I SA/Gl 341/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2009 sprawy ze skargi X Sp. z o.o. S.K.A. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę W dniu 6 października 2008 r. do organu interpretacyjnego wpłynął wniosek X Spółka z ograniczona odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do koszów uzyskania przychodów podatku od czynności cywilnoprawnych poniesionego w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie. W dniu 25 kwietnia 2008 r. nastąpiło połączenie spółki A ze spółką B w trybie przejęcia przez spółkę A spółki B. W związku z połączeniem miało miejsce również podwyższenie kapitału zakładowego spółki A. Z tego tytułu Spółka zobowiązana była ponieść koszty związane m.in. z zapłatą podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC). W dniu [...] r. Sąd Rejonowy dokonał wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną – X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowo-Akcyjna. W wyniku połączenia nastąpiła zmiana właściwości organu podatkowego. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy podatek od czynności cywilnoprawnych (PCC) w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem wnioskodawcy o możliwości zaliczenia wydatku poniesionego na zapłatę podatku od czynności cywilnoprawnych do kosztów uzyskania przychodów przesądza art. 15 ust. 1 updop, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1. W opinii Spółki koszty związane z podwyższeniem kapitału zakładowego mają na celu osiągnięcie przychodów albo przynajmniej zachowanie lub zabezpieczenie przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są bowiem zarówno tzw. koszty bezpośrednie, które można powiązać z konkretnym przychodem oraz wydatki o charakterze pośrednim, tzn. takie, których powiązanie z określonym przychodem nie jest możliwe, jakkolwiek dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa ich poniesienie jest uzasadnione. Do takiej właśnie ostatniej kategorii kosztów Spółka zalicza wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, takie m.in. jako koszty poniesione na zapłatę podatku od czynności cywilnoprawnych. W dalszej kolejności Spółka uzasadniła, jakie skutki dla źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, ma pozyskanie środków z podwyższonego kapitału zakładowego (tworzenie warunków sprzyjających dalszemu rozwojowi, podniesienie wiarygodności finansowej spółki itp.). Wnioskodawca powołał się również na szereg orzeczeń sądów administracyjnych pierwszej instancji, w tym wyrok tut. Sądu z dnia 18 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/GL 638/07. Dodatkowo przywołał wyrok ETS z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG, gdzie zawarta została teza, że podatnicy mają prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z emisją akcji, mimo że emisja akcji jest operacją poza zakresem przedmiotowym VAT. ETS wydając powyższy wyrok stanął na stanowisku, że podatek naliczony związany z podwyższeniem kapitału zakładowego i wprowadzeniem akcji do publicznego obrotu może być odliczony, bo wiąże się z działalnością podatnika. Zdaniem wnioskodawcy ETS uznał tym samym pośrednio, że wydatki poniesione dla podwyższenia kapitału zakładowego należy zaliczyć do kosztów ogólnych działalności gospodarczej. Za błędną Spółka uznała argumentację prezentowaną przez część organów podatkowych oraz sądów, że uznanie wydatków związanych z podwyższeniem kapitału za koszty uzyskania przychodów jest niemożliwe z uwagi na brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 3 updop. Spółka wskazała również na zbieżność celów gospodarczych, jakie wiążą się z pozyskaniem kapitału zakładowego oraz z pozyskaniem środków z pożyczki czy też kredytu. Podkreśliła, że koszty tych ostatnich stanowią niewątpliwie koszt uzyskania przychodu. W ocenie wnioskodawcy za słusznością jej stanowiska przemawia również wykładnia systemowo-historyczna. