I SA/Gl 333/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Anna Rotter, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 17 grudnia 2024 r. nr 2401-IEE.7192.437.2024.15.MSN UNP: 2401-24-316936 w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Postanowieniem z 17 grudnia 2024 r., nr 2401-IEE.7192.437.2024.15.MSN UNP: 2401-24-316936, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor), po rozpatrzeniu zażalenia M.S. (dalej jako zobowiązany, Skarżący), działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 572, dalej jako k.p.a.), art. 17 § 1, art. 18 oraz art. 59 § 5 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. 2023 r., poz. 2505 ze zm., dalej jako u.p.e.a.), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej jako organ egzekucyjny) z 6 sierpnia 2024 roku nr [...], o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanego na podstawie tytułów wykonawczych Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o nr SM1/2138/13 oraz od nr SM6/1613/13 do nr SM6/1621/13. Powyższe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym: Organ egzekucyjny prowadzi wobec zobowiązanego postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 16 września 2013 roku nr SM1/2138/13 oraz z 20 czerwca 2013 roku od nr SM6/1613/13 do nr SM6/1621/13, które obejmują zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok oraz podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2006 roku. W toku tego postępowania dokonano szeregu czynności egzekucyjnych, w tym zastosowano środek egzekucyjny, w postaci zajęcia nieruchomości gruntowej zabudowanej stanowiącej własność zobowiązanego, położonej w C. przy ul. [...], nr działki [...], dla której Wydział Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego w C. prowadzi księgę wieczystą nr [...], dokonany zawiadomieniem z 29 sierpnia 2014 roku nr [...], przewidziany w art. 1a pkt 12 lit. a tiret 14 u.p.e.a. Zawiadomienie to doręczono zobowiązanemu za zwrotnym potwierdzeniem odbioru 15 września 2014 roku. W piśmie z 5 kwietnia 2024 roku zobowiązany wniósł o umorzenie egzekucji administracyjnej w całości, gdyż jego zdaniem należności egzekwowane w niniejszej sprawie są przedawnione. Postanowieniem z 15 kwietnia 2024 roku nr [...] organ egzekucyjny odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o nr SM1/853/14, SM6/858/14, SM6/854/14, SM6/857/14, SM6/856/14, SM1/2138/13, SM6/1621/13, SM6/1620/13, SM6/1619/13, SM6/1618/13, SM6/1617/13, SM6/1616/13, SM6/1615/13, SM6/1614/13, SM6/1613/13, SM6/1629/09, SM6/1628/09, SM6/1627/09, SM6/1616/09, SM6/1625/09, SM6/1618/09, SM6/1620/09, SM6/1621/09, SM6/1622/09, SM6/1624/09/SM6/1617/09, SM6/1626/09, SM1/1512/09, SM6/1320/08, SM6/1319/08, SM6/1318/08, SM6/1317/08, SM6/1316/08, SM6/1315/08, SM6/1314/08, SM6/1313/08, SM6/1312/08, SM6/1311/08, SM6/1310/08, SM6/1309/08, SM6/885/14. Na to postanowienie zobowiązany złożył zażalenie z 30 kwietnia 2024 roku, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez umorzenie egzekucji administracyjnej w całości. Postanowieniem z 5 czerwca 2024 roku nr 2401-IEE.7192.273.2024.2.JO Dyrektor uchylił zaskarżone postanowienie z 15 kwietnia 2024 roku nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi egzekucyjnemu. W wyniku ponownego rozpatrzenia wniosku zobowiązanego, organ egzekucyjny postanowieniem z 3 lipca 2024 roku nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych o nr SM1/853/14, SM6/858/14, SM6/854/14, SM6/857/14, SM6/856/14, SM6/1629/09, SM6/1628/09, SM6/1627/09, SM6/1616/09, SM6/1625/09, SM6/1618/09, SM6/1620/09, SM6/1621/09, SM6/1622/09, SM6/1624/09/SM6/1617/09, SM6/1626/09, SM1/1512/09, SM6/1320/08, SM6/1319/08, SM6/1318/08, SM6/1317/08, SM6/1316/08, SM6/1315/08, SM6/1314/08, SM6/1313/08, SM6/1312/08, SM6/1311/08, SM6/1310/08, SM6/1309/08, SM6/885/14. Następnie, postanowieniem z 6 sierpnia 2024 roku nr [...] organ egzekucyjny odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o nr SM1/2138/13, SM6/1621/13, SM6/1620/13, SM6/1619/13, SM6/1618/13, SM6/1617/13, SM6/1616/13, SM6/1615/13, SM6/1614/13, SM6/1613/13. W zażaleniu na powyższe postanowienie zobowiązany zarzucił naruszenie: 1) Art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. ( w brzmieniu obowiązującym do 29 lipca 2020 roku) w związku z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2019 roku o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw w związku z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa ( w brzmieniu obowiązującym do 3 lipca 2012 roku), poprzez zaniechanie umorzenia egzekucji pomimo nieistnienia