I SA/Gl 436/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Beata Machcińska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 3 października 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości oraz określenia oprocentowania 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. (dalej SKO lub Kolegium), po rozpatrzeniu sprawy z zażalenia A SA w J. (dalej Spółka, podatnik lub strona) na postanowienie Wójta Gminy P. (dalej organ podatkowy) z dnia [...], nr [...] w przedmiocie: zaliczenia z dniem [...] z urzędu części nadpłaty za rok 2006 w kwocie [...] zł na poczet bieżących zobowiązań podatkowych – należnych za miesiące od marca do grudnia 2015 r. oraz określenia, iż nie przysługuje oprocentowanie od tej części nadpłaty, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2015. 613 ze zm.), utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. Uzasadniając rozstrzygnięcie SKO wskazało, że niniejsze postępowanie jest wynikiem szeregu uprzednich rozstrzygnięć organów podatkowych, których przedstawienie jest konieczne w celu wyjaśnienia stanu sprawy i dokonania oceny prawidłowości decyzji stanowiącej przedmiot postępowania odwoławczego. 1) podatnik złożył deklarację podatkową dotyczącą podatku od nieruchomości na 2006 r. i wpłacił podatek w łącznej kwocie [...] zł, 2) organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. w uzasadnieniu zaznaczył, że deklaracja podatkowa za 2006 r. złożona przez podatnika w zakresie KWK "[...]", wzbudziła wątpliwości organu, iż podatnik nie wykazał w deklaracjach podatkowych za 2006 r. wszystkich budowli podlegających opodatkowaniu, 3) decyzją z dnia [...] organ podatkowy określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2006 r. w łącznej kwocie [...] zł. Opierając się m.in. na art. 21 § 3 O.p. organ uzasadniał, iż podatek nie został uiszczony w części obejmującej wszystkie budowle, które zdaniem organu podlegały opodatkowaniu, 4) decyzją z dnia [...] nr [...] SKO utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego, zaś Spółka uiściła w dniu [...] kwotę zobowiązania ponad dotąd wpłaconą, wynikającą z tej decyzji wraz z odsetkami, 5) strona złożyła skargę na decyzję Kolegium i wyrokiem z dnia 23 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 895/11 WSA w Gliwicach uchylił decyzję Kolegium. Wyrok ten stał się prawomocny z dniem 10 czerwca 2014 r., co doprowadziło do powrotu postępowania na etap postępowania odwoławczego od decyzji organu podatkowego z dnia [...], 6) w wyroku Sąd dokonał wykładni przepisów prawa mających zastosowanie w niniejszej sprawie, z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego (dalej T.K.) z dnia 13 września 2011 r. (sygn. P 33/09), który, jak wskazał Sąd, miał charakter interpretacyjny i jego dyrektywy mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zarzucił organom obu instancji brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia spornego stanu faktycznego sprawy i wskazał konieczność ustalenia przedmiotu opodatkowania oraz jego wartości, a w celu wyeliminowania sporu bądź przynajmniej jednoznacznego określenia spornych elementów postępowania – przeprowadzenie rozprawy administracyjnej. Należy tu wskazać, iż Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Kolegium wniesioną od tego wyroku, 7) w toczącym się ponownie postępowaniu odwoławczym, Kolegium, decyzją z dnia [...], uchyliło decyzję organu podatkowego i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, 8) decyzją z dnia [...] organ podatkowy wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania za 2006 r. w łącznej kwocie [...] zł, przyjmując do opodatkowania przedmiot ustalony w trakcie postępowania wyjaśniającego oraz dane podatnika co do wartości budowli, 9) pismem z dnia [...] strona zawnioskowała o zwrot na wskazane konto nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem naliczonym od dnia [...], 10) decyzją z dnia [...] Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania za 2006 r. Decyzja w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania stała się prawomocna w związku z oddaleniem skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, 11) organ podatkowy dokonał następnie zaliczenia z urzędu nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie [...] zł na poczet rat podatku od nieruchomości za miesiące od marca do grudnia 2015 r., jednakże strona zaskarżyła je zażaleniem, zarzucając brak uwzględnienia oprocentowania nadpłaty, a Kolegium uchyliło to postanowienie, wskazując konieczność uprzedniego rozstrzygnięcia o oprocentowaniu nadpłaty i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, 12) w dniu [...] organ zwrócił część nadpłaty, która nie podlegała w/w zarachowaniu, 13) decyzją