oparł się na: 1. zeznaniu PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu za 2011 r., złożonym w dniu 30 kwietnia 2012 r., oraz zgłoszeniu aktualizacyjnym ZAP-3 złożonym przy wyżej wymienionym zeznaniu (podano nowy numer rachunku bankowego), 2. umowie z dnia 13 kwietnia 2011 r. sprzedaży udziałów w spółkach A S.A. oraz B z ograniczoną odpowiedzialnością, która została potwierdzona przez notariusz B. G., a podatnik podał jako miejsce zamieszkania K. ul. [...], 3. informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 za 2011 r. (wpływ do urzędu skarbowego w dniu 28 stycznia 2012 r.) i za 2012 r. (wpływ do urzędu skarbowego w dniu 16 stycznia 2013 r.) wystawione na nazwisko J. C. zam. K. ul. [...], które podatnik podpisał jako prezes zarządu. DIS podniósł, że dla celów podatkowych istotny jest adres zamieszkania zgłoszony przez podatnika. Zmiana adresu zameldowania podatnika jest dla organów podatkowych bez znaczenia w przypadku, gdy nie idzie za tym zgłoszenie tym organom zmiany adresu zamieszkania. Podatnik w dniu 30 kwietnia 2012 r. złożył zgłoszenie aktualizacyjne ZAP-3, w którym wskazał adres zamieszkania w K. przy ul. [...]. Organ I instancji przed wszczęciem postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych dokonał sprawdzenia, czy podatnik aktualizował dane adresowe i z posiadanych informacji wynikało, że adres nie uległ zmianie. Co prawda, z pisma Prezydenta Miasta K. z dnia 8 marca 2013 r. wynika, iż w dniu 2 grudnia 2009 r. podatnik wymeldował się z adresu K. ul. [...], jednakże nadal posługiwał się tym adresem, wskazując go jako miejsce swojego zamieszkania. Organ odwoławczy wskazał także, że decyzja organu I instancji z dnia [...] r., nr [...], określająca zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł z tytułu sprzedaży zabudowanej nieruchomości, położonej w T., przy ul. [...], dokonanej aktem notarialnym Rep A Nr [...] sporządzonym w dniu 24 lipca 2008 r. w Kancelarii Notarialnej w T., została nadana na znany organowi podatkowemu i niezmieniany przez podatnika adres zamieszkania tj. K. ul. [...]. Jak wynika z treści formularza potwierdzenia odbioru przesyłki poleconej, zawierającej przedmiotową decyzję, przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w urzędzie pocztowym K. [...] (z powodu niemożności doręczenia decyzji adresatowi, pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu), a zawiadomienia o pozostawieniu pisma w urzędzie pocztowym umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata w dniach: 2 i 10 lipca 2013 r. Skutkiem czego doręczenie nastąpiło w dniu 16 lipca 2013 r. Jednocześnie organ odwoławczy powołał się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 8 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 325/12, że "żaden przepis nie zobowiązuje organu podatkowego do samodzielnego ustalania adresu skarżącego w sytuacji, gdy podatnik podaje w zgłoszeniu identyfikacyjnym konkretny adres. Organ nie ma podstaw do tego, aby wątpić, że adres ten jest prawidłowy". Reasumując zdaniem DIS organ podatkowy I instancji prawidłowo doręczył zaskarżoną decyzję, kierując ją na adres: K. ul. [...]. Następnie DIS wskazał, że wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania podlega rozpatrzeniu pod kątem przesłanek określonych w art. 162 O.p. Aby przywrócić termin przesłanki określone w tym przepisie muszą wystąpić łącznie, tj: 1. wniesienie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu, 2. uprawdopodobnienie braku winy zainteresowanego, 3. dochowanie (nieprzywracalnego) terminu do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu, 4. dopełnienie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu czynności, dla której zakreślony był przywracalny termin (złożenie odwołania). Organ odwoławczy podkreślił, że art. 162 § 1 O.p. nakłada na zainteresowanego obowiązek uprawdopodobnienia, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jego winy. Przepis ten nie może być interpretowany w sposób rozszerzający, gdyż jest zasadą, że czynności procesowe powinny być dokonywane w terminie. Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy zacytował treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 604/12: "O braku winy strony można zatem mówić tylko wtedy, gdy istniała rzeczywista przyczyna, która spowodowała uchybienie terminowi. Przyczyna taka zachodzi wówczas, gdy dokonanie czynności w ogóle (w sensie obiektywnym) było wykluczone, jak również w takich przypadkach, w których w danych okolicznościach nie można było oczekiwać od strony, by zachowała dany termin procesowy. Ocena czy nastąpiło uprawdopodobnienie, o którym stanowi art. 162 § 1 O.p., należy do organu rozpatrującego wniosek. Spełnienie wymogu uprawdopodobnienia okoliczności uzasadniających wniosek o przywrócenie terminu nastąpi, jeżeli zostaną przytoczone okoliczności uzasadniające ten wniosek, to jest wskazujące na brak winy strony w uchybieniu terminu. Winą, w rozumieniu art. 162 § 1 O.p., jest przy tym każda jej postać, w tym także niedbalstwo, jako jedna z form winy nieumyślnej." Zdaniem DIS podatnik nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminu do złożenia odwołania, wskazując, że przyczyną jego uchybienia było kierowanie korespondencji, w tym decyzji organu I instancji na niewłaściwy adres, gdy tymczasem okoliczność taka nie miała miejsca. Nieodebranie przesyłek pocztowych kierowanych na właściwy adres obciąża winą adresata. To na podatniku spoczywał obowiązek aktualizacji danych dotyczących miejsca zamieszkania, czego skutecznie nie uczynił, a przez to nie zadbał o własne interesy. Organ odwoławczy podkreślił, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że przy ocenie okoliczności sprawy o przywrócenie terminu należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. Zdaniem DIS w realiach sprawy dokonanie czynności procesowej w terminie nie było wykluczone, a podatnik nie uprawdopodobnił, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jego winy. Przeciwnie strona postępowania podatkowego nie wykazała się należytą staranności, której można od niej oczekiwać i wymagać w zakresie prowadzenia swoich spraw. Dokonując oceny wystąpienia pozostałych przesłanek do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji, określonych w art. 162 O.p. DIS stwierdził, że wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania został złożony w ciągu 7 dni (12 listopada 2014 r. nadano w urzędzie pocztowym przesyłkę) od ustania przyczyny uchybienia terminu, to jest od dnia 5 listopada 2014 r., w którym aplikantka pełnomocnika skarżącego została zapoznana w urzędzie z aktami sprawy, wraz ze złożeniem którego dopełniono czynności, dla której zakreślony był termin. Spełniono zatem trzy z czterech przesłanek, które powodowałyby przywrócenie terminu. W skardze na postanowienie DIS, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie: 1. art. 162 § 1 O.p. poprzez niezasadne przyjęcie, iż skarżący nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji z dnia [...] r., podczas gdy skarżący wykazał, iż decyzja nie została mu skutecznie doręczona bez jego winy; 2. art. 146 § 1 i 2 O.p. poprzez jego zastosowanie i błędne przyjęcie, że w realiach przedmiotowej sprawy zachodzą okoliczności uzasadniające jego zastosowanie podczas, gdy skarżący nie miał obowiązku zawiadamiania organu podatkowego o zmianie adresu zamieszkania, postępowanie podatkowe bowiem nie zostało wszczęte w rozumieniu art. 165 O.p., a w konsekwencji brak było podstaw do zastosowania regulacji wynikających z § 2 naruszonego przepisu; 3. art. 150 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że w realiach przedmiotowej sprawy zachodzą okoliczności uzasadniające zastosowanie tego przepisu, a zatem błędne przyjęcie przez organ podatkowy, że doręczenie decyzji z dnia [...] r. nastąpiło na skutek doręczenia zastępczego (dwukrotnego awizowania przesyłki), pomimo posiadania informacji przez organ podatkowy, że adresat nie zamieszkuje pod wskazanym adresem i przebywa za granicą, co w konsekwencji stało się przyczyną wadliwego prowadzenia postępowania i wydania zaskarżonego postanowienia; 4. art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie postanowienia z naruszeniem zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych; 5. art. 123 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu. Stawiając powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podniósł, że w dniu [...] r. N[...]US wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe skarżącego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł z tytułu sprzedaży zabudowanej nieruchomości położonej w T., przy ul. [...]