I SA/Gl 405/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędziowie WSA Monika Krywow, Anna Rotter (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2025 r. sprawy ze skargi W.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 22 stycznia 2024 r. nr 2401-IOV2.4103.310.2021/IB UNP: 2401-24-001625 w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 22 stycznia 2024 r. nr 2401-IOV2.4103.310.2021/IB UNP: 2401-24-001625 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ drugiej instancji), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111), dalej: o.p., a także przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm.), dalej: u.p.t.u., powołanych w uzasadnieniu decyzji, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 15 kwietnia 2021 r. nr [...] określającą W. W. (dalej: skarżący, strona skarżąca) w podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 3 208 zł, w tym: 1. do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 25 dni w wysokości 0 zł; 2. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 320 800 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. W deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2016 r. skarżący wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 486 857 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni kwotę 105 000 zł, a do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 381 857 zł. W wyniku kontroli podatkowej działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego pod firmą G, w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy: maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2016 r. oraz czynności sprawdzających w zakresie prawidłowości rozliczenia transakcji zawartych w sierpniu 2016 r., a także po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem NUS z 6 października 2017 r., organ ten stwierdził, że: 1. transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy 10 000 sztuk butów ortopedycznych dla czeskiego podmiotu E s.r.o. (dalej: E s.r.o.) o wartości 2 000 000 zł udokumentowana fakturą VAT z 25 sierpnia 2016 r. nr [...]; 2. nabycie usług transportu wiat garażowych udokumentowanych 5 fakturami VAT T sp. z o.o. z 1 sierpnia 2016 r. o łącznej wartości netto 4 250 zł (VAT 977,50 zł); 3. transakcje dotyczące zakupu płyt gumowych "FLEXILES" od W sp. z o.o. udokumentowane 3 fakturami VAT z 16, 25 i 30 sierpnia 2016 r. o łącznej wartości netto 729 237,60 zł (VAT 167 724,65 zł); wykazane w prowadzonych rejestrach i rozliczone w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016r., nie stanowiły czynności służących realizacji prowadzonej działalności gospodarczej, lecz miały na celu uzyskanie korzyści finansowych z budżetu państwa w postaci nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług naliczonego w fakturach nabycia. Na podstawie ustalonych okoliczności dotyczących nierzetelnej działalności podmiotów uczestniczących w łańcuchu kolejnych dostaw, powiązań osobowych pomiędzy tymi podmiotami, sposobu przeprowadzenia transakcji, regulowania należności, organ pierwszej instancji stwierdził, że transakcje ww. towarami i usługami były dokonywane w celu oszustwa podatkowego, a skarżący był świadomym uczestnikiem tego procederu. W konsekwencji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., stanowiącego wyjątek od zasady uregulowanej art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., NUS stwierdził, że w deklaracji za sierpień 2016 r. skarżący zawyżył podatek naliczony do obniżenia kwoty podatku należnego w łącznej kwocie 168 702 zł (w zaokrągleniu do pełnych złotych), gdyż faktury wystawione przez T sp. z o.o. i W sp. z o.o. nie służyły rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz ją jedynie pozorowały. Z tych samych powodów organ pierwszej instancji stwierdził także zawyżenie w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o kwotę 2 000 000 zł, tym niemniej z uwagi na wykazanie w fakturze wystawionej na rzecz zagranicznego podmiotu E s.r.o. podatku w wysokości 0 zł, odstąpił od określenia podatku do zapłaty z tej faktury. W związku z dokonanymi ustaleniami organ pierwszej instancji 15 kwietnia 2021r. wydał decyzję o nr [...], w której dokonał odmiennego od dokonanego przez skarżącego rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r., określając za ten okres nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 3 208 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości 0 zł, a do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3 208 zł. DIAS zaznaczył jednocześnie, iż dokonując w ww. decyzji rozliczenia podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości organ pierwszej instancji przyjął inną niż zadeklarował skarżący kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji decyzją NUS z 15 kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2016 r. w miejsce zadeklarowanej przez skarżącego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym m.in. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 318 112 zł, określono wysokość tej nadwyżki w kwocie 3 165 zł. Od przedmiotowej decyzji, za pośrednictwem pełnomocnika, pismem z 5 maja 2021 r. skarżący złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania lub uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W odwołaniu pełnomocnik zarzucił naruszenie: 1. art. 122, art. 180 § 1, art. 188 i art. 191 o.p.; 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), dalej: Konstytucja, i art. 46 lit. f u.p.t.u. w zw. z art. 47 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30 z późn. zm.), przez brak uwzględnienia dorobku prawnego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nakazującego uwzględnienie dobrej wiary i należytej staranności po stronie podatnika w związku z dokonywaniem transakcji, co w konsekwencji przełożyło się na nieprawidłowe zastosowania tych przepisów; 3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 2 Konstytucji, przez dokonanie niezgodnej z zasadą zaufania obywateli do państwa i zasadą proporcjonalności wykładni tych przepisów, co miało skutek w postaci niewłaściwego ich zastosowania; 4. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a u.p.t.u., przez pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu i art. 17(2) VI Dyrektywy (obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112) przyznającej podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli towary były wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, art. 17(6) VI Dyrektywy wprowadzającego tzw. klauzulę stałości; 5. art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, które należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości – bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; 6. art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 2006/112, który należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek do podejrzewania, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa; 7. art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art, 191 i art. 210 § 4 o.p., poprzez uznanie, że: - rzeczywistymi kontrahentami "spółki" i sprzedawcami nabytych przez nią towarów nie były spółki uwidocznione w fakturach, lecz nieznane podmioty prowadzące działalność przestępczą, kontrahenci "spółki" byli podmiotami nieprowadzącymi działalności gospodarczej, wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych czynności (transakcji); - skarżący dokonując tych zakupów nie pozostawał w dobrej wierze i nie dochował należytej staranności, przy czym ustalenia te zostały dokonane częściowo na podstawie decyzji, czy też informacji organów skarbowych, podczas gdy z zebranego materiału wynika, że w okresie objętym postępowaniem skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć o działalności przestępczej swoich kontrahentów, co powoduje, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem ww. przepisów; 8. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 oraz art. 191 o.p., polegające na tym, iż organ nie zebrał w sprawie pełnego materiału dowodowego, a mianowicie odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez pełnomocnika strony w złożonych zastrzeżeniach do zebranego materiału dowodowego, a także nie przesłuchano uzupełniająco osób wymienionych w uzasadnieniu decyzji, pomimo, iż zeznania tych osób włączono w poczet dowodów w sprawie, przez co ustalenia faktyczne dotyczące braku dobrej wiary podatnika zostały poczynione na niepełnym materialne dowodowym, co w dalszej kolejności powoduje, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem ww. przepisów; 9. art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 o.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, w kontekście wyroku ETS w sprawie C-409/04 Teleos pic i in., w którym stwierdzono, że zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy, w dostawie w stosunku do której zastosowano warunki EXW, kiedy transport organizuje kupujący, samo już wydanie towaru w kraju firmie przewozowej nabywcy stanowi przeniesienie na kupującego prawa do rozporządzania sprzedanym towarem, a dla stwierdzenia przesłanek wystąpienia WDT, do którego można zastosować stawkę 0%, istotnym jedynie pozostaje fakt opuszczenia terytorium Polski przez wydany firmie transportowej nabywcy towar, a nie – wymagane w art. 42 ust. 4 pkt 4 u.p.t.u. – potwierdzenie nabywcy przyjęcia towaru w miejscu, do którego towar miał zostać dostarczony poza terytorium kraju. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego DIAS decyzją z 22 stycznia 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności ocenił, czy nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych (str. 10-17 zaskarżonej decyzji). DIAS wskazał, że przedmiotem zaskarżonej decyzji jest rozstrzygnięcie w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. Co do zasady zobowiązanie podatkowe/nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za ww. okres przedawniłaby się z dniem 31 grudnia 2021 r. Tym niemniej w niniejszej sprawie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowy, z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Mianowicie pismem z 16 grudnia 2020 r. NUS wystosował do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wniosek (uzupełniony informacjami i dokumentami przesłanymi pismami z 9 lutego i 21 kwietnia 2021 r.) o wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec skarżącego, w związku z ustaleniami dokonanymi wtoku postępowań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2016 r. Postanowieniem z 30 kwietnia 2021 r. sygn. [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął postępowanie przygotowawcze w przedmiotowej sprawie, tj. m.in. o przestępstwa skarbowe określone w art. 76 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 628 z późn. zm.), dalej: k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s., przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s. Pismem organu pierwszej instancji z 5 maja 2021 r. nr [...], zawiadomiono skarżącego oraz reprezentującego skarżącego pełnomocnika, na podstawie art. 70c o.p., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2016 r. W zawiadomieniu tym wskazano, iż bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań uległ zawieszeniu z dniem 30 kwietnia 2021 r. w związku z wszczęciem w tym dniu postępowania karnego-skarbowego o przestępstwo skarbowe oraz że podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem ww. zobowiązań podatkowych. Poinformowano także, że bieg terminu przedawnienia będzie biegł dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia ww. postępowania. Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone skarżącemu 25 maja 2021 r., a pełnomocnikowi 11 maja 2021 r. Wyżej wskazane dochodzenie, postanowieniem z 20 maja 2021 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., ze względu na podobny charakter ujawnionych nieprawidłowości oraz skarżącego, jako prowadzącego działalność pod firmą G oraz kierującego G1 sp. z o.o., połączył z wszczętym w tym samym dniu dochodzeniem o sygn. [...], do łącznego prowadzenia pod sygnaturą [...]. Przedmiotowe postępowanie przygotowawcze było prowadzone początkowo pod nadzorem Prokuratora Prokuratury Rejonowej w B. [...] pod sygn. [...], natomiast postanowieniem Prokuratora [...] Wydziału Zamiejscowego Departamentu ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w K. z 15 listopada 2021 r., przekazane przez Prokuraturę Rejonową w B. [...] akta postępowania przygotowawczego zarejestrowane pod sygn. [...], zostały połączone do śledztwa o sygnaturze akt [...] prowadzonego przez ww. Wydział Prokuratury Krajowej w K. przeciwko m.in. skarżącemu. Organ odwoławczy wskazał, że według informacji udzielonych przez Prokuratora [...] Wydziału Zamiejscowego Departamentu ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w K., nadal jest w toku. DIAS zwrócił uwagę, że z udostępnionych akt postępowania karnego wynika m.in., iż po wszczęciu postanowieniem z 30 kwietnia 2021 r. postępowania przygotowawczego o sygn. [...], do czasu połączenia materiałów tego postępowania do wspólnego prowadzenia w ramach śledztwa o sygn. akt [...], Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przeprowadził szereg czynności procesowych, obejmujących pozyskanie informacji i dokumentów dotyczących licznych podmiotów oraz przesłuchanie świadków. Nadto postanowieniem z 17 września 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął dochodzenie o sygn. [...] dotyczące dalszych okresów tj. listopada i grudnia 2016 r., w związku z ustaleniami poczynionymi w toku postępowania podatkowego dot. skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2016 r. Organ odwoławczy wskazał również, że z udostępnionych akt głównych postępowania karnego o sygn. akt [...] dotyczącego skarżącego wynika, iż w toku ww. śledztwa Prokuratura Krajowa dokonała m.in. następujących czynności procesowych: 1. 7 czerwca 2021 r. wydano zarządzenie o zatrzymaniu i przymusowym doprowadzeniu skarżącego; 2. postanowieniem z 7 czerwca 2021 r. zlecono Centralnemu Biuru Śledczemu Policji zażądanie od skarżącego wydania telefonów komórkowych, elektronicznych nośników informacji, dokumentacji związanej ze wskazanymi podmiotami oraz przeprowadzenie przeszukania pomieszczeń mieszkalnych i gospodarczych pod adresem, pod którym skarżący prowadził działalność gospodarczą; 3. postanowieniem z 21 czerwca 2021 r. przedstawiono skarżącemu zarzuty (zarzuty te nie dotyczą czynów popełnionych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą G oraz w ramach G1 sp. z o.o.); 4. wobec skarżącego zastosowano tymczasowe aresztowanie; 5. skarżącego przesłuchano ośmiokrotnie w charakterze podejrzanego; 6. 19 lipca 2021 r. pod adresem, pod którym skarżący prowadził działalność gospodarczą dokonano zatrzymania rzeczy, m.in. segregatorów z dokumentami opisanych jako "G" i "G1"; 7. 19 lipca 2021 r. dokonano eksperymentu procesowego – wizji lokalnej z udziałem skarżącego w celu okazania miejsc, w których może być przechowywana dokumentacja związana z nielegalną działalnością M. S.; 8. 23 marca 2023 r. sporządzono Protokół oględzin z udziałem biegłego zawartości nośnika danych (pendrive) oraz sporządzono zapis rozmowy dwóch mężczyzn, w tym skarżącego; 9. w maju 2023 r. wydano postanowienie o połączeniu do wspólnego prowadzenia akt postępowania przygotowawczego Prokuratury Okręgowej w T. dotyczących podmiotu W sp. z o.o. Oceniając zatem kwestię skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia DIAS stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie nie może być mowy o pozorowanym (instrumentalnym) wszczęciu postępowania karnego skarbowego, jedynie dla zatamowania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. W ocenie organu odwoławczego, wskazany wykaz czynności procesowych świadczy, iż Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., po wszczęciu dochodzenia o sygn. [...], sukcesywnie dokonywał czynności zmierzających do realizacji celu tego postępowania, tj. ustalenia zaistniałych zdarzeń i przesłanek zastosowania odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia naruszające normy karno-skarbowe. DIAS podkreślił, że fakt wszczęcia przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. dochodzenia karnego skarbowego 30 kwietnia 2021 r. – po otrzymaniu w tym zakresie wniosku NUS z 16 grudnia 2020 r. (a zatem wniosku skierowanego na ponad rok przed terminem przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r.) – w sprawie podejrzenia popełnienia czynów zabronionych ujawnionych u podatnika w toku kontroli i postępowania podatkowego, prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w B. [...] oraz jego kontynuacja w ramach śledztwa przez Prokuraturę Krajową w K., a zatem przez organy śledcze zewnętrzne i całkowicie niezależne od organów podatkowych, a ponadto stosownie do art. 2 ustawy z dnia 28 stycznia 2016 r. Prawo o prokuraturze (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 390) stojące na straży praworządności – również w sposób oczywisty wskazuje, że nie może być mowy o jakimkolwiek instrumentalnym wszczęciu tego postępowania jedynie dla osiągnięcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania za rozpatrywany okres. Przemawia za tym także okoliczność, iż organ podatkowy doręczył skarżącemu oraz jego pełnomocnikowi zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług m.in. za sierpień 2016 r. – odpowiednio 11 i 25 maja 2021 r., czyli na ponad siedem miesięcy przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania/nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Przechodząc do meritum sprawy DIAS wskazał, iż skarżący rozpoczął działalność gospodarczą 20 kwietnia 2016 r. pod firmą G. Działalność ta prowadzona była pod adresem zamieszkania w B., ul. [...] [...]