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...] Minister Finansów uznał, ze stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Organ dokonał w pierwszej kolejności interpretacji przepisu art. 15 ust. 1 updop, przywołując jednocześnie jego treść. Podkreślił, że podatnik ma prawo zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, pod tym jednak warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesione ma lub może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów, bądź utrzymanie tego źródła. Zwrócił jednakże uwagę na regulację zawartą w art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, stosownie do której do przychodów nie zalicza się m.in. przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. W konsekwencji organ uznał, że podatek od czynności cywilnoprawnych, w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego spółki, nie jest więc wydatkiem związanym z zachowaniem czy zabezpieczeniem źródła przychodów, to zaś oznacza, że nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. W ocenie organu interpretacyjnego za prawidłowością stanowiska Spółki nie przemawia również wskazana analogia do wydatków związanych z pozyskaniem kredytu lub pożyczki. Zauważono bowiem, że odrębne uregulowania dotyczące pożyczek (kredytów) zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 10a, 11 i 12 updop nie pozwalają na stosowanie analogii w podatkowym regulowaniu kosztów związanych z korzystaniem z pożyczki (kredytu), a sytuacją w której podatnik uzyskuje kapitał w drodze podwyższenia kapitału zakładowego. Podkreślono, że powołane wyżej przepisy art. 16 ust. 1 pkt 10a, 11 i 12 ustawy podatkowej stanowią wprost o tym, które koszty – w przypadku pożyczki (kredytu) należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Brak jest natomiast takich szczegółowych uregulowań, które dotyczyłyby kosztów związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego. Wobec powyższego uznano, że należy stosować regulacje wynikające z treści art. 7 ust. 3 updop. Z przepisu tego wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: - przychodów ze źródeł przychodów, położonych na terytorium RP lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, albo są wolne od podatku (pkt 1); - kosztów uzyskania przychodów, o których mowa m.in. w pkt 1 (art. 7 ust. 3 pkt 3 updop). Organ zaakcentował, że powyższa regulacja stanowi wprost, że przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z tymi przychodami. Z powyższej regulacji organ interpretacyjny wywiódł wniosek, że skoro ustawodawca posługuje się sformułowaniem "dochodu ze źródeł nie podlegających opodatkowaniu", to tym samym uznać należy, że dotyczy to także przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 updop. W dalszej kolejności organ odniósł się do argumentacji strony, odwołującej się do wykładni systemowo-historycznej. Stwierdzono, że jest to wykładnia pomocnicza na gruncie prawa podatkowego. Można ją stosować wyjątkowo, gdy na tle reguł językowych sens przepisu jest wieloznaczny. Wykładnia systemowo-historyczna nie może być natomiast stosowana wbrew wykładni językowej. Natomiast, na co zwrócił uwagę organ interpretacyjny, z wykładni językowej przepisu art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 updop jednoznacznie wynika, ze opisany przez Spółkę wydatek dotyczący podwyższenia kapitału zakładowego nie jest związany z zachowaniem czy zabezpieczeniem źródła przychodów. Jego celem jest bowiem pozyskanie kapitału zakładowego, a więc konkretnego przychodu, ale – jak wskazano – przychodu nie będącego przychodem podatkowym, tj. rzutującym na wysokość podstawy opodatkowania, a w efekcie na wysokość zobowiązania podatkowego. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka zarzuciła interpretacji naruszenie art. 15 ust. 1 updop, poprzez stwierdzenie, ze wydatki związane z opłatą podatku od czynności cywilnoprawnych, jakie poniosła Spółka w związku z podniesieniem kapitału zakładowego, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu wezwania Spółka podniosła argumentację w dużej części pokrywającą się z wywodami zawartymi we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Podkreślono zatem, że stosownie do art. 15 ust. 1 updop do kosztów uzyskania przychodów winny zostać zaliczone także wydatki pośrednie (przynajmniej na zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów), tzn. takie, których powiązanie z określonym przychodem nie jest możliwe, ale są one uzasadnione ze względu na zapewnienia prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa. Do takiej kategorii – zdaniem wnioskodawcy – należy zaliczyć wydatki poniesione w związku z podniesieniem kapitału zakładowego spółki, w tym m.in. zapłatę podatku od czynności cywilnoprawnych. Podwyższenie kapitału zakładowego jest bowiem związane z działaniem w celu osiągnięcia określonego rezultatu gospodarczego, w postaci zwiększenia przychodów, albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Zdaniem Spółki nie powinien budzić wątpliwości fakt, że istnieje związek przyczynowy (w rozpatrywanym przypadku pośredni) pomiędzy wydatkami związanymi z podwyższeniem kapitału zakładowego, a przychodami, które spółka może uzyskać w wyniku tego podwyższenia. Podobnie jak we wniosku