I SA/Gl 35/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Anna Rotter, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, w trybie wznowienia postępowania, decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od października 2002 r. do marca 2003 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu odwołania T.W. (dalej jako podatnik, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (dalej jako organ podatkowy) z dnia [...]r., znak: [...], w sprawie odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznych z dnia [...]r.: -nr [...] określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2002 r., - nr [...] określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2002 r., - nr [...] określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r., - nr [...] określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r., - nr [...] określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2003 r., - nr [...] określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2003 r. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: Postanowieniem z dnia [...]r. znak: [...] organ podatkowy wszczął z urzędu wobec podatnika postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za miesiące od października 2002 r. do marca 2003 r. Przedmiotowe postępowanie w tej części zakończone zostało wydaniem ww. decyzji, w których organ pierwszej instancji zakwestionował, na podstawie § 48 ust. 4 pkt 1 lit a oraz pkt 5 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z duplikatów faktur wystawionych w dniu 9 lutego 2005 r. przez A w Z. oraz duplikatów faktur wystawionych w dniu 4 marca 2005 r. przez firmę B w B. Powyższe decyzje, z uwagi na brak wniesionego środka zaskarżenia, stały się ostateczne. Pismem z dnia 15 listopada 2019 r. pełnomocnik podatnika wystąpił do Dyrektora, a następnie pismem z dnia 18 grudnia 2019 r. do organu podatkowego - jako organu właściwego - o wznowienie postępowań zakończonych ostatecznymi decyzjami określającymi zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2002 r. do marca 2003 r. Jako podstawę wniesionego żądania wskazano art. 240 § 1 pkt 11 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej ostateczną decyzją wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Zdaniem pełnomocnika podatnika, w toku postępowania zakończonego ww. decyzjami organu podatkowego, opisane w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. C-189/18 standardy nie zostały spełnione, tym samym doszło do naruszenia uprawnień strony. Uwzględniając złożony wniosek postanowieniem z dnia [...]r. organ podatkowy, działając na podstawie art. 240 §1 pkt 11 O.p. wznowił postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług zakończone ww. ostatecznymi decyzjami z dnia [...]r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] oraz nr [...]. Decyzją z dnia [...]r. organ podatkowy odmówił podatnikowi uchylenia w całości ww. decyzji ostatecznych, stwierdzając brak przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Uznał, że sformułowane w złożonym wniosku sprowadzają się do braku dostępu do akt w toku prowadzonego postępowania i jedynie pośredniego zapoznania się podatnika z częścią dowodów wybranych przez organ według sobie tylko znanych kryteriów. Wskazał, że podatnik był zawiadamiany o toczącym się postępowaniu, w tym o dopuszczanych dowodach, a nadto zgodnie z art. 200 O.p. wyznaczono mu termin do zapoznania się z materiałem dowodowym w sprawie, jednakże podatnik pozostawał bierny. Ponadto w wydanym rozstrzygnięciu organ podatkowy podkreślił, iż do stanu zamkniętego przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie stosuje się Dyrektyw VAT. Pismem z dnia 23 lipca 2020 r. pełnomocnik skarżącego złożył odwołanie od ww. decyzji wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji celem rozpoznania postępowania w sposób prawidłowy. Zdaniem pełnomocnika w toku prowadzonego postępowania poprzedzającego wydanie skarżonej decyzji organ nie rozpoznał wniosku o wznowienie postępowania, tj. nie zbadał wpływu wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. C-189/18 na treść wydanych w stosunku do podatnika decyzji ostatecznych, skupiając się wyłącznie na okolicznościach informowania go o możliwości dostępu do akt sprawy, która to okoliczność nie była podstawą wniosku o wznowienie. Zdaniem podatnika wniosek wznowieniowy nie został rozpatrzony, albowiem: - organ podatkowy nie włączył w zakres materiałów dowodowych materiałów innych postępowań (w toku których wytwarzano dokumenty, na których to dowodach oparł swoją decyzję lub które to dowody mogły zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony), a co do których postępowań podatnik nie miał dostępu; - organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżanej decyzji w ogóle nie odniósł się do okoliczności związanej z nie włączeniem w zakres materiałów dowodowych materiałów innych postępowań; - organ podatkowy skupił swoją analizę merytoryczną oraz dalszą uwagę przy rozstrzyganiu na uzasadnieniu okoliczności informowania podatnika o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym (art. 123, art. 140 i art. 178 O.p.), chociaż nie było to treścią jakiegokolwiek podniesionego zarzutu; - organ podatkowy pominął całkowite pozbawienie podatnika prawa do obrony w toku postępowań podatkowych poprzez możliwość odniesienia się do materiałów innych postępowań. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor wskazał w pierwszej kolejności na treść art. 127 O.p., tj. zasadę dwuinstancyjności postępowania. Stwierdził, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność wydania przez organ podatkowy decyzji z dnia [...]r. odmawiającej uchylenia, w kontekście wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. C-189/18 (rozstrzygającego wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dot. wykładni dyrektywy Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasady poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej) ostatecznych decyzji z dnia [...]r. Wskazał na zasadę trwałości decyzji administracyjnej wynikającą z art. 128 O.p., wyjaśniając, że zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. Natomiast możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych. Zdaniem organu odwoławczego, z przepisu art. 128 O.p. wynika, że tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej. Ustawodawca dopuszcza zatem możliwość zaistnienia sytuacji wyjątkowych, w których będzie możliwość wyeliminowania rozstrzygnięć wadliwych. Celowi temu służą tzw. nadzwyczajne środki wzruszeń decyzji ostatecznych, wśród których ustawodawca zawarł uchylenie w całości lub w części decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania podatkowego, uregulowane w art. 240-246 ww. ustawy. Omówił przy tym charakter instytucji wznowienia postępowania odwołując się do treści art. 240 § 1 O.p. oraz zasad postępowania w ramach tego postępowania nadzwyczajnego. Organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. przedmiotem postępowania jest tylko i wyłącznie stwierdzenie czy orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wskazując na brzmienie art. 241 § 1 pkt 2 O.p. stwierdził, że publikacja sentencji wyroku Trybunału z dnia 16 października 2019 r. sygn. akt. C-189/18 (Dz. U. UE. C. 2019/423/8) nastąpiła w dniu 16 grudnia 2019 r. Mając na uwadze, że pełnomocnik strony pismem z dnia 15 listopada 2019 r. wniósł o wznowienie przedmiotowych postępowań Dyrektor przyjął, że wniosek ten został złożony w terminie. Dokonując oceny wpływu ww. wyroku TSUE na treść decyzji ostatecznych organu podatkowego z dnia [...]r., Dyrektor podkreślił, że o wpływie danego orzeczenia na treść wydanej decyzji możemy mówić tylko i wyłącznie wtedy, gdy organy miały obowiązek stosowania prawa wspólnotowego. Obowiązek stosowania prawa wspólnotowego przez polskie organy podatkowe powstał z dniem prawomocnego przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. Do decyzji wydanych na podstawie przepisów obowiązujących przed dniem 1 maja 2004 r. prawo wspólnotowe nie stanowiło, tak jak to ma miejsce w chwili obecnej, części krajowego porządku prawnego, tym samym nie istniał prawny obowiązek jego uwzględniania w toku rozpatrywania indywidualnych spraw przez organy podatkowe. W świetle zapisów Układu Europejskiego z dnia 16 kwietnia 2003 r. będącego podstawą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, Polska zobligowana była wyłącznie do podejmowania wszelkich działań w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty. Nie oznaczało to natomiast obligatoryjnego stosowania norm prawa wspólnotowego do porządku krajowego obowiązującego przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Innymi słowy organy podatkowe przy stosowaniu prawa krajowego obowiązującego przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej nie były obowiązane do stosowania prawa wspólnotowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2011 r. sygn. akt I FSK 776/11). Co więcej przepisy art. 249 Traktatu WE oraz artykułu 161 Traktatu Euratom przewidywały związanie nowych Państw Członkowskich, w tym także Polski dyrektywami Rady i wynikającymi z nich obowiązkami dopiero po przystąpieniu do Unii Europejskiej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 959/05). Poprawność czy kompletność transpozycji postanowień VI Dyrektywy VAT należy zatem oceniać wyłącznie w stosunku do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, gdyż dopiero pod jej rządami, z dniem 1 maja 2004 r. powstał formalny obowiązek zapewnienia