I SA/Gl 342/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Bożena Suleja (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – dalej O.p.) w związku z przepisami ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm. – dalej u.o.p.c.c.) oraz przepisami Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...] odmawiającą A Sp. z o.o. w S. stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i argumentację prawną. Pismem z dnia 21 września 2010 r. A Sp. z o.o. w S. zwróciła się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. "(...) jako podatku nienależnie pobranego przez notariusza przy sporządzaniu aktu notarialnego w dniu 2 marca 2007 r." Spółka wskazała, iż pobrany przez notariusza podatek dotyczy podwyższenia kapitału zakładowego poprzez wniesienie aportów w formie zorganizowanych części przedsiębiorstw, które miało charakter restrukturyzacji. W wyniku rozpatrzenia wniosku decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie zarzucając sprzeczność zaskarżonej decyzji z prawem Unii Europejskiej. Zdaniem Spółki organ zamiast zająć się badaniem okoliczności, czy podwyższenie kapitału aportem miało charakter restrukturyzacyjny, zajął się kwestionowaniem obowiązywania jednej z Dyrektyw Unijnych przy pobraniu podatku w 2007 r. W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła, iż poza sporem między stronami jest to, że pobranie podatku od czynności cywilnoprawnej przy podwyższeniu kapitału zakładowego z tytułu wniesienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez płatnika, miało oparcie w przepisach polskiego prawa krajowego, a konkretnie ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jak wskazała dalej czynność dotycząca podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o. nie miała według przepisów tej ustawy charakteru wyjątku od opodatkowania, więc biorąc pod uwagę jedynie tę ustawę Spółka mogłaby zgodzić się z decyzją organu podatkowego. Jednakże Spółka podkreśliła, że obowiązujący w Polsce system prawa, w tym podatkowego, obejmuje nie tylko prawo krajowe, ale także prawo unijne, które Polska przyjęła niejako z "automatu", wstępując do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. Co więcej, wstępując do Unii, Polska zgodziła się stosować jedną z naczelnych zasad prawa unijnego polegającą na tym, że w razie sprzeczności przepisów prawa krajowego danego państwa z przepisami prawa unijnego kolizja taka jest rozstrzygana poprzez przyjęcie pierwszeństwa prawa unijnego. Zdaniem Spółki w przedmiotowej sprawie może wchodzić w grę Dyrektywa 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. Podniosła, że zgodnie z tą Dyrektywą "organy podatkowe powinny badać, czy podwyższenie kapitału zakładowego ma charakter restrukturyzacyjny". Jeśli spółka podwyższa kapitał zakładowy poprzez wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa i podwyższenie ma charakter restrukturyzacyjny, to organy podatkowe winny zastosować przedmiotową Dyrektywę wprost – tak przynajmniej wynika, według podatnika, z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2305/09. Strona wskazała, że co prawda organ l instancji zauważa, że wyrok ten nie jest prawomocny, ale też nie powołuje wyroku uchylającego przedmiotowy wyrok. Spółka w takiej sytuacji nie widzi przeszkód by mimo wszystko opierać się na powołanym wyroku WSA w Warszawie. Podkreśliła, iż został on wydany w 2009 r., a więc jeśli brać go "poważnie" pod uwagę, to nie wytrzymuje krytyki teza, że skoro Polska na dzień 1 lipca 1984 r. nie była w Unii, a był to dzień sformułowania wszystkich warunków zwolnienia w podatku od kapitału, to tym samym nie można do Polski stosować przedmiotowej Dyrektywy, określającej te zwolnienia. Zaakcentowała, że WSA w Warszawie wydając przywołany wyżej wyrok, na pewno te uwarunkowania czasowe znał, a jednak nie było to dla niego przeszkodą w stwierdzeniu, iż Dyrektywę należy stosować wprost. Spółka uznała za chybiony argument o braku przynależności Polski do Unii na dzień 1 lipca 1984 r. jako rzekomo przemawiający za niemożnością stosowania Dyrektywy z 17 lipca 1969 r. Dla poparcia tej tezy przypomniała, że w momencie przystąpienia Polski do Unii obowiązywała VI Dyrektywa Unijna z 12 maja 1977r., która również weszła w życie, gdy Polska do Unii nie należała, więc gdyby stosować argument organu l instancji, wówczas VI Dyrektywa w ogóle nie miałaby dla polskiego VAT znaczenia, tymczasem jej "wyższość" nad przepisami polskiego VAT w razie kolizji w ogóle, w ocenie Spółki, nie podlega dyskusji. Ponadto, zdaniem Spółki, organ niezasadnie podniósł kwestię zmiany powołanej Dyrektywy, wskazując jako obecnie obowiązującą Dyrektywę Rady 2008/7/TWE z dnia 12 lutego 2008 r., ze szczególnym uwzględnieniem jej preambuły, nie wykluczającej nakładania podatku od kapitału przez państwa członkowskie. Spółka wskazała, że podwyższenie kapitału w jej przypadku miało miejsce w marcu 2007 roku tj. w okresie, kiedy powyższa dyrektywa jeszcze nie obowiązywała. W dalszej