. Jako rodzaj przeważającej działalności gospodarczej skarżący wskazał działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne. Działalność ta z dniem 14 września 2018 r. została zawieszona, a 16 października 2022 r. skarżącego wykreślono z rejestru (Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej). Z protokołu kontroli przeprowadzonej za rozpatrywany okres wynika, iż skarżący prowadził działalność bez zatrudniania osób trzecich. Następnie organ odwoławczy przestawił ustalenia faktyczne w zakresie obrotu obuwiem ortopedycznym. DIAS zauważył, że w rozliczeniu za sierpień 2016 r. skarżący wykazał wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (butów ortopedycznych) na rzecz czeskiej spółki, tj. E s.r.o., udokumentowaną fakturą VAT nr [...] z 25 sierpnia 2016 r. dotyczącą sprzedaży 10 tysięcy sztuk butów ortopedycznych za kwotę 2 000 000 zł netto/brutto (cena jednostkowa za sztukę – 200 zł). Nabycia przedmiotowego towaru skarżący miał dokonać fakturą VAT nr [...] z 3 czerwca 2016 r. od M sp. z o.o. (dalej: M sp. z o.o.), dokumentującą zakup od ww. spółki 10 tysięcy sztuk butów ortopedycznych za kwotę netto 2 004 000 zł (VAT 460 920 zł). Cenę jednostkową obuwia określono na 195 zł (tysiąc sztuk) i 201 zł (dziewięć tysięcy sztuk). Dokument wystawił V. M. Jako termin płatności wskazano 31 grudnia 2018 r., a jako sposób zapłaty kompensatę/przelew. W piśmie z 29 grudnia 2016 r. skarżący wyjaśnił, że zastosowana jednostka na fakturach (sztuka) oznacza parę butów. Ponadto skarżący przedłożył także kopie dokumentów dotyczących butów ortopedycznych. Następnie organ odwoławczy przedstawił ustalenia dotyczące kontrahenta skarżącego – M sp. z o.o. Spółka ta był kontrahentem skarżącego nie tylko w transakcji zakupu obuwia ortopedycznego (w czerwcu 2016 r.), ale fakturowała skarżącemu również sprzedaż patentu (w maju 2016 r.). Spółka ta nie miała siedziby i nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem widniejącym w Krajowym Rejestrze Sądowym. Również pod kolejnym adresem siedziby tej spółki, która dokonała zmiany nazwy na I sp. z o.o. oraz zmiany siedziby, podmiot ten nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, co wynikało z przeprowadzonej lustracji w terenie przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w K1. Udziałowcami ww. spółki w rozpatrywanym okresie były podmioty zagraniczne. Dokumenty w imieniu M sp. z o.o. podpisał jako prezes zarządu V. M. (podkreślenia jednakże wymaga, że wpis V. M. jako prezesa jednoosobowego zarządu ww. spółki został w Krajowym Rejestrze Sądowym dokonany dopiero 10 lutego 2017 r.). Organy podatkowe ustaliły, że w porozumieniu z V. M. skarżący podjął działania mające na celu wykreowanie długu M sp. z o.o. wobec skarżącego. Tym samym, w zakresie uregulowania należności wynikającej z ww. faktury dotyczącej transakcji nabycia obuwia ortopedycznego organ odwoławczy szczegółowo opisał dokonaną przez strony kompensatę oraz wskazał, dlaczego nie można przyjąć, że należność wynikająca z faktury mającej dokumentować nabycie obuwia ortopedycznego przez skarżącego od M sp. z o.o., została w całości zapłacona (skompensowana). Ustalenia organów co do nierzetelnego charakteru działalności M sp. z o.o. (niemożność przeprowadzenia kontroli, brak siedziby i prowadzenia działalności gospodarczej pod kolejnymi adresami widniejącymi w Krajowym Rejestrze Sądowym, brak kontaktu z prezesem zarządu spółki V. M., którego adres w W. okazał się nieprawdziwy) i okoliczności wskazujące na wykorzystanie M sp. z o.o. oraz świadome zaangażowanie V. M. w przeprowadzaniu transakcji mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, przy udziale skarżącego, m.in. w transakcjach obuwiem ortopedycznym, znalazły potwierdzenie w wyjaśnieniach skarżącego złożonych w toku śledztwa o sygn. [...]. Następnie organ odwoławczy przedstawił ustalenia dotyczące G1 sp. z o.o. Powyższą spółkę zawiązano 9 czerwca 2016 r., a rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym dokonano 23 czerwca 2016 r. Jedynym wspólnikiem spółki był skarżący, prowadzący także działalność pod firmą G. Skarżący powołał zarząd spółki, którego był jedynym członkiem i objął jednocześnie funkcję prezesa tego zarządu. Siedziba oraz przedmiot przeważającej działalności gospodarczej spółki oraz jednoosobowej działalności gospodarczej był tożsamy. Dnia 20 lipca 2016 r. skarżący zafakturował sprzedaż fakturą VAT nr [...] 5 tysięcy sztuk butów ortopedycznych na rzecz zarządzanej przez skarżącego G1 sp. z o.o. za kwotę netto 750 000 zł (VAT 172 500 zł; brutto 922 500 zł; cena jednostkowa sprzedaży towaru 150 zł). Uregulowanie należności z tej faktury miało nastąpić środkami z pożyczki udzielonej spółce umową z 27 czerwca 2016 r. zawartą pomiędzy skarżącym działającym pod firmą G a G1 sp. z o.o. DIAS dokonał analizy elektronicznego zestawienia operacji za okres od 1 lipca 2016 r. do 31 lipca 2016 r. na rachunku w M1 S.A. prowadzonym dla G1 sp. z o.o. i doszedł do przekonania, iż w rzeczywistości kilkadziesiąt razy krążyła ta sama kwota, stwarzając jedynie pozory, iż zapłata za fakturę obejmującą powyższą transakcję została dokonana środkami z pożyczki uzyskanej przez spółkę od skarżącego. W dalszej części zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji przedstawił ustalenia dotyczące spółki E s.r.o. (na rzecz której skarżący zafakturował sprzedaż obuwia ortopedycznego w sierpniu 2016 r. w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów objętej 0% stawką VAT). Czeskie organy podatkowe jednoznacznie określiły tzw. "spółkę wiodącą", która dokonuje jedynie formalnych nabyć towarów z innych państw członkowskich Unii Europejskiej i dostarcza towary do podmiotów z innych państw Unii Europejskiej, co umożliwia osiągnięcie bezprawnych korzyści podatkowych tym podmiotom. W trakcie czynności czeskich organów podatkowych pomiędzy ww. spółką a skarżącym dokonano korekty ceny butów (po 3 miesiącach od sprzedaży) poprzez jej zmniejszenie o 50% z kwoty 2 000 000 zł do 1 000 000 zł (która również nie została zapłacona). Zmniejszenie ceny miało zatem urealnić transakcję wobec organów podatkowych. Podana przez czeską firmę przyczyna korekty była niewiarygodna. Zakupione przez E s.r.o. buty ortopedyczne – co znamienne dla obrotu karuzelowego – nie znalazły swego końcowego odbiorcy, konsumenta. W tym zakresie E. W. oświadczyła, iż obuwie nie jest przeznaczone do sprzedaży z powodu jego zbyt wysokiej ceny, a E s.r.o. nie prowadzi dalszej działalności w zakresie handlu tym obuwiem. Obuwie to nie zostało również zwrócone, pomimo braku zapłaty za towar. E s.r.o. nie była również zobowiązana do zapłaty żadnej kary w związku z nieuregulowaniem płatności za towar. W dalszej części zaskarżonej decyzji organ odwoławczy omówił ustalenia faktyczne w zakresie nabycia usług transportu drewniany wiat garażowych. DIAS wskazał, że w rozliczeniu za sierpień 2016 r. skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego na podstawie 5 faktur VAT wystawionych przez T sp. z o.o. Dla udokumentowania gotówkowej zapłaty za ww. faktury skarżący przedstawił dowód KP Nr [...] z 30 sierpnia 2016 r. na kwotę 5 227,50 zł. Z treści dokumentów dotyczących omawianych usług wynika, że ww. faktury VAT wystawione zostały z tytułu wykonania przez T sp. z o.o. usług transportowych na rzecz skarżącego w lipcu 2016 r. Przedmiotem transportu miały być drewniane wiaty garażowe w łącznej ilości 100 sztuk, których sprzedaż skarżący zafakturował w lipcu 2016 r. w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz E s.r.o. (spółka była także odbiorcą butów ortopedycznych). Z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w T sp. z o.o. za okresy od 1 lipca 2014 r. do 30 września 2016 r. wynika, iż spółka ta zaewidencjonowała faktury VAT z tytułu wykonania usług transportowych nie tylko na rzecz skarżącego, ale także na rzecz innych firm (M2 sp. z o.o., O s.r.o., S s.r.o.) zaangażowanych w kwestionowany obrót towarami w poszczególnych okresach 2016 r., takimi jak płyty gumowe "FLEXILES" i wiaty garażowe. DIAS omówił zeznania złożone w trakcie kontroli przez M. M. oraz R. S. Ponadto wskazał, że T sp. z o.o. Sąd Rejonowy w C. rozwiązał bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego na podstawie art. 25d ust. 1 ustawy z 20 sierpnia 1997 roku o Krajowym Rejestrze Sądowym (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 979 z późn. zm.). Dalej organ odwoławczy przestawił ustalenia faktyczne poczynione w zakresie obrotu drewnianymi wiatami garażowymi. W decyzjach z 15 kwietnia 2021 r. o numerach [...], [...] oraz [...] wydanych wobec skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług odpowiednio za czerwiec, lipiec oraz wrzesień i październik 2016 r. NUS zakwestionował transakcje nabycia i sprzedaży drewnianych wiat garażowych, stwierdzając, że nie miały one charakteru rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach mających je dokumentować, a tworzenie pozoru legalnych transakcji, ze świadomym uczestnictwem skarżącego w tym procederze, miało na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Prawidłowość tych ustaleń została potwierdzona, po przeprowadzeniu postępowań odwoławczych, w decyzji DIAS z 30 listopada 2023 r. nr 2401-IOV2.4103.312.2021/IB, 2401-IOV2.4103.319.2021/IB. Ocenę, iż obrót wiatami odbywał się w ramach procederu oszustwa podatkowego, uzasadniały ustalone okoliczności przeprowadzonych transakcji tym towarem, takie jak: 1. nierzetelność podmiotów biorących udział w obrocie wiatami zarówno po stronie dostawcy jak i odbiorcy towarów; 2. brak w łańcuchu kolejnych dostaw podmiotu, który dokonałby faktycznego wykorzystania towaru w prowadzonej działalności (brak końcowego odbiorcy – konsumenta); 3. brak uregulowania całości należności za czerwiec 2016 r. i brak przepływu środków pieniężnych między podmiotami zaangażowanymi w obrót drewnianymi wiatami garażowymi w lipcu 2016 r.; 4. wystąpienie powiązań pomiędzy podmiotami występującymi w łańcuchach kwestionowanych transakcji towarami (drewnianymi wiatami garażowymi, ale również obuwiem ortopedycznym i płytami gumowymi "FLEXILES"). Organ odwoławczy wskazał, iż w odniesieniu do J sp. z o.o., która miała być producentem drewnianych wiat garażowych oraz ich dostawcą do skarżącego, ustalono, że adres jej siedziby był "adresem wirtualnym". Spółka nie zatrudniała w tym badanym okresie żadnych pracowników. J sp. z o.o. nie posiadała również środków trwałych i urządzeń potrzebnych do załadunku wiat. Powyższe okoliczności przemawiały jednoznacznie, że J sp. z o.o. nie mogła być producentem wiat. Celem tej spółki było jedynie wprowadzenie towaru do łańcucha dostaw, w celu uprawdopodobnienia transakcji, a prezes tej spółki był ewidentnie figurantem nieposiadającym wiedzy o sprawach spółki. Faktyczne źródło pochodzenia towaru nie zostało ustalone. Powyższe twierdzenia potwierdzały zeznania Z. N. (prezesa zarządu ww. spółki). DIAS zwrócił uwagę, że o ile w przypadku innych transakcji skarżący wykazywał szczególną dbałość o ich uwiarygodnienie (gromadził dokumenty rejestracyjne kontrahentów oraz poświadczających ich status jako podatników VAT), to w odniesieniu do J sp. z o.o. skarżący nie podjął analogicznych kroków w celu weryfikacji kontrahenta. Powyższe wskazywało, iż skarżący miał wiedzę, że spółka ta została wykreślona z rejestru podatników VAT (wykreślono ją 17 maja 2016 r). DIAS nie uznał przy tym jako wiarygodnej argumentacji skarżącego, że w 2016 r. nie było systemu i możliwości sprawdzenia czy spółka jest "vatowcem", bowiem na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jak podatnik VAT czynny lub zwolniony. Organ drugiej instancji zwrócił uwagę, że dla J sp. z o.o. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. wydał decyzję z 20 grudnia 2019 r. nr [...] za II, III i IV kwartał 2015 r. Jakkolwiek decyzja ta dotyczyła okresów wcześniejszych dla ww. kontrahenta od rozpatrywanych przez tut. organ, to ustalenia w niej zawarte miały znaczenie, gdyż wskazywały na charakter działalności prowadzonej przez ww. spółkę. W decyzji tej właściwy dla J sp. z o.o. organ podatkowy stwierdził bowiem, iż w toku wizji lokalnej ustalono, że pod adresem, którym spółka posługiwała się jako siedzibą, adresem prowadzenia rachunkowości oraz miejscem działalności gospodarczej, znajduje się "wirtualne biuro". Ani figurujący od 28 października 2016 r. w KRS jedyny członek zarządu i udziałowiec ww. spółki, ani poprzedni prezes jej zarządu – Z. N., nie przekazali kontrolującym żadnej dokumentacji spółki. Na podstawie uzyskanych od banków rachunków J ustalono m.in., że spółka ta przekazała przynajmniej 7 797 266 zł na rzecz E s.r.o., przy czym spółka nie wykazała za II, III i IV kwartał 2015 r. wewnątrzwspólnotowego nabycia ani dostawy towarów. Według informacji pozyskanych od czeskiej administracji, E s.r.o. nie zawierała transakcji z J sp. z o.o. S s.r.o. (której działalność już wcześniej opisano, gdyż brała ona również udział w opisanym wcześniej obrocie obuwiem ortopedycznym), według ustaleń czeskich organów podatkowych, była podmiotem dokonującym jedynie formalnych nabyć towarów z innych państw członkowskich Unii Europejskiej i dostaw towarów do podmiotów z innych państw Unii Europejskiej, co umożliwiało osiągnięcie bezprawnych korzyści podatkowych tym podmiotom (była tzw. spółką wiodącą w karuzelowym obrocie towarami). Z kolei w odniesieniu do kolejnej spółki uczestniczącej w obrocie drewnianymi wiatami garażowymi – S s.r.o. ze Słowacji, organy słowackie ustaliły, że nie prowadziła ona rzetelnej działalności gospodarczej, nie miała żadnych pomieszczeń gospodarczych, ani pracowników, w miejscu zarejestrowanej siedziby S s.r.o. znajdowała się jedynie najmowana skrzynka pocztowa, a kierowana na ten adres korespondencja była zwracana. S s.r.o. nie zadeklarowała ani nabycia, ani sprzedaży towarów w latach 2015, 2016, 2017, a ostatnią deklarację spółka ta złożyła 25 kwietnia 2014 r. za I kwartał 2014 r. (pełniła zatem rolę tzw. znikającego podatnika w obrocie towarami). Podobnie jak to miało miejsce w odniesieniu do innych towarów, których obrót zakwestionowano skarżącemu jako niedokonany w ramach działalności gospodarczej, lecz dla realizacji oszustwa podatkowego, również w przypadku wiat garażowych nie ustalono, by któraś z firm biorących udział w obrocie tym towarem dokonała faktycznego jego wykorzystania dla sprzedaży ostatecznemu odbiorcy, tj. konsumentowi. W zakresie płatności ustalono, że w czerwcu 2016 r. skarżący zafakturował wewnątrzwspólnotową dostawę na rzecz E s.r.o. 40 sztuk wiat za cenę 313 600 zł (faktury nr [...] i [...] z 30 czerwca 2016 r.). Z tytułu tej dostawy 30 sierpnia 2016 r. skarżący otrzymał od czeskiego odbiorcy kwotę 139 700 zł, którą tego samego dnia skarżący przelał krajowemu dostawcy wiat (J sp. z o.o.) tytułem częściowej zapłaty za towar. W lipcu 2016 r. skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy kolejnych 100 sztuk wiat, które zostały jednak we wrześniu 2016 r. zwrócone przez odbiorców zagranicznych ze względu na ich złą jakość. Do przedmiotowych transakcji wystawione zostały we wrześniu 2016 r. faktury korygujące całą dostawę towarów do zera. Zauważyć należy, że w ślad za transakcjami kupna-sprzedaży nie nastąpił jednakże żaden przepływ środków pieniężnych – ani E s.r.o. nie dokonała zapłaty za towar, ani skarżący nie zapłacił swojemu dostawcy. Fakturowe "wyzerowanie" we wrześniu 2016 r. transakcji dotyczących wiat z lipca 2016 r. nie zrodziło obowiązku dokonania zwrotu płatności, jednakże wystawione faktury z tytułu nabycia wiat wygenerowały u skarżącego kwotę podatku naliczonego i możliwość wykazania zwrotu podatku VAT już w rozliczeniu za lipiec 2016 r. Reklamację wiat ze względu na złą jakość towaru, biorąc w szczególności pod uwagę ustalenia czeskich organów co do charakteru działalności E s.r.o., należało ocenić jako mającą na celu jedynie uprawdopodobnienie dokonania transakcji i związaną z brakiem dokonania zapłat za towar fakturowany w lipcu 2016 r. Nie uznano także za wiarygodne twierdzeń skarżącego o uregulowaniu przez E s.r.o. w pełnej wysokości zapłaty za fakturę nr [...]