obowiązku wynikającego z przedmiotowych tytułów wykonawczych z uwagi na przedawnienie oraz błędne uznanie, iż toczące się postępowanie karne skarbowe w sprawie przed Sądem Okręgowym w C. sygn. akt [...] spowodowało zawieszenie biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, 2) Art. 7 w związku z art. 77 § 1 KPA i art. 80 k.p.a. poprzez uznanie, iż zobowiązany został zawiadomiony o skutku w postaci wystąpienia przesłanek zawieszenia biegu przedawnienia w wyniku wezwania go do przesłuchania w sprawie dotyczącej postępowania podatkowego dotyczącego przestępstwa z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Mając na uwadze powyższe, zobowiązany wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania egzekucyjnego, bądź względnie o uchylenie ww. postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie Dyrektor w pierwszej kolejności wskazał, że 30 lipca 2020 roku weszła w życie nowelizacja ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie nowelizacji ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zastosowanie mają przepisy dotychczasowe. Wskazał zatem, że postępowanie egzekucyjne w niniejszej sprawie zostało wszczęte przed 30 lipca 2020 roku (Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wystawił tytuły wykonawcze w 2013 roku, które doręczone zostały zobowiązanemu w 2013 roku) i nie zostało zakończone przed 30 lipca 2020 roku. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 ustawy egzekucyjnej, w brzmieniu sprzed nowelizacji, znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z 11 września 2019 roku o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw, postępowanie egzekucyjne umarza się m.in. jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Z powyższego wynika, że umorzenie postępowania egzekucyjnego w administracji następuje wtedy, gdy w jego toku zaistnieją przeszkody o charakterze trwałym, które powodują, że dalsze prowadzenie postępowania jest niemożliwe lub niecelowe. Instytucja umorzenia postępowania egzekucyjnego ma na celu jego zakończenie wówczas, gdy w konkretnej sytuacji zaistniałej w jego toku wykonanie obowiązku przez zobowiązanego jest niemożliwe lub niedopuszczalne. Jedną z przyczyn, skutkujących koniecznością umorzenia postępowania przez organ egzekucyjny jest podnoszony przez zobowiązanego upływ terminu przedawnienia egzekwowanej należności. Przyczyną wygaśnięcia obowiązku jest w takiej sytuacji przedawnienie, które wiąże się z umarzającym działaniem czasu. W świetle orzecznictwa sądowo-administracyjnego dopuszcza się w szczególności badanie, czy egzekwowany obowiązek nadal istnieje (por. m.in. wyrok NSA z 2 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 170/10, wyrok WSA w Gdańsku z 22 kwietnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 1470/19). Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Dyrektor podkreślił, że do dnia 14 października 2013 roku, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczynał się, a rozpoczęty ulegał zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dyrektor wskazał, że z ustaleń poczynionych przez organ podatkowy wynika, że zaległości objęte zaskarżonym postanowienie nie uległy przedawnieniu. Z wyjaśnień Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wynika, że ww. zaległości podatkowe nie przedawniły się ze względu na toczące się postępowanie karne skarbowe przed Sądem Okręgowym w C. - sygn. akt [...] po złożonej apelacji przez obrońcę i apelacji oskarżyciela publicznego od prawomocnego wyroku wydanego 15 września 2023 roku przez Sąd Rejonowy w C. - sygn. akt [...]. Jak więc wynika z powyższego, wierzyciel nie przedstawił organowi egzekucyjnemu podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego w tej sprawie. Organ egzekucyjny nie miał również powodów, aby nie uznać opinii wierzyciela w zakresie spornej kwestii przedawnienia, a następnie umorzyć postępowanie egzekucyjne w tej sprawie. Niezależnie od przeprowadzonej analizy przedawnienia dochodzonych należności, podkreślenia wymaga fakt, iż organ egzekucyjny w zaskarżonym postanowieniu stwierdził brak obligatoryjnych przesłanek warunkujących umorzenie postępowania egzekucyjnego. Dodatkowo organ egzekucyjny z własnej inicjatywy rozszerzył zakres żądania zobowiązanego o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Nie ulega jednak wątpliwości, iż zobowiązany nie podniósł bezskuteczności egzekucji administracyjnej na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a., zatem powoływanie w podstawie prawnej tego przepisu, jak również uzasadnienie postanowienia