części uzasadnienia Spółka odniosła się do argumentu organu podatkowego, dotyczącego braku możliwości zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych gdy nie występuje opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, na poparcie którego organ powołał orzeczenie NSA. Zasada ta jest, zdaniem odwołującej się, słuszna pod warunkiem, że prawo podatkowe ograniczałoby się do prawa krajowego. Tymczasem, z dniem 1 maja 2004 r. Polska przyjęła obowiązywanie i to nadrzędne w stosunku do prawa krajowego, reguł unijnych. W ocenie Spółki powołany przez organ wyrok NSA nie może więc być stosowany w przedmiotowej sprawie, gdyż kwestię wpływu prawa unijnego pomija. Reasumując strona podniosła, że decyzja, będąca przedmiotem niniejszego odwołania, została wydana z naruszeniem prawa unijnego, co uzasadnia żądanie jej uchylenia. Spółka podwyższając kapitał zakładowy przez wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa miała prawo, korzystając w okresie między 1 kwietnia 2004 r. a 31 grudnia 2008 r. z Dyrektywy z dnia 17 lipca 1969 r., której warunki stosowania określono dnia 1 lipca 1984 r., wartość podwyższenia kapitału o ten aport zwolnić z podatku od czynności cywilnoprawnych, bo takie podwyższenie miało charakter restrukturyzacyjny, czego w jej ocenie nie zbadał organ podatkowy l instancji. Bez znaczenia jest przy tym zdaniem Spółki to, że Polska ani w dniu 17 lipca 1969 r. ani w dniu 1 lipca 1984 r. do Unii nie należała. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. w pierwszej kolejności wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.o.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., podatkowi podlegają umowy spółki. Stosownie do postanowień art. 1 ust. 1 pkt 2 tej ustawy podatkowi podlegają zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przy czym, ustawodawca w ustępie 3 pkt 2 omawianego artykułu określił, że w przypadku umowy spółki, przy spółce kapitałowej - za zmianę umowy spółki uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego. Organ odwoławczy podniósł, że wobec powyższego w 2007 r., kiedy to wspólnicy A Sp. z o. o. podjęli uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego z kwoty [...] zł. do kwoty [...] zł. (akt notarialny z dnia [...] Rep. A numer [...]) poprzez utworzenie 13.004 nowych, równych i niepodzielnych udziałów objętych w ten sposób, że: - A.W. - 6.452 udziały pokryte aportem w postaci zorganizowanej części prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa pod firmą B z siedzibą w B. o łącznej wartości [...] zł. i wkładem pieniężnym w kwocie [...] zł. - M.S. - 6.452 udziały pokryte aportem zorganizowanej części prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa pod firmą C z siedzibą w S. o łącznej wartości [...] zł., - tego rodzaju podwyższenia kapitału podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Organ wskazał, że w przywołanej przez podatnika Dyrektywie nr 69/335/EWG (w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania przedmiotowej czynności cywilnoprawnej) widnieje zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem kapitałowym. Mianowicie w art. 4 ust. 1 wymienione zostało m. in. podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Natomiast w art. 4 ust. 2 Dyrektywy określono czynności, które państwa członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym. Przepis ten przewiduje, że podatkowi kapitałowemu może podlegać m.in. podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju, jednakże przy równoczesnym spełnieniu warunku opodatkowania tej czynności stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r. Stosownie natomiast do art. 7 ust. 1 Dyrektywy państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego inne operacje niż określone w art. 9 omawianej Dyrektywy, które w dniu 1 sierpnia 1984 r. były zwolnione z tego podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Jednocześnie art. 7 ust. 2 Dyrektywy przewiduje, że państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%. W dalszej kolejności organ odwoławczy podkreślił, iż poza sporem pozostaje w niniejszej sprawie, iż wszystkie normy prawa wspólnotowego zostały w chwili przystąpienia naszego kraju do Wspólnoty transponowane do porządku prawnego RP. Jednak jego zdaniem w przedmiotowej sprawie nie możemy mówić o sprzeczności obowiązujących przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z przepisami Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG. Podniósł, że dniem implementacji ww. Dyrektywy przez Polskę jest dzień 1 maja 2004 r., na mocy art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia m. in. Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej. Jedyną wersją Dyrektywy kapitałowej, która wiąże Polskę jest zatem jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r. Jest to wersja po nowelizacjach, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą Dyrektywę nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Wskazany zaś termin 1 lipca 1984 r. traktować należy jako datę odniesienia, która wiąże także Polskę. W przypadku bowiem przystępowania do Wspólnot Europejskich zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego art. 4 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w nim prawo opodatkowania wymienionych czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy odnosi się również do czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego opodatkowane stawką 1% zaś art. 7 ust. 1 Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego - zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższej. Następnie organ odwoławczy wskazał, że w dniu 1 lipca 1984 r. ustawą normującą opodatkowanie spółek w polskim systemie prawa podatkowego była ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 z 1975 r. z późn. zm.). Ustawa ta w art. 1 ust. 1 pkt 3 przewidywała opodatkowanie pism stwierdzających dokonanie czynności, jaką było zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Podniósł, że uzupełnieniem tej regulacji było rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.), którego paragraf 54 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 4 stanowił, że stawka opłaty skarbowej od umowy spółki wynosiła 5% od wartości wkładu innego niż nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego. Podstawą obliczenia była natomiast kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 pkt 2 ww. rozporządzenia). Zatem w przepisach krajowego prawa podatkowego, podwyższenie kapitału spółki było w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowane podatkiem kapitałowym i stawka tego podatku była wyższa niż 0,5%. Co do zasady więc w ocenie organu odwoławczego podwyższenie kapitału spółki nie było z tego podatku zwolnione. Reasumując ten wątek organ II instancji stanął na stanowisku, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG nie będzie miało zastosowania do podwyższenia kapitału spółki poprzez wniesienia aportami zorganizowanej części przedsiębiorstw, bowiem na dzień 1 lipca 1984 r. w ustawodawstwie polskim takie czynności były opodatkowane opłatą skarbową od czynności cywilnoprawnych, a stawka tej opłaty na ten dzień była większa niż 0,5%. Podniósł, że podwyższenie kapitału spółki poprzez dodanie aportami zorganizowanej części przedsiębiorstw było w dniu 1 lipca 1984 r. objęte przedmiotowym katalogiem czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu podatkiem kapitałowym w Polsce, a zatem nie występowały okoliczności wyłączające opodatkowanie tej czynności w podatku od czynności cywilnoprawnych po 1 stycznia 2007 r. Organ stwierdził, że skoro zmiana umowy spółki stanowiła czynność opodatkowaną to podwyższenie kapitału spółki w formie wniesienia przedsiębiorstwa aportem spełniała warunki określone w Dyrektywie, co pozwalało na utrzymanie jej opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych. Ponadto zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do opodatkowania kapitału w sposób mniej korzystny niż przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, a co za tym idzie klauzula stand still nie została naruszona. Końcowo organ wskazał, że Dyrektywa nr 69/335/EWG została zastąpiona Dyrektywą Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, która zasadniczo wyłącza spod opodatkowania podatkiem od gromadzenia kapitału m.in. działania restrukturyzacyjne wymienione w art. 4 Dyrektywy. Istotnym zdaniem organu odwoławczego faktem w tej sprawie jest to, że Dyrektywa nr 2008/7/WE zaczęła obowiązywać z dniem 1 stycznia 2009 r. i od tego dnia jest ona wiążąca również dla Polski, natomiast czynność będąca przedmiotem niniejszego postępowania była dokonana w roku 2007. Zatem nie może ona mieć skutków prawnych dla czynności dokonanych przed dniem jej wejścia w życie. W tej sytuacji, w ocenie organu odwoławczego, uprawnione jest twierdzenie, że podwyższenie kapitału dokonane w dniu 2 marca 2007 r. w kwocie 6.452.000,00 zł. nie może skorzystać ze zwolnienia, które wprowadziła Dyrektywa nr 2008/7/WE, w związku z czym Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. nie badał czy podwyższenie kapitału zakładowego miało charakter restrukturyzacyjny. Powołując się na przepis art. 72 § 1 O.p. organ skonstatował, iż zasadnym jest stanowisko organu I instancji w kwestii odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na powyższą decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła błędną wykładnię przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, co nastąpiło wskutek pominięcia prawa Unii Europejskiej, które Polska jest zobowiązana stosować od 1 maja 2004 r., a które organ pominął błędnie uznając, że skoro postanowienia dotyczące opłaty skarbowej (obowiązującej przed wprowadzeniem u.o.p.c.c.) przez państwo polskie zostały wprowadzone przed dniem 1 maja 2004 r., to stosowanie prawa europejskiego umożliwiającego zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych nie jest uprawnione. Dodatkowo skarżąca Spółka podniosła, że