I SA/Gl 371/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędziowie WSA Beata Kozicka, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Mikołaj Machowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Dnia [...] Minister Finansów wydał indywidualną interpretację nr [...] w przedmiocie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych w związku z emisją akcji przez spółkę A. Spółka w 2006 r. postanowiła dokonać emisji akcji poprzez wejście na Giełdę Papierów Wartościowych, w związku z czym we wniosku o wydanie tej interpretacji spółka zadała m.in. pytanie czy niżej wymienione wydatki tj.: – koszty związane z przygotowaniem prospektu emisyjnego (koszty badania prawnego i finansowego Spółki), – koszty związane z sugerowanymi zmianami własnościowymi koniecznymi w ocenie doradców do przeprowadzenia przed wejściem na giełdę (uproszczenie struktury własnościowej), – koszty doradztwa finansowego i prawnego, – koszty administracyjne (druk, publikacja i dystrybucja prospektu emisyjnego), – koszty notarialne, sądowe, skarbowe, – koszty ogłoszeń wymaganych przepisami prawa, – koszty ewentualnych tłumaczeń dokumentacji przygotowanej na potrzeby Oferty Publicznej, – koszty promocji Oferty Publicznej, w tym organizacji spotkań (wynajęcie sali, druk materiałów informacyjnych, itp.), – koszty szkoleń w zakresie wiedzy o Giełdzie Papierów Wartościowych, będą dla Spółki kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu art.15 ust. 1 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011r. nr 74 poz.397- tekst jednolity – ze zm.)- zwana dalej u.p.d.o.p. Zdaniem spółki odpowiedź na tak postawione pytanie powinna być twierdząca. Podatnik podkreślał w swojej argumentacji, że do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć wszelkie wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z uzyskanym przychodem, o ile wskaże się ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a także, że poniesienie takich wydatków może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Minister Finansów nie zgodził się z argumentacją spółki i w wydanej interpretacji odmówił zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wszystkich wydatków jakie podatnik wskazał we wniosku. Podniósł, że wszelkie koszty poniesione w przypadku założenia lub rozszerzenia spółki akcyjnej stanowią wydatki związane z podwyższaniem kapitału zakładowego. Należy zatem przyjąć, że przy uwzględnieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust.1 pkt. 4 u.p.d.o.p., z których to przypisów wynika, że kosztem uzyskania przychodu nigdy nie jest wydatek poniesiony na podwyższenie kapitału zakładowego, odpowiedź na pytanie spółki winna być negatywna. Organ wywodził dalej, że wydatki związane z emisją akcji pozostają w ścisłej korelacji z podwyższaniem kapitału zakładowego, dlatego też nie można uznać ich za przychód w rozumieniu ustawy podatkowej. Minister Finansów podkreślił także, że koszty uzyskania przychodu muszą zachować związek przyczynowo skutkowy z danym przychodem, w szczególności muszą służyć zabezpieczeniu źródła przychodów. Organ uznał, że wydatki wskazane przez podatnika nie spełniają tych wymogów, w związku z czym nie zakwalifikował ich jako kosztów uzyskania przychodu. Na powyższą interpretację spółka wniosła skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 19 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 1101/08 uchylił zaskarżoną interpretację w całości. Od tego wyroku Minister Finansów złożył skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1793/09 uchylił wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu swojego orzeczenia wykazał, że w zgodzie z przyjętą linią orzecznictwa kosztami uzyskania przychodu nie są wydatki poniesione na powiększenie kapitału zakładowego - m.in. podatek od czynności cywilnoprawnych, taksa notarialna, opłaty sądowe, koszty wpisów, koszty poświadczeń podpisów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2010 r., II FSK 1444/08 LEX nr 558912, POP 2010 nr 5/453). Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił ten pogląd, ale także wskazał na argumentację zawartą w uchwale z dnia 24 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 6/10, w której stwierdzono, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodu. W uzasadnieniu uchwały wykazano również, że do takich wydatków należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych. W przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że do wyżej wymienionych wydatków należy także zaliczyć opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzania, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Sąd drugiej instancji uznał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za niesłuszny ze względu na brak kategoryzacji kosztów związanych z emisją akcji. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w orzeczeniu pierwszej instancji zabrakło również wskazania, które koszty mają postać kwalifikowaną. Wyrokiem z dnia 30 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 200/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ponownie uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów. W uzasadnieniu stwierdził, że organ dokonując oceny wydatków poniesionych przez spółkę potraktował te wydatki w sposób zbiorczy. Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie można uznać takowej interpretacji za poprawną, a Minister Finansów winien dokonać oceny każdego z kosztów z osobna. Wynika to wprost z uchwały podjętej w tym przedmiocie przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 24 stycznia 2011 r., w której określono, że wydatki nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu tylko w wypadku bezpośredniego związku z podwyższeniem kapitału. Taki przypadek zachodzi w sytuacji, gdy uzyskanie przychodu zależy wprost od poniesionego wydatku. Wyróżniono także koszty o charakterze pośrednim, czyli wydatki poniesione w celu zabezpieczenia źródła przychodu, związane z funkcjonowaniem podmiotu (wydatki ogólno administracyjne). Wojewódzki Sąd Administracyjny w świetle przyjętej uchwały nakazał Ministrowi Finansów dokonać ponownej oceny kosztów wskazanych we wniosku, ale tym razem z uwzględnieniem kategoryzacji dokonanej zgodnie z założeniami przyjętymi w prawomocnym rozstrzygnięciu sądu . W związku z powyższym wyrokiem Minister Finansów wydał interpretację [...] z dnia [...], w której stwierdził, że za koszt uzyskania przychodu można uznać takie wydatki związane z emisją akcji jak: koszty doradztwa finansowego i prawnego, koszty promocji Oferty Publicznej, w tym organizacji spotkań (wynajęcie sali, druk materiałów informacyjnych itp.), koszty szkoleń w zakresie wiedzy o Giełdzie Papierów Wartościowych, koszty związane z sugerowanymi zmianami własnościowymi koniecznymi w ocenie doradców do przeprowadzenia przed wejściem na giełdę (uproszczenie struktury własnościowej). Natomiast według organu koszty związane z przygotowaniem prospektu emisyjnego (koszty badania prawnego i finansowego Spółki), koszty administracyjne (druk, publikacja i dystrybucja prospektu emisyjnego), koszty ewentualnych tłumaczeń dokumentacji przygotowanej na potrzeby Oferty Publicznej, koszty ogłoszeń wymaganych przepisami prawa oraz koszty notarialne, sądowe i skarbowe, nie są kosztami uzyskania przychodu. W uzasadnieniu ww. interpretacji Minister Finansów zaznaczył, że działa w zgodzie z przyjętymi założeniami w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2011 r. oraz z wspomnianą już uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozróżniając bezpośredni lub pośredni charakter danego kosztu. Mając to na uwadze organ nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z przygotowaniem prospektu emisyjnego (koszty badania prawnego i finansowego Spółki), kosztów administracyjnych (druk, publikacja i dystrybucja prospektu emisyjnego), kosztów ewentualnych tłumaczeń dokumentacji przygotowanej na potrzeby Oferty Publicznej, kosztów ogłoszeń wymaganych przepisami prawa, kosztów notarialnych, sądowych oraz skarbowych, argumentując, że powyższe wydatki stanowią koszt uzyskania kapitału zakładowego, który to nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, co z kolei implikuje założenie, że nie mogą stanowić kosztów uzyskania takiego przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią kosztów podatkowych wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust.1 ww. ustawy, ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę (art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.). Organ podkreślił, że środki pieniężne jak i wkłady niepieniężne, stanowiące przysporzenie majątkowe nie są zaliczane do przychodów podatkowych, jeśli wpływają na podwyższenie kapitału zakładowego. Przychód ten nie powstaje jako efekt bieżącej działalności podatnika, a z jego osiągnięciem będą się wiązały odrębne wydatki stanowiące koszt jego uzyskania. Minister Finansów zauważył również, że przychodu związanego z podwyższaniem kapitału zakładowego nie uwzględnia się określając dochód stanowiący podstawę opodatkowania. Nie można zatem uznać takiego wydatku za koszt uzyskania przychodu, ponieważ w sytuacji, gdy nie wpływa on na podwyższenie podstawy opodatkowania, podatnik korzystałby podwójnie. W uzasadnieniu interpretacji podniesiono także, że wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodu oceniane muszą być w kontekście tego przychodu, z którymi te wydatki są bezpośrednio związane. Wydatki pozostające w relacji z określonym przysporzeniem pozostają z nim połączone bez względu na to, czy stanowi ono przychód, czy też nie. Jeżeli natomiast przysporzenie nie stanowi przychodu nie można zaliczyć wydatków poniesionych w związku z nim jako kosztów tego przychodu. W swoim wywodzie organ dokonał rozróżnienia definicji przychodu podatkowego określonego w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., do którego odnoszą się koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., od przychodu (przysporzenia) określonego w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do którego zdefiniowane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania nie mają zastosowania. Według Ministra Finansów powyższe rozróżnienie ma decydujące znaczenie przy zaliczaniu określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. W świetle tych rozważań organ stwierdził, że ponoszone przez spółkę wydatki związane z emisją akcji i notowaniem ich na rynku papierów wartościowych są bezpośrednio połączone z podwyższeniem kapitału zakładowego. Zgodnie z powyższym Minister Finansów uznał, że takie wydatki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Natomiast koszty doradztwa finansowego i prawnego, koszty promocji Oferty Publicznej, w tym organizacji spotkań (wynajęcie sali, druk materiałów informacyjnych itp.), koszty szkoleń w zakresie wiedzy o Giełdzie Papierów Wartościowych, koszty związane z sugerowanymi zmianami własnościowymi koniecznymi w ocenie doradców do przeprowadzenia przed wejściem na giełdę (uproszczenie struktury własnościowej), nie były koniecznym kosztami do podniesienia kapitału zakładowego, wobec czego można je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Na powyższą interpretację strona złożyła skargę. W pierwszej kolejności skarżący zarzucił Ministrowi Finansów uchybienie terminowi w wydaniu tej interpretacji. W uzasadnieniu tego zarzutu przytoczył art. 14 d w zw. z art. 139 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., obecnie Dz.U. 2012 r. poz. 749, zwana dalej "O.p."), które to przepisy wskazują, 3 miesięczny termin na wydanie interpretacji. Podniósł nadto, że nie wlicza się do niego terminów przewidzianych w prawie podatkowym dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz opóźnień spowodowanych z winy strony oraz niezależnych od organu. Skarżący wskazał zgodnie z przyjętym orzecznictwem, że okres wydania interpretacji na skutek jej uchylenia wyrokiem sądu, biegnie od momentu dostarczenia organowi akt sprawy wraz z prawomocnym wyrokiem, a moment ten należy potraktować jako dzień otrzymania przez organ wniosku (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 30 marca 2011 r. I SA/Op 605/10). Strona wykazała, że w przypadku wydania interpretacji indywidualnej nie ma ona obowiązku udowadniania przedstawionego przez nią stanu faktycznego we wniosku. Brak jest też jakichkolwiek podstaw do poddawania materiałów składanych przez stronę swobodnej ocenie dowodów. W świetle takiej argumentacji należy przyjąć, że organ powinien odpowiedzieć jedynie na postawione pytania. Dopiero, gdy to staje się niemożliwe może wezwać stronę do uzupełnienia materiału (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1587/09). Strona poddała w wątpliwość celowość wezwania do uściślenia wniosku. Podatnik zaznaczył także, że nie da się dociec czy