zgodności postanowień polskiego aktu prawnego transponującego postanowienia VI Dyrektywy do krajowego porządku prawnego Państwa Członkowiskiego. Niemożliwe jest natomiast bezpośrednie zastosowanie postanowień VI Dyrektywy do okresu przedakcesyjnego i decyzji wydanej pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 grudnia 2004 r. sygn. akt FSK 779/04). Zastosowanie VI Dyrektywy VAT do stanu faktycznego zamkniętego przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej oznaczałoby złamanie zasady lex retro non agit (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2006 r. sygn. I FSK 959/05). Do dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała bowiem zastosowania zasada pierwszeństwa Prawa Wspólnotowego. Z tego względu obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego, stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji, nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub niestosowania tych przepisów, nawet gdy były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2004 r. sygn. akt I PK 489/03). Podkreślono także, iż przyznana przez prawo wspólnotowe możliwość retroakcji nie jest zasadą lecz jedynie wyjątkiem. Nie można przepisów Traktatu o Unii Europejskiej stosować retroaktywnie do całości stosunków sprzed dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Wspólnoty Europejskiej, gdyż podważałoby to zasadę pewności prawa oraz zasadę zakazu retroakcji, respektowane również w prawie europejskim (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2004 r. sygn. FSK 571/04 oraz z dnia 3 czerwca 2005 r. sygn. FSK 2446/04). W ocenie Dyrektora, konstatacja ta znajduje także szerokie potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunały Sprawiedliwości. Trybunał wielokrotnie bowiem stwierdzał, że jest on właściwy do dokonywania wykładni prawa wspólnotowego jedynie w zakresie, w jakim dotyczy to stosowania tego prawa w nowym państwie członkowskim od momentu przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej. Innymi słowy oznacza to, że Trybunał nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku od towarów i usług, jeżeli chodzi o okres rozliczeniowy dotyczący podatków będących przedmiotem sprawy sprzed przystąpienia (por. w szczególności postanowienie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 marca 2007 r. w sprawie C-168/06). W ocenie Dyrektora, analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwoliła na stwierdzenie, iż ostateczne decyzje organu podatkowego z dnia [...]r. wydane zostały pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i dotyczyły zdarzeń zaszłych przed dniem akcesji. Tym samym, zgodnie z powołanymi powyżej przepisami oraz linią orzecznictwa sądów administracyjnych przy rozpatrywaniu tych spraw organy nie były zobowiązane do uwzględnienia prawa wspólnotowego przy podjętych rozstrzygnięciach, przy czym bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt, iż ww. decyzje te zapadły już po akcesji (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 959/05). Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft., sygn. C-189/18 nie może mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W efekcie przedmiotowe orzeczenie nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., na co wskazał również organ podatkowy na stronie 7 zaskarżonej decyzji. W skardze na powyższą decyzję podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie adwokata, zarzucił naruszenie art. 121, art. 122, art. 123, art. 178, art.. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej poprzez przeprowadzenie postępowania: 1. bez dopuszczenia dowodu z kart akt postępowań innych postępowań podatkowych innych podmiotów - osób trzecich wobec skarżącego (a pryz tym bezpośrednio ograniczenie postępowania dowodowego W tym zakresie do decyzji kończących inne postępowania - w których podatnik nie brał udziału) oraz 2. z wyłączeniem prawa do obrony skarżącego polegającego na możliwości zapoznania się z aktami innych postępowań podatkowych innych podmiotów – osób trzecich wobec skarżącego, a co w swojej konsekwencji naruszyło prawo do obrony skarżącego w toku postępowania prowadzonego przeciwko niemu w zakresie jego odpowiedzialności dotyczącej podatku od towarów i usług, a w toku której istotne pozostają ustalenia dotyczące zamiaru oraz zawinienia (postępowania obecnie wznowionego wobec wydania przez Trybunał Sprawiedliwości UE wyroku z dnia 16 października 2019 r., sygn. C-I89/18 w sprawie przeciwko Węgrom). Pełnomocnik podatnika wniósł zatem o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi jej autor stwierdził, że wydane decyzje potwierdza konsekwentną nieprawidłową praktykę organów podatkowych, która pomija potrzebę implementacji pożądanych prawidłowych zasad postępowania wobec