organ podatkowy całkowicie pominął argumentację Spółki dotyczącą kwestii konieczności stosowania przez Polskę Dyrektywy w sprawie systemu podatków od wartości dodanej z 1977 r. w związku z jej wstąpieniem do Unii Europejskiej. Ponadto skarżąca wskazała, że akty prawne dotyczące opłaty skarbowej, wydane przez Polskę przed 1 maja 2004 r., na które powołuje się organ "pochodzą z zupełnie innej rzeczywistości gospodarczej". W uzasadnieniu skargi Spółka stwierdziła, że poza sporem w sprawie jest to, że Polska od 1 maja 2004 r. implementowała cały system prawny UE, w tym system podatkowy. Poza sporem jest także w jej ocenie to, że w 2007 r., to jest w momencie dokonania czynności cywilnoprawnej przez skarżącą, polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego przez wniesienie przez jednego z udziałowców aportu w postaci przedsiębiorstwa, obowiązywały przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. Trzeba natomiast zdaniem skarżącej jasno stwierdzić, że w razie kolizji prawa krajowego z prawem UE, zgodnie z traktatem akcesyjnym obowiązuje prawo UE. Strona skarżąca wskazała, że istotą sporu w sprawie jest to, czy można do rozwiązań w systemie podatku od kapitału, a takim jest podatek od czynności cywilnoprawnych, przyjąć prawo UE czy też nie można. Organ twierdzi, że nie można, natomiast zdaniem skarżącej takie twierdzenie organu jest nieuprawnione. Spółka podniosła, że w odwołaniu powołała się na Dyrektywę 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r., według której "organy podatkowe powinny badać czy podwyższenie kapitału zakładowego ma charakter restrukturyzacyjny". Jeżeli spółka podwyższa kapitał zakładowy poprzez wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa i podwyższenie ma charakter restrukturyzacyjny, to organy podatkowe powinny zastosować przedmiotową Dyrektywę wprost, a to z kolei według m.in. wyroku WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2305/09 oznacza, że w okresie od 1 maja 2004 r. a 31 grudnia 2008 r. Polska "nie mogła pobierać podatku od czynności cywilnoprawnych od omawianych czynności mających charakter restrukturyzacyjny." Wskazała, że owe czynności to podwyższenie kapitału aportem w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zauważyła, że tymczasem dla organu datą graniczną dotyczącą stosowania dyrektyw unijnych dla podatków od kapitału jest data 1 lipca 1984 r. Jak wynika z treści uzasadnienia decyzji Polska miała w tej dacie w zakresie opodatkowania spółek obowiązujące przepisy nie przewidujące takiego zwolnienia, a to ustawę z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej i rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej. W opinii skarżącej taka argumentacja "nie wytrzymuje" kryteriów prawnych, ekonomicznych i logicznych. Motywując swój pogląd skarżąca odniosła się do podatku VAT. Wskazała, że Polska wprowadziła "swój" VAT od 5 lipca 1993 r., podczas gdy zasady obowiązujące w UE dotyczące podatku od wartości dodanej, a taki charakter ma również VAT, zostały wprowadzone Dyrektywą z dnia 12 maja 1977 r. czyli znacznie wcześniej, niż Polska przystąpiła do UE. W ocenie Spółki nie znaczy to, że Polskę ta Dyrektywa nie obowiązuje, bo swoje rozwiązania miała wcześniej. Jest w jej opinii poza sporem, że Polska z dniem 1 maja 2004 r. wstępując do UE przyjęła system podatku od wartości dodanej zgodny z powołaną Dyrektywą. Jeżeli więc zdaniem Spółki dochodzi do kolizji polskiej ustawy VAT z dyrektywami unijnymi, obowiązuje prawo unijne, niezależnie, że zostało ustanowione przed dniem 1 maja 2004 r. Zdaniem skarżącej organ całkowicie błędnie interpretuje instytucję implementacji prawa unijnego do prawa krajowego. Strona podkreśliła, że implementacja obejmuje bowiem nie stan prawa unijnego na dzień, kiedy państwo polskie nie będąc członkiem UE samo odmiennie regulowało daną kwestię, ale stan tego prawa na dzień przystąpienia do UE, i to jeszcze z koniecznością uwzględnienia zmian w prawie unijnym po tym dniu, o ile brak jest wyraźnej delegacji dla władz krajowych do prawa odmiennej regulacji. W ocenie spółki z powyższych założeń musiał również wychodzić WSA w Warszawie wydając przywołany wyżej wyrok. Skarżąca zwróciła również uwagę na zmianę przepisów u.o.p.c.c. od 1 stycznia 2008 r., eliminującą możliwość zwolnienia od tego podatku czynności, o którą chodzi w sporze. Jeżeli byłoby oczywiste, że zwolnienia nie może być, bo Polska, jak uważa organ, w dniu 1 lipca 1984 r. miała prawo inne, niż to, które implementowała w dniu 1 maja 2004 r., to zdaniem strony nie byłoby potrzebne zmienianie przepisów cyt. ustawy pod tym kątem. W dalszej części uzasadnienia skarżąca zarzuciła organowi, że w zaskarżonej decyzji nie odniósł się w jakikolwiek sposób do jej argumentacji powołanej w odwołaniu, w tym do powołanego wyroku WSA w Warszawie jak również do pomocniczej dla rozstrzygnięcia sporu tezy o obowiązywaniu dla Polski Dyrektywy z 12 maja 1977 r., dotyczącej ujednolicenia systemu podatku od