organowi chodzi o uzupełnienie stanu faktycznego czy wyjaśnienie własnego stanowiska wnioskodawcy. Według skarżącej wezwanie to służyło jedynie do zablokowania zaistnienia w obrocie prawnym tzw. "milczącej interpretacji". Podniesiono także, że czas dostarczenia wezwania jak i odpowiedzi na nie, nie mógł skutecznie przedłużyć terminu wydania takiej interpretacji. Istotnym według spółki jest fakt, że Minister Finansów wydał już wcześniej interpretację na podstawie przedstawionego wtedy stanu faktycznego. Dlatego skarżąca uważa, że już sam fakt uchybienia terminu powinien powodować uchylenie tej interpretacji. Dodatkowo strona podniosła, że wyżej opisana interpretacja Ministra Finansów narusza przepisy prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i nie zakwalifikowanie przez Ministra Finansów części wydatków, które spółka poniosła w związku z emisją akcji, jako kosztów uzyskania przychodu pomimo, że zostały poniesione w celu jego osiągnięcia oraz nie zostały wyłączone przez art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżący zarzucił także organowi niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. wskutek błędnego założenia, z powodu którego wydatki nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, czyli bezpośredniego powiązania ich jedynie z uzyskaniem przysporzeń, wyłączonych przez ustawodawcę z kategorii przychodów. Tymczasem zdaniem spółki koszty te wpływają na przyszłe przychody, które nie są wyłączone w powołanym przepisie. Skarżąca podniosła, że wydatki łączące się z uczestnictwem na rynku papierów wartościowych nie tylko związane są z emisją akcji, ale także pośrednio wpływają na zwiększenie opodatkowanych przychodów wpływających na polepszenie wiarygodności spółki jako rzetelnego partnera i kontrahenta. Strona wskazała też na pewne nieścisłości w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2011 r. Mianowicie wskazano, że koszty związane z prospektem i oferowaniem akcji nie są kosztami uzyskania przychodu co jest sprzeczne z sentencją orzeczenia, wywodem przedstawionym w głównej części uzasadnienia i uzasadnieniem ustnym. W uzasadnieniu ustnym koszty te zostały wprost wymienione jako przykłady kosztów w rozumieniu podatkowym, a obecnie koszty te nie zostały zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu. Natomiast spółka wywodzi, że to autonomiczna decyzja spółki i jej akcjonariuszy wpływa na sposób pozyskania kapitału, czy to przez emisję akcji, czy przez subskrypcję prywatną lub zamkniętą. W rezultacie wyboru spółki pozyskania kapitału poprzez Giełdę Papierów Wartościowych koszty, które poniosła, należy uznać za wydatki "niekonieczne", co wskazuje, że poniesienie ich nie stanowi warunku sine qua non pozyskania kapitału zakładowego. Strona domaga się zatem zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał w całości uzasadnienie zawarte w interpretacji z dnia [...]. Dodatkowo ustosunkował się do zarzutu uchybienia terminowi do wydania interpretacji. Organ podkreślił po pierwsze, że 3 miesięczny okres do wydania interpretacji biegnie od momentu dostarczenia organowi akt sprawy wraz z prawomocnym wyrokiem. Akta zostały Ministrowi Finansów dostarczone w dniu 18 sierpnia 2011 r. a zatem termin upływał w dniu 18 listopada 2011 r. Organ wskazał po drugie, że w celu wydania interpretacji zaistniała potrzeba uściślenia stanu faktycznego, do czego została spółka wezwana dnia 10 listopada 2011 r. Minister Finansów zaznaczył, że zgodnie z regulacją art. 139 § 4 w zw. z art. 14 d O.p. okresu między wezwaniem przez organ wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego, a jego uzupełnieniem (23 listopada 2011r.) nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej. Wobec tego założyć należy, że ustawowy termin został skutecznie przedłużony o 13 dni a interpretacja została wydana z zachowaniem terminu. Podsumowując organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej, a zarzuty spółki uznał za nieuzasadnione. W związku z powyższym organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Istota sporu pomiędzy stronami sprowadzała się do odmiennej oceny kwalifikacji wydatków skarżącej dotyczących przede wszystkim publicznej emisji akcji. Strona skarżąca twierdziła, że wszystkie wydatki związane z emisją nowych