Spółka powołała się na szereg orzeczeń sądów administracyjnych, w których wyrażono pogląd zbieżny ze stanowiskiem wnioskodawcy. Spółka wskazała też, że organ interpretacyjny nieprawidłowo zastosował art. 7 ust. 3 updop. Podkreśliła, że analogicznie regulacje art. 7 ust.3 nie znajdują zastosowania przy zapłacie odsetek od pożyczki czy kredytu, a przecież – stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 1 updop – do przychodów nie zalicza się także otrzymanych pożyczek i kredytów. Zdaniem Spółki, kategoria o której mowa w art. 7 ust. 3 updop nie ma zastosowania do przypadku przewidzianego w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy podatkowej. Podkreśla, że w art. 12 ust. 4 pkt 4 mowa jest o przychodach, które nie stanowią przychodu podatkowego, natomiast w art. 7 ust. 3 dotyczy kategorii dochodów ze źródeł nie podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolnych od podatku. Spółka w dalszym ciągu opowiada się za słusznością stosowania wykładni systemowo-historycznej. W odpowiedzi na wezwania do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. nr [...] organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej przez siebie uprzednio indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ podtrzymał swoje stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu pisemnej interpretacji. Za błędny m.in. uznano pogląd wnioskodawcy, co do możliwości stosowania wykładni per analogiam, jakoby przepisy updo stanowiły nie o tym, które wydatki (inne niż spłata części kapitałowej zadłużenia) stanowią koszty, lecz określają moment potrącenie niektórych z nich w rachunku podatkowym (np. w przypadku odsetek – dzień zapłaty lub kapitalizacji). Stwierdzono, że o tym co jest kosztem uzyskania przychodu stanowi art. 15 ust. 1 updop w związku z art. 16 ust. 1 tej ustawy. Natomiast o momencie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów decydują przepisy art. 15 ust. 4 (z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c). Wymienione przez Spółkę wydatki związane z otrzymaniem kredytu (prowizje od kredytu) można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie ogólnej zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 updop, po warunkiem związku poniesionego wydatku z osiągnięciem przychodu. Natomiast powołany w interpretacji przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 updop nie zawiera wyjątków, jak to ma miejsce w wypadku pożyczki. W ocenie organu interpretacyjnego wykładnia językowa analizowanych przepisów prowadzi do jednoznacznego wniosku, stąd też niezasadne jest stosowanie wykładni systemowo-historycznej. W skardze na powyższą interpretację strona skarżąca zażądała jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 oraz 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop, poprzez uznanie, że Spółka nie jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jakie poniosła w związku z podniesieniem kapitału zakładowego. Nawiązując do treści art. 15 ust. 1 updop strona skarżąca podniosła, że skoro koszt w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych od dokonanego podwyższenia kapitału zakładowego nie został wprost wyłączony z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 updop, to spełnione zostały wszystkie przesłanki, aby zaliczyć przedmiotowy koszt do kosztów uzyskania przychodów. Strona nie zgodziła się z organem interpretacyjnym, że do rozpatrywanego przypadku nie można odnieść na zasadach analogii, regulacji dotyczącej kosztów pożyczek i kredytów. W ocenie Spółki nie znajduje uzasadnienia argumentacja organu interpretacyjnego, że uznanie wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego za koszty uzyskania przychodów jest niemożliwe z uwagi na brzmienie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 3 updop. Spółka zwróciła uwagę, że sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały, iż art. 7 ust. 3 pkt 3 updop nie obejmuje swoim zakresem kosztów dotyczących przysporzeń wymienionych w art. 12 ust. 4 updop. Skoro zatem do przysporzeń z tytułu podwyższonego kapitału zakładowego nie będzie miał zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 1 updop, to tym samym do kosztów poniesionych w związku z takim podwyższeniem nie będzie miał zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 3 updop. Zdaniem Spółki przedstawioną przez nią gramatyczną wykładnię przepisu art. 7 ust. 3, wspiera również wykładnia systemowo-historyczna, z której wynika, że zamiarem ustawodawcy było umożliwienie podatnikom rozpoznawania omawianych wydatków jako kosztów podatkowych. W konsekwencji, w ocenie Spółki, koszt podatku od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału zakładowego, stanowi dla niej koszt uzyskania przychodu. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą interpretacji, a także stanowisko zaprezentowane w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, wiąże się z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) w indywidualnej sprawie X Spółka z o.o. S.K.A. (zwanej dalej "Spółką"). Z akt sprawy wynika że podatnik wystąpił w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji dotyczącej odpowiedzi na pytanie, czy wskazywane przez Spółkę koszty, poniesione w związku z podniesieniem kapitału zakładowego spółki (chodzi o podatek od czynności cywilnoprawnych), mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Na rozprawie przed sądem administracyjnym pełnomocnik strony skarżącej potwierdził, że wniosek Spółki dotyczył jej sprawy podatkowej. Organ interpretacyjny uznał, że wydatek polegający na uiszczeniu podatku od czynności cywilnoprawnych od podniesionego kapitału zakładowego Spółki, jako dotyczący bezpośrednio przysporzenia nie stanowiącego przychodu podatkowego, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej dalej "updop"). Stanowisko to organ wywiódł z treści art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, z którego wynika, iż do przychodów (podatkowych) nie zalicza się m.in. przychodów otrzymywanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Dodatkowo organ interpretacyjny zauważył, że stosownie do art. 7 ust. 3 updop przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z tymi przychodami. Z powyższej regulacji organ interpretacyjny wywiódł wniosek, że skoro ustawodawca posługuje się sformułowaniem "dochodu ze źródeł nie podlegających opodatkowaniu", to tym samym uznać należy, że dotyczy to także przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 updop. Zdaniem natomiast Spółki, stosownie do art. 15 ust. 1 updop do kosztów uzyskania przychodów winny zostać zaliczone także wydatki pośrednie (przynajmniej na zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów), tzn. takie, których powiązanie z określonym przychodem nie jest możliwe, ale są one uzasadnione ze względu na zapewnienia prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa. Strona zwróciła także uwagę na nieprawidłowe – jej zdaniem - zastosowanie przez organ interpretacyjny art. 7 ust. 3 updop. Podkreśliła, że analogicznie regulacje art. 7 ust.3 nie znajdują zastosowania przy zapłacie odsetek od pożyczki czy kredytu, a przecież – stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 1 updop – do przychodów nie zalicza się także otrzymanych pożyczek i kredytów. Punktem wyjścia, dla oceny legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jest właściwa wykładnia normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym ustawodawca posłużył się pojęciem "koszty uzyskania przychodu". Z treści powyższego przepisu ("Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1") jednoznacznie wynika, iż z punktu widzenia obowiązku podatkowego, znaczenie ma obiektywny fakt poniesienia wydatku oraz jego związek z przychodem. Innymi słowy mówiąc wydatek będzie mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów jeżeli bezpośrednio prowadzi (albo tylko ma prowadzić) do uzyskania przychodu. Aspekt bezpośredniego związku wydatku z przychodem eksponowany jest też w orzecznictwie. W wyroku z dnia 24 listopada 2006 r. (w sprawie II FSK 1447/05) Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyraził pogląd, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. W rozpatrywanym przypadku nie ulega wątpliwości, że wskazywany przez podatnika wydatek (podatek od czynności cywilnoprawnych) ma mieć bezpośredni związek z przysporzeniem, które Spółka ma uzyskać w postaci podniesienia kapitału zakładowego. Zatem uprawniona jest konstatacja, że sporny wydatek nie byłyby poniesiony, gdyby kapitał zakładowy nie miał być podniesiony. Można zatem wydatek ten uznać za ukierunkowany na podniesienie kapitału zakładowego, a więc bezpośrednio dotyczący podniesienia kapitału zakładowego. Obowiązek poniesienia niektórych kosztów wynika wprost z przepisów prawa (np. taksa notarialna, podatek od czynności cywilnoprawnych). Dla oceny zatem czy wydatki zostały (lub mają zostać) poniesione na podniesienie kapitału zakładowego, zasadnicze znaczenie ma cel, który został wyznaczony przez podatnika. W rozpatrywanym przypadku tym celem jest podniesienie kapitału zakładowego, a strona chce uzyskać informację urzędową jak podatkowo potraktować wydatki związane z osiągnięciem tego celu. W świetle przedstawionej wyżej treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zasadnicze znaczenie będzie miało zatem ustalenie czy uzyskany przez skarżącą Spółkę przyrost majątku, w związku z podniesieniem kapitału zakładowego i pokryciem udziałów, stanowi przychód w rozumieniu tego przepisu. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa pojęcia przychodu. Natomiast stosownie do art. 7 ust. 1 tejże ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakiego został osiągnięty. Dochodem, co do zasady, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2). Przychód stanowi zatem kategorię niezbędną dla ustalenia dochodu – przedmiotu opodatkowania. Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiując – jak już zaznaczono – pojęcia przychodu, dokonał przykładowego wyliczenia rodzajów przychodów (art. 12 ust. 1 – 3, 3c, 4b). W art. 12 ust. 4 wyliczono natomiast, jakie przysporzenia aktywów osoby prawnej nie są zaliczane do przychodów w rozumieniu ustawy. Przewidziany tym przepisem wyjątek obejmuje m.in. przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (art. 12 ust. 4 pkt 4). Zauważyć więc należy, że przychody otrzymane przez spółkę kapitałową na powiększenie kapitału zakładowego, nie będąc przychodami w rozumieniu ustawy podatkowej, są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym. W rozpatrywanym przypadku bezsporną okolicznością jest fakt, że w wyniku podniesienia kapitału zakładowego skarżąca Spółka uzyska przyrost majątku. Przyrost ten nie stanowi przychodu podatkowego, w związku z czym nie jest uwzględniany przy ustalaniu dochodu do opodatkowania. W efekcie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu nie będącego przychodem podatkowym w rozumieniu art. 12 ust. 1 – 3, czy też ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie również przychodem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Skoro, jak wynika z przepisu art. 12 ust. 4 pkt. 4 updop, przychód otrzymany na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie zalicza się do przychodów, bowiem jego celem jest zapewnienie zgromadzenia środków niezbędnych dla funkcjonowania podatnika, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z powiększeniem kapitału zakładowego. Nie opodatkowanie przez ustawodawcę przyrostu majątku w postaci powiększenia kapitału zakładowego skutkuje tym, że wydatki z tym związane (poniesione w celu podniesienia kapitału zakładowego) nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Stanowisko to jest zbieżne z poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 2285/98, a także prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/GL 285/07. Z poglądami tymi zgodził się Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, w jednym z ostatnich orzeczeń, tj. w wyroku z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 395/08. NSA w ostatnim z wymienionych wyroków stwierdził m.in., iż aby potraktować pewien wydatek jako koszt uzyskania przychodu, trzeba bezspornie ustalić wystąpienie przychodu jako kategorii ustawowej. W dalszym fragmencie uzasadnienia ww. wyroku, skład orzekający NSA wskazał, iż "w świetle art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie są zaliczane do przychodów w rozumieniu tej ustawy, czego konsekwencją jest wyłączenie ich z opodatkowania podatkiem dochodowym. Jeśli coś nie jest przychodem, to i wydatków w związku z danym przysporzeniem nie można kwalifikować jako kosztów uzyskania przychodów". Nie ma też znaczenia, dla oceny rozpatrywanego przypadku, użyte w art. 12 ust. 4 pkt 4 określenie: "przychody otrzymane na". Jak zaakcentował NSA w ww. wyroku z dnia 7 lipca 2009 r., wobec brzmienia wskazanego uprzednio art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, doszukiwanie się różnicy w sformułowaniach "na podwyższenie kapitału" oraz "w związku z podwyższeniem kapitału" nie wnosi nic do rozważań na temat rozumienia (wykładni) art. 15 ust. 1 tej ustawy. Pogląd ten podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 217/08. W orzeczeniu tym, NSA wyraził pogląd, podzielany przez skład orzekający również w niniejszej sprawie, że dopiero wniesienie wkładów na pokrycie podnoszonego kapitału zakładowego (czyli dokapitalizowanie spółki, a nie opłaty związane z jego wniesieniem) przyczynić się mogło do zwiększenia jej przychodów, ich pozyskania czy też zachowania źródła przychodów. W ocenie Sądu nie mogą też zostać zaakceptowane argumenty strony, która wskazuje na niezasadność zastosowania art. 7 ust. 3 updop, wspierając się