. W uzasadnieniu decyzji N[...]US podał, iż w dniu 2 maja 2013 r., w wyniku doręczenia zastępczego postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego (podwójne awizo), postępowanie to zostało wszczęte. Zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego jak i decyzja z dnia [...] r. określająca zobowiązanie podatkowe skarżącego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, doręczane były na adres przy ul. [...] w K., pod którym to adresem skarżący nie przebywa od lat, a organ podatkowy był w posiadaniu tych informacji. Informację o wszczęciu postępowania podatkowego oraz wydaniu decyzji z dnia [...] r. przez NDUS strona skarżąca powzięła dopiero w dniu 5 listopada 2014 r. W tym dniu pełnomocnik skarżącego zapoznał się z aktami sprawy o sygn. [...] dotyczącymi postępowania podatkowego prowadzonego przeciwko skarżącemu. Stawiając zarzut naruszenia art. 162 § 1 O.p. pełnomocnik skarżącego podniósł, że organ odwoławczy niezasadnie przyjął, iż skarżący nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania od decyzji N[...]US z dnia [...] r., podczas gdy skarżący wykazał, iż decyzja nie została mu skutecznie doręczona bez jego winy. Decyzja określająca zobowiązanie podatkowe została wysłana na adres, pod którym skarżący nie zamieszkuje od kilku lat. Z notatek urzędu skarbowego z dnia 5 i 10 kwietnia 2013 r., wynika, że już wówczas organ podatkowy został poinformowany, że skarżący jest zameldowany i na stałe przebywa w Niemczech. Zatem organ podatkowy nieprawidłowo kierował korespondencję na nieaktualny adres skarżącego, pomimo posiadania informacji, że adresat nie zamieszkuje pod wskazanym adresem i przebywa za granicą. W tej sytuacji nie można uznać zdaniem pełnomocnika skarżącego, że doszło do doręczenia zastępczego decyzji z dnia [...] r. Skarżący nie wiedział o wszczęciu przeciwko niemu postępowania podatkowego, a już tym bardziej o wydaniu przedmiotowej decyzji. Ponadto pełnomocnik skarżącego wskazał na naruszenie art. 146 § 1 i 2 O.p. poprzez jego zastosowanie i błędne przyjęcie, że w realiach przedmiotowej sprawy zachodzą okoliczności uzasadniające jego zastosowanie. Skarżący nie miał obowiązku zawiadamiania organu podatkowego o zmianie adresu zamieszkania, gdyż postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w rozumieniu art. 165 O.p., a w konsekwencji brak było podstaw do zastosowania regulacji wynikających z § 2 naruszonego przepisu. Postanowienie z dnia [...] r. o wszczęciu postępowania podatkowego wysłane zostało skarżącemu na adres, pod którym skarżący nie zamieszkuje od kilku lat, a organ podatkowy posiadał o tym wiedzę. Pełnomocnik skarżącego podkreślił, że dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podejmowane przez organ podatkowy czynności wywołują stosowne skutki prawne, gdyż od tej chwili mogą być dopiero realizowane w pełni ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z przepisów art. 120-129 ustawy Ordynacja podatkowa (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 177/08). Dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania powstaje obowiązek strony, o którym mowa w art. 146 § 1 O.p. oraz prawo wyciągania przez organ podatkowy konsekwencji wynikających z niedopełnienia tego obowiązku. Zdaniem pełnomocnika skarżącego organ podatkowy dopuścił się także naruszenia art. 150 O.p., gdyż doręczając skarżącemu postanowienie o wszczęciu postępowania błędnie przyjął, że doręczenie nastąpiło na skutek doręczenia zastępczego, podczas gdy regulacje te dotyczą strony postępowania, którą skarżący mógł się stać dopiero po skutecznym doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Podnosząc zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. pełnomocnik skarżącego stwierdził, że zgodnie z ugruntowanym poglądem orzecznictwa wyrażona w art. 121 O.p. zasada zaufania do organów podatkowych nie może być traktowana jako abstrakcyjny postulat wobec organów, lecz jako norma prawna, której zastosowanie mieć będzie konkretny wymiar (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2002 r., sygn. akt III SA 3390/00). Przerzucanie na podatnika konsekwencji niewłaściwego stosowania prawa przez organy podatkowe czy konsekwencji uchybień popełnionych przez ustawodawcę (niejasność przepisów) nie może być usprawiedliwieniem, mając na uwadze konieczność realizacji zasady z art. 121 § 1 O.p., dla niestosowania tego przepisu (por. wyrok WSA z dnia 6 kwietnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2218/04). Natomiast naruszenie art. 123 § 1 O.p. zdaniem pełnomocnika skarżącego sprowadziło się do pogwałcenia zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu. Obowiązek ten istnieje od momentu wszczęcia postępowania do chwili doręczenia decyzji organu odwoławczego. Pierwszą czynnością służącą umożliwieniu stronie czynnego udziału jest zawiadomienie jej o wszczęciu postępowania. Bez wiedzy o toczącym się postępowaniu nie sposób czynnie w nim uczestniczyć. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że dopiero w piśmie z dnia 11 października 2013 r., otrzymanym przez organ I instancji w dniu 21 października 2013 r., w związku z prowadzonym postępowaniem karnym skarbowym, podatnik podał adres zamieszkania w Niemczech. Korespondencja skierowana przez organ podatkowy zawierająca zawiadomienie z dnia [...] r., znak [...] na adres niemiecki, także nie została przez skarżącego odebrana. Ponadto zdaniem DIS poza zakres skargi wykraczają zarzuty naruszenia art. 146 § 1 i 2, art. 165 i art. 123 § 1 O.p., gdyż przedmiotem skargi jest postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji rozstrzygające wyłącznie kwestię wniosku o przywrócenie terminu w zakresie spełnienia przesłanek wynikających z art. 162 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stosownie do art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Stwierdzenie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Nie budzi wątpliwości, że w sprawie skarżący, działający przez swojego pełnomocnika, złożył wniosek o przywrócenie terminu procesowego do wniesienia odwołania. Wniosek ten złożył w terminie i spełniał on wymogi formalne. Natomiast przedmiotem sporu jest, czy skarżący uchybił terminowi bez swej winy i uprawdopodobnił brak winy. Strona skarżąca kwestionuje skuteczność doręczenia decyzji z dnia [...] r., nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oraz skuteczność wcześniejszego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia [...] r. i z tych okoliczności wywodzi, że uchybiła terminowi do wniesienia odwołania bez swej winy. Na wstępie należy podkreślić, że decyzja z dnia [...] r., określająca zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych została wysłana na adres: K. ul. [...]. Takim adresem skarżący posługiwał się w urzędzie skarbowym jak również dokonując czynności prawnych. I tak organ podatkowy oparł się na: 1. zeznaniu PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu za 2011 r., złożonym w dniu 30 kwietnia 2012 r., oraz zgłoszeniu aktualizacyjnym ZAP-3 złożonym przy wyżej wymienionym zeznaniu (podano nowy numer rachunku bankowego), 2. informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 za 2011 r. (wpływ do urzędu skarbowego w dniu 28 stycznia 2012 r.) i za 2012 r. (wpływ do urzędu skarbowego w dniu 16 stycznia 2013 r.) wystawione na nazwisko J. C. zam. K. ul. [...], które podatnik podpisał jako prezes zarządu. 3. umowach z dnia 13 kwietnia 2011 r. sprzedaży udziałów w spółkach spółkom A S.A. oraz B spółka z o.o, na których podpisy stron zostały poświadczone przez notariusza, a podatnik podał jako miejsce zamieszkania K. ul. [...]. Tak więc organ podatkowy opierając się na informacjach pochodzących od samego podatnika wysłał decyzję na wskazany powyżej adres. Co więcej zanim wysłał decyzję (a wcześniej postanowienie o wszczęciu postepowania podatkowego) próbował dokonać doręczenia korespondencji przez swoich pracowników, o czym świadczą notatki urzędowe z dni: 3, 4, 5 i 10 kwietnia 2013 r. Wszystkie te notatki potwierdzają, że pomimo starań ze strony organu podatkowego nie udało się ustalić innego adresu skarżącego. Pracownicy skarżącego nie podali ani adresu, ani nie wskazali kontaktu ze skarżącym, twierdzili, że nie są upoważnieni do obioru korespondencji, że nie wyznaczono takiej osoby. Owszem organ podatkowy uzyskał informację, że skarżący przebywa w Niemczech, ale pracownica skarżącego nie chciała podać jego adresu (notatka urzędowa z dnia 10 kwietnia 2013 r.) Sąd w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w postanowieniu z dnia 1 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2087/14, że: "1. Warunkiem zastosowania trybu określonego w art. 150 O.p. jest niemożność doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. Oznacza to, że skorzystanie z art. 150 O.p. winna poprzedzić próba doręczenia pisma w sposób określony w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. Zgodnie z art. 148 § 1 O.p. priorytetem w doręczeniach jest doręczenie do rąk adresata. 