I SA/Gl 375/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2014 r. sprawy ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulg płatniczych - umorzenia zaległości podatkowej 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: DIS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (dalej: NUS) z dnia [...] r., nr [...] odmawiającą P. J. (obecnie skarżącej) umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z odpłatnego zbycia nieruchomości za rok 2011, w kwocie [...] zł. 2. Zaskarżony akt został wydany na gruncie następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy. 2.1. Pismem z dnia [...] r. A. J. (obecne nazwisko: J.), działająca jako przedstawiciel ustawowy małoletniej córki P. J., urodzonej [...] r., zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku od przychodu ze sprzedaży nieruchomości położonej w P., którą córka nabyła po zmarłym ojcu A. J.. Równocześnie w tym samym dniu zostało złożone zeznanie PIT-39 z tytułu sprzedaży w/w nieruchomości, z którego wynikał należny podatek w kwocie [...] zł. Matka zobowiązanej jako argument dla pozytywnego załatwienia wniosku wskazała trudną sytuację materialną i życiową córki, wynikającą z tego, że małoletnia nabyła spadek po ojcu, w skład którego oprócz rzeczonej nieruchomości, wchodziły zobowiązania, na poczet których została przeznaczona kwota uzyskana ze sprzedaży. Dodała, że na sprzedaż nieruchomości uzyskała zgodę sądu rodzinnego, oraz że ubezpieczyciel odmówił wypłaty odszkodowania z tytułu niespłacenia kredytu przez A. J. na skutek jego śmierci, jak też, że Zakład Ubezpieczeń Społecznych odmówił przyznania córce renty rodzinnej. Dochody uzyskiwane przez A. J. wystarczają tylko na zaspokojenie podstawowych potrzeb egzystencjonalnych jej i jej córki. 2.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. decyzją z dnia [...] r. odmówił umorzenia zaległości podatkowej. W wyniku rozpatrzenia odwołania DIS decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Głównym powodem orzeczenia kasatoryjnego było naruszenie właściwości miejscowej organu podatkowego pierwszej instancji. 2.3. Następnie, Naczelnik Urzędu skarbowego w R. decyzją z dnia [...] r. także odmówił stronie umorzenia zaległości podatkowej. Ta decyzja została zaskarżona przez matkę małoletniej podatniczki i następnie w całości uchylona decyzją DIS z dnia [...] r., z uwagi na wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz nie odniesienie się przez organ pierwszej instancji do ewentualnego zaistnienia w sprawie, określonej w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: o.p.) przesłanki "interes publiczny". 2.4. W ponownym postępowaniu NUS decyzją z dnia [...] r., działając na podstawie art. 207 i art. 67a § 1 pkt 3 o.p. znów odmówił umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej. Organ wskazał, że "w świetle zebranego materiału dowodowego umorzenie przedmiotowej zaległości nie kwalifikuje się jako ważny interes podatnika". Wskazał, że co prawda małoletnia nie uzyskuje dochodu, nie posiada rachunku bankowego, posiada tylko obciążone kredytem bankowym telewizor i samochód osobowy (także odziedziczone po ojcu), jej sytuacja nie należy do łatwych, ale też nie można jej zaliczyć do trudnych, skoro jej potrzeby życiowe są zaspakajane przez matkę. Dodał, że pomimo tego, że nie jest możliwe przymusowe wyegzekwowanie należności podatkowej, to jednak zaistniała sytuacja została spowodowana przez nieżyjącego ojca małoletniej oraz jej matkę, która doprowadziła do przyjęcia spadku zamiast go odrzucić. Z kolei w odniesieniu do przesłanki "interesu publicznego" NUS przywołał ogólne argumenty, odnoszące się zasadniczo do potrzeby analizy możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowej, tego czy zastosowanie ulgi nie przyniesie dodatkowych ciężarów dla finansów publicznych, niewspółmiernych do korzyści związanych z egzekucją należności i skonstatował, że aktualnie umorzenie zaległości podatkowej byłoby niecelowe i przedwczesne. 2.5. Matka małoletniej złożyła odwołanie od decyzji NUS, w którym przywołała przyczyny powstania przedmiotowych zaległości, motywów jakimi się kierowała podejmując decyzję o sprzedaży przedmiotowej nieruchomości oraz argumenty przemawiające za zasadnością umorzenia zaległości z punktu widzenia "ważnego interesu podatnika" i "interesu społecznego". Generalnie były to argumenty takie same jak w złożonym wniosku o udzielenie ulgi, choć rozwinięte i wzbogacone o wywody dotyczące tego, że umorzenie zaległości nie jest sprzeczne z zasadą sprawiedliwości i równości, ponieważ kwota uzyskana za sprzedaży nieruchomości nie znalazła się w rękach podatnika, lecz została przeznaczona na spłatę odziedziczonych przez małoletnią po ojcu kredytów. 