podatników, a o których mowa w rozstrzygnięciu TSUE w sprawie C-189/18. Wskazał, że orzeczenie to stało się podstawą do wznowienia niniejszego postępowania, ale mimo tego wznowienia zalecenia płynące z treści przywołanego orzeczenia (odnośnie prawidłowej praktyki organów podatkowych) nie zostały zastosowane. Tym samym nadal dochodzi do naruszenia prawa do obrony strony postępowania przed organami podatkowymi. Odwołując się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 892/19, pełnomocnik stwierdził, że w wyroku tym słusznie podkreśla, że poprzez dostęp do akt (postępowań w których wydano decyzje będące podstawą rozstrzygania wątku dotyczącego danego podatnika) wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony. Podatnik nie kwestionował nigdy okoliczności, w których organ podatkowy udzielał mu stosownych pouczeń o możliwości zapoznaniu się z aktami postępowania. Zdaniem pełnomocnika, trudno przedstawiać taki zarzut w kontekście poszczególnych powiadomień w trybie art. 123, art. 140 lub art. 178 O.p., które bardzo szczegółowo opisuje organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Tymczasem, w jego ocenie, Dyrektor miał obowiązek, po wznowieniu postępowania, dopuścić podatnika do możliwości zapoznania się z aktami wszelkich innych postępowań (nie tylko tych, które dotyczyły bezpośrednio skarżącego w zakresie wydawanych orzeczeń o odpowiedzialności podatkowej), na których to dowodach organ podatkowy opierał swą decyzję (objętą wznowieniem) lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony. Na tym właśnie polegał błąd i problem poprzednich postępowań, że podatnik nie miał dostępu do tego rodzaju materiałów cyt. "wytwarzanych" w innych postepowaniach. Niestety organ podatkowy po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowań (1) nie dołączył takich akt innych postępowań (w których wytworzono materiały prowadzące do ustalenia odpowiedzialności skarżącego, a co za tym idzie (2) ograniczył prawo do obrony podatnika w toku postępowania podatkowego, albowiem całkowicie pozbawił go możliwości oceny materiałów dowodowych innych postępowań, które (np. w ramach kontroli krzyżowych lub dotyczących innych stron łańcucha dostaw) dalej stawały się podstawą ustaleń w sprawie skarżącego. Tak też opisując sekwencję czynności NUS w J., po wznowieniu postępowania, organ podatkowy zgromadził akta w zakresie dokładnie takim samym (co do dokładnie tych samych dokumentów), które były podstawą orzekania o odpowiedzialności podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2002 do marca 2003 roku. Dyrektor pomija przy rozpoznaniu odwołania, że organ podatkowy w uzasadnieniu własnej decyzji (w trzecim akapicie od góry) opisuje się postanowienie z dnia [...] roku o włączeniu do materiału dowodowego akt postępowań zakończonych decyzjami określającymi wysokość zobowiązań, a dalej z uwzględnieniem odwołań oraz decyzji organu odwoławczego. Na tym niestety poprzestał organ podatkowy, czym konsekwentnie, jak w latach prowadzonych postępowań podatkowych ograniczył możliwość obrony podatnika. Mając na uwadze powyższe zdaniem pełnomocnika wniosek wznowieniowy nie został rozpoznany, albowiem: - organ podatkowy nie włączył w zakres materiałów dowodowych materiałów innych postępowań (w toku których wytwarzano dokumenty, na których to dowodach organ podatkowy oparł swoją decyzję lub które to dowody mogły zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony), a co do których postępowań skarżący nie miał możliwości jakiegokolwiek dostępu; - organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżanej decyzji w ogóle nie odniósł się do ww. okoliczności związanej z nie włączeniem w zakres materiałów dowodowych materiałów innych postępowań (w toku których wytwarzano dokumenty, na których to dowodach organ podatkowy oparł swoją decyzję lub które to dowody mogły zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony), a co do których postępowań podatnik nie miał możliwości jakiegokolwiek dostępu; - organ podatkowy skupił swoją analizę merytoryczną oraz dalszą uwagę przy rozstrzyganiu na uzasadnieniu okoliczności informowania podatnika o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym (art. 123, art. 140 i art. 178 O.p.), chociaż nie było to treścią jakiegokolwiek zarzutu ze strony skarżącego; - organ podatkowy pominął całkowite pozbawienie podatnika prawa do obrony w toku postępowań podatkowych poprzez możliwość odniesienia się do materiałów innych postępowań (w toku których "wytwarzano dokumenty", na których to dowodach organ podatkowy oparł swoją decyzję lub które to dowody mogły zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony), a co do których postępowań podatnik nie miał możliwości jakiegokolwiek dostępu. Finalnie, nie gromadząc nawet