z dnia [...] organ podatkowy określił nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie [...] zł, bez ustosunkowania się do kwestii jej oprocentowania. Decyzja ta stała się ostateczna, 14) postanowieniem z dnia [...], działając na podstawie art. 76 a § 1 O.p., organ podatkowy dokonał zarachowania części nadpłaty z dniem [...] na poczet wówczas bieżących zobowiązań podatkowych oraz określił, iż oprocentowanie od części nadpłaty podlegającej zaliczeniu nie przysługuje. W uzasadnieniu organ wyraził stanowisko, iż nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji z dnia [...] przez organ odwoławczy. Wskazał na znaczenie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. jako przesłanki obiektywnej, niezależnej od organu. Zdaniem organu Sąd orzekający w niniejszej sprawie przyjął znaczenie orzeczenia Trybunału dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i uwzględnił wyrok Trybunału w swoim wyroku, jako wskazówkę wykładni przepisów mających tu zastosowanie (sygn. akt I SA/Gl 895/11 i II FSK 1583/12), co następnie wskazał organ odwoławczy uchylając decyzję organu pierwszej instancji. Organ wskazał na brak należytej dokumentacji ze strony podatnika uniemożliwiającej ustalenie wprost przedmiotów opodatkowania i podstawy opodatkowania, który dopiero po wyroku Trybunału przeprowadził inwentaryzację obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych i przedstawił je organowi podatkowemu. Konieczne było zebranie "niemal od nowa" obszernego materiału dowodowego w sprawie, co wymagało współdziałania podatnika. Organ przeprowadził także analizę aktualnego orzecznictwa właściwego miejscowo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (o podanych tam sygnaturach) w sprawach oprocentowania nadpłat w podatku od nieruchomości, w którym przyjęto znaczenie wyroku Trybunału Konstytucyjnego dla rozstrzygnięcia spraw dotyczących określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości. W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik strony zarzucił naruszenie art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 2 w zw. z art. 122 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia powstania nadpłaty do dnia 31 grudnia 2015r.) poprzez uznanie, iż organ pierwszej instancji nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji i tym samym uznanie braku podstaw do naliczenia oprocentowania od kwoty nadpłaty oraz art. 122, art. 187 i art. 191 tej ustawy, poprzez brak podjęcia wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Omawiając pojęcie "przyczynienie się" w oparciu o wykładnię językową oraz orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że obejmuje ono szerszy zakres znaczeniowy niż przyjęto w zaskarżonej decyzji i przy jego interpretacji należy przyjmować, iż działanie organu co najmniej pośrednio wpłynęło na uchylenie decyzji w danej sprawie i nie powinno być utożsamiane jedynie z całkowitą odpowiedzialnością organu podatkowego lub bezpośrednią przyczyną uchylenia decyzji, gdyż taki pogląd byłby sprzeczny z literalną wykładnią art. 78 § 3 pkt 2 O.p. Wskazał, iż decyzja w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego została wyeliminowana z obrotu prawnego z powodu jej wadliwości, bowiem naruszała przepisy prawa materialnego, gdyż w sposób rażąco błędny ustalono przedmiot opodatkowania (jako kompleksowe środki trwałe 200 KŚT) i nieprawidłowo ustalono podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co wyraźnie zostało podkreślone przez sądy administracyjne obu instancji, które orzekały w tej sprawie oraz wskazane w decyzji organu odwoławczego. Zdaniem pełnomocnika nie sposób uznać, iż organ, który wydaje wadliwe decyzje wymiarowe naruszające przepisy prawa materialnego nie przyczynia się tym samym do ich uchylenia. Ustosunkowując się do znaczenia jakiemu organ pierwszej instancji nadał wydaniu przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 13 września 2011 r. pełnomocnik wyraził stanowisko, iż wyrok ten stanowił wyraz kontynuacji linii orzeczniczej prezentowanej przez uchwałę Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2011 r. (sygn. akt FPS 2/01) i w orzecznictwie istniejącym przed wydaniem decyzji przez organ I instancji prezentowany był pogląd o niedopuszczalności opodatkowania podziemnych wyrobisk górniczych, co zostało potwierdzone w treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Zdaniem pełnomocnika decyzja organu nie została uchylona z powodu obiektywnego wpływu na tok prowadzonego postępowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a w wyniku nieprawidłowego prowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji, który pozostawał gospodarzem postępowania podatkowego i niewątpliwie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej i powinien ponieść konsekwencje prawne własnego działania w postaci wynagrodzenia stronie konieczności uiszczenia kwoty podatku wynikającej z wadliwego rozstrzygnięcia wyeliminowanego z obrotu prawnego i oprocentowanie nadpłaty powinno zostać naliczone od momentu jej powstania tzn. od dnia [...]