w tym zakresie jest zbędne. Odnosząc się do zarzutów zażalenia dotyczących kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia Dyrektor wskazał, że nie ulega wątpliwości, że zgodnie z art. 70 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku, dotyczący zaległości VAT za: - kwiecień 2006 rok, objęty w tytule wykonawczym nr SM 6/1613/13, przypadał na 25 maja 2006 roku, - maj 2006 rok, objęty w tytule wykonawczym nr SM 6/1614/13, przypadał na 26 czerwca 2006 roku, - czerwiec 2006 rok, objęty w tytule wykonawczym nr SM 6/1615/13, przypadał na 25 lipca 2006 roku, - lipiec 2006 rok, objęty w tytule wykonawczym nr SM 6/1616/13, przypadał na 25 sierpnia 2006 roku, - sierpień 2006 rok, objęty w tytule wykonawczym nr SM 6/1617/13, przypadał na 25 września 2006 roku, - wrzesień 2006 rok, objęty w tytule wykonawczym nr SM 6/1618/13, przypadał na 25 października 2006 roku, - październik 2006 rok, objęty w tytule wykonawczym nr SM 6/1619/13, przypadał na 27 listopada 2006 roku, - listopad 2006 rok, objęty w tytule wykonawczym nr SM 6/1620/13, przypadał na 27 grudnia 2006 roku. Przy braku jakichkolwiek skutecznych środków egzekucyjnych czy też czynności przerywających/zawieszających bieg terminu przedawnienia zaległości VAT za okres od kwietnia do listopada 2006 roku zaczyna się z dniem 1 stycznia 2007 roku, a kończy 31 grudnia 2011 roku. Natomiast, w zakresie zaległości w VAT za 12/2006 (objęte w tytule wykonawczym nr SM 6/1621/13) i PIT-36 za 12/2006 (objęte w tytule wykonawczym nr SM 1/2138/13) - termin płatności podatku przypadał odpowiednio: 25 stycznia 2007 roku, 30 kwietnia 2007 roku. Przy braku jakichkolwiek skutecznych środków egzekucyjnych czy też czynności przerywających/zawieszających bieg terminu przedawnienia zaległości w VAT za 12/2006 i PIT-36 za 12/2006 zaczyna się z dniem 1 stycznia 2008 roku, a kończy z dniem 31 grudnia 2012 roku. Dyrektor wyjaśnił, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w okresie od 1 września 2005 roku do 14 października 2013 roku miał brzmienie: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego istotne są daty wszczęcia i zakończenia postępowania karnego skarbowego, dotyczącego tego zobowiązania. W analizowanej sprawie, bieg terminu przedawnienia dotyczący zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok i podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2006 roku został zawieszony 18 sierpnia 2011 roku z chwilą wszczęcia postępowania karnego skarbowego do daty wydania prawomocnego wyroku przez Sąd Okręgowy w C. o sygn. akt [...], tj. 23 października 2024 roku. Oznacza to, że termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następnego po zakończeniu ww. postępowania, tj. od 24 października 2024 roku. (zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Dyrektor podkreślił, że istotnie o toczącym się wobec zobowiązanemu postępowaniu o przestępstwo skarbowe uzyskał on wiedzę przed upływem terminu przedawnienia objętych zaskarżonym postanowieniem zobowiązań podatkowych za rok 2006, to jest 2 listopada 2011 roku, a więc w dniu doręczeniu mu pisma z 25 października 2011 roku sygn. akt [...] dotyczącego wezwania do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego w związku z faktem, że 18 sierpnia 2011 roku Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K1. postanowieniem o sygn. akt [...] wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe. Okoliczność ta powoduje, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z przyczyny wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor dodał, że art 70c Ordynacji podatkowej został wprowadzony do Ordynacji podatkowej z dniem 15 października 2013 roku na mocy art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013r. poz. 1149). Jednocześnie z tą zmianą uległo zmianie brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora, nie sposób przy tym zgodzić się z zarzutem, iż powzięcie wiedzy o toczącym się postępowaniu przygotowawczym w sprawie popełnieniu czynu polegającego na podaniu nieprawdy w deklaracji skutkującego narażeniem podatku na uszczuplenie jest niewystarczające do przyjęcia, iż po stronie podatnika winna była powstać świadomość, że toczące się postępowanie jest związane z niewykonaniem zobowiązania. W ocenie organu odwoławczego związek skutkowo- przyczynowy jest tu ewidentny. Trudno w ramach tego zarzutu badać jaka była rzeczywista świadomość co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań. Ważne czy wszelkie wymogi związane z powiadomieniem zostały spełnione. W niniejszej sprawie nie budzi