. Prawdziwości tych twierdzeń przeczyła bowiem odpowiedź czeskiego organu podatkowego zawierająca wyjaśnienia złożone przez E.W. W ocenie DIAS, na stanowisko o nierzeczywistym przebiegu transakcji drewnianymi wiatami garażowymi miały także ustalenia w zakresie wzajemnych powiązań podmiotów biorących udział w tych transakcjach (ale również obuwiem ortopedycznym, płytami gumowymi "FLEXILES"), które przemawiały za tym, iż wszystkie podmioty biorące udział w tych transakcjach działały w porozumieniu tworząc zamknięty krąg dostawców i odbiorców, zapewniając sobie wzajemną lojalność. Organ odwoławczy wskazał, że Z. N., który pełnił funkcję prezesa zarządu J sp. z o.o., a którego przesłuchanie wykazało, że był ewidentnym "słupem: a nie osobą faktycznie zarządzającą tym podmiotem, związany był również z W sp. z o.o. (był prezesem jej zarządu od 8 sierpnia 2016 r.). W sp. z o.o. była z kolei dostawcą płyt gumowych "FLEXILES" do skarżącego w III kwartale 2016 r. Z. N., działając z ramienia W sp. z o.o., podpisał ze skarżącym załączoną dopiero na etapie odwołania od decyzji za czerwiec 2016 r. umowę dotyczącą nabycia długu w kwocie 1 000 000 złotych z tytułu niezapłaconych należności przez E s.r.o. (za zakup obuwia ortopedycznego), która miała uwiarygodnić transakcje tym obuwiem z czeskim podmiotem, wobec stwierdzonego przez organ podatkowy braku uregulowania należności z faktury nr [...] z 25 sierpnia 2016 r. DIAS zauważył także, że gdy drewniane wiaty garażowe sprzedane w lipcu 2016 r. E s.r.o., w wyniku skorygowania transakcji we wrześniu 2016 r., zostały zwrócone skarżącemu, to wróciły one z powrotem do kraju i zostały rozładowane częściowo na posesji skarżącego, a częściowo pod adresem, gdzie mieścił się magazyn wynajmowany przez M3 sp. z o.o., tj. podmiot pośredniczący w transakcjach płytami gumowymi "FLEXILES" pomiędzy M4 sp. z o.o. (rzekomym ich producentem) a M2 sp. z o.o. – bezpośrednim kontrahentem skarżącego w transakcjach płytami gumowymi m.in. w maju, czerwcu i lipcu 2016 r.). Był to kolejny element świadczący o wzajemnych powiązaniach pomiędzy podmiotami dokonującymi fakturowania fikcyjnych transakcji kupna-sprzedaży towarów i usług, przemawiający o posiadaniu przez skarżącego wiedzy o podmiotach wchodzących w skład ukształtowanych łańcuchów tych transakcji. W ocenie organu drugiej instancji, zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczył o tym, że pomimo, iż towar (płyty gumowe "FLEXILES", buty ortopedyczne i drewniane wiaty garażowe) był realnie przewożony, to czynności te nie wiązały się z faktycznymi zdarzeniami gospodarczymi. Przewóz towaru odbywał się nie w ramach transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu, a w celu ich uprawdopodobnienia. Tak więc, samo istnienie towaru w obliczu stwierdzonych okoliczności faktycznych, nie pozwalało na sformułowanie wniosków, iż obrót m.in. drewnianymi wiatami garażowymi został zrealizowany w ramach faktycznych dostaw. Następnie organ odwoławczy omówił ustalenia faktyczne w zakresie obrotu płytami gumowymi "FLEXILES" z W sp. z o.o. i T1 sp. z o.o. DIAS wskazał, że w rozliczeniu za sierpień 2016 r. skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego w kwocie 167 724,65 zł na podstawie 3 faktur VAT wystawionych w dniach 16, 25 i 30 sierpnia 2016 r. przez W sp. z o.o. z tytułu zakupu od ww. spółki płyt gumowych "FLEXILES" za kwotę netto łącznie 729 237,60 zł. Pierwszym z podmiotów występujących w obrocie ww. towarem była M4 sp. z o.o. DIAS wskazał, że spółka zarejestrowana została 7 czerwca 2004 r. Początkowo posiadała nazwę D sp. z o.o., a od stycznia 2010 r. działa pod firmą M4 sp. z o.o. Jako przedmiot przeważającej jej działalności widnieje w KRS odzysk surowców z materiałów segregowanych. W rozpatrywanym okresie funkcje w zarządzie spółki pełnili M. P. (prezes zarządu) i K. R. (wiceprezes zarządu), którzy byli jednocześnie właścicielami jej udziałów (po 50 udziałów każdy z nich). Prokurentami spółki byli natomiast C. R. i I. P. Spółka ta miała być producentem płyt gumowych "FLEXILES", jednak według ustaleń organu nie miała możliwości produkcyjnych do wytworzenia płyt, których sprzedaż zafakturowała w 2016 r. Organ odwoławczy przedstawił okoliczności wynikające z przesłuchania C. R., K. R., M. P. Z treści złożonych zeznań wynika, iż członkowie zarządu M4 sp. z o.o., tj. M. P. i K. R. (jednocześnie jedyni jej udziałowcy), chociaż mieli w spółce określony zakres czynności, to nie pełnili faktycznie funkcji zarządczych. Osobą, która w M4 sp. z o.o. podejmowała decyzje w zakresie kontaktów z kontrahentami był C. R., będący jej prokurentem. DIAS nadmienił, że C. R. skarżący wskazał w treści wyjaśnień złożonych w postępowaniu karnym jako członka grupy przestępczej z P., która wystawiała "puste faktury VAT", w czym skarżący również uczestniczył, a "słupem" C. R. – według wyjaśnień skarżącego – był Z. N. Organ odwoławczy wskazał także, iż do odwołania skarżący założył kserokopię oświadczenia o zawarciu umowy know-how między M4 sp. z o.o. a W sp. z o.o. W dokumencie tym ww. spółki wspólnie oświadczyły, że 25 lipca 2016 r. podpisały umowę, na podstawie której M4 sp. z o.o. udostępniła W sp. z o.o. know-how w zakresie produkcji płyt gumowych izolująco-amortyzujących "FLEXILES" z granulatu gumowego SBR pochodzącego z recyklingu zużytych opon. Według umowy produkcja rzeczonych płyt będzie miała miejsce przy M4 sp. z o.o. W ramach umowy M4 sp. z o.o. zobowiązała się zapewnić W sp. z o.o. wsparcie w produkcji, udostępnić jej certyfikaty, atesty i wyniki badań dotyczące produkowanych wyrobów, będzie także dokonywać kontroli jakości oraz sygnować wyroby swoim znakiem firmowym. Umowa ta została zawarta na czas nieokreślony. Ze strony M4 sp. z o.o. przedmiotową umowę podpisali prokurenci C. R. i I. P., a ze strony W sp. z o.o. prezes jej zarządu Z. N. Dalej DIAS przedstawił ustalenia dotyczące W sp. z o.o. Spółka ta została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego 6 października 2014 r. Jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu W sp. z o.o. był Z. N., który współpracował ze skarżącym również jako osoba reprezentująca J sp. z o.o., dostawcę wiat garażowych w czerwcu i lipcu 2016 r. Transakcje te zostały przez organy podatkowe obu instancji zakwestionowane (zaś z ustaleń wobec tego dostawcy wynikało m.in., iż Z. N. nie wykonywał w tej spółce faktycznych czynności zarządczych – był figurantem). W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych 10 listopada 2016 r. w W sp. z o.o. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P.- [...] ustalono m.in., że spółka ta w sierpniu 2016 r. wystawiła na rzecz skarżącego faktury VAT dokumentujące sprzedaż 24 087 sztuk płyt "FLEXILES" o wartości netto 729 237,60 zł (VAT 167 724,65 zł). W zakresie źródła pochodzenia towaru W sp. z o.o. przedstawiła zlecenie dla M4 sp. z o.o. na wykonanie płyt gumowych izolacyjno-amortyzujących "FLEXILES" w ilości 22 800 sztuk zgodnie z przedstawioną w zleceniu specyfikacją. Analiza zamówienia jakie złożył skarżący i zlecenia jakie wydał producentowi podmiot W sp. z o.o. wykazała różnicę w ilościach zamawianego towaru i przekazanego do produkcji. Do ww. faktur z sierpnia 2016 r. W sp. z o.o. wystawiła korekty, a jako ich przyczynę wskazano niedostarczeni towaru. Wymienione faktury i korekty faktur zmniejszające sprzedaż do "0", dotyczą tego samego towaru pod względem jego ilości i wartości. Faktury dokumentające sprzedaż płytek gumowych "FLEXILES" skarżącemu przez ww. spółkę były również wystawiane w późniejszych okresach, co szczegółowo zostało opisane przez organ odwoławczy. W toku kontroli oraz postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec W sp. z o.o. ustalono, że jako siedzibę i miejsce wykonywania działalności gospodarczej spółka ta wskazywała adres "wirtualnego biura", nie zatrudniała ona pracowników, nie posiadała żadnych magazynów, środków trwałych, maszyn i urządzeń do prowadzenia działalności, a mimo to spółka ta fakturowała wykonanie na rzecz M4 sp. z o.o. usługi w zakresie m.in. prac spawalniczych, ślusarskich związanych z budową stacji odpylania. W odniesieniu do pracowników, którymi prace te miały być wykonane Z. N. i C. R. złożyli rozbieżne zeznania (pierwszy z nich twierdził, iż wykonywał te prace przy udziale pracowników M4 sp. z o.o., a C. R. wskazał jako wykonawców prac Z. N. i pracowników W sp. z o.o.). Z kolei w zakresie płyt gumowych "FLEXILES", zakupionych od M4 sp. z o.o., Z. N. raz twierdził, że koszty transportu tego towaru ponosiła zarządzana przez niego spółka, ale nie posiadał żadnej dokumentacji potwierdzającej poniesienie tego kosztu, natomiast podczas następnego przesłuchania twierdził już, iż koszty te ponosił skarżący. W ostatecznej decyzji wydanej 26 listopada 2021 r. nr [...] dla W sp. z o.o. za III i IV kwartał 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P.- [...] stwierdził, że spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, ale ją jedynie pozorowała, nie mogła być zatem uznana za podatnika w świetle art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Spółka ta ograniczała swoje działania jedynie do przyjmowania i wystawienia faktur VAT, a podatek VAT w nich zwarty stanowił podstawę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony u kontrahenta (skarżącego). Z decyzji tej wynika m.in., że za III kwartał 2016 r. W sp. z o.o. nie zaewidencjonowała nabycia płyt gumowych "FLEXILES" od M4 sp. z o.o. W decyzji tej Naczelnik Urzędu Skarbowego P.- [...] zakwestionował wszystkie faktury nabycia i sprzedaży zaewidencjonowane przez ww. spółkę w prowadzonych rejestrach za III i IV kwartał 2016 r., w tym wystawione dla skarżącego faktury sprzedaży. Wobec wskazanych wyżej ustaleń, w ocenie organu, nie jest także możliwym, by to W sp. z o.o. mogła być producentem płyt gumowych "FLEXILES", co miałoby wynikać z etykiet umieszczonych na tym towarze znajdującym się w magazynie skarżącego oraz z załączonej do odwołania kopii umowy know-how. W dalszej części zaskarżonej decyzji przedstawiono ustalenia dotyczące C sp. z o.o. (mająca swoją siedzibę w miejscu zamieszkania i prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego), która miała być odbiorcą płyt gumowych "FLEXILES", zanim doszło do transakcji tym towarem z T1 sp. z o.o. C sp. z o.o. była również kontrahentem skarżącego (oraz zarządzanej przez skarżącego spółki) w transakcjach prawem do patentu oraz miała świadczyć dla skarżącego usługi doradztwa transakcyjnego w maju, czerwcu i lipcu 2016 r. DIAS podkreślił jednakże, że zarówno transakcje prawem do patentu, jak i zafakturowane przez C sp. z o.o. na rzecz skarżącego usługi doradztwa transakcyjnego zostały zakwestionowane. Z danych ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, że C sp. z o.o. została wpisana do tego rejestru 14 listopada 2013 r. W skład jednoosobowego zarządu C sp. z o.o. w rozpatrywanym okresie wchodził B. W. – prezes zarządu, który był również właścicielem 95 udziałów C sp. z o.o. o łącznej wartości 4 750 zł. Organ drugiej instancji zwrócił uwagę, że z zeznań B. W., pełniącego w rozpatrywanym okresie funkcję prezesa zarządu C sp. z o.o., jednoznacznie wynika, że był on jedynie figurantem, gdyż faktycznie kierował spółką na podstawie udzielonego pełnomocnictwa M. S. DIAS zauważył, że z wpisów zamieszczonych w Krajowym Rejestrze Sądowym dla C sp. z o.o. nie wynika, by M. S kiedykolwiek pełnił funkcję prokurenta tej spółki oraz by był jej udziałowcem. O tym, że C sp. z o.o. nie prowadziła rzetelnej działalności gospodarczej jednoznacznie świadczy także wydana tej spółce ostateczna decyzja z 15 listopada 2022 r. nr [...] m.in. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r., w której NUS stwierdził, iż spółka ta nie jest wiarygodnym podmiotem, gdyż nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej w rozumieniu ogólnie przyjętych standardów obrotu gospodarczego i obowiązujących przepisów prawa, nie zatrudniała pracowników pomimo znaczących obrotów, nie zgłaszała się na pisemne wezwania organu. Z dniem 29 listopada 2019 r. dokonano jej wykreślenia z listy czynnych podatników VAT. W przedmiotowej decyzji NUS zakwestionował m.in. zaistnienie w rzeczywistości gospodarczej nabycia przez ww. spółkę w grudniu 2016 r. udziałów w prawie do patentu od skarżącego oraz spółki, którą zarządzał. Wprawdzie decyzja ta dotyczy IV kwartału 2016 r., ale nie można zasadnie przyjąć, by pomiędzy III kwartałem 2016 r. (w którym skarżący zafakturował sprzedaż płyt gumowych "FLEXILES" na rzecz C sp. z o.o., a następnie sprzedaż tą skorygował do "0") a IV kwartałem 2016 r. mogła nastąpić zmiana w charakterze działalności tej spółki, zwłaszcza, że była ona zarządzana i kierowana w analogiczny sposób (tj. figurantem był prezes jej zarządu – B. W., a faktycznie kierował jej działalnością M. S., którego skarżący wskazał w złożonych wyjaśnieniach w śledztwie o sygn. akt [...] jako jedną z osób zaangażowanych w proceder oszustwa podatkowego w zakresie wyłudzenia podatku VAT). Na rzecz C sp. z o.o. 16 września 2016 r. skarżący wystawił fakturę VAT nr [...] dokumentującą sprzedaż 24 087 sztuk płyt gumowych "FLEXILES" za kwotę netto 743 872,89 zł (VAT 171 090,76 zł). Natomiast 20 września 2016 r. do ww. faktury skarżący wystawił korektę nr [...] zmniejszającą do "0" całą wartość sprzedaży. Obie ww. faktury zostały uwzględnione w rozliczeniu podatku od towarów i usług skarżącego za wrzesień 2016 r. Transakcja sprzedaży ww. spółce 24 087 sztuk płyt gumowych została wprawdzie zniwelowana do "0" korektą z 20 września 2016 r., tym niemniej zauważyć trzeba, że mając na uwadze ww. ustalenia co do charakteru działalności C sp. z o.o., nie można uznać za wiarygodnych wyjaśnień skarżącego, jakoby rozmowy w zakresie tej transakcji skarżący mógł prowadzić m.in. z jej prezesem (będącym faktycznie jedynie figurantem) oraz by towar został oddany do dyspozycji Csp. z o.o., bowiem płyty gumowe "FLEXILES" dotarły do magazynu skarżącego dopiero 17 października 2016 r. W tym samym dniu, w którym skarżący skorygował sprzedaż dla C sp. z o.o., towar ten zafakturował w tej samej ilości i wartości na rzecz T1 sp. z o.o., w zarządzie której znajdowali się M. B. i R. F. (tj. osoby, które zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego złożonymi w postępowaniu karnym, wraz ze skarżącym i M. S., tworzyli grupę zajmującą się głównie wyłudzeniem podatku VAT). W dalszej części decyzji DIAS przedstawił wyjaśnienia strony dotyczące transakcji płytami gumowymi "FLEXILES" pomiędzy skarżącym a W sp. z o.o. i T1 sp. z o.o. Przechodząc do ustaleń faktycznych dotyczącym T1 sp. z o.o., organ odwoławczy wskazał, że półka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego 15 października 2015 r. Od 24 maja 2021 r. działalność T1 sp. z o.o. została zawieszona. Wspólnikiem większościowym spółki (82 udziały) jest brytyjski podmiot: T2. Dnia 20 września 2016 r. skarżący wystawił dla T1 sp. z o.o. fakturę numer [...]. Przedmiot sprzedaży był taki sam jak wskazany w fakturze numer [...] wystawionej dla firmy C sp. z o.o. Fakturę tę skarżący ujął w rozliczeniu za wrzesień 2016 r. Z kolei 30 listopada 2016 r. skarżący wystawił fakturę korygującą numer [...] do faktury wystawionej 20 września 2016 r. Przedmiotem korekty były płytki gumowe "FLEXILES" w ilości łącznie 24 087 sztuk. Wartość faktury sprzed korekty wynosiła netto 743 872,89 zł (VAT 171 090,76 zł). Po korekcie wynosiła netto 0 zł (VAT 0 zł). Do zwrotu nabywcy wskazano kwotę brutto 914 963,65 zł. W tym samym dniu, tj. 30 listopada 2016 r., skarżący wystawił dla T1 sp. z o.o. fakturę VAT numer [...] dokumentującą sprzedaż płytek gumowych "FLEXILES" w takiej samej ilości, jak wskazana powyżej. Rodzaj, ilość, cena jednostkowa towaru na tej fakturze jest taka sama jak w fakturze pierwotnej wystawionej 20 września 2016 r. numer [...]. Wystawione 30 listopada 2016 r. dokumenty skarżący zaewidencjonował w listopadzie 2016 r. W wyniku kontroli przeprowadzonej w T1 sp. z o.o., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K1. ustalił, że od III kwartału 2016 r. źródłem wykazywanych przez ww. spółkę zwrotów VAT było odliczanie podatku naliczonego od zakupów dokonywanych u skarżącego. W III kwartale 2016 r. zakup płyt udokumentowano fakturą VAT nr [...] z 20 września 2016 r. o wartości 743 872,89 zł (VAT 171 090,76 zł). Tamtejszy organ podatkowy zakwestionował spółce obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowej faktury. Zgodnie z ustaleniami tamtejszego organu, niewielka część płyt "FLEXILES" miała zostać sprzedana w lutym 2017 r. spółce krajowej, której komandytariuszem była spółka założona przez M. B. i zarejestrowana 28 czerwca 2016 r. w Wielkiej Brytanii. R. F. w piśmie wyjaśniającym z 3 lipca 2017 r., złożonym w sprawie dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r. przez T1 sp. z o.o. wskazał, że trwają rozmowy z potencjalnymi odbiorcami zakupionego towaru – podmiotami w Rumunii, na Litwie, na Ukrainie oraz w Czechach (z E s.r.o., którą to spółkę czeskie organy podatkowe określiły "spółką wiodącą" dokonującą nabyć i dostaw z innych krajów członkowskich UE i do krajów UE w celu umożliwienia osiągnięcia bezprawnych korzyści innym podmiotom z UE). Sprzedaży części płyt "FLEXILES" T1 sp. z o.o. w lipcu 2017 r. dokonała na rzecz podmiotu litewskiego, a zatem przy zastosowaniu 0% stawki VAT od tej sprzedaży przy wcześniejszym odliczeniu podatku naliczonego z faktur nabycia od skarżącego. Część płyt nie została sprzedana pozostając w magazynie skarżącego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wydał dla T1 sp. z o.o. decyzje z 22 sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r. oraz z 18 listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. W przedmiotowych decyzjach właściwy dla T1 sp. z o.o. organ podatkowy stwierdził, iż biorąc pod uwagę ustalenia co do przebiegu transakcji, dokonane przez T1 sp. z o.o. transakcje zakupu płytek "FLEXILES" od skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe wynikało m.in. z następujących ustaleń: 1. zakupione przez ww. spółkę płytki gumowe były niewiadomego pochodzenia (wskazana w dokumentach jako producent M4 sp. z o.o. nie mogła ich wyprodukować we wskazanym w dokumentach okresie ich wytworzenia); 2. wartość zafakturowanych płytek znacznie przekraczała ich rzeczywistą wartość; 3. niejasne były rozliczenia finansowe w transakcjach płytami zarówno na poziomie między firmą W sp. z o.o. a skarżącym, jak i w rozliczeniu T1 sp. z o.o. a skarżącym; 4. spółka dokonywała transakcji o znacznej wartości, mimo braku majątku trwałego o większej wartości, nie zatrudniała żadnych pracowników, działała krótko na rynku i nie posiadała własnych środków na prowadzenie działalności o tak dużych rozmiarach; 5. zakup towaru został dokonany przez spółkę bez żadnej analizy rynku, spółka nie posiadała konkretnego odbiorcy towaru, przedstawiciele spółki wskazywali na prowadzenie rozmów z potencjalnymi odbiorcami towaru z Ukrainy, Litwy i Czech; 6. część towaru została w późniejszym okresie sprzedana podmiotowi litewskiemu (w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z 0% stawką VAT) oraz do P sp. z o.o. (komandytariuszem tej spółki jest I1, która została założona przez M. B.). Na podstawie okoliczności wynikających z zebranego materiału dowodowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K1. stwierdził, że T1 sp. z o.o. brała świadomy udział w oszustwie podatkowym, polegającym na tworzeniu pozoru legalnych transakcji z podmiotami w zakresie nabycia i odsprzedaży płyt gumowych "FLEXILES", w celu uwiarygodnienia zdarzeń opisanych w zakwestionowanych fakturach i wykazania zasadności odliczenia podatku naliczonego, a następnie poprzez wykazanie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu – wyłudzenie podatku od towarów i usług. Następnie DIAS przedstawił obszernie wyjaśnienia skarżącego złożone w toku śledztwa o sygn. akt [...], które udostępnione zostały organom zarządzeniem z 17 lipca 2023 r. Prokuratora [...] Wydziału Zamiejscowego Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej. Nadto udzielono zgody na włączenie tych materiałów do akt postępowań odwoławczych w zakresie podatku od towarów i usług za: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień-październik i listopad-grudzień 2016 r. Przechodząc do oceny prawnej dokonanych ustaleń faktycznych DIAS w pierwszej kolejności przywołał relewantne przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Z przepisów tych organ wyciągnął wniosek, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe, tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od podmiotu widniejącego na fakturze, jako ich dostawca. Dokumentami funkcjonującymi w obrocie gospodarczym, które mają szczególną moc dowodową są faktury. Zasadniczą ich funkcją jest nie tylko dokumentowanie transakcji, a także umożliwienie poprawnego ich ujęcia w księgach zarówno sprzedawcy, jak i nabywcy. Wystawienie faktury odpowiadającej wymogom formalnym jest bowiem jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy, ale także jest ona tym dokumentem, z posiadania którego podatnicy mogą wywieść dla siebie korzystne konsekwencje podatkowe, poprzez umożliwienie nabywcy towaru lub usługi odliczenie podatku naliczonego. Faktury muszą spełniać szereg wymogów, nie tylko w aspekcie formalnym (co do formy) przewidzianych w przepisach podatkowych, ale także w znaczeniu materialnym – co oznacza, iż ich treść musi oddawać przebieg rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w warunkach zgodności podmiotów i przedmiotu wymienionych na tych fakturach. Prawo podatkowe odnosi się bowiem do rzeczywistych obowiązków podatkowych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów uczestniczących w obrocie prawnym, toteż fakt posiadania dokumentu nie przesadzą o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Czynność rzeczywista bowiem to ta, która po pierwsze – zaistniała realnie, po drugie – doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie – faktyczny przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Obrót udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym, o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest nim dostarczanie czy wymiana samych dokumentów. Sytuacja taka bowiem prowadziłaby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów, co prowadziłoby w konsekwencji do niedopuszczalnej akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej, lecz wyłącznie na prywatnych dokumentach przedstawionych przez podatnika. Za ugruntowany należy więc uznać prezentowany w doktrynie i judykaturze pogląd, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika – wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowana przez jej wystawcę czynność podlegająca opodatkowaniu tym podatkiem. Faktura więc powinna odzwierciedlać przebieg rzeczywistych procesów gospodarczych, a nie czynności pozorujących jedynie zaistnienie zdarzeń gospodarczych. To samo zresztą wynika z przepisów Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Organ odwoławczy przywołał zasady wynikające z tej dyrektywny oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i sądów krajowych. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, DIAS stwierdził, że okoliczności faktyczne ustalone na podstawie przedstawionych wyżej dowodów przemawiają za stanowiskiem, iż prowadząc działalność pod firmą G skarżący brał udział w zorganizowanych łańcuchach pozorowanych transakcji kupna-sprzedaży butów ortopedycznych i płyt gumowych "FLEXILES", a celem nabycia usług przewozu towarów od T sp. z o.o. było uwiarygodnienie zdarzeń opisanych na fakturach dotyczących obrotu drewnianymi wiatami garażowymi, które były transakcjami niemającymi charakteru rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe działania miały umożliwić skarżącemu odliczenie w deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r., podatku naliczonego w wysokości zawyżonej o kwotę 168 702 zł, wynikającego z zakwestionowanych faktur, a w konsekwencji ich rozliczenia – uzyskanie nienależnego zwrotu podatku w wysokości 105 000 zł za sierpień 2016 r. (zwrot ten nie został jednak przez organ pierwszej instancji dokonany) oraz zawyżenie za ww. okres kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Organ odwoławczy podkreślił, że w toku postępowania odwoławczego do akt sprawy włączone zostały protokoły zeznań złożonych w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Krajową o sygn. akt [...], w których skarżący przyznał się m.in. do udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, która zajmowała się głównie wyłudzeniami podatku od towarów i usług i wprowadzeniem do obrotu towarów niewiadomego pochodzenia, poprzez stworzenie fikcyjnych transakcji polegających na zakupie taniego towaru bądź własności intelektualnej, wielokrotnie zwiększając ceny, co stworzyło możliwość zwrotu nienależnego podatku VAT. Zeznania te w pełni potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. W odniesieniu do transakcji obrotu obuwiem ortopedycznym za takim stanowiskiem przemawiały ustalenia wynikające z materiału dowodowego spraw, takie jak: 1. cechy działalności podmiotów biorących udział w obrocie tym obuwiem; 2. brak w łańcuchu kolejnych dostaw podmiotu, który dokonałby faktycznego wykorzystania towaru w prowadzonej działalności (brak końcowego odbiorcy – konsumenta); 3. oderwane od rzeczywistości gospodarczej ukształtowanie zasad uregulowania należności z tytułu kupna-sprzedaży towaru; 4. brak przepływu środków pieniężnych między podmiotami zaangażowanymi w obrót obuwiem ortopedycznym oraz podjęcie czynności pozorujących uregulowanie należności. Następnie organ odwoławczy podsumował ustalenia dotyczące sposobu funkcjonowania podmiotów biorących udział w obrocie omawianym towarem. Potwierdzeniem nierzeczywistego charakteru transakcji butami ortopedycznymi był sposób, w jaki miały zostać uregulowane należności pomiędzy podmiotami. Za fikcyjnością transakcji przemawiały odległe terminy płatności między kontrahentami, które są nietypowe i niespotykane wśród podmiotów gospodarczych realnie prowadzących działalność gospodarczą. Dodatkowo terminy płatności wskazują, że uregulowanie należności pomiędzy czeskim podmiotem a skarżącym oraz dostawcą towaru (M sp. z o.o.) miało nastąpić według typowego w obrocie karuzelowym mechanizmu odwróconej płatności. DIAS zwrócił uwagę, że w trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego skarżący nie przedstawił dowodu zapłaty za obuwie ortopedyczne części "nieskompensowanej" należności na rzecz M sp. z o.o. Skarżący nie przedłożył również dokumentu uregulowania należności przez czeskiego odbiorcę – E s.r.o. Dopiero do odwołania skarżący załączył kopie dokumentów mających świadczyć zarówno o rozliczeniu brakującej kwoty należności dla M sp. z o.o., jak i o rozliczeniu należności od czeskiego odbiorcy tego towaru. Organ odwoławczy odniósł się również do przedłożonej umowy cesji wierzytelności z 5 lipca 2016 r., zawartej pomiędzy M sp. z o.o. (reprezentowaną przez V. M.) a T2 (reprezentowaną przez M. B.), której przedmiotem było przeniesienie na nabywcę wierzytelności M sp. z o.o. w kwocie 380 593 zł. DIAS zauważył, że M. B. skarżący wskazał w toku wyjaśnień złożonych w trakcie śledztwa Prokuratury Krajowej o sygn. akt [...] jako jednego z organizatorów i uczestników oszustwa podatkowego (jako uczestnika tego procederu skarżący wskazał także V. M.). M. B. był jednocześnie prezesem zarządu T1 sp. z o.o., która brała udział w zakwestionowanym obrocie płytami gumowymi "FLEXILES" ze skarżącym, a ocena transakcji tym towarem jako nieodzwierciedlających rzeczywistości gospodarczej i dokonanych w ramach oszustwa podatkowego została także dokonana w ostatecznych decyzjach właściwego dla ww. spółki Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K1. z 22 sierpnia 2022 r. nr [...] (w przedmiocie podatku od towarów i usług T1 sp. z o.o. za III kwartał 2016 r.) i z 18 listopada 2022 r. nr [...] (w przedmiocie podatku od towarów i usług T1 sp. z o.o. za IV kwartał 2016 r.). Organ odwoławczy podkreślił, iż M. B. był również dyrektorem i udziałowcem T2, która brała udział w niejasnych i kwestionowanych rozliczeniach finansowych pomiędzy ww. podmiotem, a skarżącym i T1 sp. z o.o. W tych okolicznościach, mając również na uwadze fakt, że dokumentu ww. umowy cesji wierzytelności skarżący nie przedłożył ani w toku kontroli, ani w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji, w ocenie organu, trudno uznać przedstawiony dokument za rzetelny. Uzasadnione jest przyjęcie bowiem stanowiska, iż został on sporządzony na potrzeby postępowania odwoławczego. Zdaniem organu odwoławczego, podobnie – jako sporządzoną w celu uwiarygodnienia rzekomej transakcji sprzedaży obuwia ortopedycznego czeskiemu odbiorcy E s.r.o. – należy ocenić przedłożoną do odwołania kopię umowy sprzedaży długu z W sp. z o.o., reprezentowaną przez Z. N. Do ww. umowy skarżący nie załączył dokumentu świadczącego o tym, że kwota 950 000 zł z tytułu sprzedaży przedmiotowego długu została skarżącemu przez W sp. z o.o. przekazana. Przede wszystkim jednak w odniesieniu do tej spółki i jej prezesa organ odwoławczy zauważył, iż w treści włączonej przez DIAS do rozpatrywanej sprawy ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P.- [...] z 26 listopada 2021r. nr [...] dla W sp. z o.o. za III i IV kwartał 2016r. stwierdzono, że spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie mogła być uznana za podatnika w świetle art. 15 ust. 1 u.p.t.u., gdyż ograniczała swoją działalność jedynie do wystawiania faktur VAT, a podatek VAT w nich zawarty stanowił podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony u kontrahentów. Z. N. był nie tylko prezesem fikcyjnie działającej W sp. z o.o., ale również prezesem zarządu J sp. z o.o., co do której również ustalono, iż nie prowadziła rzetelnej działalności, a jej prezes nie posiadał wiedzy w zakresie spraw spółki, jaką winna wykazywać osoba faktycznie sprawująca czynności zarządcze. Dodatkowo, zdaniem DIAS, wskazać należy, iż zeznając w śledztwie o sygn. akt [...] skarżący wskazał m.in. na rolę jaką pełnił Z. N. reprezentujący W sp. z o.o. (słup) w ramach fikcyjnego obrotu płytami gumowymi "FLEXILES". Zdaniem organu wskazane kopie dokumentów załączone do odwołania od zaskarżonej decyzji za sierpień 2016 r. są kolejnym dowodem na to, że podmioty uczestniczące w procederze wyłudzenia podatku VAT tworzyły między sobą dokumentację, która miała spełniać pozory legalnych działań podmiotów zaangażowanych w proceder i uwiarygadniać czynności podejmowane stosownie do potrzeb związanych np. z ustaleniami organów podatkowych. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w zakresie oceny obrotu obuwiem ortopedycznym nie można także pominąć kwestii zafakturowania w lipcu 2016 r. sprzedaży 5 tysięcy par tego obuwia na rzecz zarządzanej przez skarżącego spółki. Sprzedaż ta została wprawdzie skorygowana "do zera" w tym samym miesiącu, jednakże przedstawiony wyżej w niniejszej decyzji sposób "zapłaty" za towar przez spółkę rzekomą pożyczką poprzez dokonywanie wielokrotnych przelewów tej samej kwoty aż do uzyskania pożądanej wartości (w analogiczny sposób upozorowano pożyczkę dla spółki i zapłatę przez nią należności za patent) jednoznacznie świadczył o tym, iż również w obrocie obuwiem ortopedycznym skarżący korzystał z tych samych oszukańczych metod pozorujących czynności prawne. W odniesieniu do obrotu płytami gumowymi "FLEXILES" za stanowiskiem, iż transakcje tym towarem nie miały rzeczywistego charakteru, a skarżący był świadomym uczestnikiem tego procederu, przemawiały ustalenia wynikające z materiału dowodowego sprawy w zakresie: 1. cech działalności podmiotów biorących udział w obrocie omawianym towarem, poprzedzających skarżącego i następujących po nim w łańcuchu kolejnych nabywców; 2. znaczącego, nieuzasadnionego wzrostu ceny towaru będącego przedmiotem obrotu; 3. oderwanego od rzeczywistości gospodarczej ukształtowania zasad regulowania należności z tytułu kolejnych sprzedaży; 4. powiązań finansowych pomiędzy skarżącym a podmiotami występującymi w łańcuchu zakwestionowanych dostaw, które składają się na pewien całościowy obraz celowo ukształtowanego mechanizmu działania umożliwiającego uzyskanie korzyści majątkowej w postaci otrzymania nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Dalej organ odwoławczy podsumował ustalenia dotyczące sposobu funkcjonowania podmiotów biorących udział w obrocie omawianym towarem. W toku analizy transakcji omawianym towarem pomiędzy skarżącym a W sp. z o.o. i T1 sp. z o.o., w ocenie DIAS, rzucającym się w oczy elementem tych transakcji jest okoliczność ich korygowania. W tej mierze organ odwoławczy wskazał, iż transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi w sierpniu 2016 r. przez W sp. z o.o. zostały skorygowane przez wystawcę faktur z powodu "braku dostawy towarów". Natomiast według wyjaśnień skarżącego, przyczyną korekt z 20 września 2016 r. była słaba jakość towaru. Organy ustaliły także, iż 20 września 2016 r. W sp. z o.o. wystawiła skarżącemu faktury korygujące sprzedaż płyt "FLEXILES", które to korekty skarżący otrzymał 30 września 2016 r. Wynika to zarówno z treści faktur korygujących, jak i z wyjaśnień skarżącego. Organ odwoławczy zaznaczył, że W sp. z o.o. w rozliczeniu za III kwartał 2016 r. skorygowała podatek należny, do czego musiała posiadać potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę. Natomiast skarżący uwzględnił przedmiotowe korekty dopiero w rozliczeniu za listopad 2016 r., przy czym w uzgodnieniu ze Z. N., skarżący podjął próbę udowodnienia, że nie miał podstaw do skorygowania podatku naliczonego we wrześniu 2016 r. Służyło temu pismo W sp. z o.o. z 9 listopada 2016 r., zgodnie z którym faktury korygujące zostały wysłane do skarżącego "przez przeoczenie" dopiero w listopadzie 2016 r. W dniu 14 października 2016 r. W sp. z o.o. wystawiła kolejne faktury na rzecz skarżącego, mające dokumentować sprzedaż tego samego towaru, wskazanego pierwotnie na fakturach wystawionych w sierpniu 2016 r., który dopiero 17 października 2016 r. został przewieziony do magazynu skarżącego. Oprócz ww. faktur, 11 października 2016 r. W sp. z o.o. wystawiła dla skarżącego jeszcze faktury VAT nr [...] i [...] dotyczące sprzedaży płytek "FLEXILES" w ilości 1 320 sztuk i 5 171 sztuk (rozliczone w deklaracjach VAT-7 za październik i listopad 2016 r.). Płyty nabyte na podstawie faktur wystawionych 14 października 2016 r. zostały przez skarżącego odsprzedane 30 listopada 2016 r. T1 sp. z o.o. W tym samym dniu, tj. 30 listopada 2016 r. skarżący wystawił fakturę korygującą do faktury numer [...] wystawionej dla T1 sp. z o.o. 20 września 2016 r. DIAS podkreślił, że w czasie, kiedy towar był fakturowo przekazywany między kolejnymi podmiotami, tj. W sp. z o. o., skarżącym oraz T1 sp. z o.o. w sierpniu i we wrześniu 2016 r. nie był on we władaniu kolejnych firm (towar ten miał zostać bowiem nabyty przez W sp. z o.o. dopiero w październiku 2016 r. i dopiero 17 października 2016 r. został przetransportowany do skarżącego). W ocenie tut. organu ten fakt był zapewne przyczynkiem do skorygowania transakcji z sierpnia i września 2016 r. i zastąpienia ich fakturami z października i listopada 2016 r. Zdaniem organu drugiej instancji, znamiennym w transakcjach pomiędzy skarżącym a W sp. z o.o. i T1 sp. z o.o. był wzrost ceny fakturowanego towaru, co miało podstawowe znaczenie dla wygenerowania wysokości podatku naliczonego do odliczenia z faktur zakupu. Trudno bowiem dostrzec z jakiego powodu – poza oszukańczym działaniem – w okresie pomiędzy sprzedażą płyt "FLEXILES" W sp. z o.o. w październiku 2016 r. przez M4 sp. z o.o., a dalszym zafakturowaniem sprzedaży skarżącemu cena tego towaru miałaby w tak spektakularny sposób wzrosnąć. Potwierdzeniem nierzeczywistego charakteru transakcji omawianym towarem były także powiązania finansowe kontrahentów, które zostały tak ułożone, by stworzyć pozory, legalnych transakcji. W zakresie zakwestionowanych faktur firmy T sp. z o.o. dotyczących usług transportu drewnianych wiat garażowych, DIAS podkreślił, iż transakcje nabycia i odsprzedaży przez skarżącego tych wiat, ze względu na to, że nie miały one charakteru rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach mających je dokumentować, a wystawienie faktur w zakresie obrotu tym towarem miało na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, ze świadomym uczestnictwem skarżącego w tym procederze – zostały zakwestionowane w postępowaniach podatkowych organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług m.in. za czerwiec i lipiec 2016 r., a wydane za ww. okresy decyzje tego organu zostały utrzymane w mocy decyzją DIAS z 30 listopada 2023 r. nr 2401-IOV2.4103.312.2021/IB, 2401-IOV2.4103.319.2021/IB. Wobec wykazania, że skarżący nie dokonał rzeczywistych transakcji nabycia drewnianych wiat garażowych od J sp. z o.o. oraz ich dostawy na rzecz E s.r.o., zakwestionowaniu w zakresie podatku naliczonego, podlegały również – w świetle art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. – faktury transportu tych towarów, które nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy jeszcze raz podkreślił, że w sprawie nie kwestionowano, że towar był realnie przewożony, tym niemniej ustalenia dotyczące transakcji wykazały, iż przewóz towaru odbywał się nie w ramach transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu, a w celu ich uprawdopodobnienia. DIAS wskazał dodatkowo należy, iż rzetelność działalności firmy T sp. z o.o., transportującej na zlecenie skarżącego drewniane wiaty garażowe do czeskiego nabywcy (ale również uczestnicząca w transporcie płyt gumowych "FLEXILES") była wątpliwa. W opisanym wyżej stanie rzeczy DIAS podzielił kwalifikację prawnopodatkową przepisów prawa materialnego dokonaną przez organ pierwszej instancji, iż w stosunku do faktur wystawionych przez: 1. T sp. z o.o. z 1 sierpnia 2016 r. o łącznej wartości netto: 4 250 zł (VAT 977,50 zł), dotyczących usług transportu wiat garażowych; 2. W sp. z o.o. z 16, 25 i 30 sierpnia 2016 r. o łącznej wartości netto 729 237,60 zł (VAT 167 724,65 zł); skarżącemu nie przysługuje, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku naliczonego za sierpień 2016 r. w łącznej kwocie 168 702 zł (kwota po zaokrągleniu do pełnych złotych). Rozliczone przez skarżącego w tym okresie faktury VAT W sp. z o.o. są bowiem nierzetelne, tj. nie dokumentują rzeczywiście zaistniałego obrotu gospodarczego płytami "FLEXILES" (których wartość została w sposób sztuczny zawyżona), natomiast w przypadku usług transportowych T sp. z o.o. dotyczących transportu wiat garażowych, zafakturowane usługi nie służyły wykonaniu działalności gospodarczej. Transport towaru nie był wykonywany w toku faktycznych dostaw, lecz służył jedynie uwiarygodnieniu nierzetelnych transakcji. Za