2.6. DIS w zaskarżonej do Sądu decyzji z dnia [...] r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 67a § 1 pkt 3 o.p. utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...] r. W uzasadnieniu wpierw dokonał analizy pojęć "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Pierwszą przesłankę odniósł do sytuacji nadzwyczajnych, losowych (np. klęska żywiołowa) wskutek których podatnik nie może uregulować zobowiązania podatkowego, a także wskazał, że wymaga ona ustalenia sytuacji majątkowej podatnika oraz zanalizowania skutków ekonomicznych jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Zauważył też, że zastosowanie ulgi jest uzasadnione, jeśli zaległość wynika z czynników na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Z kolei analizy pojęcia "interes publiczny" dokonał przez pryzmat takich wartości jak sprawiedliwość i równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, a także podniósł, że i w tym obszarze należy mieć na uwadze niezależne od podatnika ograniczenie jego zdolności płatniczych. Podkreślił konstytucyjną zasadę powszechności opodatkowania i konieczność zaspakajania materialnych i niematerialnych potrzeb społeczeństwa. Dalej organ zauważył, że wystąpienie jednej lub obu przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. umożliwia lecz nie zobowiązuje go do zastosowania ulgi, gdyż jest to kompetencja organu o charakterze uznaniowym, a następnie poczynił szersze uwagi w tej materii. W dalszej kolejności DIS przedstawił fakty wynikające z zebranego materiału dowodowego, wskazując na to, że: W dniu [...] r. zmarł ojciec małoletniej P. J., a następnie postanowieniem Sądu Rejonowego w Ż. z dnia [...] r. małoletnia nabyła spadek z dobrodziejstwem inwentarza po zmarłym. W dniu 5 maja 2010 r. A. J. w imieniu małoletniej córki złożyła w Urzędzie Skarbowym w R. dokument stanowiący zgłoszenie o nabyciu rzeczy i praw majątkowych po zmarłym ojcu. Pismem z dnia 8 czerwca 2010 r. A S.A. z siedzibą we W. powiadomił A. J., że jej córka wstąpiła w prawa i obowiązki spadkodawcy do umów kredytów hipotecznych, kredytu gotówkowego, a także do umowy o kartę kredytową. Licząc na wypłatę odszkodowania z tytułu ubezpieczenia spłaty kredytu w związku ze zgonem ojca małoletniej (kredytobiorcy), jej matka nie odrzuciła spadku. Jednakże na skutek odmowy wypłaty odszkodowania (o czym matka podatniczki została powiadomiona pismami z dnia 22 lipca i 22 listopada 2010 r.) i wobec groźby zainicjowania postępowania egzekucyjnego przez bank matka zobowiązanej podjęła decyzję o sprzedaży nieruchomości, uzyskując na to zgodę sądu rodzinnego. W dniu 7 grudnia 2011 r. A. J. sprzedała (w formie aktu notarialnego) w imieniu małoletniej córki nabytą w drodze spadku nieruchomość za kwotę [...] zł. Ta kwota została rozdysponowana w następujący sposób: [...] zł zostało przeznaczone na spłatę kredytów hipotecznych, zaś [...] zł na spłatę zadłużenia z innego tytułu. Ponadto organ zwrócił uwagę, że notariusz pouczył matkę zobowiązanej o treści "przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, informując, że odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie stanowi źródło przychodów podlegające opodatkowaniu tym podatkiem (...)". W związku ze zbyciem nieruchomości matka zobowiązanej złożyła w Urzędzie Skarbowym w Ż. w dniu 28 kwietnia 2012 r. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011, w którym wykazała dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...] zł i w związku z tym podatek należny w kwocie [...] zł. Następnie DIS wskazał na regulacje art. 1012, 1015 i 1031 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014, poz. 121) i podkreślił że matka małoletniej podatniczki (działając jako przedstawiciel ustawowy) przyjęła spadek dobrowolnie, nie korzystając z prawa do odrzucenia spadku, co sprzeciwia się umorzeniu przedmiotowej zaległości. Dodał, że do dnia dzisiejszego nie wpłacono żadnej kwoty celem ewentualnego zmniejszenia istniejącego zadłużenia. Skoro więc wskazane okoliczności, z których zadłużenie wynika, trudno uznać za zdarzenia losowe, jako że zaległość wynika z działania nieżyjącego ojca małoletniej oraz z zachowania jej matki, to brak podstaw do zwolnienia podatniczki z obowiązków podatkowych. W dalszej kolejności DIS przedstawił