. Następnie SKO zauważyło, że w niniejszej sprawie okoliczność istnienia nadpłaty wynikła w następstwie decyzji organu odwoławczego, uchylającej decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Fakt istnienia oraz ostateczna wysokość tej nadpłaty została potwierdzona wskutek następnie wydanej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w niższej niż poprzednio wysokości oraz decyzji o określeniu nadpłaty w podatku od nieruchomości. Podało, że istnienie nadpłaty nie jest przedmiotem sporu w tej sprawie, natomiast istnieje spór co do zasadności oprocentowania tej nadpłaty. Zdaniem Kolegium obiektywna okoliczność ujawnienia nadpłaty wymagała następnie dokonania przez organ podatkowy odpowiedniego jej rozdysponowania wraz z oprocentowaniem, zgodnie z art. 76 § 1 O.p., bądź jej zwrotu w myśl art. 77 b tej ustawy. Powyższe przepisy służą zatem prawidłowemu – w odpowiedniej kolejności i terminach – rozdysponowaniu środków, na które składają się nadpłata i ewentualnie jej oprocentowanie, jeżeli są podstawy do jego naliczenia w myśl art. 78 O.p. SKO wskazało, że od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje nowelizacja przepisów Ordynacji podatkowej, która także objęła systematykę przepisów dotyczących oprocentowania nadpłaty. Zmianie uległa numeracja i podział okoliczności powstania zasadności oprocentowania nadpłaty między kilka jednostek redakcyjnych, ale co istotne – brzmienie hipotezy przepisu, regulacji przesłanek naliczenia oprocentowania nie uległo zmianie. Stąd argumentacja w przedstawionym powyżej sporze pozostaje aktualna. Następnie przytoczyło treść art. 78 § 1, § 3 O.p., a następnie stwierdziło, że spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności naliczenia oprocentowania w ogóle, gdyż podatnik stoi na stanowisku, iż oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, a organ podatkowy stoi na stanowisku, iż oprocentowanie nie przysługuje, gdyż organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji podatkowej. Kolegium wyjaśniło, że warunkiem zastosowania jednego z powołanych rozwiązań prawnych, jako podstawy do naliczenia oprocentowania nadpłaty lub jego odmowy, jest ustalenie czy organ przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, a jeśli nie – to następnie czy dokonał rozdysponowania nadpłaty w terminie. Podniosło, że ustawodawca w powyższych przepisach nie zdefiniował pojęcia "przyczynienia się", nie wskazał też kryteriów zastosowania tej przesłanki. Według Słownika Języka Polskiego PWN pojęcie "przyczynić się – przyczyniać się" oznacza: "stać się częściowo przyczyną czegoś lub wpłynąć na coś". Kolegium podziela tu jednak pogląd wyrażony przez organ pierwszej instancji, iż wykładnia językowa nie jest wystarczająca do ustalenia zakresu znaczeniowego tego pojęcia. SKO przywołało wyroki sądów administracyjnych w tym wyrok NSA z dnia 13 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 910/12, WSA w Rzeszowie z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 1091/15, WSA w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1633/10, WSA w Gdańsku z dnia 16 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1268/14 i WSA w Białymstoku z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 498/10. Stwierdziło, że w orzeczeniu z dnia 3 lipca 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny dokonał próby stworzenia katalogu sytuacji, które składają się na przesłankę "nieprzyczynienie się organu: "przesłanka nieprzyczynienia się" organu, o której mowa w art. 78 § 3 pkt 2 O.p., rozumiana jest w literaturze i orzecznictwie różnorodnie: - jako sytuacja, w której organ we własnym zakresie nie dostrzegł naruszenia prawa w decyzji, z której wynikała zawyżona wysokość zobowiązania podatkowego i tej wadliwości nie wyeliminował, mimo że mógł to uczynić (np. gdy mógł z urzędu wszcząć postępowanie o wznowienie lub o stwierdzenie nieważności wadliwej decyzji i ją wyeliminować z obrotu prawnego tak np. wyrok NSA z dnia 7 października 2011 r., I GSK 834/11; - jako sytuacja, w której strona ujawni nowe okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia, nieznane organowi w momencie rozstrzygania (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.), albo gdy wyjdą na jaw inne przesłanki rzutujące na prawidłowość uprzedniej decyzji, jednak nie spowodowane wadliwością organu podatkowego (por. np. J. Zubrzycki, Ordynacja..., op. Cit., s. 471 oraz L. Etel, Komentarz..., op. Cit., teza 2 do art. 78 O.p.)" (sygn. akt II FSK 1463/13). Prezentowane podejście do kwestii oceny przyczynienia się wymagało zatem analizy przebiegu postępowania prowadzonego z urzędu w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r., ze szczególnym uwzględnieniem okoliczności, które miały miejsce po skierowaniu tej sprawy na etap postępowania sądowego na podstawie skargi strony na decyzję Kolegium z dnia [...], utrzymującej w mocy decyzję Wójta Gminy P. z dnia [...]