analogią do stanu, związanego z możliwością zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zaciągniętymi kredytami (pożyczkami). Czym innym są koszty zaciągniętego kredytu, a czym innym wydatki związane z podniesieniem kapitału zakładowego. Stosownie do ww. przepisu (art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3), przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: - przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (pkt 1), - kosztów uzyskania przychodów, o których mowa m.in. w pkt, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład (pkt 3). Jak słusznie zauważył organ interpretacyjny, o tym co jest kosztem uzyskania przychodu stanowi art. 15 ust. 1 updop w związku z art. 16 ust. 1 tej ustawy. Natomiast o momencie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów decydują przepisy art. 15 ust. 4 (z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c). Wymienione przez Spółkę wydatki związane z otrzymaniem kredytu (prowizje od kredytu) można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie ogólnej zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 updop, pod warunkiem związku poniesionego wydatku z osiągnięciem przychodu. Natomiast powołany w interpretacji przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 updop nie może stanowić takiego odniesienia, ponieważ sporny co do skutków podatkowych wydatek (podatek od czynności cywilnoprawnych) bezpośrednio dotyczy przychodu, który z mocy ustawy nie jest przychodem podatkowym, a zatem nie podlega opodatkowaniu. Za nietrafny należy też uznać zarzut, że nie ma żadnej współzależności pomiędzy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop, a art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy. Ustawodawca w art. 7 ust. 3 pkt 1, wskazując na dochody ze źródeł przychodów nie podlegających opodatkowaniu, albo wolne od podatku, nie zawęził stosowania tego przepisu jedynie do dochodów określonych w art. 2 oraz 17 updop. Przepis ten dotyczy także przychodów, które – w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (np. art. 12 ust. 4 pkt 4 ) - nie stanowią przychodów podatkowych, a więc przyrostów majątkowych podatnika, nie podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Powyższy pogląd jest zbieżny z wyrażonym w wyroku NSA z dnia 26 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1753/07. Zgodnie z nim z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania tych przychodów. W myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego albo organizacyjnego ubezpieczyciela - a w towarzystwach powierniczych wartości aktywów tych funduszy. Skoro przychód z tego tytułu jest neutralny podatkowo, to zgodnie z wyrażoną w art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.pr. również koszty uzyskania tego przychodu nie mogą być uwzględnione przy obliczaniu dochodu. Uwzględnienie tego rodzaju wydatków powodowałoby podwójną korzyść po stronie podatnika- z jednej strony w sumie przychodów podatnik nie uwzględniałby przychodu związanego z wydatkami, zaś z drugiej strony - wydatki związane z przychodem nieopodatkowanym obniżałyby dochód podlegający opodatkowaniu. Wobec jednoznacznego brzmienia analizowanych przepisów prawnych, nie jest zasadne odwoływanie się do wykładni systemowo-historycznej. Należy przy tym zaznaczyć, że wprowadzenie do art. 15 ust. 1 updop, z dniem 1 stycznia 2007 r., sformułowania: "lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów" nie zmieniło nic w dotychczasowym postrzeganiu tego przepisu. Zarówno w piśmiennictwie, jak i orzecznictwie, odnosząc się do wykładni art. 15 ust. 1, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., komentujący ten przepis akcentowali wielokrotnie, że kosztem uzyskania przychodów są również wydatki ponoszone w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (por. chociażby wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 lutego 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 48/03). Rozpatrujący sprawę skład orzekający podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 10 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 792/08, że wydatki nie mogą być postrzegane, jako poniesione w celu uzyskania przychodu, jeśli pozostają one w związku z czymś, co z woli ustawodawcy za przychód nie zostało uznane. Z wyżej przedstawionych powodów Sąd nie podzielił stanowiska prezentowanego w przywołanych przez skarżącą Spółkę orzeczeniach sądowych. Uznając zatem, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa, Sąd – działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.