fakty obrazujące sytuację majątkową małoletniej, stwierdzając, że: P. J. jest uczennicą Gimnazjum. Nie osiąga dochodu. Pozostaje na wyłącznym utrzymaniu matki i jej męża. Jako osoba niepełnoletnia mieszka wraz z matką w mieszkaniu będącym własnością obecnego męża matki. Matka małoletniej uzyskuje dochód z tytułu umowy o pracę w miesięcznej wysokości [...] zł i jest współwłaścicielem samochodu osobowego marki Ford Focus z 2002 r. Mąż matki małoletniej zobowiązanej uzyskuje dochód z tytułu umowy o pracę w miesięcznej wysokości około [...] zł. Średnie miesięczne koszty utrzymania mieszkania (na które składają się opłaty za czynsz: ok. [...] zł; energię elektryczną: ok. [...] zł; butlę gazową: ok. [...] zł) określono na łączną kwotę około [...] zł. Dodatkowe obciążenie domowego budżetu stanowi podatek od nieruchomości w rocznej wysokości [...] zł oraz spłata zobowiązań kredytowych w łącznej miesięcznej kwocie około [...] zł. Małoletnia nie pobiera rodzinnego świadczenia rentowego, gdyż ZUS odmówił jej tego świadczenia po zmarłym ojcu. Nie posiada nieruchomości, praw majątkowych, papierów wartościowych. Nie posiada rachunku bankowego. Nie korzysta ze środków pomocy społecznej. Jedynym majątkiem jaki posiada małoletnia są odziedziczone w spadku po zmarłym ojcu i obciążone kredytem bankowym: samochód osobowy (znajdujący się na posesji jej wujka) oraz telewizor o wartości około [...] zł. Wobec zobowiązanej z tytułu posiadanej zaległości podatkowej prowadzone było postępowanie egzekucyjne, które jednak zostało umorzone na wniosek wierzyciela, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. w dniu [...] r. Z protokołu spisanego w dniu 8 października 2010 r. przez Komornika Sądowego wynika, ze zobowiązania zmarłego ojca wynosiły co najmniej [...] zł. Mając powyższe na uwadze DIS stwierdził, iż sytuacja materialna i życiowa małoletniej P. J., z uwagi na zaspokajanie potrzeb życiowych przez matkę i jej męża, jest trudna ale nie zagraża jej egzystencji. Nie jest to wystarczające do umorzenia zaległości podatkowej. Nie można przyjąć, aby każdy podatnik który znalazł się w trudnej sytuacji majątkowej spełniał przesłankę przyznania mu ulgi. Następnie, DIS wskazał, że w sprawie nie występują nadzwyczajne okoliczności, a konstytucyjne wartości w postaci powszechności opodatkowania i równości wobec prawa nie przemawia za zastosowaniem ulgi w tej sprawie. Sytuacja podatnika może bowiem ulec poprawie, zaś umorzenie zaległości oznacza definitywną rezygnację z jej dochodzenia. Umorzenie zaległości byłoby więc niecelowe i przedwczesne. Tę okoliczność należy uznać za ważną przesłankę odmowy umorzenia zaległości, pomimo istnienia ważnego interesu podatnika. Organ podkreślił, że postawa podatników polegająca na korzystaniu z takich praw jak służba zdrowia, komunikacja, czy system emerytalno-rentowy bez ponoszenia ciężarów funkcjonowania w społeczeństwie doprowadziłaby do załamania gospodarki w kraju. Przy ustalaniu przesłanki interesu publicznego należy mieć na względzie prawidłowe i pełne wykonanie budżetu państwa. Organ wskazał, że kwestia nieskuteczności postępowania egzekucyjnego nie może być brana pod uwagę przy ocenie możliwości umorzenia zaległości podatkowej. Reasumując: w ocenie organu ani przyczyny powstania zobowiązania podatkowego ani obecne położenie podatnika nie stanowią wystarczającej podstawy do zastosowania wnioskowanej ulgi. Decyzje w tej materii mają charakter uznaniowy, co w połączeniu z pojęciami ważnego interesu podatnika i interesu publicznego powoduje, że organy podatkowe mają bardzo szerokie, wręcz nieograniczone pole do podejmowania rozstrzygnięć. Postępowanie przed organem pierwszej instancji, sposób oceny dowodów były prawidłowe, zaś NUS wyjaśnił wszystkie okoliczności mające wpływ na wyjaśnienie sprawy. 3. W skardze matka małoletniej podatniczki, działając jako jej przedstawiciel ustawowy, zarzuciła błędne ustalenie, że w tej sprawie nie występuje "ważny interes podatnika", który uzasadniał umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej, w sytuacji gdy uzasadnia to obecne położenie rodzinno – finansowe małoletniej. Wniosła o uchylenie zaskarżonego "postanowienia a także postanowienia organu pierwszej instancji". W uzasadnieniu wskazała, że w sprawie występuje ważny interes podatnika w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 o.p., ponieważ córka jest małoletnia, nie posiada majątku, nie uzyskuje dochodów. Znajduje się na progu dorosłego życia, pozostaje na wyłącznym