2. Z regulacji art. 150 O.p. wynika, że pierwszeństwo w pozostawieniu adresatowi zawiadomienia o przesyłce przechowywanej w urzędzie gminy (miasta) przez okres 14 dni ma skrzynka listowa, a nie drzwi adresata, czy też inne miejsce, o którym mowa w tym przepisie. Dopiero gdy nie jest to możliwe, zostawia się zawiadomienie na drzwiach adresata, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję." Tak więc warunkiem zastosowania trybu określonego w art. 150 O.p. jest niemożność doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. Oznacza to, że skorzystanie z art. 150 O.p. winna poprzedzić próba doręczenia pisma w sposób określony w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. Zgodnie z art. 148 § 1 O.p. priorytetem w doręczeniach jest doręczenie do rąk adresata. W rozpoznawanej sprawie nie było to możliwe, o czym świadczą działania pracowników organów podatkowych, potwierdzone ich notatkami urzędowymi. W świetle powyższego zarzut pełnomocnika dotyczący naruszenia art. 150 O.p. należało uznać za nieuzasadniony. Natomiast ocena legalności postanowienia w przedmiocie przywrócenia terminu opiera się przede wszystkim na zbadaniu, czy organ prawidłowo uznał, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki przywrócenia terminu, określone w art. 162 § 1 i § 2 O.p. Zgodnie z wymienionymi przepisami, w razie uchybienia terminu należy go przywrócić na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Wniosek o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem wniosku należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Jak podkreśla się w literaturze (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2004, str. 328-329) oraz orzecznictwie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 794/99; z dnia 2 lutego 2000 r., sygn. akt SA/Sz 2125/98; z dnia 19 września 2000 r., sygn. akt I SA 1072/00) o braku winy można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku było niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, tj. że strona nie mogła tej przeszkody usunąć nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku, a przy tym powstała ona w czasie biegu terminu do dokonania czynności procesowej. Kryterium braku winy wiąże się z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Przywrócenie terminu nie jest więc możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa w tym zakresie. Przy ocenie winy w uchybieniu terminu przyjmuje się obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Powyższe poglądy, aczkolwiek wyrażane na tle przepisów regulujących postępowanie administracyjne, wobec analogicznego unormowania przesłanek przywrócenia terminu w postępowaniu podatkowym, zachowują tu swoją aktualność. Podobnie wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1779/12, iż: "Przywrócenie terminu wyklucza każdy rodzaj winy. Usprawiedliwiają je okoliczności nagłe, nieprzewidwywalne, takie, których człowiek dbający należycie o swoje interesy nie mógł przewidzieć i im zapobiec." Zdaniem Sądu powołane przez pełnomocnika skarżącego okoliczności nie ekskulpują braku winy skarżącego w uchybieniu terminu. Skarżący posługiwał się w Polsce adresem: K. ul. [...]. Taki adres skarżący podawał zarówno w zeznaniach podatkowych PIT-37, PIT -11 jak i podejmując czynności prawne – zawierając umowy sprzedaży swoich udziałów w spółkach z o.o. Nie upoważnił także żadnej osoby do odbioru korespondencji w spółkach, których był właścicielem bądź prezesem. Trzeba tez zwrócić uwagę, że skarżący nie wyjechał z kraju tracąc z nim kontakt, nadal w Polsce prowadzi interesy, rozlicza podatki. Reasumując okoliczności podnoszone przez pełnomocnika skarżącego nie można uznać za nagłe, nieprzewidwywalne, takie, których człowiek dbający należycie o swoje interesy nie mógł przewidzieć i im zapobiec. W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie nie zapadło więc z naruszeniem art. 162 § 1 O.p. Natomiast pozostałe zarzuty pełnomocnika skarżącego wykraczają poza zakres skargi, gdyż przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] r., rozstrzygające wyłącznie kwestię wniosku o przywrócenie terminu w zakresie spełnienia przesłanek wynikających z art. 162 O.p.