. Bowiem okoliczności po tej dacie miały wpływ na usunięcie decyzji Wójta Gminy P. z obrotu prawnego. Według SKO nie można tu pominąć faktu, iż najpierw została uchylona przez Sąd decyzja Kolegium, jednakże postępowanie sądowe w tej sprawie wraz z obiegiem dokumentacji, prowadzone niezależnie od organu podatkowego, objęło łącznie okres kilku lat, podczas którego wystąpiły okoliczności mające istotne znaczenie dla wyniku sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie sądowe w tej sprawie w związku z wystąpieniem (w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 110/09) do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym "czy art. 1 a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. nr 9, poz. 84 ze zm.) jest zgodny z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji"? Zawieszenie postępowania przez Sąd w celu uzyskania wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego w przedmiocie konstytucyjności przepisów w innej sprawie wskazuje, iż zdaniem tego Sądu stanowisko Trybunału Konstytucyjnego miało bezpośredni i istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy sądowej. Znaczenie wyroku Trybunału zostało zresztą następnie wskazane w wyroku Sądu wydanym w niniejszej sprawie z dnia 29 listopada 2011 r. (sygn. akt I SA/Gl 944/11): "rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego podjęte zostało w odniesieniu do tego samego podatnika, na kanwie innego roku podatkowego oraz właściwości miejscowej innego organu podatkowego, jednakże ma ono, co należy podkreślić, postać wyroku interpretacyjnego. Oznacza to, że dyrektywy interpretacyjne zawarte w tym wyroku będą miały znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy". Następnie SKO przytoczyło kolejny obszerny fragment tego uzasadnienia. Podkreśliło, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego, zdaniem Sądu wyrażonym w tym wyroku oraz w licznych orzeczeniach wydanych w sprawach podatkowych, także tutejszego Kolegium po ukazaniu się wyroku Trybunału Konstytucyjnego, miał zasadnicze znaczenie przy dokonywaniu wykładni prawa materialnego podatkowego dotyczącego opodatkowania budowli, powinien być brany pod uwagę także co do spraw rozstrzygniętych ostatecznie przed ukazaniem się wyroku i uwzględniony w kierunku prowadzonych następnie postępowań dowodowych. Przy tym Kolegium nie podzieliło poglądu wyrażonego w odwołaniu przez pełnomocnika Spółki, iż jest to kontynuacja uprzedniej linii orzeczniczej, gdyż istotą wystąpienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach do Trybunału Konstytucyjnego była daleko idąca rozbieżność w orzecznictwie i wątpliwość co do zakresu stosowania prawa. Dodatkowo SKO podniosło, że uzasadnienie decyzji Kolegium z dnia [...] wskazuje, iż zgodnie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2017.1369) dalej p.p.s.a., zastosowano się do oceny prawnej zawartej w wyroku Sądu, a określenie prawidłowego zobowiązania podatkowego w świetle wyroku interpretacyjnego Trybunału Konstytucyjnego wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w szerszym rozmiarze, co uzasadniało uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Kolegium wskazało, że dokonanie niespornego ustalenia przedmiotów opodatkowania zgodnie z powyższymi dyrektywami interpretacyjnymi, umożliwi prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wyjaśniło, że uchylenie decyzji organu podatkowego uzasadnione było koniecznością prawidłowego zastosowania art. 187 O.p. w świetle kierunku wykładni prawa materialnego wskazanego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Sprawa ta miała skomplikowany charakter, wykraczający poza zakres uzupełniającego postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 229 O.p. Uzasadnienie wyroku Sądu oraz decyzji Kolegium wskazują, iż wskazane okoliczności były zasadniczą podstawą uchylenia decyzji i zdaniem Kolegium nie uzasadniającą negatywną ocenę "przyczynienia się organu" do uchylenia decyzji podatkowej. Kolegium zwróciło uwagę na to, że ten kierunek wykładni pojęcia przyczynienia się, ale przede wszystkim oceny zdarzeń w postępowaniach podatkowych prowadzonych przed ukazaniem się wyroku Trybunału