to wątpliwości. Przedmiotowe pismo z 25 października 2011 roku sygn. akt [...] do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego było na tamten czas wystarczające i skuteczne. Zostało wystosowane do zobowiązanego jeszcze przed ingerencją ustawodawcy w treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przykłady analogicznego podejścia do przedstawionego powyżej problemu można odnaleźć w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładem tego może być wyrok z dnia 1 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 590/16, w którym Naczelny Sąd Administracyjny zaaprobował stanowisko organów podatkowych i sądu pierwszej instancji, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, może nastąpić także w sytuacji, gdy zawiadomienie w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej okaże się wadliwe, lecz wiedzę o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym podatnik mógł uzyskać ze skierowanego do niego wezwania na przesłuchanie w charakterze podejrzanego. W takiej sytuacji, Dyrektor uznał za bezpodstawne domaganie się przez zobowiązanego uznania, że brak skierowania odrębnego pisma informującego o zaistnieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej powoduje niemożność powołania się na tę przesłankę. Stanowisko to nie znajduje podstaw, ani w przepisach prawa, ani w ich wykładni dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 roku sygn. akt P 30/11. W ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, przedmiotem kontroli uczyniono przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Otóż bezsprzecznie, dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wg. stanu prawnego obowiązującego do 14 października 2013 roku, czyli w czasie doręczenia zobowiązanemu pisma z 25 października 2011 roku sygn. akt [...], wystarczające jest powzięcie informacji przez podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe w jakikolwiek sposób, co też jak wyjaśniono zostało zobowiązanemu zapewnione. W wyrokach sądów administracyjnych dotyczących spraw ocenianych według stanu o prawnego sprzed 15 października 2013 roku, które zapadały po wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 30/11, poszczególne składy orzekające - respektując ten wyrok - zauważały, że w Ordynacji podatkowej nie ma wyraźnego przepisu prawa, określającego w jaki sposób może zostać zrealizowany obowiązek powiadomienia podatnika zgodnie ze wskazaniami trybunalskimi dotyczącymi art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym wskazywano, że zawiadomienie podatnika przez organ o wszczętym postępowaniu o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe mającym wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego może nastąpić w różnorakiej formie (zob. np. wyroki NSA z dnia: 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 303/11 i 15 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1821/14). W innym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z przywoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika dyrektywa, że celem czynności, które realizowałyby konstytucyjne zasady działania w zaufaniu do organów państwa, ma być zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia z tego tytułu nie upłynie w ustawowym terminie. Poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, w związku z tym przez różne organy - zarówno podatkowe, jak i kontroli skarbowej. Trybunał nie wskazał w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania, tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym mógłby podatnik tego oczekiwać. Nie ma jednolitej procedury dla realizowania tego obowiązku. Stąd obowiązek ten "dostosowuje się" do tej fazy i rodzaju postępowania, z którym łączy się informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 84/15). Dyrektor zauważył, że powyższe rozważania prawne, dotyczące skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w pełni podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 kwietnia 2016 roku sygn. akt I FSK 1303/14, który oddalił Pana skargę (kasacyjną odnosząc się m.in. do zarzutu przedawnienia. Następnie powyższą kwestię podzielił również Sąd Okręgowy w C. w uzasadnieniu prawomocnego wyroku z 23 października 2024 roku sygn. akt [...]