utrzymaniu matki i męża matki, a dochody rodziny nie pozwalają na uregulowanie zaległości podatkowej. W czasie przyjmowania spadku nie posiadała wiedzy o wszystkich zobowiązaniach ojca małoletniej, nie zamierzała sprzedawać nieruchomości, lecz zmusiła ją do tego sytuacja materialna. Podkreśliła, że gdyby sprzedaż nie była zasadna sąd rodzinny nie wyraziłby na to zgody. Została wprowadzona w błąd przez urzędników skarbowych, którzy ją zapewnili, że sprzedaż nieruchomości nie pociągnie dla córki uciążliwości podatkowych. Córka znalazła się obecnie w trudnej sytuacji losowej. Wskazała również, że nawet gdyby przyjąć, że jej działanie nie było prawidłowe, córka nie powinna ponosić konsekwencji skutków jej działań, tym bardziej nie powinna zostać obciążona tak wysokim zobowiązaniem podatkowym bez swojej winy. 4. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, prezentując argumentację jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5. Zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu, który uzasadnia wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Przy czym, uchylenie zaskarżonej decyzji nastąpiło głównie z powodów innych aniżeli zawarte w skardze, a zatem Sąd w tej mierze zastosował art. 134 § 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), stosownie do którego Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. 6. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięć organów podatkowych stanowił art. 67a § 1 pkt 3 o.p. stosownie do którego, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, organ podatkowy może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. 6.1. Zatem wymienione w tej regulacji pojęcia "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" stanowią warunki jej zastosowania. Są to jednocześnie klauzule generalne i w związku z tym, co prawda organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy, to jednak tej swobody nie można utożsamiać z uznaniem administracyjnym. Weryfikacja istnienia przesłanek udzielenia ulgi, o jakiej mowa w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. poddana jest bowiem rygorom postępowania podatkowego. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika, względnie interesu publicznego, czy też nie. 6.2. Natomiast, z samym uznaniem administracyjnym będziemy mieli do czynienia dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie chociażby jednej z tych przesłanek, względnie obu łącznie. Ustawodawca w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. przyznał organowi podatkowemu, w przypadkach w których stwierdzi istnienie przesłanki "ważny interes podatnika" lub przesłanki "interes publiczny", uprawnienie do umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę. W tym więc sensie decyzje w przedmiocie ulg płatniczych oparte są na uznaniu administracyjnym. 6.3. Jeśli jednak organ nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom "ważny interes podatnika", tudzież "interes publiczny", wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja (odmowna) będzie miała charakter związany. Jeszcze raz należy zaakcentować, że w tym przypadku uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny czy w danym stanie faktycznym sprawy zachodzą okoliczności odpowiadające pojęciom "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia przy ustaleniu, że te przesłanki są spełnione (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011 r., II FSK 426/10, Lex nr 1083134). 6.4. Przybliżona powyżej specyfika orzekania organów podatkowych w przedmiocie ulg płatniczych determinuje zakres sądowej kontroli tych rozstrzygnięć. Jak wyjaśniono w przywołanym już wyroku NSA z dnia 26 lipca 2011 r., kontroli sądu nie podlega uznanie samo w sobie, ale poprawność postępowania dowodowego i wyciągniętych zeń wniosków co do tego, czy dany stan faktyczny wypełnia użyte w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. pojęcia niedookreślone ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Kontrola sądowa nie powinna więc odnosić się do kryteriów celowościowych, czy słusznościowych. W utrwalającej się linii orzeczniczej sądów administracyjnych, podkreśla się, że sąd nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji publicznej wybór jest słuszny, a zatem sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej; sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy pobór podatku powinien być zaniechany. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast w pełnym zakresie zaskarżona decyzja podlega badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi (np. wyrok NSA z 15 lipca 2008 r., II FSK 660/07, Lex nr 485329; wyrok NSA z 23 kwietnia 1998 r., I SA/Kr 1227/97, Lex nr 33404; wyrok WSA w Poznaniu z 5 marca 2013 r., I SA/Po 872/12, Lex nr 1303444). 6.5. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem przedstawionych powyżej kryteriów tej oceny Sąd stwierdził, że odmowa uwzględnienia wniosku strony skarżącej o umorzenie zaległości podatkowej nie jest zgodna z prawem już z tego powodu, że organy podatkowe nie zajęły jednoznacznego stanowiska, czy odmowa wynika z tego, że: a) nie stwierdziły wystąpienia w sprawie ani ważnego interesu podatnika, ani interesu publicznego – a więc były zmuszone do wydania (związanej) decyzji odmownej; b) czy też, co prawda stwierdziły istnienie choćby jednej z tych przesłanek, lecz odmówiły żądaniu podatnika działając w ramach uznania administracyjnego. Organ drugiej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podnosi, że umorzenie zaległości podatkowej obecnie byłoby przedwczesne i niecelowe i tę "okoliczność należy uznać za ważną przesłankę odmowy umorzenia zaległości, mimo istnienia ważnego interesu podatnika" (str. 15 decyzji; podkr. WSA). Wypowiedź ta wskazuje, że DIS ustalił istnienie przesłanki umorzenia zastosowania ulgi w postaci ważnego interesu podatnika. Z drugiej strony, DIS wskazuje, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne, losowe przypadki (np. klęska żywiołowa), z powodu których podatnik nie jest w stanie uregulować zobowiązania podatkowego oraz że zastosowanie ulgi jest uzasadnione jedynie w sytuacjach spowodowanych działaniem czynników za które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania (str. 6-7 decyzji), podczas gdy działania matki małoletniej podatniczki "trudno uznać za niezależne od Strony zdarzenia losowe, które mogłyby zwalniać Podatnika z obowiązków podatkowych. Zostały one spowodowane działaniem jej nieżyjącego ojca (...) jak i przedstawiciela ustawowego (...)" (str. 13 decyzji). Ten fragment wypowiedzi DIS sugeruje z kolei, że organ nie stwierdza w stanie faktycznym sprawy znamion ważnego interesu podatnika, skoro uznaje, że może on wystąpić jedynie w sytuacjach spowodowanych działaniem czynników za które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania i jednocześnie stwierdza – po analizie stanu faktycznego tej sprawy – że wnioskowana do umorzenia zaległość podatkowa nie stanowi zdarzenia losowego i jest rezultatem działań ojca i matki małoletniej podatniczki. Wątpliwości co do stanowiska DIS w zakresie stwierdzenia albo wykluczenia w tej sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika generuje jednak przede wszystkim to, że organ odwoławczy w żadnym miejscu uzasadnienia swojej decyzji nie wytknął organowi pierwszej instancji błędu w procesie stosowania prawa. Stwierdził, że NUS wyjaśnił wszystkie istotne dla sprawy okoliczności (str. 16 decyzji DIS). Tymczasem, organ pierwszej instancji na stronie 8 swojej decyzji skonstatował, że "w świetle zebranego materiału dowodowego, umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej nie kwalifikuje się jako ważny interes podatnika" (podkr. WSA). Zdaniem Sądu, choć zacytowane stwierdzenie NUS nie jest wzorem jednoznaczności wypowiedzi, to wydaje się wskazywać, że ten organ wykluczył istnienie w sprawie przesłanki w postaci ważnego interesu podatnika. W tym stanie rzeczy, DIS popada w sprzeczność, z jednej strony aprobując w całej rozciągłości stanowisko NUS, a z drugiej przyjmując – odmiennie aniżeli NUS - istnienie w sprawie ważnego interesu podatnika (str. 15 decyzji). 6.6. Wobec powyższego należy przyjąć, że DIS nie dokonał prawidłowej kontroli odwoławczej decyzji organu a quo, naruszając w tej mierze regulacje art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. w sposób który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a. Zdaniem Sądu wskazane wyżej błędy, powodujące niejasność i niekonsekwencję w ocenie zebranego materiału oraz interpretacji art. 67a § 1 pkt 3 o.p. mogły mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia DIS. Wydanie decyzji nie zostało bowiem poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem wyjaśniającym i prawidłową oceną zebranego materiału dowodowego, wyrażającą się w jednoznacznym stanowisku co do tego, czy występuje w sprawie "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" – a więc organ był zmuszony do wydania (związanej) decyzji odmownej , czy też co prawda w sprawie wystąpiła choćby jedna z tych przesłanek, lecz odmowa uwzględnienia żądania podatnika nastąpiła w ramach uznania administracyjnego. 