Konstytucyjnego, został zasygnalizowany w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 lutego 2016 r. (sygn. akt I SA/Gl 992/15). SKO zauważyło, iż skomplikowany charakter sprawy, uzasadniający ponowne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego po uchyleniu decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania, oraz zmiana stanowiska w zakresie wykładni prawa zostały dostrzeżone przez podatnika, który dotąd prezentował stanowisko negujące zasadność objęcia opodatkowaniem obiektów usytuowanych w wyrobiskach górniczych i przedkładał dane zaznaczając ich jedynie informacyjny charakter i powoływał się na brak wykazów budowli i urządzeń budowlanych usytuowanych w wyrobiskach górniczych (tak np. pismo z dnia [...] nr [...], z dnia [...] nr [...], protokół oględzin z dnia [...]). Dopiero po ukazaniu się wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie, wydanego w świetle kierunków wykładni wskazanej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, podatnik przyjął stanowisko organów co do możliwości objęcia opodatkowaniem budowli zlokalizowanych w podziemnym wyrobisku górniczym i podjął czynności w celu dokonania ich wyceny ("alokacja" czyli odpowiednie zestawienie zostały przedłożone w postępowaniu określającym wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości). Na marginesie zauważyło, iż postępowanie to wykazało, iż deklaracje podatkowe wykluczające opodatkowanie obudów górniczych nie były prawidłowe i zobowiązanie podatkowe powinno być wyższe niż dotąd zadeklarowane, gdyż obejmować powinno także budowle nieuwzględniane wcześniej przez podatnika przy samoopodatkowywaniu się, a stanowisko to podtrzymał Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę podatnika na decyzję w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2006 r. Dlatego też, zdaniem Kolegium, wyprowadzonym na tle całokształtu okoliczności niniejszej sprawy, nie znajduje tu zastosowania art. 78 § 3 pkt 2 O.p. przy obliczaniu terminu początkowego naliczania oprocentowania nadpłaty, gdyż przesłanki do uchylenia decyzji podatkowej nie wynikały głównie z postawy organu podatkowego czy wadliwości jego działań bądź zaniechań, lecz spowodowane zostały okolicznościami mającymi fundamentalne znaczenie dla postępowania, a nie mieszczącymi się w zakresie pojęcia "przyczynienie się organu". W skardze na to rozstrzygnięcie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka domagała się jego uchylenia w całości iż zasądzenia kosztów postępowania zarzucając naruszenie: - art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.) poprzez błędną wykładnię przepisów, a w konsekwencji uznanie, iż organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego Spółki z dnia [...], a także uznania, że brak jest podstaw do naliczenia oprocentowania od kwoty nadpłaty powstałej z tytułu uiszczonego przez Spółkę podatku od nieruchomości za 2006 r. od momentu jej powstania tj. od dnia [...], - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak podjęcia przez Kolegium wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, co spowodowało wadliwość wydanego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu skargi skarżąca przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania, obowiązywanie w czasie przepisów dotyczących oprocentowania nadpłaty i interpretację zwrotu "przyczynienie się do powstania przesłanki uchylenia decyzji podatkowej" stwierdzając, że zwrot ten powinien być rozumiany jako jakiekolwiek wpłynięcie (nawet w sposób pośredni) na fakt uchylenia decyzji pierwotnej. Podkreśliła, że poglądy dotyczące braku możliwości opodatkowania podatkiem od nieruchomości podziemnego wyrobiska górniczego zostały utrwalone jeszcze przed wydaniem uchylonej decyzji (uchwała 7 Sędziów NSA z dnia 2 lipca 2001 r. sygn. akt FPS 2/01). Nie odmawiając doniosłości wyrokowi T.K., wskazała, że w istocie stanowił on potwierdzenie wykreowanej już przed jego opublikowaniem linii orzeczniczej, co stwierdził Trybunał w uzasadnieniu swojego wyroku, wyjaśniając prawidłowy sposób postępowania przy ustaleniu, czy dany obiekt stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wyrok T.K. miał więc charakter tzw. wyroku interpretacyjnego. Rozsądził o zgodności przepisów ustawy podatkowej z Konstytucją RP, a jednocześnie wskazywał właściwą (zgodną z Konstytucją) interpretację tych przepisów. W swej istocie wyrok T.K. odpowiadał wprost stanowisku obowiązującemu w orzecznictwie sądów administracyjnych i znanemu organowi podatkowemu. Organ ten opodatkował podziemne wyrobiska górnicze, choć żaden z przepisów prawa nie uprawniał do opodatkowania przekopów, pochylni czy innych obiektów zaliczanych do środków trwałych z rodzaju 200 