akcji stanowią koszt uzyskania przychodu, organ interpretacyjny przyjął z kolei, że tylko te wydatki, które nie są bezpośrednio związane z tą emisją. W rezultacie organ interpretacyjny przyjął, że wydatki poniesione na przygotowanie prospektu emisyjnego, druku i dystrybucji prospektu, koszty tłumaczeń dokumentacji przygotowanej na potrzeby oferty publicznej, koszty ogłoszeń wymaganych przepisami prawa oraz koszty notarialne, sądowe i skarbowe nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu. Uznał ponadto, że pozostałe wydatki, w tym związane z doradztwem finansowym, prawnym, promocją oferty publicznej, szkoleniami oraz zmianami własnościowymi koniecznymi w ocenie doradców do przeprowadzenia przed wejściem na giełdę mogą stanowić koszt uzyskania przychodów. Z poglądem tym nie zgodziła się skarżąca Spółka, która uznała, że wszelkie wydatki poniesione na emisję akcji winny stanowić koszt uzyskania przychodu, a to z tej przyczyny, że koszty te wpływają na przyszłe przychody i nie zostały bezpośrednio wymienione w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Niezależnie od powyższego, Spółka zarzuciła organowi interpretacyjnemu naruszenie art. 14 d w zw. z art. 139 Op., a więc wydanie interpretacji z uchybieniem 3 – miesięcznego terminu. Rozpoznając tak zaistniały spór w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego, gdyż jego zasadność oznaczałaby, że w życie weszłaby tzw. "interpretacja milcząca", a więc wydanie pisemnej interpretacji byłoby bezprzedmiotowe. Sąd nie podziela stanowiska Spółki, że organ uchybił w/w terminowi. Z akt przekazanych Sądowi wynika, że akta zostały przez Sąd przekazane organowi w dniu 18 sierpnia 2011r., a to oznacza, że termin 3 miesięcy upływał w dniu 18 listopada 2011r. Pismem z dnia 10 listopada 2011r. wezwano Spółkę do uzupełnienia wniosku, w celu wskazania, czy koszty związane ze zmianami własnościowymi oraz koszty doradztwa finansowego i prawnego były niezbędne dla podwyższenia kapitału zakładowego, czy też były to koszty ogólne funkcjonowania Spółki. Wskazano przy tym, że nieuzupełnienie wniosku w wyznaczonym terminie spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia, w zakresie możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Spółka pismem z dnia 15 listopada 2011 r. udzieliła odpowiedzi, przy czym dodatkowo podniosła, że "daleko idącym rozwiązaniem" jest wzywanie do uzupełnienia wniosku po czterech latach od wydania interpretacji oraz wskazując, że – w jej ocenie – od 16 października 2011 r. obowiązuje interpretacja stwierdzająca prawidłowość jej stanowiska w pełnym zakresie, a to z tej przyczyny, że wyrok WSA w Gliwicach z dnia 30 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 200/11 stał się prawomocny z dniem 15 lipca 2011 r. i od tego dnia należało liczyć 3 – miesięczny termin do wydania interpretacji. Pismo to zostało doręczone organowi interpretacyjnemu w dniu 23 listopada 2011 r. Jak wynika z art. 139 § 4 Op. (który ma zastosowanie w sprawie na podstawie art. 14 d Op.) okresu oczekiwania miedzy wezwaniem przez organ do uzupełnienia wniosku a jego uzupełnieniem nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej. W badanej sprawie okres ten wynosił 13 dni i o taki też okres został "wydłużony" czas do wydania interpretacji. Organ wydał interpretację w dniu [...], a więc z zachowaniem terminu. W tym samym dniu przesyłka została wyekspediowana do Spółki, co potwierdza "zwrotne potwierdzenie odbioru". Nie ma też racji strona skarżąca, że 3 – miesięczny termin liczy się od dnia uprawomocnienia się wyroku I instancji, gdyż w tym zakresie zastosowanie ma art. 286 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zgodnie z którym, termin do załatwienia sprawy przez organ administracji określony w przepisach prawa lub wyznaczony przez sąd liczy się od dnia doręczenia akt organowi. W konsekwencji uprawnionym jest wniosek, że organ interpretacyjny nie uchybił terminowi do wydania pisemnej interpretacji, zatem zarzut naruszenia art. 14 d w zw. z art. 139 § 4 Op. nie zasługiwał na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego w pierwszej kolejności należy wskazać, że tutejszy Sąd w wyroku z dnia 30 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 200/11 uchylającym interpretację