. W skardze na powyższe postanowienie zobowiązany, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, zarzucił naruszenie: - art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym do 29 lipca 2020 roku) w związku z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2019 roku o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw w związku z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa ( w brzmieniu obowiązującym do 3 lipca 2012 roku) poprzez odmowę umorzenia egzekucji pomimo nieistnienia obowiązku wynikającego z przedmiotowych tytułów wykonawczych z uwagi na przedawnienie oraz błędne uznanie, iż toczące się postępowanie karne skarbowe w sprawie przed Sądem Okręgowym w C. sygn. akt [...] spowodowało zawieszenie biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, - art. 7 w związku z art. 77 § 1 KPA i art. 80 k.p.a. poprzez uznanie, iż Strona została zawiadomiona o skutku w postaci wystąpienia przesłanek zawieszenia biegu przedawnienia w wyniku wezwania Strony do przesłuchania w sprawie dotyczącej postępowania podatkowego dotyczącego przestępstwa z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi, jej autor, w pierwszej kolejności wskazał na dopuszczalność badania w postępowaniu egzekucyjnym przesłanki wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wynikającego z tytułów wykonawczych. Argumentował, że także kwestia przedawnienia zobowiązania wchodzi w ten zakres. Podniósł, że zdaniem skarżącego organ odmówił umorzenia egzekucji prowadzonej na podstawie tytułów z uwagi na okoliczność zawieszenia biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z toczącym się postępowaniem karno- skarbowym dotyczącym przestępstwa z art. 56 § 1 KKS w związku z podaniem nieprawdy i zaniżenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w odniesieniu do poszczególnych miesięcy 2006 r. Zdaniem skarżącego jednakże przedmiotowe postępowanie nie mogło prowadzić do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. Zgodnie z Wyrokiem TK, który stwierdził częściową niezgodność z Konstytucją przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, warunkiem wystąpienia skutku w postaci zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowe jest, aby podatnik został najpóźniej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poinformowany o wystąpieniu okoliczności skutkujących takich zawieszeniem, przy czym istotne jest, aby informacją taka umożliwiała samodzielna przez podatnika ocenę, iż skutek w postaci zawieszenia na pewno nastąpił, aby nie pozostawiać podatnika w niepewności, co do określonych skutków prawnych oraz możliwości egzekucji w przyszłości. Takie rozumienie Wyroku TK jest jednoznaczne prezentowane w orzecznictwie NSA. Nawet, gdyby przyjąć, iż sposób wywiązania się przez organy podatkowego z tego obowiązku przed 2013 r. nie musiało wiązać się w każdym wypadku z bezpośrednim poinformowaniu o tym skutku, to jednakże bez wątpienia wymogiem minimalnym dla spełnienia standardów wyznaczonych Wyrokiem TK było przekazanie informacji o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym w taki sposób, aby podatnik mógł zidentyfikować i samodzielnie uznać z pewnością, iż przedmiotowe postępowanie karno-skarbowe jest postępowaniem, które w każdym wypadku skutkować musi zawieszeniem biegu przedawnienia konkretnego zobowiązania lub zobowiązań podatkowych. Nie każde zatem zawiadomienie o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym spełnia wymogi konstytucyjne dla zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowe, co było przedmiotem rozważań w wyrokach sądów administracyjnych. Pełnomocnik podniósł, że Jedyną informacją, jaką otrzymała Strona przed 31 grudnia 2011 r. (termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2006 r.) było pismo z października 2011 r. stanowiące wezwanie do stawiennictwa się w siedzibie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze w celu przesłuchania w charakterze podejrzanego o przestępstwo z art. 56 § 1 KKS. Jak widać załączone pismo nie zawiera informacji, których miesięcy 2006 r. dotyczy prowadzone postępowanie karno-skarbowe w zakresie przestępstwa z art. 56 § 1 KKS polegającego na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7. Bez wątpienia postępowanie skarbowe nie dotyczy wszystkich miesięcy 2006 r. . gdyż pismo wskazuje jedynie, iż postępowanie prowadzone jest za “poszczególne" miesiące 2006 L[?]Należy w tym miejscu podkreślić, iż zobowiązanie podatkowe w podatku VAT jest zobowiązaniem podatkowym powstającym odrębnie dla każdego z miesięcy roku i nie istnieje “zbiorcze" zobowiązanie podatkowe za 2006 r. Zatem dla zidentyfikowania konkretnego zobowiązania podatkowego niezbędne jest określenie miesiąca, a zatem wskazane powyżej zawiadomienie nie pozwalało na ustalenie, które miesięczne zobowiązania podatkowe w podatku VAT powstałe w 2006 r. mogą nie ulec