KŚT. Opodatkowując wyrobiska w sposób kompleksowy zaniechał odpowiedniego zindywidualizowania podmiotu opodatkowania. Stanowisko to znalazło potwierdzenie w wyroku WSA w Gliwicach uchylającym decyzję SKO, utrzymującą w mocy wcześniejszą decyzję organu podatkowego i w decyzji odwoławczej mocą której decyzja pierwszoinstancyjna została uchylona. Dlatego, w opinii Spółki, organ podatkowy decydując się na opodatkowanie kompletnych środków trwałych powinien mieć świadomość ryzyka związanego z opodatkowaniem obiektów niepodlegających takiemu opodatkowaniu. Skarżąca podkreśliła, że wcześniejsza decyzja organu podatkowego nie została uchylona z powodu obiektywnego wpływu na tok prowadzonego postępowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09), a w wyniku nieprawidłowego prowadzenia postępowania przez organ podatkowy oraz naruszeń związanych z opodatkowaniem podziemnych wyrobisk górniczych – środków trwałych rodzaju 200 KŚT – jako budowli. Zauważyła, że skomplikowany charakter sprawy powodujący przedłużenie prowadzonego postępowania nie usprawiedliwia błędów organu podatkowego, które ostatecznie doprowadziły do uchylenia jego decyzji, zaś powinność współpracy skarżącej z tym organem nie zmienia zasady, że to właśnie organ podatkowy pozostawał gospodarzem postępowania podatkowego, na którym spoczywał ciężar dowodzenia. Podniosła, że przekazywała sukcesywnie wszelką dostępną jej dokumentację, która mogła stanowić dowód w sprawie. Dlatego też Spółka stwierdziła, że mając na uwadze fakt przyczynienia się organu podatkowego do powstania przedmiotowej nadpłaty, a także zważając na to, iż nadpłata w istocie powstała w momencie dobrowolnego uiszczenia kwoty podatku w wysokości większej niż należna, należy przyjąć, że sporne oprocentowanie części nadpłaty powinno zostać zaliczone od dnia [...] aż do dnia jej zwrotu (zaliczenia nadpłaty). W opinii skarżącej nie sposób uznać, że organ, który wydaje wadliwe decyzje podatkowe, nie przyczynia się tym samym do ich uchylenia. Wskazując na przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz dotyczące nadpłaty i jej oprocentowania skarżąca podniosła, że skarżone rozstrzygnięcie Kolegium w istocie nie uzasadniało braku samego przyczynienia się do powstania przesłanki uchylenia decyzji organu podatkowego. Ograniczając się do oceny złożoności postępowania podatkowego i zachowania Spółki, Kolegium uchyliło się w całości od istotnego dla sprawy wartościowania postępowania prowadzącego do wydania uchylonej decyzji, co stanowi naruszenie zasad prowadzenia postępowania dowodowego. Odpowiadając na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego uzasadnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Na wstępie należy zauważyć, że kwestia oprocentowania nadpłaty w warunkach tożsamych co w niniejszej sprawie była przedmiotem orzekania tutejszego Sądu tworzącego, w istocie, jednolitą linię orzeczniczą. Dlatego też Sąd orzekający przestawi argumenty i poglądy prawne wynikające z tych rozstrzygnięć, w tym w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1540/16 czy I SA/Gl 1288/16. W sprawach tych, podobnie jak w niniejszej, kwestią sporną było oprocentowanie nadpłaty, w sytuacji gdy powstała ona w wyniku uchylenia decyzji organu podatkowego orzekającego o opodatkowaniu tzw "wyrobisk górniczych" przed wydaniem przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. W poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciu z dnia [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego z dnia [...] w sprawie częściowego zaliczenia przysługującej Spółce nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. na poczet bieżących zobowiązań Spółki za miesiące marzec-grudzień 2015 r. co do kwoty [...] zł. Postanowienie to ponadto odmówiło Spółce prawa do oprocentowania nadpłaty powstałej w dniu [...] na skutek uregulowania, ponad dotąd wpłaconego, zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r., wynikającego z decyzji organu podatkowego z dnia [...] w kwocie [...] zł, utrzymanej w mocy przez SKO decyzją z dnia [...]. Ostateczna wysokość tego zobowiązania została określona decyzją z dnia [...] w kwocie [...] zł. Zdaniem skarżącej Kolegium naruszyło art. 78 § 3 pkt 1 O.p. przez jego niezastosowanie, natomiast według SKO zastosowanie powinien znaleźć art. 78 § 3 pkt 2 O.p. Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół oprocentowania nadpłaty, która powstała w związku z uchyleniem decyzji organu podatkowego. Strona skarżąca podkreślała, że organy podatkowe obu instancji nie uwzględniły tego, iż nadpłata powinna zostać zwrócona wraz z oprocentowaniem, gdyż organ podatkowy przyczynił się do jej powstania, zaś zdaniem tych organów przesłanki do uchylenia decyzji podatkowej zostały spowodowane okolicznościami niemieszczącymi się w zakresie pojęcia "przyczynienie się organu", z uwagi na skomplikowany charakter sprawy oraz zmianę stanowiska w zakresie wykładni prawa dokonanej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego (P 33/09) oraz konieczności stosowania art. 153 p.p.s.a. w wyniku wydania przez tut. Sąd wyroku uchylającego decyzję SKO, utrzymującą w mocy decyzję organu podatkowego ostatecznie uchyloną w toku postępowania. W tak zarysowanym sporze zasadniczą kwestię stanowi odpowiedź na pytanie, czy uchylenie decyzji stanowiącej podstawę powstania nadpłaty rodzi po stronie organu obowiązek zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem od daty jej powstania – jak tego chce strona skarżąca czy też, jak twierdzi organ – że odsetki nie przysługują wobec zwrotu nadpłaty w terminie określonym w art. 77 § 3 O.p. i zaistnienia okoliczności "braku przyczynienia się" organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Należy wskazać, że postępowanie w sprawie określenia skarżącej Spółce prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za 2006 r. trwało od 2009 r. (wszczęcie postępowania podatkowego) do 2015 r. W rezultacie od daty wszczęcia postępowania w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. minął 7 letni okres. Organ podatkowy dysponował przy tym kwotą uregulowaną przez Spółkę (wynikającą z deklaracji) oraz kwotą wpłacona w dniu [...] stanowiącą pozostałą część zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji wymiarowej (łącznie Spółka uiściła kwotę [...] zł z odsetkami). Z uwagi na moment powstania nadpłaty i jej oprocentowania (2015 r.) należało stosować przepisy dotyczące tych kwestii obowiązujące do końca 2015 r. Oprocentowanie nadpłaty było przedmiotem orzekania zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Analiza tego orzecznictwa prowadzi do wniosku, że judykatura w tym przedmiocie reprezentuje jednolity pogląd przyjmując, że co do zasady, oprocentowanie nadpłaty przysługuje od momentu jej powstania. Uznając, że sporna nadpłata powstała w wyniku uchylenia decyzji organu podatkowego należałoby zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, iż uprawnienie do oprocentowania nadpłaty wiąże się z datą jej powstania z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. Zgodnie z art. 78 § 3 O.p. oprocentowanie nadpłat występuje jedynie w przypadkach określonych w tym przepisie. W przypadku, gdy, jak przyjęto w rozpoznawanej sprawie, nadpłata powstaje na skutek uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p.) kwestię oprocentowania nadpłaty reguluje art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. Zasadą jest przy tym, że oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, to jest do dnia dokonania zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej w oparciu o uchyloną decyzję (art. 78 § 3 pkt 1 O.p.). Wyjątkiem zaś jest sytuacja, w której oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 78 § 3 pkt 2 O.p. wypłata oprocentowania uzależniona jest od kumulatywnego spełnienia dwóch warunków. Pierwszym z nich jest to, by organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej, a drugim niezwrócenie nadpłaty w terminie. W badanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że organ "nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej" a to z powodu: - po pierwsze, konieczności uwzględnienia wytycznych zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 przy ustalaniu wysokości zobowiązania oraz ocen prawnych i wskazań zawartych w wyroku tutejszego Sądu uchylającego wcześniejszą decyzję Kolegium wydaną w sprawie, - po drugie, skomplikowanego charakteru sprawy z uwagi na przedmiot i podstawę opodatkowania. Spółka przeciwstawiając się temu poglądowi wskazywała m.in., że: - wyrok Trybunału Konstytucyjnego zapadł w 2011 r., przy czym już wcześniej istniała linia orzecznicza sądów administracyjnych wskazująca na niemożność opodatkowania "wyrobisk górniczych" w sposób zaprezentowany w uchylonej decyzji organu podatkowego; - do uchylenia decyzji wymiarowych doszło wskutek naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego, co w sposób jednoznaczny wynika z wyroku tut. Sądu oraz wyroku NSA, a to oznacza, że organ określając wysokość zobowiązania w wysokości nienależnej przyczynił się do uchylenia jego decyzji, jako niezgodnej z prawem. W badanej sprawie należało zgodzić się w części z argumentacją SKO, że co do znaczenia dla wymiaru spornego opodatkowania wyroku T.K. wobec niejednolitego uprzednio orzecznictwa sądów administracyjnych w tej kwestii i to przez okres wielu lat oraz wytycznych co do dalszego postępowania zawartych w wyrokach tutejszego Sądu