6.7. Ponadto, zaskarżona decyzja nie zachowuje standardów określonych w art. 210 § 4 o.p. W myśl art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne (§ 1 pkt 6), zaś uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej aktu z przytoczeniem przepisów prawa (§ 4). Z istoty samego uzasadnienia wynika, że powinno ono wskazywać przesłanki, którymi kierował się organ wydając dane orzeczenie, a więc powinno w sposób wyczerpujący wyjaśniać podstawę rozstrzygnięcia i okoliczności, które za takim a nie innym rozstrzygnięciem przemawiają. Celem uzasadnienia jest bowiem przedstawienie procesów myślowych, które doprowadziły organ do wydania danego aktu, wskazanie motywów będących podstawą podjętego przez niego rozstrzygnięcia i wreszcie wskazanie argumentów tłumaczących dlaczego takie, a nie inne stanowisko było prawidłowe w określonym stanie faktycznym. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu powinna bowiem pozwolić – zarówno podmiotowi, którego rozstrzygnięcie bezpośrednio dotyczy, jak i ewentualnie sądowi - odczytać kierunek rozważań, jak i tok rozumowania organu. Uzasadnienie aktu administracyjnego stanowiąc jego integralną część, wpływa bowiem na jego treść. Sporządzenie uzasadnienia jest więc nie tylko wymogiem formalnym – wynikającym wprost z brzmienia art. 210 § 1 pkt 6 o.p. - ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie bowiem toku rozumowania organu podatkowego, który poprzedza wydanie decyzji albo postanowienia, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, wyłuszczając powody podjętego rozstrzygnięcia, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności, ale także wpływa na kontrolę merytoryczną aktu w postępowaniu odwoławczym, lub też sądowoadministracyjnym. Zawarcie w uzasadnieniu jedynie ogólnikowych, czy też niejasnych względnie sprzecznych stwierdzeń, rzekomo tylko wyjaśnia podstawę prawną i rodzi podejrzenie, czy prawdopodobieństwo, że organ nie dokonał kompleksowej wykładni adekwatnych regulacji – tu: art. 67a § 1 pkt 3 o.p. i prawidłowo rozpatrzył i ocenił materiał dowodowy. Wskazane uchybienie art. 210 § 4 o.p. w związku z art. 235 o.p. może mieć zatem istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a. ponieważ nie można wykluczyć, że niedostatecznie staranne sporządzenie uzasadnienia decyzji, które zawiera niejasności i sprzeczności, jest rezultatem niedostatecznie starannego przeprowadzenia procesu stosowania prawa, w tym przeanalizowania materiału dowodowego i relewantnych w sprawie przepisów prawa, co doprowadziło do innej w treści decyzji odwoławczej, aniżeli ta, która zostałaby podjęta po wyeliminowaniu tych niedoskonałości. 7. Drugim mankamentem zaskarżonej decyzji jest to, że DIS w tej części uzasadnienia, w której odnosi się do przesłanki "ważny interes podatnika" zbyt dużą, nieproporcjonalną wagę przywiązał do genezy powstania zaległości podatkowej, tj. zachowania ojca małoletniej, polegającego na zaciąganiu zobowiązań kredytowych oraz zachowania matki małoletniej, polegającego na przyjęciu spadku zamiast jego odrzucenia. 7.1. Po pierwsze, zadaniem Sądu pojęcia "ważnego interesu podatnika" nie można ograniczać tylko do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków (tak: NSA w wyroku z dnia 10 marca 2009 r., I FSK 31/08, Lex nr 537191; NSA w wyroku z dnia 29 kwietnia 2014 r., II FSK 1184/12, Lex nr 1481432; NSA w wyroku z dnia 27 lutego 2013 r., II FSK 1351/11, Lex nr 1311143). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk powinien być położony na analizę sytuacji rodzinnej podatnika, czego w działaniu orzekających w sprawie organów podatkowych co prawda nie zabrakło, ale zostało to uczynione w sposób zbyt ogólnikowy, czy nieproporcjonalny do np. analizy zachowania matki podatniczki. DIS zauważył, że małoletnia nie posiada majątku (pomijając obciążony kredytem samochód i telewizor), nie uzyskuje dochodów, jest uczennicą, pozostaje na wyłącznym utrzymaniu matki i jej męża, to jednak podniósł, że nie oznacza to, iż zasługuje na ulgę, bo ważne jest wykazanie nadzwyczajności sytuacji w której znalazł się podatnik. W nawiązaniu do uwag poczynionych wyżej w punkcie 6. uzasadnienia, w tym kontekście pożądane byłoby, aby DIS zarysowaną sytuację majątkową małoletniej podatniczki wyraźnie odniósł do wyczerpania albo nie wyczerpania w tej sprawie znamion "ważnego interesu podatnika", tak aby nie było wątpliwości (o czym była już mowa w pkt 6. uzasadnienia) czy: a) sytuacja majątkowa małoletniej uzasadnia (ewentualnie wespół z innymi faktami) przyjęcie "ważnego interesu podatnika", choć nie uzasadnia umorzenia zaległości w ramach uznania administracyjnego, b) czy też nie wystarcza do przyjęcia rzeczonej przesłanki zastosowania ulgi podatkowej. Dopiero w tej sytuacji, będzie możliwe skontrolowanie rozumowania organu podatkowego. 