ww. akt innych postępowań, organy obu instancji, nie mogły dokonać oceny całości sprawy prowadzącej do rozstrzygnięcia zgodnie z art. 240 O.p. Ostatecznie pełnomocnik podatnika wskazał na orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczących wyroku TSUE w sprawie C-189/18 wskazującego na konieczność szerokiego dostępu do akt postępowań związanych z postępowaniem głównym. Zdaniem pełnomocnika z art. 47 Karty praw podstawowych UE Każdy, kogo prawa i wolności wynika, że w skład prawa wynikającego z tego przepisu wchodzi prawo do obrony w toku postępowania podatkowego, a szczególnie w zakresie podatku od towarów i usług, w toku którego istotna jest ocena możliwości przypisania odpowiedzialności podatnika przez pryzmat zamiaru i zawinienia. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Podkreślił, że zasada wyrażona w art. 121 § 1 O.p. nie może być rozumiana jako konieczność prowadzenia postępowania według oczekiwań podatnika. Subiektywne przekonanie strony, że podejmowane przez organ działania wydają się być nakierowanymi na automatyczne negatywne załatwienie sprawy nie oznacza, iż takie faktycznie są, i że organ dopuszcza się naruszenia zasady zaufania. Zaznaczono, że przy wydawaniu decyzji z dnia [...]r. organ podatkowy w postępowaniu wznowieniowym zobowiązany był wyłącznie do ustalenia, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było wadą przewidzianą q art. 240 § 1 pkt 1 O.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć przewidzianych w art. 245 § 1 tej ustawy. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 122 i art. 123 O.p. w związku z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej Dyrektor stwierdził, że z treści tych przepisów nie da się wyprowadzić wniosku, iż organy powinny umożliwić stronie zapoznanie się z całością akt innych postępowań, zawierających dowody, na których organ podatkowy oparł swoją decyzję lub mogły zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony. W sytuacji, gdy przy rozpatrywaniu spraw zakończonych decyzjami z dnia [...]r. organy nie były zobowiązane do uwzględnienia prawa wspólnotowego przy podjętych rozstrzygnięciach. Także zarzut naruszenia przepisów O.p.: art. 178 zapewniającego stronie prawo wglądu w akta sprawy, art. 180 zawierającego definicje dowodu, art. 187 zobowiązującego organ do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także art. 191 nakazującego organowi dokonać oceny na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona i art. 192 stwierdzającego, iż okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, w związku z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej - nie może zostać uznany za trafny, z uwagi na fakt, iż w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z postępowaniem zwykłym, lecz trybem wznowieniowym, dlatego też organ mógł jedynie stwierdzić brak wystąpienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Podkreślono także, że jednym z warunków, od którego uzależnione jest rzeczywiste prawo podatnika do obrony, jest umożliwienie mu wypowiedzenie się wobec dowodów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Oznacza to, że organ podatkowy jest uprawniony do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale konieczne jest dołączenie takich dowodów do akt danej sprawy. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej organy podatkowe obu instancji powinny włączyć do akt postępowania głównego całości akt innych powiązanych postępowań. Zdaniem Dyrektora, skarżącemu umknęło, że powyższe nie wynika z żadnego wskazanego w skardze przepisu prawa, a także nie potwierdzają tego wyroki sądów administracyjnych wymienionych w skardze. Z przepisów O.p. wynika, że w celu zagwarantowania stronie czynnego i właściwego udziału w postępowaniu podatkowym oraz rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, odpowiadającego wymogom wynikającym z przepisów O.p., w tym art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 , art. 191 i art. 192, należy włączyć do akt sprawy istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowań oraz kontroli podatkowych prowadzonych w stosunku do kontrahentów podatnika oraz innych podmiotów występujących w łańcuchu dostaw, przy czym nie chodzi o włączenie całości akt powiązanej sprawy, lecz o włączenie takich dowodów zebranych w trakcie powiązanych innych postępowań, na których organ zamierza oprzeć swą decyzję lub dowodów, które mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony. Potwierdzają wyroki sądów administracyjnych, zacytowane w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy wyrok TSUE w sprawie C-189/18 miał zastosowanie w sprawie dającą podstawę do wznowienia postępowań podatkowych zakończonych decyzjami organu podatkowego z dnia [...]r. określającymi podatnikowi kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2002 r. do marca 2003 r. Wskazać należy, że postępowanie nadzwyczajne uregulowane w art. 240 § 1 O.p. i następnych, stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji podatkowej wynikającej z art. 128 O.p. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz ustawach podatkowych. Istotą postępowania określonego w art. 240 § 1 O.p. nie jest przy tym powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Zaznaczyć należy, że postępowanie wznowieniowe nie służy gromadzeniu dowodów, które nie były uwzględnione w postępowaniu zwykłym, w tym uzasadniających ewentualność zainicjowania innych postępowań w trybach nadzwyczajnych. Zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji". Istota powyższego przepisu sprowadza się do konieczności uwzględnienia orzeczenia TSUE, które to orzeczenie, jako precedensowe, wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych stanowiących podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Istotny dla sprawy przepis prawa Unii Europejskiej nie musi być bezpośrednio skuteczny. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że do wznowienia postępowania jest wystarczające, aby przepis ten, zinterpretowany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, oddziaływał w sposób istotny na wykładnię przepisu prawa krajowego, w taki sposób, że wydane rozstrzygnięcie miałoby odmienne brzmienie (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 513/17, z dnia 29 września 2016 r. sygn. I FSK 477/15 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 122/21). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się także, że przyjęcie, iż podstawę wznowienia postępowania w oparciu o ten przepis może stanowić każde orzeczenie TSUE, także to, z którego wynika już utrwalone stanowisko Trybunału co do wykładni norm prawa unijnego, odwołujące się do wcześniejszych, analogicznych już orzeczeń tego Trybunału, rzutujących na rozumienie prawa krajowego, pozostawałoby w sprzeczności z wyjątkowością tej podstawy wznowienia postępowania (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 18 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 588/17, z dnia 23 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 312/21). W niniejszej sprawie jako podstawę wznowienia postępowania skarżący upatrywał w wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/19. W wyroku tym, jak słusznie zauważono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 238/21, "Trybunał oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi, zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonemu przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. TSUE, mając na uwadze prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego twierdził, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Jednocześnie Trybunał wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy. Podobne stanowisko Trybunał zajął w wyroku z 9 listopada 2017 r., I., C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 32, 39, w którym stwierdził, że organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów". Należy zatem zauważyć, że po pierwsze wyrok TSUE w sprawie C-189/18 zapadł na tle przepisów Dyrektywy VAT. Przypomnieć wypada, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że "do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym, zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a konkretyzowanych w decyzjach ustalających wysokość zobowiązania podatkowego po 30 kwietnia 2004 r., nie znajduje zastosowania VI Dyrektywa VAT, bowiem unormowania TA (Traktatu Akcesyjnego) wraz z Aktem i Załącznikiem nr 12 jednoznacznie wskazują, że VI Dyrektywa ustalająca wspólny system podatku od wartości dodanej wiąże Polskę od dnia akcesji i od tej daty zgodnie z art. 54 Aktu Rzeczpospolita Polska była zobowiązana do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania tej dyrektywy. W wykonaniu tego obowiązku weszła w życie nowa ustawa o VAT. Ustawa ta wdrożyła w życie postanowienia Dyrektywy osiągając cele nakreślone przez Radę. Przyjęto rozwiązania, które były niezbędne dla funkcjonowania polskiego podatku, jako elementu wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Zaprezentowana linia orzecznictwa uległa dalszemu wzmocnieniu, gdy Europejski Trybunał Sprawiedliwości postanowieniem z dnia 6 marca 2007 r., sygn. akt C-168/06 (opubl. w: Dz.U.UE.C 2007/96/22) umorzył postępowanie zainicjowane pytaniem prejudycjalnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. ETS uznał, że nie jest właściwy do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy VAT w związku z art. 2, art. 10 ust. 1 lit. a oraz art. 10 ust. 2 Szóstej Dyrektywy VAT wyłącza możliwość nałożenia przez państwo polskie obowiązku zapłaty przez podatnika podatku VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku oraz czy zobowiązanie to stanowi środek specjalny, którego nakładanie dozwolone jest na podstawie art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy VAT. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że Trybunał jest właściwy do dokonywania wykładni prawa wspólnotowego jedynie w zakresie, w jakim dotyczy to jego stosowania w nowym państwie członkowskim od momentu przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej. Trybunał przywołał również swoje wcześniejsze wyroki: z dnia 15 czerwca 1999 r., w sprawie C-321/97 Andersson i Wåkerås-Andersson, Rec. str. I-3551, pkt 31 oraz z dnia 10 stycznia 2006 r. w sprawie C-302/04 Ynos, publ. Zb. Orz. str. I-371, pkt 36. W pkt 23 postanowienia z dnia 6 marca 2007 r. Trybunał podkreślił, że nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT, jeśli chodzi o okres rozliczeniowy, dotyczący podatków będących przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, sprzed przystąpienia państwa członkowskiego do Unii Europejskiej. Przywołał w tym miejscu także postanowienie z dnia 9 lutego 2006 r., w sprawie C-261 Lakép i in. Podobny pogląd co do braku obligatoryjnego zastosowania wykładni prounijnej do zdarzeń podatkowych sprzed akcesji zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 2 października 2008 r., I FSK 1213/07 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 500657), a także z dnia 1 września 2011 r., I FSK 775/11 (LEX nr 965890)" (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 1 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 598/14). Po drugie, wyrok ten nie był pierwszym wyrokiem TSUE odnoszącym się do sposobu prowadzenia postępowania, co wyraźnie wynika z jego treści (patrz np. pkt 51 tego wyroku). Po trzecie, dotyczył gwarancji procesowych. Tymczasem w O.p. nie obowiązuje w pełni zasada bezpośredniości dowodów. Dopuszczalność odstępstw od tej zasady przewiduje art. 181 O.p. Oczywiste jest zatem, że nie w każdym przypadku przeprowadzania dowodu znajdzie zastosowanie art. 190 O.p., nakazujący z odpowiednim wyprzedzeniem zawiadomić stronę postępowania o takiej czynności procesowej. Zawiadomienie to może być bowiem dokonane wyłącznie wtedy, gdy organ podatkowy przeprowadza dowód bezpośrednio w danym postępowaniu podatkowym, ale nie wówczas, gdy korzysta z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu. Powyższe nie ogranicza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Zasada ta realizuje się wówczas poprzez prawo strony do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia, co do jego zawartości na podstawie art. 123 i art. 200 § 1 O.p. (zob. wyrok NSA z 26 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 2804/17). Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto organ podatkowy zgodnie z art. 187 § 1 O.p. jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W tej właśnie regulacji ustawodawca wyraża bezpośrednio obowiązek działania organu podatkowego, a więc obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, tj. tego materiału, który powstał jako skutek podejmowania niezbędnych działań dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W ramach realizowania obowiązku zebrania materiału dowodowego organ podatkowy korzysta w pełni ze swego narzędzia, przy czym może tu chodzić zarówno o materiał zebrany w toku własnych czynności, jak i materiał przekazany przez podatnika, bądź pozyskany od innych organów. Wreszcie należy stwierdzić, a co nie jest kwestionowane ani na etapie skargi, jak i nie było kwestionowane na etapie postępowania wznowieniowego, skarżący miał faktyczną możliwość skorzystania z prawa do obrony, zarówno przed wydaniem ostatecznych decyzji, jak i prawo do złożenia odwołań od nich, jednakże z tego prawa nie skorzystał. Co więcej wskazuje, że materiał dowodowy włączony do akt postępowania wznowieniowego jest tożsamy z materiałem dowodowym stanowiącym podstawę do wydania decyzji ostatecznych. W rzeczywistości podatnik domaga się dostępu nie tylko do dokumentów, które w ogóle nie stanowiły materiału dowodowego w tych postępowaniach, ale wręcz żąda dostępu do całości akt podatkowych zebranych w toku postępowań wobec innych podmiotów. Podkreślić trzeba, że wyrok TSUE o sygn. C-189/18 nie może być okazją nie tylko do realizowania wniosków dowodowych strony, które ewentualnie mogłyby być, ale nie zostały zgłoszone w postępowaniu głównym, wymiarowym, ale także do pozyskania nowych dokumentów (z innych postępowań), czy wręcz żądania dostępu do innych postępowań, a niedotyczących podatnika. W świetle powyższego uznać należy, że rację ma organ odwoławczy, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł jak w sentencji.