przedawnieniu wskutek wszczęcia postępowania skarbowego. Strona w żaden sposób nie mogła na podstawie przedmiotowego wezwania ustalić, których miesięcy 2006 r. dotyczy przesłanka zawieszenie biegu przedawnienia, a których nie, a zatem nie spełnione zostały wymogi określone w Wyroku TK dla uznania, iż doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Na marginesie tylko powyższych uwag wskazano, że wezwanie do stawiennictwa się przez Stronę na przesłuchaniu nie może skutkować zawieszenie biegu przedawnienia również z innego powodu. Przestępstwo z art. 56 § 1 KKS, o którym wspomina się w wezwaniu do stawiennictwa, jest przestępstwem “narażenia na uszczuplenia" (przestępstwo skutkowe zagrożenia naruszenia dobra prawnie chronionego), a zatem nie musi wiązać sie z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Skoro zatem podejrzenie przestępstwa z art. 56 § 1 KKS nie musi wiązać się z “niewykonaniem zobowiązania" w podatku VAT, a jedynie “narażeniem na uszczuplenie", to Strona otrzymując wezwanie do stawiennictwa się w charakterze podejrzanego nie mogła na podstawie przedmiotowego zawiadomienia samodzielnie ocenić i powziąć wiedzę o zaistnieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie wiedział, czy postępowania karno-skarbowe, którego dotyczy wezwanie, prowadzone jest w kierunku ustalenia narażenia na uszczuplenie, czy też samego uszczuplenia, a przecież zawieszenie biegu przedawnienia następuje wyłącznie w związku z prowadzeniem postępowania w kierunku “uszczuplenia". Dalej wskazano, że kwestia skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia była przedmiotem rozstrzygnięcia w wyroku z 28 kwietnia 2016 roku sygn. akt I FSK 1303/14 dotyczącego zobowiązań podatkowych w podatku VAT Strony za miesiące od kwietnia do grudnia 2006 r. Przedmiotowe jest nieprecyzyjne i wprowadzające w błąd, gdyż NSA w przedmiotowym wyroku rozważał zaiste zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych, jednakże przedmiotowe zarzuty ograniczały się wyłącznie do kwestii, czy dla zaistnienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w świetle Wyroku TK niezbędne jest wprost wskazanie, iż skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia nastąpił (zarzut Strony), czy też wystarczy - w opinii organów i WSA - że taki skutek można samodzielnie wysnuć na podstawie przepisów prawa. Natomiast NSA w żaden sposób nie analizował treści pisma z dnia 25 października 2011 r. z wezwaniem Strony do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego pod kątem tego, czy zawiera wszystkie niezbędne informacje dotyczące skonkretyzowania zobowiązania podatkowego, którego dotyczy prowadzone postępowanie karnoskarbowe, a kwestia ta w ogóle nie była przedmiotem zarzutów kasacyjnych. Tym samym nie można uznać, iż kwestia braku skonkretyzowania zobowiązania podatkowego w piśmie z dnia 25 października 2011 r. była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez sąd. Wskazano także, że kwestia powstania i istnienia zobowiązania podatkowego (a także jego przedawnienia) była badana przez sąd w postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku, nie stanowi przeszkody i nie zwalania z obowiązku z oceny zarzutu nieistnienia zobowiązania podatkowego podniesionego na etapie egzekucji na podstawie przepisów u.p.e.a., w szczególności jeżeli określony zarzut nie był przedmiotem rozważań w postępowaniu sądowoadministracyjnym. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o nr SM1/2138/13 oraz od nr SM6/1613/13 do nr SM6/1621/13, wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., a dotyczących zobowiązań podatkowych W podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2006 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Skarżący twierdzi, że zobowiązania te uległy przedawnieniu, bowiem nie można twierdzić, że doręczenie mu wezwania z 25 października 2011 roku z wezwaniem do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego w związku z faktem, że w dniu 18 sierpnia 2011 roku Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K1. postanowieniem wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe. Natomiast organ wskazuje, że okoliczność ta zawiesiła bieg terminu przedawnienia, który zaczął biec dalej od 24 października 2023 r., tj. od daty wydania prawomocnego wyroku przez Sąd Okręgowy w C. o sygn. akt [...], tj. 23 października 2024 roku, w sprawie dotyczącej k.k.s. W sporze tym należy przyznać rację organom. Zauważyć należy, że stosownie do art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z art. 171 p.p.s.a. wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Nie jest sporne, że wyrokiem z 28 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1303/14, Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej zobowiązanego w niniejszej sprawie, oddalił skargę kasacyjną od wyroku tutejszego Sądu z 17 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1177/13 oddalającego skargę M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 marca 2013 r., nr PT_III_1/440701-0377-0385/12/11/12806 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2006 r. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się kwestią przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych, a to z tej przyczyny, że w skardze podniesiono m.in. zarzut naruszenia na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. prawa materialnego w postaci art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 Iipca 2012 r., P 30/11, poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie na skutek błędnego przyjęcia, że poinformowanie Skarżącego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2006 r. o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące uszczuplenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. polegające na podaniu nieprawdy w składanych deklaracjach, było równoznaczne z poinformowaniem Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2006 r., a tym samym doprowadziło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań ze względu na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z uzasadnienia ww. wyroku wynika, że NSA w pierwszej kolejności zajął się właśnie kwestią przedawnienia ww. zobowiązań. Wskazano bowiem, że "6.1. Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej jest zarzut naruszenie prawa materialnego w postaci art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie na skutek błędnego przyjęcia, że poinformowanie Skarżącego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2006 r. o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe było równoznaczne z poinformowaniem Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2006 r., a tym samym doprowadziło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań ze względu na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. 6.2 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane w tym względzie w skardze kasacyjnej stanowisko Skarżącego nie może być uznane za zasadne, a dokonana przez niego w skardze kasacyjnej interpretacja wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, nie jest prawidłowa. Przed odniesieniem się do wywodów skargi kasacyjnej w tym zakresie warto zwrócić uwagę na to, że w kwestii tego, jak faktycznie powinno wyglądać zawiadomienie podatnika o toczącym się postępowaniu karnym/karnoskarbowym, by można było stwierdzić zajście skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ugruntowało się już stanowisko orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak przykładowo wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 października 2013 r., I FSK 483/13: "Trybunał nakazał jedynie poinformowanie podatnika o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez wskazania trybu i sposobu przekazania takiej informacji, tym samym pozostawiając organom podatkowym daleko idącą swobodę w tym zakresie. (...) Okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy też jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe". Inne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, akceptujące, że skuteczną z punktu widzenia regulacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. rozpatrywanej w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11, formą pozyskania przez podatnika wiedzy o prowadzonym postępowaniu karnym/karnoskarbowym, jest nie tylko ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, to np. wyroki z dnia: 23 kwietnia 2015 r., I FSK 557/14; 17 kwietnia 2015 r., I FSK 1336/14, I FSK 1337/14, I FSK 1454/14, I FSK 1284/14; 25 marca 2015 r., I FSK 128/14; 24 lutego 2015 r., I FSK 1838/13; 27 stycznia 2015 r., I FSK 1998/13; 24 czerwca 2014 r., I FSK 998/13; 26 marca 2014 r., I FSK 521/13; 21 listopada 2012 r., I FSK 303/11. Warto wskazać zwłaszcza na wyrok w sprawie I FSK 1838/13, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczna jest świadomość podatnika, że nastąpiło zdarzenie, które w ten właśnie sposób wpływa na bieg terminu obciążającego go zobowiązania. Nie jest konieczne, by przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. by postępowanie karne/karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie (tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem). Z sentencji i uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie wynika, że tylko wszczęcie postępowania in personam powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mowa jest o poinformowaniu podatnika najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Poinformowanie takie nastąpi natomiast nie tylko wtedy, gdy doszło do wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchania w takim charakterze. Wiedzę o takim postępowaniu podatnik uzyska bowiem też np. w rezultacie wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, wydania postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonania przeszukania u podatnika w związku z tym dochodzeniem. 6.3 Mając powyższe na uwadze należy podkreślić, że w okolicznościach rozpoznawanej aktualnie sprawy nie ulega wątpliwości, iż o toczącym się wobec Skarżącego postępowaniu o przestępstwo skarbowe uzyskał on wiedzę przed upływem terminu przedawnienia objętych zaskarżoną decyzją zobowiązań podatkowych, to jest w dniu 2 listopada 2011 roku, a więc w dniu doręczenia Skarżącemu pisma z dnia 25 października 2011 roku z wezwaniem do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego w związku z faktem, że w dniu 18 sierpnia 2011 roku Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K1. postanowieniem wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe. Okoliczność ta nie jest kwestionowana w skardze kasacyjnej, tymczasem jest ona kluczowa dla stwierdzenia, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z przyczyny wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W takiej sytuacji bezpodstawne jest stanowisko Skarżącego, który domaga się uznania, że brak skierowania do niego odrębnego pisma informującego o zaistnieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. powoduje niemożność powołania się na tę przesłankę. Takie stanowisko nie znajduje podstaw ani w przepisach prawa, ani w ich wykładni dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku P 30/11. W związku z tym należy uznać, że stanowisko organów i Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym nie doszło w sprawie do upływu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, nie narusza art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej". Zatem nie może budzić wątpliwości, że organy prawidłowo uznały, że doręczenie zobowiązanemu wezwania z 25 października 2011 roku z wezwaniem do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego w związku z faktem, że w dniu 18 sierpnia 2011 roku Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K1. postanowieniem wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, doszło do zawieszenia biegu terminu przedmiotowych zobowiązań. został zawieszony 18 sierpnia 2011 roku z chwilą wszczęcia postępowania karnego skarbowego do daty wydania prawomocnego wyroku przez Sąd Okręgowy w C. o sygn. akt [...], tj. 23 października 2024 roku. Należy także zauważyć, że stosownie do art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Z sentencji wyroku Sądu Rejonowego w C. z 15 września 2023 r., sygn. akt [...], wynika, że zobowiązany został uznany winnym popełnienia czynu opisanego w punkcie I części wstępnej wyroku (dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.) oraz w pkt II części wstępnej wyroku (dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2006 r. do grudnia 2006 r.). Sąd Okręgowy w C., wyrokiem z 23 października 2024 r., sygn. akt [...], zmienił powyższy wyrok w ten sposób, że na podstawie art. 41 § 2 k.k.s. w zw. z art. 41 § 4 pkt 1 k.k.s. orzekł wobec oskarżonego obowiązek uiszczenia należności publicznoprawnych wynikających z pkt II wyroku sądu Rejonowego w określonej kwocie w terminie 2 lat od uprawomocnienia się wyroku, zaś w pozostałej części utrzymał zaskarżony wyrok w mocy. Zatem w świetle powyższego nie sposób uznać, że doszło do zaistnienia przesłanki z art. 59 § 2 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem postępowanie egzekucyjne umarza się m.in. jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. W sprawie nie zaistniała bowiem przeszkoda o charakterze trwałym w postaci przedawnienia zobowiązania, która powoduje, że dalsze prowadzenie postępowania jest niemożliwe lub niecelowe. Instytucja umorzenia postępowania egzekucyjnego ma na celu jego zakończenie wówczas, gdy w konkretnej sytuacji zaistniałej w jego toku wykonanie obowiązku przez zobowiązanego jest niemożliwe lub niedopuszczalne. Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.