7.2. Po drugie, DIS stwierdza, że umorzenie zaległości podatkowych jest zasadne, jeśli zaległość wynika z czynników, na które podatnik nie ma wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania, jednocześnie podkreślając, że w tej sprawie zaległość jest rezultatem czynników zależnych od strony, jako że wynikających z działań nieżyjącego ojca i matki małoletniej podatniczki (str. 13 decyzji). W tej mierze, trafnie w skardze podnosi strona skarżąca, że organ zdaje się utożsamiać zachowanie przedstawicieli ustawowych podatniczki z działaniem samej podatniczki. W ocenie Sądu, taki zabieg nie jest prawidłowy i o ile co do zasady należy zgodzić się z organem, że na ostateczny kierunek rozstrzygnięcia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej wpływa geneza powstania tej okoliczności, o tyle w realiach tej sprawy organ powinien dostrzec, że działaniom samego podatnika, tj. małoletniej, która odziedziczyła oprócz sprzedanej nieruchomości, liczne zobowiązania kredytowe winy przypisać nie można, oczywiście ani na etapie zaciągania zobowiązań, ani na etapie nabycia praw i obowiązków wchodzących w skład masy spadkowej. W tym aspekcie, organ powinien mieć na uwadze również i to, że sprzedaż nieruchomości (która to czynność wygenerowała powstanie zobowiązania podatkowego) odbyła się za zgodą sądu rodzinnego, a więc z punktu widzenia dobra małoletniej była w pełni zasadna i spowodowała spłatę zobowiązań kredytowych do wysokości ceny uzyskanej ze sprzedaży. Jednocześnie, uwzględniając ostatnio naprowadzone fakty organ podatkowy jednoznacznie powinien się wypowiedzieć, czy czyni to w ramach wykładni pojęcia "ważny interes podatnika", czy też – na późniejszym etapie stosowania prawa, już po stwierdzeniu jednej z przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. – orzekając w ramach uznania administracyjnego. 7.3. Z tych powodów, zdaniem Sądu organ podatkowy nie wyjaśnił sprawy w stopniu wystarczającym dla rozstrzygnięcia, a tym samym i te względy skutkują naruszeniem przez DIS art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w sposób, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a. 8. Kolejną wadę zaskarżonej decyzji stanowi zbyt powierzchowne i niekompleksowe odniesienie się przez organ podatkowy do analizy – zawartego w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. - pojęcia "interes publiczny". DIS w istocie pojęcie to utożsamił z interesem fiskalnym Państwa. Nawiązał bowiem do konstytucyjnych wartości w postaci powszechności opodatkowania i równości wobec prawa i podkreślił, że postawa podatników polegająca na korzystaniu z takich praw jak służba zdrowia, komunikacja, czy system emerytalno-rentowy bez ponoszenia ciężarów funkcjonowania w społeczeństwie doprowadziłby do załamania gospodarki w kraju. Dodał, że przy ustalaniu przesłanki interesu publicznego należy mieć na względzie prawidłowe i pełne wykonanie budżetu państwa. Tymczasem, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że interpretując pojęcie interesu publicznego należy uwzględnić wszelkie istotne w danej sytuacji prawnej zasady konstytucyjne (por. szczególnie wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2014 r., II FSK 1153/12, Lex nr 1451421). Wskazuje się, że umorzenie zaległości podatkowej stanowi pomoc państwa, udzieloną po to, aby poprzez zapłatę podatku nie doprowadzić do efektów niepożądanych z punktu widzenia społecznego, jak i indywidualnego podatnika i jego rodziny (por. wyrok NSA z dnia 31 października 2012 r., II FSK 510/11, Lex nr 1233669). Nie można więc pojęcia interesu publicznego ograniczyć do konieczności respektowania zasady równości i powszechności opodatkowania. Umorzenie zaległości podatkowej, przewidziane jako jedna z ulg, stanowi jeden ze sposobów nieefektywnego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 8 o.p.). Ustawodawca uznał zatem, że dopuszczalne jest w pewnych wyjątkowych okolicznościach danie pierwszeństwa przed zasadą powszechności opodatkowania innym konstytucyjnym zasadom, jak zasada zaufania