z dnia [...] nakazał organowi interpretacyjnemu "dokonać ponownej oceny wydatków wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji, odnosząc tę ocenę – inaczej niż w interpretacji zaskarżonej – nie do wszystkich tych wydatków zbiorczo, lecz indywidualnie do każdej konkretnej pozycji wymienionej we wniosku. Musi zatem sklasyfikować poszczególne wydatki z uwzględnieniem sformułowanego w uchwale z dnia 24 stycznia 2011 r. kryterium stopnia intensywności związku kosztu z podwyższeniem kapitału zakładowego, biorąc pod uwagę kategoryzację kosztów przeprowadzoną w uchwale w sposób ogólny i przykładowy. Jeżeli związek ów jest bezpośredni, warunkując to podwyższenie i stanowiąc w tym zakresie warunek sine qua non, to wydatek nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu. W przeciwnym przypadku, gdy związek jest jedynie pośredni, a wydatek może uchodzić za ogólnoadministracyjny koszt funkcjonowania osoby prawnej – klasyfikacja ta powinna być odmienna, zgodna z wnioskiem o wydanie interpretacji. Nie ulega przy tym wątpliwości, że organ uczyni zadość opisywanym obowiązkom tylko wtedy, gdy da przekonujący wyraz swojej ocenie, wyjaśniając precyzyjnie, który wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów i dlaczego, a szczególnie starannie który – jako związany bezpośrednio z podwyższeniem kapitału zakładowego – do takich kosztów zaliczony być nie może. Zwłaszcza w tym ostatnim zakresie argumentacja nie może być ogólnikowa, jak to miało miejsce w zaskarżonej interpretacji". Zdaniem Sądu w zaskarżonej obecnie interpretacji organ interpretacyjny sprostał wymogom zawartym zarówno w w/w wyroku tut. Sądu, jak i w wyroku NSA z dnia 17 lutego 2011 r., uchylającym wcześniejsze rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 lutego 2011 r., wskazał m.in., że w zaskarżonej interpretacji dokonano prawnopodatkowej interpretacji wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego w sposób odmienny od wskazanego w uchwale z dnia 24 stycznia 2011 r. W jej świetle bowiem nie może ostać się pogląd, że wszystkie tego rodzaju wydatki, jako dotyczące przysporzenia nie zaliczonego do przychodów zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p, nie mogą być uznane za koszty uzyskania tych przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął tę regułę jedynie w odniesieniu do części z tych wydatków, mianowicie do tych, których związek z podwyższeniem kapitału jest bezpośredni. W tych ramach wyszedł zresztą z założenia, że kosztem uzyskania przychodów nie może być wydatek, którego celem nie jest przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, lecz przysporzenie innego rodzaju. Jego zdaniem "przyjęcie odmiennej interpretacji zgodnie, z którą w tym rachunku z jednej strony pominięte zostałyby przychody (art. 12 ust. 4 pkt 4), a z drugiej strony uwzględnione jako koszty wydatki związane bezpośrednio z uzyskaniem tych przychodów stałoby w oczywistej kolizji z treścią przepisu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz zniekształciło obliczenie dochodu podatkowego". Prowadziłoby wszak podczas tego obliczenia do jednoczesnego pominięcia przychodu, czyli zmniejszenia sumy przychodów, i zawyżenia kosztów podatkowych, pomniejszających tę sumę celem otrzymania dochodu – podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny w obszernym wywodzie, nawiązującym do regulacji Kodeksu spółek handlowych oraz ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), uznał zresztą za racjonalne omawiane rozwiązanie gwarantujące podatkową neutralność kapitału zakładowego, m.in. ze względu na jego funkcje gwarancyjne oraz zasadę jego nienaruszalności. Następnie jednak dokonał rozróżnienia kosztów uzyskania przychodów mającego zasadnicze znaczenie dla rozpatrywanej kwestii, wyodrębniając dwie ich kategorie, tj. koszty bezpośrednie i koszty pośrednie. I tak jeżeli koszt warunkuje uzyskanie przychodu, w tym sensie, iż uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, to związek pomiędzy kosztem a przychodem ma, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, charakter pośredni. Z kolei pozostałe koszty, poniesione "w celu zachowania, zabezpieczenia źródła przychodów, a więc związane z funkcjonowaniem podmiotu, czyli wydatki ogólnoadministracyjne", należy uznać za pośrednie koszty uzyskania przychodu. Do tej ostatniej grupy kosztów w końcowej części uzasadnienia uchwały Naczelny Sąd Administracyjny w sposób wyraźny i zarazem wiążący zaliczył "wydatki związane z nabyciem usług w celu emisji akcji", które jego zdaniem nie wykazują związku z żadnym konkretnym przychodem. Stanowią one zatem koszty uzyskania przychodów. W konsekwencji a contrario "tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p." Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że przykładami tego rodzaju wydatków są "opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych". Skład orzekający w niniejszej sprawie celowo odwołał się do treści uzasadnienia wyroku z dnia 30 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 200/11, gdyż uzasadnienie to zawierało pogląd prawny sformułowany zarówno w wyroku NSA z dnia 17 lutego 2011 r., jak i uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 stycznia 2011 r. Przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy należało zatem mieć na uwadze regulację prawną zawartą w art. 153 p.p.s.a., wedle którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1328/10, zamieszczony na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić także należy, że po uprawomocnieniu się orzeczenia, zawarte w nim stanowisko będzie wiążące nie tylko dla organów wymienionych w art. 153 p.p.s.a., bowiem po myśli art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Jeżeli zatem strona doprowadzi do uprawomocnienia się danego wyroku, wówczas kwestie prawne przesądzone w tym wyroku i zawarte w nim wskazania są wiążące dla organów administracyjnych orzekających w sprawie, tegoż sądu, jak i innych organów (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 1241/10, zamieszczony na stronie internetowej - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wymaga ponadto podkreślenia, że pogląd prawny – na co zwracano uwagę w wyroku z dnia 30 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 200/11 – wyrażony w uzasadnieniu wyroku NSA wiąże sąd, któremu sprawę przekazano do ponownego rozpoznania. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1427/10 "Na mocy art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny przy ponownym rozpoznawaniu danej sprawy jest związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w zakresie prawa materialnego jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie NSA może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne" ( LEX, nr 1106517). W niniejszej sprawie orzekał zarówno NSA jak i tutejszy Sąd, dlatego też organ interpretacyjny zobowiązany był do uwzględnienia oceny prawnej zawartej w/w wyrokach. Mało tego w wyrokach tych odwołano się do uchwały z dnia 24 stycznia 2011 r., nakazując organowi uwzględnienia jej treści przy ocenie wydatków poniesionych przez skarżącą na emisję akcji. Polemika zatem ze stroną skarżącą co do tej uchwały oraz "ustnego" uzasadnienia uchwały staje się bezprzedmiotowa, w sytuacji, gdy organ związany był poglądem prawnym zawartym w uzasadnieniach wyroków NSA i WSA w Gliwicach. Kierując się wytycznymi zawartymi w obydwu wyrokach, organ interpretacyjny dokonał podziału wskazanych przez Spółkę wydatków na wydatki bezpośrednie, a więc niezbędne do poniesienia w związku z emisją nowych akcji oraz wydatki pośrednie, które nie są konieczne do poniesienia. W tych ramach za wydatki niezbędne uznał m.in. wydatki związane z prospektem emisyjnym, opłaty notarialne, skarbowe, sądowe oraz opłaty związane z tłumaczeniami dokumentacji przygotowanej na potrzeby oferty publicznej oraz ogłoszeń wymaganych prawem. Sąd akceptuje w/w kwalifikację i uznaje, że za wydatki, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów należy uznać wydatki bez poniesienia, których nie byłaby możliwa emisja nowych akcji. Pogląd strony skarżącej, że kosztami tymi mogą być wydatki poniesione na przygotowanie prospektu emisyjnego nie zasługuje na uwzględnienie. W tej materii bowiem organ interpretacyjny związany był oceną prawną zawartą w wyrokach, z których wynika jednoznacznie, że wydatki poniesione na ten cel nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu. Z wyżej opisanych powodów, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ) skargę oddalił.