bezpodstawne uznał DIAS zawarte w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., a także prawa unijnego i norm Konstytucji, bowiem organ pierwszej instancji w toku przeprowadzonego postępowania zbadał, w oparciu o przepisy prawa krajowego oraz unijnego, jak również przy zastosowaniu wykładni wynikającej z wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzeczeń krajowych sądów administracyjnych, czy wobec skarżącego zaistniały warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. W ocenie organu odwoławczego, zasadnie także zakwestionowano rzetelność faktury z 25 sierpnia 2016 r. nr [...] dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę 10 000 sztuk butów ortopedycznych dla E s.r.o., gdyż jak wynika z materiału dowodowego, zafakturowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy tego towaru dla czeskiego odbiorcy było dokonane w ramach oszustwa podatkowego z zastosowaniem konstrukcji podatku od towarów i usług. W oparciu o zgromadzony materiał, w ocenie DIAS, udowodnione zostało, stanowisko, że skarżący brał świadomy udział w oszustwie podatkowym polegającym na tworzeniu pozoru legalnych transakcji pomiędzy podmiotami i w ukształtowaniu łańcuchów podmiotów dokonujących fikcyjnego obrotu towarami (m.in. płytami gumowymi "FLEXILES", obuwiem ortopedycznym i drewnianymi wiatami, których dotyczyły usługi transportowe), w celu uwiarygodnienia zdarzeń opisanych w fakturach i wykazania zasadności odliczenia podatku naliczonego, a następnie poprzez wykazanie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu – nienależnego uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług. Świadczyły o tym m.in. ustalone okoliczności w zakresie wzajemnych powiązań podmiotów biorących udział w transakcjach płytami gumowymi "FLEXILES" i obuwiem ortopedycznym (ale również prawem do patentu, drewnianymi wiatami garażowymi), które przemawiały za tym, iż wszystkie podmioty biorące udział w zakwestionowanych transakcjach działały w porozumieniu tworząc zamknięty krąg dostawców i odbiorców, zapewniając sobie wzajemną lojalność. Organ odwoławczy ponownie szczegółowo wskazał te powiązania. O świadomym uczestnictwie skarżącego w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT świadczą także ustalenia dotyczące udziału skarżącego w takim ukształtowaniu transakcji kupna-sprzedaży oraz sposobów zapłaty pomiędzy podmiotami biorącymi udział w procederze, by pozorowały prawidłowe czynności lub by transakcjom nie musiały towarzyszyć przepływy finansowe, które zostały szczegółowo opisane we wcześniejszej części decyzji. DIAS ponownie podkreślił, iż stanowisko o świadomym udziale skarżącego w oszukańczych transakcjach znajduje potwierdzenie w wyjaśnieniach skarżącego złożonych w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Krajową o sygn. akt [...]. Z powyższego wynika, że w sposób świadomy i działając w zamiarze wyłudzenia nienależnego podatku od towarów i usług wraz z innymi uczestnikami oszustwa podatkowego skarżący tworzył dokumenty (umowy, faktury, dokumenty rozliczeń) dla utrudnienia organom podatkowym wykrycia oszukańczego procederu i stworzenia pozorów rzetelnego przedsiębiorcy. Celem działań skarżącego było uzyskanie finansowych korzyści kosztem budżetu państwa. Nie może być zatem mowy o działaniach skarżącego w dobrej wierze lub przy zachowaniu należytej staranności. Nie ma zatem wątpliwości, że twierdzenia zawarte w odwołaniu z 5 maja 2021 r., jakoby skarżący nie miał wiedzy o przestępczej działalności podmiotów biorących udział w zakwestionowanych transakcjach są niewiarygodne. Zdaniem DIAS, zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że pomimo, iż towar był realnie przewożony, to czynności te nie wiązały się z faktycznymi zdarzeniami gospodarczymi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Przewóz towaru odbywał się nie w ramach transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu, a w celu ich uprawdopodobnienia. W ocenie DIAS, organ podatkowy pierwszej instancji zgromadził materiał dowodowy zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, w tym z zasadą otwartości postępowania podatkowego wynikającą z art. 180 o.p. i rozwiniętą w art. 181 o.p. Realizacja kompetencji organu pierwszej instancji do wykorzystania materiałów (dowodów) z postępowań wobec innych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji kupna-sprzedaży prawa do patentu nie skutkowała uszczerbkiem dla zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Zdaniem organu odwoławczego, nie zasługuje na akceptację także zarzut odwołania, iż organ pierwszej instancji zaniechał przeprowadzenia określonych czynności. Organ pierwszej instancji nie tylko zgromadził, w zakresie niezbędnym do podjęcia rozstrzygnięcia, ale również w sposób wnikliwy rozpatrzył cały materiał dowodowy. W ramach tych czynności dokonał właściwej oceny dowodów, w sposób obiektywny i logiczny, przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego i jego prawidłowej wykładni z uwzględnieniem zasad wynikających z prawa wspólnotowego. Dokonana ocena zebranych w sprawie dowodów, w szczególności dowodów z dokumentów źródłowych, zeznań świadków, informacji i dokumentów zebranych przez organy podatkowe właściwe dla poszczególnych podmiotów zaangażowanych łańcuchy kolejnych transakcji nie nosi znamion dowolności. W konsekwencji, konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez ten organ, znajduje pełne oparcie w zebranym materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwolił na dokonanie i przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego niezgodnie z oczekiwaniami strony nie oznacza natomiast, że doszło do naruszenia zasady zaufania obywatela do państwa oraz zasady proporcjonalności, bowiem ustawowym obowiązkiem organów podatkowych jest ocena skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym oraz orzekanie o konsekwencjach podatkowych naruszenia prawa podatkowego przez podatnika, natomiast w postępowaniu odwoławczym nie dopatrzono się, by organ pierwszej instancji naruszył te zasady zarówno w toku postępowania, które prowadził w sposób obiektywny i bezstronny, jak i w procesie wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego. Organ podatkowy pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił stronie w sposób szczegółowy zasadność przesłanek, którymi kierował się podejmując rozstrzygnięcie w sprawie, wskazując na uzasadnienie faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. Końcowo DIAS zauważył, że w treści uzasadnienia odwołania nie wskazano argumentacji co do zarzutów naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 127 o.p. oraz tzw. klauzuli stałości. Na powyższą decyzję DIAS strona skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając naruszenie: 1. art. 122 o.p.; 2. art. 180 § 1 i art. 188 o.p; 3. art. 191 o.p.; 4. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 9 Konstytucji i art. 46 lit. f w zw. z art. 47 Traktatu o Unii Europejskiej przez brak uwzględnienia dorobku prawnego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nakazującego uwzględnienie dobrej wiary i należytej staranności po stronie podatnika w związku z dokonywaniem transakcji, co w konsekwencji przełożyło się na nieprawidłowe zastosowania tych przepisów; 5. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez dokonanie niezgodnej z zasadą zaufania obywateli do państwa i zasadą proporcjonalności wykładni tych przepisów, co miało skutek w postaci niewłaściwego ich zastosowania; 6. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a u.p.t.u. przez pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu i art. 17(2) VI Dyrektywy (obecnie art 168 Dyrektywy 2006/112) przyznającej podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli towary były wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika art 17(6) VI Dyrektywy wprowadzającego tzw. klauzulę stałości; 7. naruszenie artykułu 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, które należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; 8. art. 167, art. 168 lit. a, art.178 lit. a i art. 273 dyrektywy 2006/112 , który należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewania, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa; 9. art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188. art. 191 i art 210 § 4 o.p. poprzez uznanie, że: - rzeczywistymi kontrahentami spółki i sprzedawcami nabytych przez nią towarów nie były spółki uwidocznione w fakturach, lecz nieznane podmioty prowadzące działalność przestępczą, kontrahenci spółki byli "podmiotami nie prowadzącymi działalności gospodarczej", wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych czynności (transakcji); - skarżący dokonując tych zakupów nie pozostawał w dobrej wierze i nie dochował należytej staranności, przy czym ustalenia te zostały dokonane częściowo na podstawie decyzji, czy też informacji organów skarbowych, podczas gdy z zebranego materiału wynika, że w okresie objętym postępowaniem skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć o działalności przestępczej swoich kontrahentów, co powoduje, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 o.p.; 10. art. 122, 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 o.p. polegające na tym, iż organ nie zebrał w sprawie pełnego materiału dowodowego, a mianowicie odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez pełnomocnika strony w złożonych zastrzeżeniach do zebranego materiału dowodowego, a także nie przesłuchano uzupełniająco osób wymienionych w uzasadnieniu decyzji pomimo iż zeznania tych osób włączono w poczet dowodów w sprawie, przez co ustalenia faktyczne dotyczące braku dobrej wiary skarżącego zostały poczynione na niepełnym materialne dowodowym, co w dalszej kolejności powoduje, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem cyt. wyżej przepisów; 11. niezastosowanie art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u., podczas gdy dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 o.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwo członkowskiego innym niż terytorium kraju, w kontekście wyroku ETS w sprawie C-409/04 Teleos plc i in., w której stwierdzono, że zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwo członkowskiego, i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy, w dostawie w stosunku do której zastosowano warunki EXW, kiedy transport organizuje kupujący, samo już wydanie towaru w kraju firmie przewozowej nabywcy stanowi przeniesienie na kupującego prawa do rozporządzania sprzedanym towarem, a dla stwierdzenia przesłanek wystąpienia WDT, do którego można zastosować stawkę 0%, istotnym jedynie pozostaje fakt opuszczenia terytorium Polski przez wydany firmie transportowej nabywcy towar, a nie – wymagane w art. 42 ust. 4 pkt 4 u.p.t.u. – potwierdzenie nabywcy przyjęcia towaru w miejscu, do którego towar miał zostać dostarczony poza terytorium kraju. Podnosząc powyższe zarzuty, skarżący wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji lub 2. uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia; 3. zasądzenie od DIAS kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, iż organ drugiej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe z prokuratorskich akt sprawy, które w części objęte są tajemnicą śledztwa "bez powiadomienia w sprawie uzupełnienia materiału dowodowego i bez powiadomienia strony". Zdaniem skarżącego wybrane fragmenty zacytowane w zaskarżonej decyzji są wyrwane z kontekstu całych akt sprawy i zniekształcają stan faktyczny. W jego opinii celem takich cytatów było stworzenie "odpowiedniej otoczki", dla twierdzenia, iż doszło do usiłowania wyłudzenia podatku od towarów i usług, czemu zdaniem skarżącego, przeczy zebrany materiał dowodowy. Dalej zarzucił, iż organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji "w szeregu opisów zdarzeń stwierdza nieprawdę lub przekręca fakty", zaś kolejne twierdzenia stanowią polemikę z ustaleniami DIAS. Skarżący kilkakrotnie podniósł w skardze, że organy podatkowe przedstawiając obrót towarami pomiędzy kolejnymi podmiotami żądają pełnej znajomości "historii nabywanego towaru" i sugerują, że każdy może dokonać "pełnej weryfikacji historii zakupu". Co do zapłat dokonywanych pomiędzy skarżącym, a zarządzaną przez niego spółką za pomocą "krążących przelewów", skarżący podniósł, iż organy podatkowe nie podały podstawy prawnej zabraniającej zapłaty faktury w transzach. Zdaniem skarżącego, dowody dotyczące zaciągniętych przez niego kredytów i pożyczek są niewygodne dla organów i rozbijają "sposób insynuacji zdarzeń", jakoby jego firma była firmą młodą, bez doświadczenia, a w szczególności bez środków na zakup towaru. W odniesieniu do przywołanych w zaskarżonej decyzji wyjaśnień skarżącego złożonych w postępowaniu karnym Prokuratury Krajowej o sygn. akt [...], w których ww. przyznał się do udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu m.in. wyłudzenia podatku od towarów i usług, skarżący wskazał, iż wyjaśnienia te są niepełne i zawierają "niedopowiedzenia". Według twierdzeń skarżącego jest to spowodowane zakazem Prokuratora "ujawniania pełnej wiedzy, dowodów i faktów", który dotyczy spraw prowadzonych przez Służby Wewnętrzne, a w niektórych przypadkach spraw prowadzonych przez CBA. Według skarżącego, z tytułu niepełnego dostępu organu do materiału dowodowego sprawy karnej, ocena prawna zawarta w zaskarżonej decyzji nie przedstawia pełnego stanu sprawy. Pełny obraz sprawy, według twierdzeń skarżącego, będzie mógł uzyskać Sąd po zapoznaniu się z jawnym i niejawnym materiałem tej sprawy. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Przenosząc określone w przepisach p.p.s.a. kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zagadnienia przedawnienia. Ewentualne przedawnienia ma bowiem kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Stwierdzenie upływu terminu przedawnienia wiąże się z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, to zaś skutkować musi stwierdzeniem bezprzedmiotowości prowadzonego w sprawie postępowania, a w efekcie jego umorzeniem. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 o.p.), o ile nie wystąpią sytuacje, w których bieg terminu tego przedawnienia ulega zawieszeniu lub przerwaniu. Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest rozstrzygnięcie w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2016 roku. Co do zasady zobowiązanie podatkowe/nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za ww. okres przedawniłaby się z dniem 31 grudnia 2021 roku. Z akt sprawy wynika, iż postanowieniem z 30 kwietnia 2021 roku o sygn. [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął postępowanie przygotowawcze w przedmiotowej sprawie, tj. m.in. o przestępstwa skarbowe określone w art. 76 § 1 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s., przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s., dotyczące G ul. [...] [...], [...] B. Pismem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 5 maja 2021 roku, nr [...], zawiadomiono podatnika oraz reprezentującego go pełnomocnika, na podstawie art. 70c o.p., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2016 roku. Co istotne, w powyższym zawiadomieniu zaznaczono, że bieg terminu przedawnienia spornych zobowiązań uległ zawieszeniu z dniem 30 kwietnia 2021 roku w związku z wszczęciem postępowania karnego-skarbowego oraz, że podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem ww. zobowiązań podatkowych. Jak wynika z akt sprawy, zawiadomienie zostało doręczone 25 maja 2021 roku podatnikowi, a pełnomocnikowi skarżącego dnia 11 maja 2021 roku. Następnie wskazane wyżej dochodzenie o sygn. [...] postanowieniem z 20 maja 2021 roku Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. połączył z wszczętym w tym samym dniu dochodzeniem o sygn. [...], do łącznego prowadzenia pod sygnaturą [...]