wartości dodanej dla państw członkowskich od dnia 1 maja 2004 r. Następnie podniosła, że zupełnie nie rozumie wywodu organu odwoławczego dotyczącego tego, że wyłączenie spod opodatkowania gromadzenia kapitału zostało wprowadzone Dyrektywą nr 2008/7/WE i obowiązuje od dnia 1 stycznia 2009 r. Reasumując skarżąca Spółka stwierdziła, że odmowa zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych czynności podwyższenia kapitału w postaci aportu tj. wniesienia do spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdy wniesienie to ma ewidentnie restrukturyzacyjny charakter i nastąpiło w 2007 r., stanowi naruszenie fundamentalnej zasady porządku prawnego, obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r., a mianowicie, że skoro prawo krajowe jest sprzeczne z prawem unijnym, stosuje się prawo unijne. Naruszenie to zdaniem strony skarżącej powoduje, że wykładnia przepisów u.o.p.c.c. jest całkowicie błędna. Końcowo Spółka za całkowicie chybione uznała twierdzenie organu, jakoby wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie znajdował oparcia w art. 72 § 1 O.p., bo "żaden z tych warunków nie odpowiada ustalonemu stanowi faktycznemu" Skarżąca nie zgodziła się z poglądem, że w sprawie nie występuje formalna podstawa nadpłaty. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Ponadto odpowiadając na zarzuty podatnika zawarte w skardze wskazał, iż prawo wspólnotowe ma pierwszeństwo w sytuacji, gdy przepisy prawa Państwa Członkowskiego są sprzeczne z (bezpośrednio skutecznymi) przepisami prawa wspólnotowego. Dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Powołując się na wyrok ETS z dnia 8 listopada 1990 r. sprawa C-177/8 organ podkreślił, że istnieje jednak granica możliwości dokonywania interpretacji norm prawa krajowego w świetle treści i celu dyrektywy, jaką będzie niemożność interpretacji norm prawa krajowego contra legem oraz niemożność nałożenia obowiązku na jednostkę, który wynikałby bezpośrednio z norm dyrektywy, a nie norm prawa krajowego. Za całkowicie chybiony organ odwoławczy uznał zatem zarzut skarżącej jakoby podważał on w ogóle możliwość stosowania prawa europejskiego na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Podkreślił, że w uzasadnieniu decyzji wielokrotnie wskazywał, iż cyt.: "(...) wszystkie normy prawa wspólnotowego zostały w chwili przystąpienia naszego kraju do Wspólnoty transponowane do porządku prawnego RP." Podkreślał jedynie, iż nie można mówić o sprzeczności obowiązujących przepisów u.o.p.c.c. z przepisami Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG, co jest istotą sporu w niniejszej sprawie. Ponadto wskazał, że przedstawione przez niego stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt II FSK 636/08 dotyczącym podwyższenia kapitału następującego na skutek połączenia odwrotnego. Podkreślił, że NSA uznał dzień 1 lipca 1984 r. jako datę odniesienia z powołaniem się na wyrok ETS w sprawie C-366 i stwierdził, że nie zachodziły przesłanki uzasadniające podjęcie stosownych zabiegów dostosowawczych polegających na skorygowaniu unormowania krajowego w celu implementacji Dyrektywy. Wskazał, że ocena taka zawarta jest również w innych wyrokach sądów administracyjnych, m.in. wyrok WSA z dnia 12 grudnia 2008 r. w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 921/08, WSA w Warszawie z dnia 20 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 831/09, WSA w Olsztynie z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 12/10, WSA w Warszawie z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1477/09. Organ II Instancji wskazał, że organ podatkowy w niniejszej sprawie zastosował przepisy Dyrektywy nr 69/335/EWG, inaczej jednak je interpretuje niż żąda tego skarżąca Spółka. Zdaniem organu odwoławczego nie można mówić o sprzeczności aktualnie obowiązujących przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z przepisami Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG. Dyrektywa ta stanowi o niemożliwości opodatkowania podatkiem kapitałowym operacji, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Zaznaczył, że jak wskazano wyżej według stanu prawnego na dzień 1 lipca 1984 r. umowa spółki była czynnością opodatkowaną wg stawki 5 % lub 10%. Należy więc w jego ocenie stwierdzić, iż omawiana Dyrektywa nie będzie miała zastosowania względem opodatkowania umów spółek oraz ich zmian. Reasumując stwierdził, iż prawo krajowe nie podlegało modyfikacji w okresie od 1969 r. do 1984 r. ze względu na zmiany treści w tym okresie Dyrektywy Rady z 1969 r., ponieważ Rzeczpospolita Polska stała się członkiem Unii, będącym adresatem dyrektyw od dnia 1 maja 2004 r. Nie można zatem w ocenie organu odwoławczego brać pod uwagę dyrektyw zmieniających, które utraciły moc przed dniem 1 maja 2004r., natomiast należy wziąć pod uwagę Dyrektywę z 1969 r. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r., a więc w brzmieniu nadanym dyrektywą z dnia 10 czerwca 1985 r., co też jak wskazał uczyniono w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pozostają w zgodności z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady WE nr 69/335/EWG. Nie jest, w ocenie organu, uzasadniony zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/3/35/EWG w brzmieniu nadanym zmieniającą Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. Wobec tego nie zasługuje również jego zdaniem na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 O.p. Na zakończenie organ odwoławczy wskazał, iż w zaskarżonej decyzji odniósł się do podniesionego argumentu Spółki dotyczącego konieczności badania przez organy podatkowe cyt.: "czy podwyższenie kapitału zakładowego ma charakter restrukturyzacyjny" Podkreślił, że jeżeli chodzi natomiast o rozważania nad przepisami wspólnotowymi dotyczącymi podatku od towarów i usług to faktycznie ich nie dokonał z tej przyczyny, że uważa ustawowe regulacje podatku od czynności cywilnoprawnych za zgodne z przepisami Dyrektywy nr 69/335/EWG. W jego opinii organy podatkowe w uzasadnieniu decyzji rozważyły całokształt okoliczności, które mogą mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, zgodnie z ogólnymi zasadami prowadzenia postępowania odwoławczego określonymi w przepisach Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że co prawda wynik rozważań organów podatkowych był odmienny niż wyrażony w stanowisku podatnika, co jednak jego zdaniem nie powoduje, że postępowanie podatkowe może zostać uznane za przeprowadzone nieprawidłowo. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej również p.p.s.a.) Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi; naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Spór pomiędzy stronami dotyczy w istocie wykładni przepisów Dyrektywy 69/335/EWG, w szczególności jej art. 7 ust. 1 w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady 85/303/EWG. Strona skarżąca prezentuje pogląd, iż organy podatkowe błędnie pominęły uregulowania Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady 85/303/EWG z 10 czerwca 1985 r., która w art. 7 ust. 1 nakazuje zwolnienie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (według nomenklatury Dyrektywy - od podatku kapitałowego) podwyższenie kapitału zakładowego związane z wniesieniem aportu w postaci przedsiębiorstwa. Organy podatkowe stanęły natomiast na stanowisku, iż Polska nie jest zobowiązana do zastosowania, ustanowionego art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, zwolnienia ww. czynności, gdyż w dniu 1 lipca 1984 r. w naszym kraju czynność podwyższenia kapitału zakładowego była opodatkowana stawką wyższą niż 0,5 %. Rozstrzygnięcie tak zarysowanego sporu wymaga przede wszystkim prawidłowego ustalenia stanu prawnego. Wskazać należy, iż artykuł 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w jej pierwotnym brzmieniu stanowił: "Do czasu wejścia w życie przepisów, które mają być przyjęte przez Radę zgodnie z ust. 2: a) stawka podatku kapitałowego nie może być wyższa niż 2 % i niższa niż 1 %; b) ta stawka zostanie zmniejszona o 50 % lub więcej, jeżeli jedna lub kilka spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych (podkreślenie Sądu), które są w trakcie tworzenia lub już istnieją". Z kolei Dyrektywa 73/80/EWG z 9 kwietnia 1973 r. obniżyła z dniem 1 stycznia 1976 r. stawkę podatku kapitałowego określoną w pierwotnym brzmieniu art. 7 ust. 1 lit. b) w odniesieniu do działań restrukturyzacyjnych z udziałem spółek kapitałowych, ustalając ją w przedziale od 0% do 0,50%. Na mocy Dyrektywy 73/79/EWG do przywołanego art. 7 ust. 1 dodana została lit. bb), zgodnie z którą Państwa Członkowskie uzyskały możliwość rozszerzenia zakresu zastosowania obniżonej stawki podatku kapitałowego na czynności podobne do działań restrukturyzacyjnych z udziałem spółek kapitałowych, to znaczy na przypadki, w których "spółka kapitałowa w trakcie tworzenia lub już istniejąca otrzyma udziały stanowiące przynajmniej 75% kapitału innej spółki kapitałowej". Dyrektywa 85/303/EWG z 10 czerwca 1985 r., która w swym motywie czwartym stanowiła, że "dla operacji podlegających obecnie zmniejszonej stawce podatku kapitałowego należy ustanowić obowiązkowe zwolnienie", w następujący sposób zmieniła art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG: "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego". W dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej ustawodawstwo unijne rozróżniało zatem dwa rodzaje podwyższeń kapitału: podwyższenia kapitału "restrukturyzacyjne", o których mowa była w art. 7 ust. 1 lit. b) i podwyższenia kapitału, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. bb), czyli podwyższenia obejmujące czynności podobne do działań restrukturyzacyjnych. Podwyższenia restrukturyzacyjne (czyli podwyższenia z art. 7 ust. 1 lit. b) od dnia wejścia w życie Dyrektywy 73/80/EWG we wszystkich Państwach Członkowskich objęte były stawką opodatkowania od 0 do 0,5%, co oznacza, że również w dniu 1 lipca 1984 r. we wszystkich Państwach Członkowskich