obywatela do państwa (wynikająca z art. 2 Konstytucji RP), zasada uwzględnienia dobra rodziny, nakazująca państwu szczególną pomoc i opiekę dla rodzin niepełnych czy wielodzietnych, znajdujących się w trudnej sytuacji materialnej (art. 71 ust. 1 Konstytucji RP), zasada zabezpieczenia społecznego dla osób, które pozostają bez pracy i bez środków utrzymania bez własnej winy (art. 67 ust. 2 Konstytucji RP). W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że zasady te powinny być uwzględnione przez organy podatkowe przy badaniu istnienia przesłanki interesu publicznego (por. wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2010 r., II FSK 689/09, Lex nr 745807). Oceniając zasadność wniosku o umorzenie zaległości podatkowej organy powinny ponadto rozważyć, czy sytuacja ekonomiczna, rodzinna podatnika rokuje możliwość spłaty zaległości, choćby w ratach i czy koszty prowadzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji majątkowej podatnika nie przewyższą możliwych do uzyskania od niego kwot. Nie służy bowiem interesom państwa podejmowanie prób przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego, które generować będą jedynie koszty, bez efektów w postaci odzyskania należności. W tym miejscu należy przypomnieć, że wobec małoletniej podatniczki było już prowadzone postępowanie egzekucyjne, które okazało się bezskuteczne. Jakkolwiek w interesie publicznym leży, by wszyscy zobowiązani wywiązywali się z zapłaty należności stanowiących dochód państwa (gminy), to interes publiczny należy rozumieć nie tylko jako potrzebę zapewnienia maksymalnych środków po stronie dochodów w budżecie państwa ale też jako ograniczanie jego ewentualnych wydatków np. na zasiłki dla bezrobotnych czy pomoc społeczną (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 4 września 2013 r., I SA/Sz 217/13, Lex nr 1394746). Nie budzi także wątpliwości w orzecznictwie, że przy ocenie istnienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego należy uwzględnić nie tylko okoliczności powstania zaległości, ale także również aktualną w dacie orzekania sytuację podatnika, w tym również jego sytuację rodzinną i ekonomiczną (por. wyrok NSA z dnia 31 października 2012 r., II FSK 510/11, Lex nr 1233669). Organ podatkowy w tej sprawie interes publiczny utożsamił w istocie wyłącznie z interesem fiskalnym państwa. Błędna wykładnia art. 67a § 1 pkt 3 o.p. skutkowała następnie niewyjaśnieniem sprawy w stopniu wystarczającym dla rozstrzygnięcia, a tym samym naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w sposób o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a. 9. W postępowaniu ponownym DIS dokona prawidłowej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 o.p., a następnie w sposób kompletny, wszechstronny i wyczerpujący rozpatrzy i oceni materiał dowodowy. W szczególności zajmie jednoznaczne stanowisko co do tego, czy w sprawie występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" w znaczeniu o którym mowa w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., a następnie, czy swoją decyzję opiera na braku stwierdzenia tych przesłanek (odmowna decyzja związana), czy też po stwierdzeniu choćby jednej z nich, działa na podstawie uznania administracyjnego. Jednocześnie, dokonując wykładni pojęcia "ważny interes podatnika" uwzględni w należytej proporcji do innych okoliczności sytuację majątkową i rodzinną małoletniej podatniczki, a także będzie miał na uwadze, że tej osobie nie można przypisać jakiegokolwiek zaniedbania zarówno na etapie powstania zobowiązań kredytowych, jak i przyjęcia spadku, ponieważ – zdaniem organu – winę w tym zakresie ponoszą rodzice małoletniej. Ponadto, dokonując wykładni pojęcia "interes publiczny" organ będzie miał na uwadze nie tylko interes fiskalny Państwa, ale ponadto inne zasady konstytucyjne, które wyżej nakreślono. Wreszcie, uzasadnienie decyzji organ powinien sporządzić w taki sposób, aby w pełni spełniało warunki o których mowa w art. 210 § 4 o.p. i pozwalało (jeśli zaistnieje taka sytuacja prawna) na niebudzące wątpliwości Sądu, odtworzenie procesu argumentacyjnego, który doprowadził organ do wskazanego w sentencji rozstrzygnięcia. 10. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na podstawie art. 205 § 1 p.p.s.a. zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis od skargi w kwocie 500 zł, jako że działający osobiście przedstawiciel ustawowy małoletniej skarżącej nie wykazał poniesienia innych kosztów, o których mowa w powołanym art. 200 p.p.s.a.