. Przedmiotowe postępowanie przygotowawcze było prowadzone początkowo pod nadzorem Prokuratora Prokuratury Rejonowej w B. [...] pod sygn. [...], po czym postanowieniem Prokuratora [...] Wydziału Zamiejscowego Departamentu ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w K. z dnia 15 listopada 2021 roku, przekazane przez Prokuraturę Rejonową w B. [...] akta postępowania przygotowawczego zarejestrowane pod sygn. [...], zostały połączone do śledztwa o sygnaturze akt [...] prowadzonego przez ww. Wydział Prokuratury Krajowej w K. przeciwko m.in. W. W. Z udostępnionych upoważnionym pracownikom organu w dniu 18 sierpnia 2023 roku akt postępowania karnego o sygn. akt [...] w zakresie wątku dotyczącego W. W. wynika m.in., iż po wszczęciu postanowieniem z 30 kwietnia 2021 roku postępowania przygotowawczego o sygn. [...], do czasu połączenia materiałów tego postępowania do wspólnego prowadzenia w ramach śledztwa o sygn. akt [...], Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przeprowadził w szczególności następujące czynności procesowe: - pismem z 24 maja 2021 roku zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. - [...] o informacje i dokumenty dotyczące M4 sp. z o.o., - pismem z 24 maja 2021 roku zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K1. o informacje i dokumenty dotyczące T1 sp. z o.o., - dnia 3 sierpnia 2021 roku w ramach dochodzenia o sygn. [...] przesłuchano w charakterze świadka A. K. z biura rachunkowego prowadzącego księgowość dla G oraz dla G1 sp. z o.o., - dnia 19 sierpnia 2021 roku w ramach dochodzenia o sygn. [...] przesłuchano w charakterze świadka K. S., pracownika [...] Urzędu Skarbowego w B. prowadzącą kontrole podatkowe w podmiotach: G oraz G1 sp. z o.o., - w ramach pomocy prawnej udzielonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K1., dokonano przesłuchania 15 września 2021 roku w charakterze świadka R. F., Natomiast z udostępnionych pracownikom organu odwoławczego dnia 18 sierpnia 2023 roku akt głównych postępowania karnego o sygn. akt [...] dotyczącego W. W. wątek nr 28 wynika, iż w toku powyższego śledztwa Prokuratura Krajowa dokonała w szczególności następujących czynności - dnia 7 czerwca 2021 roku wydano zarządzenie o zatrzymaniu i przymusowym doprowadzeniu W. W. (protokół zatrzymania z 21 czerwca 2021 roku), - postanowieniem z 7 czerwca 2021 roku zlecono Centralnemu Biuru Śledczemu Policji zażądanie od W. W. wydania telefonów komórkowych, elektronicznych nośników informacji i dokumentacji, - postanowieniem z 21 czerwca 2021 roku przedstawiono zarzuty W. W. (zarzuty te nie dotyczą czynów popełnionych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą G oraz w ramach zarządzanej spółki z o.o. G1), - wobec W. W. zastosowano tymczasowe aresztowanie, - W. W. przesłuchano ośmiokrotnie w charakterze podejrzanego, - dnia 19 lipca 2021 roku pod adresem w B. ul. [...] [...] dokonano zatrzymania rzeczy, m.in. segregatorów z dokumentami, - dnia 19 lipca 2021 roku dokonano eksperymentu procesowego - wizji lokalnej ż udziałem podejrzanego W. W., - dnia 23 marca 2023 roku sporządzono protokół oględzin z udziałem biegłego zawartości nośnika danych (pendrive) oraz sporządzono zapis rozmowy dwóch mężczyzn, w tym W. W., - w maju 2023 roku wydano postanowienie o połączeniu do wspólnego prowadzenia akt postępowania przygotowawczego Prokuratury Okręgowej w T. dotyczących podmiotu W sp. z o.o. W tym miejscu należy dokonać oceny zagadnienia skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 roku, sygn. akt I FPS 1/21. Sąd stwierdza, iż wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego - jedynie dla zatamowania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2016 roku. Przede wszystkim wskazuje na to szereg czynności procesowych dokonanych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K., dokonanych po wszczęciu dochodzenia o sygn. [...], a czynności te zmierzały do realizacji celu tego postępowania. Podobnie należy ocenić czynności dokonane przez Prokuraturę Krajową w ramach postępowania karnego o sygn. akt [...] dotyczącego W. W. wątek nr 28. Zauważyć należy również, że wszczęcie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. dochodzenia karnego skarbowego nastąpiło w dniu 30 kwietnia 2021 roku, a zatem na kilka miesięcy przed upływem biegu terminu przedawnienia. Istotną okolicznością jest również fakt, iż śledztwo prowadzone było pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w B. [...], a jego kontynuacja nastąpiła w ramach śledztwa przez Prokuraturę Krajową w K., a zatem przez organy śledcze zewnętrzne i całkowicie niezależne od organów podatkowych. W konsekwencji wbrew zarzutom skargi, w rozpoznanej sprawie bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony na zasadzie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Powyższej konstatacji nie zmienia fakt, iż w zakresie zobowiązań będących przedmiotem niniejszej sprawy nie postawiono do tej pory skarżącemu zarzutów. Jednak jak wynika z wyspecyfikowanych czynności, śledztwo nadal trwa, a organ karno – skarbowy cały czas dokonuje czynności, nie pozostając tym samym w bezczynności. Istotą sporu w rozpoznanej sprawie jest zasadność zakwestionowania podatnikowi rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2016 roku, z racji odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 168.702,00 zł (po zaokrągleniu do pełnych złotych) z faktur, które w ocenie organu nie dokumentują rzeczywistych transakcji oraz nie są związane z faktycznym wykonywaniem działalności gospodarczej, wystawionych przez: W sp. z o.o., dokumentujących zakup płyt gumowych "FLEXILES" oraz przez T sp. z o.o. z tytułu przewozu drewnianych wiat garażowych (obrót tymi wiatami w czerwcu, lipcu i wrześniu został zakwestionowany w wydanych wobec skarżącego decyzjach podatkowych za te okresy rozliczeniowe) oraz zasadność zakwestionowania rzetelności faktury sprzedaży butów ortopedycznych w ramach WDT dla czeskiego podmiotu E s.r.o. W zakresie zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania to wskazać należy na obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających rzeczywistość negowanych transakcji, jeżeli strategia strony opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy, a jej postawa jest bierna. Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FSK 176/07 (Lex nr 364727), w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik". NSA zaakcentował, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Stanowisko to zasługuje na całkowitą aprobatę. W świetle powyższych uwag Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznawanej sprawie naruszone zostały wskazane w skardze przepisy postępowania. Podkreślenia wymaga, że w myśl art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ponadto art. 181 o.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Zatem włączenie do akt sprawy dowodów przeprowadzonych w ramach innych postępowań pozostaje w zgodzie z art. 180 o.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dodać należy, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż: "W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 o.p. Posłużenie się dowodem z zeznań świadków, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 o.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu" (wyrok NSA z dnia 26 października 2017 r. sygn. akt I FSK 337/16, Lex nr 2394320). Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy mając na uwadze, wynikający z art. 122 o.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Natomiast oceny wyprowadzone na podstawie zebranych dowodów w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące ze wspomnianej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 o.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 o.p. Wskazać także należy, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Mając na uwadze powyższe oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy, Sąd uznał za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji i przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia, albowiem trafnie organ przyjął, że skarżący wziął udział w transakcjach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i krajowego nabycia towarów, które miały charakter fikcyjny i były zorganizowane i przeprowadzone tak, by ich znamiona zewnętrzne wskazywały na ich rzeczywiste dokonanie. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zakwestionowania podatnikowi rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2016 roku, z racji odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 168.702,00 zł (po zaokrągleniu do pełnych złotych) z faktur, które w ocenie organu pierwszej instancji nie dokumentują rzeczywistych transakcji oraz nie są związane z faktycznym wykonywaniem działalności gospodarczej, wystawionych przez: W sp. z o.o., dokumentujących zakup płyt gumowych "FLEXILES" oraz przez T sp. z o.o. z tytułu przewozu drewnianych wiat garażowych (obrót tymi wiatami w czerwcu, lipcu i wrześniu został zakwestionowany w wydanych skarżącemu decyzjach podatkowych za te okresy rozliczeniowe) oraz zasadność zakwestionowania rzetelności faktury sprzedaży butów ortopedycznych w ramach WDT dla czeskiego podmiotu E s.r.o. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd zwraca uwagę na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z przepisów tych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe, tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od podmiotu widniejącego na fakturze, jako ich dostawca. Wskazać przyjdzie, iż czynność rzeczywista to ta która po pierwsze - zaistniała realnie, po drugie - doszło do niej miedzy podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie - faktyczny przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Natomiast faktura powinna odzwierciedlać przebieg rzeczywistych procesów gospodarczych, a nie czynności pozorujących jedynie zaistnienie zdarzeń gospodarczych. Wynika to z przepisów Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Art. 167 w/w Dyrektywy (odpowiadający art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy) stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112 (art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy), stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty podatku VAT należnego, którą jest zobowiązany zapłacić lub zapłaconego w tym państwie członkowskim podatku od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazywał, że materialnoprawne przesłanki skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego muszą być spełnione zawsze i bezwzględnie. Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny zatem odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem. Zatem w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika, nie są spełnione kryteria obiektywne, na których są oparte pojęcia dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika działającego w takim charakterze, jak również nie można mówić o transakcji w ramach działalności gospodarczej. Jednocześnie w przypadku podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia Dyrektywy 2006/112/WE uznać go za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów krajowych podkreśla się, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Z drugiej jednak strony, dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, wskazuje się na konieczność ustalenia, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzenia weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z działaniem przestępczym w zakresie podatku od wartości dodanej. W realiach rozpoznanej sprawy organ prawidłowo uznał, iż skarżący prowadząc działalność pod firmą: G brał udział w zorganizowanych łańcuchach pozorowanych transakcji kupna - sprzedaży butów ortopedycznych i płyt gumowych "FLEKILES", a celem nabycia usług przewozu towarów od spółki T było uwiarygodnienie zdarzeń opisanych na fakturach dotyczących obrotu drewnianymi wiatami garażowymi, które były transakcjami niemającymi charakteru rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe działania miały umożliwić podatnikowi odliczenie w deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za sierpień 2016 roku, podatku naliczonego w wysokości zawyżonej o kwotę 168.702,00 zł, wynikającego z zakwestionowanych faktur, a w konsekwencji ich rozliczenia - uzyskanie nienależnego zwrotu podatku w wysokości 105.000,00 zł za sierpień 2016 roku oraz zawyżenie za powyższe okres kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Sąd podkreśla, iż dodatkowe światło na zebrany w sprawie materiał dowodowy rzucają załączone do akt sprawy w toku postępowania odwoławczego protokoły zeznań z 19 i 30 lipca 2021 roku oraz z 31 sierpnia 2021 roku złożonych w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Krajową o sygn. akt [...], w których podatnik przyznał się m.in. do udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, która zajmowała się głównie wyłudzeniami podatku od towarów i usług, w tym wprowadzeniem do obrotu towarów niewiadomego pochodzenia, poprzez stworzenie fikcyjnych transakcji polegających na zakupie taniego towaru bądź własności intelektualnej, wielokrotnie zwiększając ceny, co stworzyło możliwość zwrotu nienależnego podatku VAT. Zeznania te w pełni potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Odnosząc się do zagadnienia transakcji obrotu obuwiem ortopedycznym należy zwrócić uwagę na oderwane od rzeczywistości gospodarcze ukształtowanie zasad uregulowania należności z tytułu kupna - sprzedaży towaru. Wskazać należy na brak przepływu środków pieniężnych między podmiotami zaangażowanymi w obrót obuwiem ortopedycznym oraz podjęcie czynności pozorujących uregulowanie należności. Dokonując analizy podmiotów biorących udział w obrocie obuwiem ortopedycznym należy wskazać, iż M sp. z o.o. to spółka, która była kontrahentem skarżącego nie tylko w transakcji zakupu obuwia ortopedycznego (w czerwcu 2016 roku), ale fakturowała dla podatnika także sprzedaż patentu (w maju 2016 roku). Podnieść należy, iż spółka powyższa nie miała siedziby i nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem widniejącym w Krajowym Rejestrze Sądowym. Pod adresem rejestracyjnym K. ul. [...] [...], według ustaleń właściwego dla spółki organu podatkowego - znajdował się lokal użytkowy - sklep B oraz N. Jak ustalono, spółka M wynajmowała lokal do 1 września 2015 roku, natomiast od tego dnia zmienił się właściciel nieruchomości. Pod kolejnym adresem siedziby tej spółki, która uchwałą z 7 października 2016 roku dokonała zmiany nazwy na M5 sp. z o.o. oraz zmiany siedziby na Z. ul. [...] nr [...], a podmiot ten nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej. Udziałowcami w/w spółki w rozpatrywanym okresie były podmioty zagraniczne. Dokumenty w imieniu M sp. z o.o. (dalej: M sp. z o.o.) podpisał jako prezes zarządu V. M. (wpis V. M. jako prezesa jednoosobowego zarządu ww. spółki został w Krajowym Rejestrze Sądowym dokonany dopiero 10 lutego 2017 roku, wpis nr 14). Jak ustalono, w porozumieniu z V. M. skarżący podjął działania mające na celu wykreowanie długu M sp. z o.o. wobec firmy podatnika wbrew regulacjom aktu notarialnego. Podnieść należy, iż strony umowy notarialnej Rep. A Nr [...] z 11 czerwca 2014 roku (tj. z jednej strony skarżący reprezentujący przy zawieraniu tej umowy również małżonkę oraz synów, a z drugiej strony ówczesny prezes zarządu M sp. z o.o.) zniosły współwłasność opisanej tym aktem nieruchomości w taki sposób, że całość nieruchomości otrzymał jeden ze współwłaścicieli (M sp. z o.o.) bez spłat. Zauważyć przyjdzie, iż strony umowy kwotę 3.044.108,00 zł podały jako wartość umowy zniesienia współwłasności (jest to wartość całej nieruchomości, której współwłasność była znoszona). Tym samym skoro z tytułu zniesienia współwłasności ani podatnikowi, ani osobom które go reprezentowały, nie przysługiwała wierzytelność, co wynika z aktu notarialnego, to kwota 3.044.108,00 zł nie mogła być przedmiotem potrącenia zgodnie z art. 498 kodeksu cywilnego. W odniesieniu do oświadczenia R. F. z dnia 16 września 2016 roku, mającego uzasadnić karę w wysokości 500.000,00 zł za ujawnienie treści aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z 11 czerwca 2014 roku – to wskazać należy, że z przedmiotowego oświadczenia nie wynika w żaden sposób, by R. F. uzyskał od M sp. z o. o. informacje dotyczące przebiegu negocjacji oraz wysokości świadczeń pieniężnych wynikających z umowy zawartej pomiędzy M sp. z o.o. a W. W. udokumentowanej aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z 11 czerwca 2014 roku. Jak słusznie zauważono w zaskarżonej decyzji, oświadczenie to wskazuje na wiedzę R. F. co do treści umowy sprzedaży nieruchomości zawartej pomiędzy M sp. z o.o. a zupełnie innym podmiotem jako kupującym (tj. spółką V sp. z o.o.) - z oświadczenia R. F., nie wynika, by zrealizowała się podstawa zawarta w § 12 aktu notarialnego Rep. A nr [...] do naliczenia 500.000,00 zł tytułem kary umownej dla M sp. z o.o. Zdaniem Sądu nie było w istocie podstaw do tego, by w zawartym porozumieniu z 11 kwietnia 2016 roku (o nazwie "Umowa - porozumienie - uznanie długu") pomiędzy skarżącym a M Sp. z o.o. reprezentowaną przez V. M., kwota 3.044.108,00 zł wliczana była do wzajemnych rozliczeń jako dług M sp. z o.o. powstały w wyniku odpłatnego zniesienia współwłasności, gdyż nie znajduje to żadnego uzasadnienia. W konsekwencji nie istniała też podstawa do naliczenia kary umownej w kwocie 500.000,00 zł za rzekome naruszenie poufności przebiegu negocjacji oraz wysokości świadczeń pieniężnych wynikających z umowy zawartej powyższym aktem notarialnym z 11 czerwca 2014 roku. Podnieść należy, iż M Sp. z o.o. prowadziło nierzetelną działalność na co wskazuje niemożność przeprowadzenia kontroli, brak siedziby i prowadzenia działalności gospodarczej pod kolejnymi adresami widniejącymi w Krajowym Rejestrze Sądowym, brak kontaktu z prezesem zarządu spółki V. M., którego adres w W., [...] [...] okazał się nieprawdziwy. Istotne pozostaje świadome zaangażowanie V. M. w przeprowadzaniu transakcji mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, przy udziale firmy podatnika, m.in. w transakcjach obuwiem ortopedycznym, co znalazło potwierdzenie w przywołanych powyżej wyjaśnieniach złożonych w toku śledztwa o sygn. [...]. Podkreślić przyjdzie, że uznanie danej dostawy lub danego nabycia za WDT musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi oraz dostarczenie towaru do nabywcy i udokumentowane jedynie niektórymi dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 o.p. o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (uchwała NSA z dnia 11 października 2010 r. sygn. akt I FPS 1/10, CBOSA). Wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru i wewnątrzwspólnotowe nabycie tego towaru stanowią w rzeczywistości jedną i tę samą czynność gospodarczą, nawet jeśli jest ona źródłem różnych praw i obowiązków zarówno dla stron, jak i dla organów podatkowych zainteresowanych państw członkowskich. Zatem każdemu wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów opodatkowanemu w państwie członkowskim, w którym zakończono wewnątrzwspólnotową wysyłkę lub wewnątrzwspólnotowy transport towarów, zgodnie z art. 28a ust. 1 lit. a akapit pierwszy VI Dyrektywy, odpowiada dostawa zwolniona z opodatkowania w państwie członkowskim, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte, zgodnie z art. 28c część A lit. a akapit pierwszy tej Dyrektywy (wyrok z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder, zob. także w sprawie C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn, a także pośrednio w sprawie C-184/05 Twoh International BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën). Tak ETS w orzeczeniu z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos plc i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise. Istotą wewnątrzwspólnotowej dostawy jest zatem faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa ta korzysta ze wspólnotowego zwolnienia z prawem do odliczenia, czyli opodatkowana jest stawką 0%. Zwolnienie od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy odpowiadającej nabyciu wewnątrzwspólnotowemu pozwala uniknąć podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszenia zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Z powyższego wynika, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania spełnienia powyższych przesłanek. Powinien on przedstawić dokumenty potwierdzające zarówno fakt wywiezienia, jak i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy. Przedłożone dokumenty powinny odzwierciedlać stan faktyczny, a zatem powinny być rzetelne. W sytuacji, gdy stwierdzono, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, to transakcje te nie mogły być opodatkowane stawką określoną w art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (zob. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1064/11, Lex nr 1214984). Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, co wynika z ustalonego przez organy stanu faktycznego. Dla potraktowania danej czynności jako wewnątrzwspólnotowej dostawy muszą zatem zaistnieć dwa konieczne elementy: musi zaistnieć wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, w tym również wykonanie czynności określonych w art. 7 ust. 1-4 ustawy (przy czym przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego) i wywóz ten musi nastąpić w wyniku dokonania dostawy w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Niewątpliwie dokumenty, by można było uznać je za potwierdzające dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - powinny odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W rezultacie Sąd stwierdza, iż dokonana w sierpniu 2016r. transakcja butami ortopedycznymi z E s.r.o. nie miała charakteru rzeczywistego. Jak prawidłowo przyjęły organy, celem tej transakcji, nie było dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy, ale wyłudzenie zwrotu podatku od towarów i usług, poprzez wykazanie do odliczenia podatku naliczonego z faktury M Sp. z o.o. i wyprowadzenie towaru do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, co umożliwiło zastosowanie 0 % stawki VAT dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. W realiach rozpoznanej sprawy w odniesieniu do firmy E s.r.o. (na rzecz której podatnik zafakturował sprzedaż obuwia ortopedycznego w sierpniu 2016 roku w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów objętej 0% stawką VAT) czeskie organy podatkowe określiły ją jako tzw. "SPÓŁKĄ WIODĄCĄ", która wyłącznie dokonuje jedynie formalnych nabyć towarów z innych państw członkowskich Unii Europejskiej i dostarcza towary do podmiotów z innych państw Unii Europejskiej, co umożliwia osiągnięcie bezprawnych korzyści podatkowych tym podmiotom. Co istotne, w trakcie czynności czeskich organów podatkowych pomiędzy w/w spółką a firmą podatnika dokonano korekty ceny butów (po 3 miesiącach od sprzedaży) poprzez jej zmniejszenie o 50% z kwoty 2.000.000,00 zł do 1.000.000,00 zł, która również nie została zapłacona. Zdaniem Sądu zmniejszenie ceny miało zatem rzekomo urealnić transakcję wobec organów podatkowych. Ponadto zakupione przez firmę E s.r.o. buty ortopedyczne nie znalazły swego końcowego odbiorcy, konsumenta. Warto wskazać, iż jak oświadczyła E. W. obuwie nie jest przeznaczone do sprzedaży z powodu jego zbyt wysokiej ceny, a firma E s.r.o. nie prowadzi dalszej działalności w zakresie handlu tym obuwiem. Obuwie to nie zostało również zwrócone, pomimo braku zapłaty za towar. Firma E s.r.o. nie była również zobowiązana do zapłaty żadnej kary w związku z nieuregulowaniem płatności za towar. W efekcie wbrew temu, co twierdzi skarżący prawidłowo zakwestionowano skarżącemu wewnątrzwspólnotową dostawą towarów z faktury wystawionej dla firmy E s.r.o. Skoro skarżący nie zakwestionowała skutecznie dokonanych przez organ ustaleń faktycznych to organ zasadnie wykazał, że podatnik nie dokonał w zakwestionowanych przypadkach wewnątrzwspólnotowej dostawy. Zastosowanie zerowej stawki podatku do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. uzależnione jest - z mocy art. 13 ust. 1 w związku z art. 7 u.p.t.u. - od przeniesienia na odbiorcę towaru prawa do dysponowania nim jak właściciel. W sytuacji natomiast, gdy podatnik bierze udział w oszustwie podatkowy, w ramach którego dokonuje się fikcyjnego obrotu nieistniejącym towarem, lub w ramach którego towar albo nie opuszczał terytorium kraju, albo był wywożony tylko po to, by stwarzać pozory dokonania WDT nie można uznać, że sporne transakcje spełniały przesłanki wewnątrzwspólnotowej dostawy. Jak natomiast wykazano w postępowaniu podatkowym, towar nabywany przez skarżącego, a następnie odsprzedawany do Czech ........ Ponadto potwierdzeniem nierzeczywistego charakteru transakcji butami ortopedycznymi był sposób w jaki miały zostać uregulowane należności pomiędzy podmiotami. W zakresie uregulowania należności wskazanej w fakturze VAT zakupu nr [...] z 3 czerwca 2016 roku wystawionej przez M Sp. z o.o. podatnik wskazał na kompensatę z należnościami wynikającymi z umowy - porozumienia - uznania długu, jaką 11 kwietnia 2016 roku podatnik zawarł z M Sp. z o.o. z siedzibą w K. Sąd zwraca uwagę, iż w istocie wykreowano zadłużenie M Sp. z o.o. poprzez nieformalną zmianę: nieodpłatnego zniesienia współwłasności (uregulowanego w akcie notarialnym z 11 czerwca 2014 Rep. [...]) w dług na kwotę 3.044.108,00 zł z tytułu "odpłatnego" zniesienia współwłasności oraz bezpodstawną karę umowną w wysokości 500.000,00 zł za rzekome ujawnienie treści ww. aktu notarialnego. Według kompensaty z 20 maja 2016 roku uznano, że M Sp. z o.o. - po uregulowaniu w drodze tej kompensaty należności za prawo do patentu - jest winna podatnikowi jeszcze kwotę 2.084.327,00 zł. Przyjdzie wskazać, iż płatność za obuwie ortopedyczne wynosząca według faktury nr [...] z 3 czerwca 2016 roku 2.464.920,00 zł miała być pokryta do wysokości 2.084.327,00 zł kompensatą z rzekomym długiem M sp. z o.o., a reszta należności miała zostać uregulowana przelewem w terminie aż do 31 grudnia 2018 roku. Natomiast odbiorcą obuwia ortopedycznego na podstawie faktury nr [...] z 25 sierpnia 2016 roku - firmą E s.r.o., w dniu 30 listopada 2016 roku skarżący zawarł porozumienie dotyczące zmniejszenia ceny butów o połowę z kwoty 2.000.000,00 zł do 1.000.000,00 zł, a zapłatę przesunięto do końca III kwartału 2017 roku. Niewątpliwie tak odległe terminy płatności są nietypowe i niespotykane w rzeczywistych warunkach działalności gospodarczej. Jak zasadnie przyjęto każdy podmiot dąży do jak najszybszego otrzymania zapłaty za towar. Dodatkowo w/w terminy płatności wskazują, że uregulowanie należności pomiędzy czeskim podmiotem a firmą skarżącego oraz dostawcą towaru (M Sp. z o.o.) miało nastąpić według typowego w obrocie karuzelowym mechanizmu odwróconej płatności. W zakresie umowy cesji wierzytelności z 5 lipca 2016 roku zawartej pomiędzy spółką M Sp. z o.o. (reprezentowaną przez V. M.) a T2 z/s w E. Wielka Brytania (reprezentowaną przez M. B.). której przedmiotem było przeniesienie na nabywcę wierzytelności M sp. z o.o. w kwocie 380.593,00 zł, należy zauważyć, że M. B. skarżący wskazał w toku wyjaśnień złożonych w trakcie śledztwa Prokuratury Krajowej o sygn. akt [...] jako jednego z organizatorów i uczestników oszustwa podatkowego (Skarżący wskazał jako uczestnika tego procederu także V. M.). Ponadto M. B. był również dyrektorem i udziałowcem T2 Z/S W E. Wielka Brytania, która brała udział w niejasnych i kwestionowanych rozliczeniach finansowych pomiędzy ww. podmiotem, a firmą podatnika i T1 sp. z o.o. W rezultacie wobec nie przedłożenia dokumentu cesji nie sposób uznać przedstawiony dokument za rzetelny, w istocie zasadne jest stanowisko, iż sporny dokument został sporządzony na potrzeby postępowania odwoławczego. Podobnie - jako sporządzoną w celu uwiarygodnienia rzekomej transakcji sprzedaży obuwia ortopedycznego czeskiemu odbiorcy E s.r.o. - należy ocenić przedłożoną do odwołania kopię umowy sprzedaży długu "zawarta luty 2017 r." ze spółką W reprezentowaną przez Z. N. Podnieść należy, iż do spornej umowy podatnik nie załączył dokumentu świadczącego o tym, że kwota 950.000,00 zł z tytułu sprzedaży przedmiotowego długu została podatnikowi przez W sp. z o.o. przekazana. Nie sposób pominąć kwestii zafakturowania w lipcu 2016 roku sprzedaży 5 tysięcy par tego obuwia na rzecz zarządzanej przez spółki z o.o. G1. Sprzedaż ta została wprawdzie skorygowana "do zera" w tym samym miesiącu, jednakże zastosowany sposób "zapłaty" za towar przez spółkę rzekomą pożyczką poprzez dokonywanie wielokrotnych przelewów tej samej kwoty aż do uzyskania pożądanej wartości (w analogiczny sposób upozorowano pożyczkę dla spółki i zapłatę przez nią firmie podatnika należności za patent) jednoznacznie świadczył o tym, iż również w obrocie obuwiem ortopedycznym skarżący korzystał z tych samych oszukańczych metod pozorujących czynności prawne. W zakresie obrotu płytami gumowymi "FLEXILES" zauważyć należy, iż prawidłowe jest stanowisko organu, iż transakcje wspomnianym towarem nie miały rzeczywistego charakteru, przy czym skarżący był świadomym uczestnikiem tego procederu. Przede wszystkim brak było cech działalności podmiotów biorących udział w obrocie omawianym towarem, poprzedzających firmę skarżącego i następujących po niej w łańcuchu kolejnych nabywców. Niewątpliwie istotną okolicznością jest znaczący, nieuzasadniony wzrostu ceny towaru będącego przedmiotem obrotu. Ponadto istnienie powiązań finansowych pomiędzy firmą podatnika a podmiotami występującymi w łańcuchu zakwestionowanych dostaw, które niewątpliwie jak przyjęto w zaskarżonej decyzji, składają się na całościowy obraz celowo ukształtowanego mechanizmu działania umożliwiającego uzyskanie korzyści majątkowej w postaci otrzymania nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Odnosząc się w szczegółach do sposobu funkcjonowania podmiotów biorących udział w łańcuchu firm fakturujących obrót płytami gumowymi "FLEXILES" to M4 Sp. z o.o., która miała być producentem płyt gumowych "FLEXILES", nie miała możliwości produkcyjnych do wytworzenia płyt, których sprzedaż zafakturowała w 2016 roku. Zauważyć należy, iż z końcem października 2015 roku spółce M4 została wypowiedziana umowa najmu wiaty magazynowej w P1. pod K2., a tam miała przebiegać produkcja omawianych płyt. Pomimo tego, że spółka ta miała możliwość wstępu na ten teren, to prowadzenie tam dalszej produkcji jest w istocie niewiarygodne. Jak ustalono, od końca 2015 roku do marca 2017 roku podmiot ten miał odłączony prąd, co wyklucza możliwości podłączenia jakiejkolwiek linii produkcyjnej do wytworzenia granulatu stanowiącego główny składnik płyt gumowych. Powyższe znajduje potwierdzenie w zeznaniach prokurenta spółki M4 – C. R. Z zeznań tych wynika, że w okresie od końca 2015 roku do marca 2017 roku spółka miała możliwość korzystania jedynie z prądu 220 V, tj. zasilania niewystarczającego do produkcji przemysłowej. C. R. zeznał ponadto, iż był to prąd o mniejszym napięciu, że wystarczył tylko do oświetlenia i do mieszalników, gdyż do całej linii produkcyjnej potrzebny był prąd od 300 do 600 kW, a na koniec 2015 roku spółka miała jednak wyprodukowany granulat w takiej ilości, żeby starczył na produkcję płytek gumowych na następny rok. Ponadto prezes spółki M4 – M. P. zeznał, iż znał głównego kontrahenta, tj. M(...) sp. z o.o. tylko ze słyszenia, nie znał nikogo z tej spółki, nie uczestniczył w spotkaniach i w nawiązaniu z nim jakichkolwiek transakcji. Nie wiedział kto wystawiał w imieniu spółki M4 faktury sprzedaży, on ich nie wystawiał, oraz komu i gdzie przekazywano faktury sprzedaży. Nie wiedział czy spółka M4 ponosiła koszty transportu towaru do spółki M (...). Zeznał, iż to C. R. nawiązał kontakt z tą spółką. Wiedział, że spółka M(...) zleciła produkcję płytek częściowo z ich materiału, bo dostarczała lepiszcze stanowiące 10%-15% całości masy do produkcji płytek. M. P. nie uczestniczył również w nawiązaniu współpracy z innymi kontrahentami spółki M4, którą jako prezes miał zarządzać. Sąd stwierdza, iż powyższe prowadzi do wniosku, iż członkowie zarządu M4 sp. z o.o. M. P. i K. R. (jednocześnie jedyni jej udziałowcy), chociaż mieli w spółce określony zakres czynności, to nie pełnili faktycznie funkcji zarządczych. Osobą, która w spółce M4 podejmowała decyzje w zakresie kontaktów z kontrahentami był C. R., będący jej prokurentem. Przy czym C. R. skarżący wskazał w treści wyjaśnień złożonych w postępowaniu karnym jako członka grupy przestępczej z P., która wystawiała "puste faktury VAT", w czym również podatnik uczestniczył, a "słupem" C. R.- według wyjaśnień podatnika - był Z. N. Zauważyć należy, iż jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu W sp. z o.o. był Z. N., który współpracował z firmą skarzącego również jako osoba reprezentująca J sp. z o.o. z/s w G. - dostawcę wiat garażowych w czerwcu i lipcu 2016 roku. W toku kontroli oraz postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec firmy W sp. z o.o. ustalono, że jako siedzibę i miejsce wykonywania działalności gospodarczej spółka ta wskazywała adres "wirtualnego biura", nie zatrudniała ona pracowników, nie posiadała żadnych magazynów, środków trwałych, maszyn i urządzeń do prowadzenia działalności, a mimo to spółka ta fakturowała wykonanie na rzecz M4 sp. z o.o. usługi w zakresie m.in. prac spawalniczych, ślusarskich związanych z budową stacji odpylania. Co istotne, w odniesieniu do pracowników, którymi prace te miały być wykonane Z. N. i C. R. złożyli rozbieżne zeznania (pierwszy z nich twierdził, iż wykonywał te prace przy udziale pracowników firmy M4, a C. R. wskazał jako wykonawców praz Z. N. i pracowników jego firmy W sp. z o.o.). W zakresie płyt gumowych "FLEXILES" zakupionych od M4 sp. z o.o., Z. N. raz twierdził, że koszty transportu tego towaru ponosiła zarządzana przez niego spółka, ale nie posiadał żadnej dokumentacji potwierdzającej poniesienie tego kosztu (vide: zeznania złożone 30 maja 2018 roku), natomiast podczas następnego przesłuchania (8 marca 2019 roku) twierdził już, iż koszty te ponosiła firma W. W. Podkreślić należy, iż w ostatecznej decyzji wydanej 26 listopada 2021 roku dla W sp. z o.o. za III i IV kwartał 2016 roku. Naczelnik Urzędu Skarbowego P.- [...] stwierdził, że spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, ale ją jedynie pozorowała, nie mogła być zatem uznana za podatnika w świetle art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Spółka ta ograniczała swoje działania jedynie do przyjmowania i wystawienia faktur VAT, a podatek VAT w nich zwarty stanowił podstawę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony u kontrahenta (w firmie skarżącego: G). Sąd stwierdza, iż nie jest także możliwym, by to W sp. z o.o. mogła być producentem płyt gumowych ,,FLEXILES", co miałoby wynikać z etykiet umieszczonych na tym towarze znajdującym się w magazynie podatnika oraz z załączonej przez podatnika do odwołania z 5 maja 2021 roku kopii umowy KNOW-HOW zawartej 25 lipca 2016 roku pomiędzy M4 sp. z o.o. z/s w P. a W sp. z o.o. z/s w P., według której produkcja rzeczonych płyt przez spółkę W miałaby mieć miejsce w zakładzie recyklingu opon spółki M4 w P. Następnie podnieść należy, iż w miejscu zamieszkania skarżącego i prowadzenia działalności przez firmę podatnika oraz założoną przez niego spółkę, swoją siedzibę posiadała również C sp. z o.o., która miała być odbiorcą płyt gumowych "FLEXILES", zanim doszło do transakcji tym towarem z T1 sp. z o.o. C sp. z o.o. była również kontrahentem skarżącego (oraz zarządzanej przez podatnika spółki) w transakcjach prawem do patentu oraz miała świadczyć dla skarżącego usługi doradztwa transakcyjnego w maju, czerwcu i lipcu 2016 roku - podkreślić jednakże należy, że zarówno transakcje prawem do patentu jak i zafakturowane przez C sp. z o.o. na rzecz skarzącego usługi doradztwa transakcyjnego zostały zakwestionowane (decyzje odwoławcze Dyrektora tut. izby Administracji Skarbowej: z 16 października 2023 roku w zakresie VAT za maj 2016 roku oraz z 30 listopada 2023 roku w zakresie VAT za Czerwiec i lipiec 2016 roku). Podnieść należy, iż z zeznań B. W., pełniącego w rozpatrywanym okresie funkcję prezesa zarządu C sp. z o.o., jednoznacznie wynika, że był on jedynie figurantem, gdyż faktycznie kierował spółką na podstawie udzielonego pełnomocnictwa M. S. O tym, że C sp. z o.o. nie prowadziła rzetelnej działalności gospodarczej jednoznacznie świadczy także wydana tej firmie ostateczna decyzja z 15 listopada 2022 roku m.in. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 roku, w której Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. stwierdził, iż spółka ta nie jest wiarygodnym podmiotem, gdyż nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej w rozumieniu ogólnie przyjętych standardów obrotu gospodarczego i obowiązujących przepisów prawa, nie zatrudniała pracowników pomimo znaczących obrotów, nie zgłaszała się na pisemne wezwania organu. W odniesieniu do transakcji sprzedaży ww. spółce 24.087 szt. płyt gumowych "FLEXILES" za kwotę netto: 743.872.89 zł, VAT: 171.090.76 zł wystawioną przez podatnika 16 września 2016 roku fakturą VAT nr [...] została wprawdzie zniwelowana do "0" korektą z 20 września 2016 roku, tym niemniej zauważyć trzeba, że mając na uwadze ww. ustalenia co do charakteru działalności spółki C, nie można uznać za wiarygodnych wyjaśnień skarżącego udzielonych pismem z 4 stycznia 2017 roku, jakoby rozmowy w zakresie tej transakcji mógł podatnika prowadzić m.in. z jej prezesem (będącym faktycznie jedynie figurantem) oraz, by towar został oddany do dyspozycji spółki C, bowiem płyty gumowe "FLEXILES" dotarły do magazynu podatnika dopiero 17 października 2016 roku. w tym samym dniu, w którym podatnik skorygował sprzedaż dla C sp. z o.o., towar ten skarżący zafakturował w tej samej ilości i wartości na rzecz T1 sp. z o.o. z/s w K1., w zarządzie której znajdowali się M. B. i R. F. (tj. osoby, które zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego złożonymi w postępowaniu karnym, wraz z podatnikiem i M. S. tworzyli grupę zajmującą się głównie wyłudzeniem podatku VAT). Podnieść wypada, iż w wyniku kontroli przeprowadzonej w spółce T1, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K1. ustalił, że od III kwartału 2016 roku źródłem wykazywanych przez w/w spółkę zwrotów VAT było odliczanie podatku naliczonego od zakupów dokonywanych w firnie G. W Ill kwartale 2016 roku zakup płyt udokumentowano fakturą VAT nr [...] z 20 września 2016 roku o wartości 743.872.89zł, VAT 171.090,76 zł. Tamtejszy organ podatkowy zakwestionował spółce obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowej faktury. Jak ustalono w toku analizy transakcji omawianym towarem pomiędzy firmą skarżącego a W sp. z o.o. i T1 sp. z o.o., rzucającym się w oczy elementem tych transakcji jest okoliczność ich korygowania. W tej mierze należy m.in. wskazać, iż transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi w sierpniu 2016 roku przez W sp. z o.o. zostały skorygowane przez wystawcę faktur z powodu "braku dostawy towarów". Natomiast według skarzącego wyjaśnień, przyczyną korekt z 20 września 2016 roku była słaba jakość towaru. Jak ustalono, dnia 20 września 2016 roku W sp. z o.o. wystawiła skarżącemu faktury korygujące sprzedaż płyt "FLEXILES", które to korekty otrzymał podatnik dnia 30 września 2016 roku. Wynika to zarówno z treści faktur korygujących, na których skarżący potwierdził ich odbiór 30 września 2016 roku, jak i z wyjaśnień podatnika złożonych pismem z 4 stycznia 2017 roku. Sąd zauważa, iż w czasie kiedy towar był fakturowo przekazywany między kolejnymi podmiotami, tj. W sp. z o. o. - G – T1 sp. z o.o. w sierpniu i we wrześniu 2016 roku nie był on we władaniu kolejnych firm (towar ten miał zostać bowiem nabyty przez W dopiero w październiku 2016 roku i dopiero 17 października 2016 roku został przetransportowany do firmy skarżącego: G). Według Sądu fakt ten był przyczynkiem do skorygowania transakcji z sierpnia i września 2016 roku i zastąpienia ich fakturami z października i listopada 2016 roku. Istotną okolicznością w transakcjach pomiędzy firmą skarżącego a W sp. z o.o. i T1 sp. z o.o. był wzrost ceny fakturowanego towaru, co miało podstawowe znaczenie dla wygenerowania wysokości podatku naliczonego do odliczenia z faktur zakupu. Ponadto o wielokrotnym skoku ceny płytek świadczy również porównanie wartości faktur nabycia towaru przez spółkę W od M4 sp. z o.o. w październiku 2016 roku (wartość netto 89.961,98 zł) z wartością zafakturowanej sprzedaży towaru na rzecz firmy skarżącego fakturami z 11 i 14 października 2016 roku (gdzie wartość netto płyt "FLEXILES" wskazano łącznie na kwotę 929.236,78 zł). Oznacza to ponad dziesięciokrotny skok wartości fakturowanego towaru. Zdaniem Sądu ten istotny wzrost cen świadczy o oszukańczym działaniu podmiotów biorących udział w tym procederze. Potwierdzeniem nierzeczywistego charakteru transakcji omawianym towarem były powiązania finansowe kontrahentów, które zostały tak ułożone, by stworzyć pozory, legalnych transakcji. W odniesieniu do transakcji z W sp. z o.o. na uwagę zasługuje, że 16 sierpnia 2016 roku (data ta jest zbieżna z datą wystawienia pierwszej faktury na dostawę płyt "FLEXILES" dla firmy skarżącego) spółka W (jako kupujący), reprezentowana przez Z. N., zawarła ze skarżącym i jego małżonką warunkową umowę sprzedaży, której przedmiotem była nieruchomość - działka budowlana w B1. Warunkiem dokonania sprzedaży miało być zamówienie i odbiór przez małżonków W. od kupującego (spółki W) wyrobów będących w ofercie tej firmy (czyli płyt FLEXILES), w okresie od 16 sierpnia 2016 roku do 30 grudnia 2016 roku na łączna wartość zamówienia nie mniejsza niż 13.000.000 zł netto. Dnia 22 grudnia 2016 roku strony ww. umowy postanowiły rozwiązać ją ze skutkiem natychmiastowym. Jako przyczynę rozwiązania umowy wskazano brak możliwości wykonania transakcji handlowych pomiędzy stronami na poziomie ustalonym, tj. 13.000.000 zł. Następnie podnieść należy, iż w kwestii rozliczeń firmy skarżącego z nabywcą płyt "FLEXILES" - spółką T1 sp. z o.o., należy wskazać, iż płatności za faktury wystawione dla T1 sp. z o.o. dokonywane były w ramach umowy "cash poolingu". T1 sp. z o.o. i firma skarżącego: G należały do grupy "cash poolingowej". Jak ustalono, płatności dotyczące omawianych transakcji przedstawiały się w ten sposób, że firma wiodąca T2 z Wielkiej Brytanii przekazywała środki pieniężne firmie T1 sp. z o.o. Natomiast spółka T1 przekazywała te środki firmie podatnika tytułem zapłaty zobowiązań, a skarżący następnie (w tym samym dniu) z powrotem przekazywał je do T2 z Wielkiej Brytanii. Jak prawidłowo uznał organ, umowa "cash poolingu" została skonstruowana w taki sposób, by środki krążyły i uwiarygadniały zawarcie transakcji o znacznej wartości pomiędzy podmiotami, które tak jak w przypadku firmy skarżącego i T1 sp. z o.o., działały od krótkiego czasu na rynku, nie zatrudniały żadnych pracowników, nie posiadały żadnego majątku trwałego o większej wartości i nie posiadły środków na prowadzenie działalności o rozmiarach wynikających z wystawionych faktur. W zakresie zakwestionowanych faktur firmy T sp. z o.o. dotyczących usług transportu drewnianych wiat garażowych, to zdaniem Sądu organ prawidłowo uznał, iż skarżący nie dokonał rzeczywistych transakcji nabycia drewnianych wiat garażowych od J sp. z o.o. oraz ich dostawy na rzecz czeskiego podmiotu E s.r.o. Konsekwencją powyższego jest zakwestionowanie w zakresie podatku naliczonego, w światle art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. - faktury transportu tych towarów, które nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Co istotne nie sposób kwestionować, iż towar był realnie przewożony, jednak poczynione przez organ prawidłowe ustalenia dotyczące w/w transakcji wykazały niewątpliwie, iż przewóz towaru odbywał się nie w ramach transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu, a w celu ich uprawdopodobnienia. Podnieść należy, iż rzetelność działalności firmy T sp. z o.o., transportującej na zlecenie skarżącego drewniane wiaty garażowe do czeskiego nabywcy (ale również uczestnicząca w transporcie płyt gumowych "FLEXILES" pomiędzy poszczególnymi podmiotami w łańcuchu obrotu tym towarem w Polsce, Czechach i na Słowacji) była wątpliwa. Jak ustalono, z przesłuchania prezesa zarządu spółki T M. M. jednoznacznie wynikało, że osoba ta nie miała żadnej wiedzy na temat zarządzanej firmy, tj. kiedy powstała, czy zatrudnia pracowników. M. M. wiedział, że firma posiadała samochody i naczepy, ale ilości i marek nie pamiętał, nie wiedział nic na temat wykonywanych usług transportowych przez T sp. z o.o. Prezesem i udziałowcem tej spółki został na prośbę R. S., który figurował jako prokurent spółki, lecz faktycznie samodzielnie i wyłącznie kierował całą jej działalnością. M. M. nigdy nie był nawet w siedzibie tej firmy, podpisywał tylko bez żadnej analizy dokumenty, które przywoził mu R. S. Sąd zwraca uwagę, iż T sp. z o.o. została wykreślona z rejestru przedsiębiorców bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego na podstawie art. 2Sd ust. 1 ustawy z 20 sierpnia 1997 roku o Krajowym Rejestrze Sądowym. Sąd stwierdza, iż rozliczane przez skarżącego faktury VAT spółki W są nierzetelne, tj. nie dokumentują rzeczywiście zaistniałego obrotu gospodarczego płytami "FLEXILES" (których wartość została w sposób sztuczny zawyżona), natomiast usługi transportowe firmy T sp. z o.o. dotyczyły transportu wiat garażowych, transakcje którymi zostały zakwestionowane - zafakturowane usługi nie służyły zatem wykonaniu działalności gospodarczej, transport towaru nie był wykonywany w toku faktycznych dostaw, lecz służył jedynie uwiarygodnieniu nierzetelnych transakcji. W rezultacie zawarte w skardze zarzuty naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., a także prawa unijnego i norm Konstytucji RP. Według Sądu zasadnie zakwestionowano rzetelność faktury z 25 sierpnia 2016 roku nr [...] dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę 10.000 szt. butów ortopedycznych dla czeskiego podmiotu E s.r.o. o wartości 2.000.000,00 zł, zafakturowanie wewnątrzwspółnotowej dostawy spornego towaru dla czeskiego odbiorcy było dokonane w ramach oszustwa podatkowego z zastosowaniem konstrukcji podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądy skarżący świadomy udział w oszustwie podatkowym polegającym na tworzeniu pozoru legalnych transakcji pomiędzy podmiotami i w ukształtowaniu łańcuchów podmiotów dokonujących fikcyjnego obrotu towarami (m.in. płytami gumowymi "FLEXILES", obuwiem ortopedycznym i drewnianymi wiatami, których dotyczyły usługi transportowe), w celu uwiarygodnienia zdarzeń opisanych w fakturach i wykazania zasadności odliczenia podatku naliczonego, a następnie poprzez wykazanie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu - nienależnego uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług. Świadczą o tym wzajemne powiązania podmiotów biorących udział w poszczególnych okresach od maja do grudnia 2016 roku w transakcjach płytami gumowymi "FLEXILES" i obuwiem ortopedycznym (ale również prawem do patentu, drewnianymi wiatami garażowymi), które przemawiały za tym, iż wszystkie podmioty biorące udział w zakwestionowanych transakcjach działały w porozumieniu tworząc zamknięty krąg dostawców i odbiorców, zapewniając sobie wzajemną lojalność. Jak bowiem ustalono Z. N., który pełnił funkcję prezesa zarządu W sp. z o.o. (fakturującej sprzedaż firmie podatnika płyt "FLEXILES" w sierpniu i październiku 2016 roku), był również prezesem zarządu J sp. z o.o. (rzekomego dostawcy drewnianych wiat garażowych do firmy skarżącego w czerwcu i lipcu 2016 roku). Co istotne, przesłuchanie Z. N. jako prezesa spółki J wykazało, że był oczywistym figurantem, a nie osobą faktycznie zarządzającą tym podmiotem. Co więcej ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej a następnie postępowania podatkowego wobec W sp. z o.o. wykazało, że spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, ale ją jedynie pozorowała, ograniczając swoje działania jedynie do przyjmowania i wystawienia faktur VAT, a podatek VAT w nich zwarty stanowił podstawę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony u kontrahentów, m. in. firmie skarżącego (w tym zakresie także ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego P. - [...] z 26 listopada 2021 roku wydana dla W sp. z o.o. za III i IV kwartał 2016 roku). Podnieść należy, iż jak ustalono źródłem pochodzenia płyt, dostarczanych przez W sp. z o.o., miała być również spółka M4 sp. z o.o. z P., rzekomy producent płyt "FLEXILES", transakcje które zakwestionowano skarżącemu w rozliczeniach za maj, czerwiec i lipiec oraz za wrzesień 2016 roku (prawidłowość rozstrzygnięć organu pierwszej instancji co do fikcyjności transakcji tym towarem została potwierdzona decyzjami odwoławczymi organu odwoławczego z 16 października 2023 roku dotyczącej maja 2016 roku oraz z 30 listopada 2023 roku dotyczącej czerwca i lipca 2016 roku, w odniesieniu do września 2016 roku postępowanie odwoławcze pozostaje w toku). Jak ustalono, z zeznań Z. N. wynikało, że poznał skarżącego (w C1) właśnie poprzez C. R. - prokurenta M4 sp. z o.o. Z. N. działając z ramienia W sp. z o.o. podpisał z podatnikiem załączoną do odwołania umowę dotyczącą nabycia długu w kwocie 1 miliona złotych za cenę 950.000,00 zł z tytułu niezapłaconych należności przez czeską firmę E s.r.o. (za zakup obuwia ortopedycznego) - która miała uwiarygodnić transakcje tym obuwiem z czeskim podmiotem wobec stwierdzonego przez organ podatkowy braku uregulowania należności z faktury nr [...] z 25 sierpnia 2016 roku. Co istotne, umowy tej, która miała być zawarta w lutym 2017r. skarżący nie przedłożył ani w trakcie kontroli, ani w toku postępowań prowadzonych przez organ pierwszej instancji za poszczególne okresy 2016 roku. Sąd stwierdza, iż o świadomym uczestnictwie w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT świadczą ponadto ustalenia dotyczące udziału podatnika w takim ukształtowaniu transakcji kupna-sprzedaży oraz sposobów zapłaty pomiędzy podmiotami biorącymi udział w procederze, by pozorowały prawidłowe czynności (vide: upozorowanie przez skarżącego udzielenia pożyczki dla spółki z o.o. G1, którą miał być zapłacony przez spółkę patent w czerwcu 2016 roku i buty ortopedyczne w lipcu 2016 roku, poprzez wielokrotny obrót tą samą kwotą pomiędzy kontami firmy skarżącego i zarządzanej przez niego spółki) lub by transakcjom nie musiały towarzyszyć przepływy finansowe (vide: np. wygenerowanie nieistniejącego długu M sp. z o.o. i kompensaty pomiędzy firmą skarżącej a tą spółką, na mocy których miały być uregulowane zobowiązania podatnika za zakup patentu od M sp. z o.o. w maju 2016 roku i butów ortopedycznych w czerwcu 2016 roku), czy też sposób ukształtowania warunków zapłaty za przeniesienie przez podatnika i zarządzaną spółkę w grudniu 2016 roku udziałów we własności patentu na rzecz C sp. z o.o. uzależniony od sprzedaży ortezy, której produkcja nigdy nie została podjęta). Wypada podnieść, iż w sytuacji zapłat przelewami (np. przy większości zapłat w obrocie płytami "FLEXILES" w maju, czerwcu i lipcu 2016 roku) skarżący stosował typowy w oszustwach podatkowych odwrócony łańcuch płatności: najpierw środki za fakturę przelewał podatnikowi czeski podmiot O s.r.o., po czym skarżący płacił swojemu dostawcy - spółce M2). W zakresie transakcji płytami gumowymi "FLEXILES" pomiędzy firmą podatnika a W sp. z o.o., skarżący w taki sposób ukształtował wzajemne zobowiązania (poprzez podpisanie warunkowej umowy sprzedaży nieruchomości), by kwoty przelane na rzecz tej spółki z tytułu wystawionych przez nią faktur sprzedaży towaru, wracały do podatnika i małżonki jakoby z tytułu zaliczek na zakup nieruchomości (która nie doszła do skutku). Jak zasadnie ustalono, umowa "cash poolingu" została skonstruowana w taki sposób, by środki krążyły pomiędzy firmą skarżącego a firmami w których założenie i działalność zaangażowany był M. B. i R. F., tj. T1 sp. z o.o. i T2 z Wielkiej Brytanii, co miało na celu uprawdopodobnienie transakcji pomiędzy Pana firmą a T1 sp. z o.o. Co istotne, świadomy udział skarżącego w opisanych powyżej oszukańczych transakcjach potwierdzają wyjaśnienia skarżącego złożone w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Krajową o sygn. akt [...]. Przypomnieć należy, iż skarżący przyznał się m.in. do udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, która zajmowała się głównie wyłudzeniami podatku od towarów i usług i wprowadzeniem do obrotu towarów niewiadomego pochodzenia, poprzez stworzenie fikcyjnych transakcji polegających na zakupie taniego towaru bądź własności intelektualnej, wielokrotnie zwiększając ceny, co stworzyło możliwość zwrotu nienależnego podatku VAT. Przedmiotem takiego oszukańczego procederu były prawo do patentu oraz płyty gumowe "FLEXILES" i buty ortopedyczne, a wśród osób zaangażowanych w stworzenie fikcyjnego obrotu towarami i prawem do patentu skarżący wskazał, oprócz swojej osoby, M. B., R. F., M. S., V. M., C. R., Z. N. Jak prawidłowo przyjęto, obrót ten odbywał się przy wykorzystaniu podmiotów (spółek) zaangażowanych w oszustwa podatkowe, a udział w tych oszustwach M sp. z o.o., W sp. z o.o. oraz brytyjskiej spółki T2, która według wyjaśnień skarżącego współpracowała z wieloma podmiotami gospodarczymi i poprzez żonglowanie kwotami dokumentowano płatności za milionowe faktury VAT, w ten sposób obsługując między innymi firmę podatnika - jasno wynika z przywołanych wyjaśnień i potwierdza ustalenia dokonane przez organy podatkowe w toku postępowań prowadzonych zarówno wobec firmy podatnika jak i również T1 sp. z o.o. Powyższe stanowi o tym, iż skarżący w sposób świadomy i działając w zamiarze wyłudzenia nienależnego podatku od towarów i usług wraz z innymi uczestnikami oszustwa podatkowego tworzył dokumenty (umowy, faktury, dokumenty rozliczeń) dla utrudnienia organom podatkowym wykrycia oszukańczego procederu i stworzenia pozorów rzetelnego przedsiębiorcy. Celem działań podatnika było uzyskanie finansowych korzyści kosztem budżetu państwa. W konsekwencji prawidłowe jest stanowisko organu, iż nie można w tym kontekście rozpatrywać działaniach skarżącego w dobrej wierze lub przy zachowaniu należytej staranności. Niewątpliwie towar (płyty gumowe "FLEKILES, buty ortopedyczne i drewniane wiaty garażowe) był realnie przewożony, to jednak jak prawidłowo wskazano w zaskarżonej decyzji, czynności te nie wiązały się z faktycznymi zdarzeniami gospodarczymi w u.p.t.u. Jak prawidłowo uznano, przewóz towaru odbywał się nie w ramach transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu, a w celu ich uprawdopodobnienia. Działania wymienionych w niniejszym uzasadnieniu podmiotów miały służyć wyłącznie uzyskaniu nienależnych korzyści z tytułu nadużyć podatkowych i wyłudzeniu podatku od towarów i usług w ramach tzw. "oszustwa karuzelowego". Aby ocena zgromadzonego materiału nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Ocenić musi, czy i na ile dany dowód potwierdza określone fakty (zob. wyrok NSA z dnia 13 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2671/11, Lex nr 1493833). W myśl zasady określonej w art. 191 o.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych. Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (zob. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 334/13, Lex nr 1449679). W ocenie Sądu, polemika skarzącego z organem sprowadza się w zasadniczej mierze do odmiennej oceny tych dowodów. Podatnik nie przedstawia natomiast dowodów, które potwierdzałyby jego twierdzenia o rzeczywistym dokonywaniu dostaw, a więc takich których celem jest uzyskanie zysku gospodarczego, a nie korzyści wynikających z oszustwa podatkowego. Nadmienić należy, że bez znaczenia w tym kontekście jest to, że towar był nabywany i sprzedawany podmiotom, które istniały i były zarejestrowanymi przedsiębiorcami. W konsekwencji organ prawidłowo zakwestionował podatnikowi rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2016 roku, z racji odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które w ocenie organu pierwszej instancji nie dokumentują rzeczywistych transakcji oraz nie są związane z faktycznym wykonywaniem działalności gospodarczej, wystawionych przez: W sp. z o.o., dokumentujących zakup płyt gumowych "FLEXILES" oraz przez T sp. z o.o. z tytułu przewozu drewnianych wiat garażowych oraz rzetelności faktury sprzedaży butów ortopedycznych w ramach WDT dla czeskiego podmiotu E s.r.o. Sąd, rozpoznając sprawę w granicach art. 134 p.p.s.a., nie doszukał się również naruszenia innych niż podniesione w skardze naruszeń przepisów prawa procesowego i materialnego w sposób uzasadniający uchylenie zaskarżonej decyzji. Reasumując, Sąd na zasadzie art. 151 p.p.s.a skargę oddalił.