stawka opodatkowania powyższych czynności nie mogła przekroczyć 0,5%. W konsekwencji, zmiana art. 7 ust. 1 dokonana Dyrektywą 85/303/EWG i wprowadzająca zwolnienie z podatku kapitałowego czynności opodatkowanych stawką od 0 do 0,5% w dniu 1 lipca 1984 r., oznaczała obowiązkowe zwolnienie od opodatkowania restrukturyzacyjnych podwyższeń kapitału we wszystkich Państwach Członkowskich. Warto w tym miejscu przywołać wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 9 lipca 2009 r. wydany w sprawie C-397/07, w którym wskazano, że Dyrektywa 69/335/EWG przewidziała zwolnienie z podatku kapitałowego czynności objętych zakresem art. 7 ust. 1 lit b) realizując cel w postaci wspierania swobodnego przepływu kapitału w drodze harmonizacji oraz, o ile to możliwe, w drodze stopniowego znoszenia tego podatku. Zwolnienie to ma charakter obowiązkowy i bezwarunkowy, a dla zainteresowanych spółek stanowi prawo, którego wykonywanie musi być zagwarantowane w sposób prosty i jednoznaczny. Przypomnieć należy również, że jedną z podstawowych zasad prawa europejskiego, w tym jednym z podstawowych celów wprowadzenia Dyrektywy 69/335/EWG było ujednolicenie podatków dotyczących gromadzenia kapitału (motyw siódmy preambuły Dyrektywy). Gdyby w odniesieniu do Państw Członkowskich, które przystąpiły później, w przypadku operacji, o której mowa w art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy, odnoszono się do ich rzeczywistego opodatkowania w dniu 1 lipca 1984r. a nie hipotetycznie do opodatkowania odpowiadającego w danym momencie dorobkowi wspólnotowemu, zostałby zaprzepaszczony wskazany cel Dyrektywy, jakim jest doprowadzenie do ujednolicenia opodatkowania. Pogląd, zgodnie z którym Polska przystępując do Wspólnoty z dniem 1 maja 2004 r. zobowiązana jest do stosowania Dyrektywy 69/335/EWG z uwzględnieniem jej zmian był wielokrotnie wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 527/09, z dnia 18 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1866/09, z dnia 25 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2305/09, jak również w wyroku WSA w Krakowie z dnia 22 października 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 813/09). W tym zakresie rację należy przyznać stronie skarżącej. Mając na uwadze powyższe uregulowania należy w tym miejscu dokonać oceny elementu podmiotowego tzn. definicji spółki kapitałowej na potrzeby Dyrektywy 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. Stosownie do treści art. 3 ust. 1 Dyrektywy (w wersji obowiązującej na dzień przystąpienia Polski do Wspólnoty) przez spółkę kapitałową w znaczeniu Dyrektywy należy rozumieć: - zgodnie z lit. a) - m.in. spółki ustanowione zgodnie z prawem polskim o następujących nazwach: spółka akcyjna i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, - zgodnie z lit. b) - każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie, - zgodnie z lit. c) - każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Z kolei ust. 2 tego przepisu stanowi, iż do celów stosowania Dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak Państwa Członkowskie mają prawo, do celów naliczania podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki. W ocenie sądu nie budzi wątpliwości, że przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę fizyczną nie może być uznane za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 3 ust. 1 Dyrektywy, natomiast pojawia się wątpliwość czy nie powinno być uznane za spółkę w rozumieniu art. 3 ust. 2 W tej kwestii odwołać się należy do orzecznictwa ETS, który w swoich orzeczeniach określił najistotniejsze elementy pozwalające na uznanie za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 3 ust. 2 Dyrektywy. W wyroku z dnia 16 maja 2002 r. w sprawie C-508/99 Palais am Stadtpark Hotelbetrebsgesellchaft (Rec. Str.I-4455, pkt 28 Trybunał (analogicznie w opinii Rzecznika Generalnego Damasa Ruiza-Jaraba Colomera z dnia 9.11.2004 r. a następnie wyroku z dnia 10.03.2005 r. C-22/03) Trybunał uznał, że definicja zawiera element podmiotowy wyłączając z zakresu stosowania Dyrektywy wkłady do spółek osobowych bowiem zdarzeniami podatkowymi są wyłącznie transakcje polegające na gromadzeniu kapitału, o ile przyczyniają się do wzmocnienia potencjału gospodarczego spółki. W kolejnym wyroku ETS C-178/05 Komisja wspólnot Europejskich przeciwko Republice Greckiej w pkt. 43 Trybunał stwierdził, że art. 3 ust. 2 Dyrektywy obejmuje [...] spółki, stowarzyszenia lub osoby prawne, które służą takim samym celom gospodarczym jak spółki kapitałowe w pełnym tego słowa znaczeniu, a mianowicie dążeniu do osiągnięcia zysku, poprzez wspólne wnoszenie kapitału do wyodrębnionego majątku, a które nie spełniają kryteriów pojęcia "spółki kapitałowej określonego w ust. 1". Z wyroków ETS wynika także, że podmioty spełniające kryteria określone w art. 3 ust.2 z mocy samej Dyrektywy podlegają opodatkowaniu podatkiem od gromadzenia kapitału chyba, że państwo członkowskie je zwolni z opodatkowania (patrz pkt. 44 wyroku ETS w sprawie C-178/05). W świetle powyższego nie można uznać, że osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą w formie przedsiębiorstwa jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 3 ust. 2 Dyrektywy. Majątek osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą nie jest prawnie wyodrębniony, a jego podwyższenie nie jest objęte regulacją Dyrektywy 69/335/EWG. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy przypomnieć należy, iż podwyższenie kapitału zakładowego spółki A Sp. z o. o. nastąpiło na podstawie uchwały wspólników zaprotokołowanej aktem notarialnym z dnia [...], Rep. A numer [...]. Mocą tej uchwały wspólnicy podwyższyli kapitał zakładowy Spółki z kwoty [...] zł. do kwoty [...] zł. poprzez utworzenie 13.004 nowych udziałów, które objęli: - A.W. - 6.452 udziały pokryte aportem w postaci zorganizowanej części prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa pod firmą B z siedzibą w B. o łącznej wartości [...] zł. i wkładem pieniężnym w kwocie [...] zł. - M.S. - 6.452 udziały pokryte aportem zorganizowanej części prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa pod firmą C z siedzibą w S. o łącznej wartości [...] zł. Przedsiębiorstwa, które zostały wniesione przez dotychczasowych wspólników jako wkład niepieniężny do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością były prowadzone w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej. W tym miejscu wrócić wypada do cytowanego już art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy, w świetle którego obniżona stawka na dzień 1 lipca 1984 r. obowiązywała w odniesieniu do transakcji, w której jedna lub kilka spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych. Z treści powołanego uregulowania jednoznacznie wynika, iż stronami takiej czynności muszą być dwie spółki kapitałowe. Jeżeli zatem wspólnicy spółki jako osoby fizyczne prowadzące przedsiębiorstwa pod nazwą B oraz C wnieśli je do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A, to nie można przyjąć, że wniesione zostały aktywa i pasywa spółek kapitałowych w rozumieniu art.7 ust.1 lit. b Dyrektywy. W tej sytuacji stwierdzić należy, że strona skarżąca nie może powoływać się na art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej. Bez znaczenia jest także dla potrzeb niniejszej sprawy kwestia obowiązywania postanowień dyrektyw zmieniających, w szczególności Dyrektyw 73/79/EWG i 73/80/EWG. Nie jest również istotne, czy chodzi o stawkę opodatkowania obowiązującą w dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce czy krajach członkowskich UE - a to z tej przyczyny, że podwyższenie kapitału w skarżącej Spółce nie jest objęte hipotezą art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy 69/335/EWG w jej wersji pierwotnej. Reasumując powyższe rozważania wskazać trzeba, że Dyrektywa w art. 4 ust.1 uznaje za podlegającą opodatkowaniu operację podwyższenia kapitału spółki kapitałowej niezależnie od sposobu tego podwyższenia, a zatem także w wyniku wniesienia wkładu przez osobę fizyczną. Jeżeli zatem nastąpiło podwyższenie kapitału Spółki z o.o. A poprzez wniesienie przedsiębiorstw osób fizycznych A.W. i M.S. to czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od gromadzenia kapitału. Z uwagi na to, że obie strony nie są spółkami kapitałowymi nie zachodzi zwolnienie określone w art. 7 ust. 1 Dyrektywy (po zmianach dokonanych Dyrektywą 85/303/EWG), odwołującego się do art. 7 ust.1 lit. b Dyrektywy w wersji pierwotnej. W przedmiotowej sprawie przepisy podatkowe prawa krajowego zgodnie z Dyrektywą 69/335/EWG uznają za opodatkowaną czynność wniesienia do spółki kapitałowej wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki (art.1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 41, poz.399 ze zm.). Z wyżej wskazanych przez Sąd względów wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych nie był uzasadniony. W tym miejscu zauważyć wypada, że w konsekwencji zajętego przez siebie stanowiska odnośnie wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej, organy podatkowe zaniechały ustalenia okoliczności czy podwyższenie kapitału Spółki można uznać za podwyższenie o charakterze "restrukturyzacyjnym" czy też nie. Niemniej jednak, w ocenie Sądu, decyzja nie zasługuje na jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Pomimo bowiem uchybień w zakresie wykładni przepisów prawa materialnego dostrzeżonych w uzasadnieniu decyzji, stwierdzić należy, że nie miały one wpływu na wynik sprawy. Postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo, w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami. W ustalonym w jego toku stanie faktycznym i prawnym jedynym rozstrzygnięciem, jakie mógłby wydać organ podatkowy była decyzja o odmowie stwierdzenia nadpłaty. Skarga natomiast, wbrew twierdzeniom w niej zawartym, nie zasługuje na uwzględnienie. W tym stanie rzeczy, podstawie art.151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.