i NSA rozpatrujących wcześniej sprawę przedmiotowego opodatkowania, tym niemniej, jak potwierdziło to samo Kolegium, okoliczność ta nie była jedyną przesłanką do uchylenia decyzji podatkowej. Należy w tym miejscu wskazać na pogląd, że "ustawodawca nie wprowadził przesłanki "wyłącznej odpowiedzialności" organu za powstanie nadpłaty, ani też nie uwzględnił skutków częściowego przyczynienia się podatnika do powstania nadpłaty" (tak wyrok NSA z dnia 26 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 196/16). Niezależnie od powyższego spostrzeżenia – zdaniem orzekającego w sprawie składu – najważniejszą jednak w sprawie jest kwestia interpretacji użytego w art. 78 § 3 pkt 2 O.p. sformułowania "nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji". W ocenie organów wszelkie przeszkody, w tym główne procesowe przesądzają o tym, że organ nie przyczynia się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Takie jednak rozumienie tego sformułowania – w ocenie Sądu – przeczyłoby de facto zasadzie wyrażonej w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. – że nadpłaty podlegają oprocentowaniu od dnia powstania nadpłaty. Przepis ten ustanawia bowiem regułę, która zostaje wyłączona na mocy art. 78 § 3 pkt 2 tego przepisu. Taka konstrukcja wskazanego przepisu oznacza, że sytuacja uregulowana w tym ostatnim przepisie stanowi wyjątek, a skoro tak, to jego interpretacja musi być ścisła. Inne rozumienie tego przepisu doprowadziłoby bowiem do tego, że wyjątek – w praktyce organów podatkowych – stałby się regułą a reguła wyjątkiem. Oznacza to także, że "nie przyczynił się" należy rozumieć w ten sposób, że uchylenie decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, a nie uchylenie również w wyniku błędów popełnionych przez ten organ, co niewątpliwie miało miejsce w niniejszej sprawie. "Nie przyczynienie się" to okoliczności uchylenia decyzji niezależne od organu, a to oznacza, że to nie organ dopuścił się błędów stanowiących przyczynę uchylenia, ale że uchylenie wynikło z przyczyn niezależnych od organu np. wyeliminowania z obrotu prawnego orzeczenia wiążącego organ. Ujmując rzecz inaczej uchylenie decyzji z przyczyn naruszenia czy to przepisów prawa procesowego czy materialnego przez organ podatkowy przesądza o tym, że to ten organ przyczynił się do uchylenia decyzji, a skoro tak, to do oprocentowania nadpłaty stosuje się przepis art. 78 § 3 pkt 1 O.p. a nie przepis art. 78 § 3 pkt 2 tej ustawy. Zdaniem Sądu, należy podzielić poglądy doktryny, że uregulowanie to przewidziano dla przypadków, gdy np. wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną następuje w oparciu o ujawnione przez stronę okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia, nieznane organowi w dacie wydawania decyzji, albo wyjdą na jaw inne okoliczności rzutujące na prawidłowość uprzedniej decyzji, jednak nie spowodowane wadliwością postępowania organu podatkowego. Stanowiąc tego rodzaju unormowanie uznano, że organ nie powinien ponosić ciężaru oprocentowania nadpłaty, jeżeli nie ponosi winy za wadliwość decyzji skutkującej powstaniem nadpłaty (J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa Komentarz 2006, s. 379-380). Tak więc co do zasady, gdy powstanie nadpłaty nastąpiło na skutek wadliwości decyzji wymiarowej, oprocentowanie tej nadpłaty przysługuje od dnia zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej. Zdaniem Sądu przyczynienie się organu do powstania nadpłaty należy stwierdzić w każdym przypadku takiej wadliwości decyzji wymiarowej, która powoduje konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Uchylenie takiej decyzji w toku postępowania instancyjnego oznacza bowiem, że uregulowanie podatku wynikającego z zobowiązania podatkowego określonego w tej decyzji w błędnej wysokości doprowadziło do powstania nadpłaty. W tym kontekście zachowanie podatnika w toku postępowania wymiarowego nie ma znaczenia dla oceny przesłanki odpowiedzialności (przyczynienia się) organu za błędną decyzję, o ile tylko pozostaje ono w granicach prawa. Podatnik ma prawo bronić się w granicach prawa przed nadmiernym, jego zdaniem, obciążeniem podatkowym. Za prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego odpowiedzialny jest natomiast organ podatkowy.Podobne stanowisko – w stanie tożsamym, co rozstrzygana sprawa – wyraził WSA w Łodzi, który w wyroku z dnia 4 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1316/13 stwierdził, że: "Jeśli zaś za powstanie nadpłaty organ nie ponosi żadnej odpowiedzialności, nawet w formie najlżejszego przyczynienia się, wówczas oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji wymiarowej i to tylko wtedy, gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 3 O.p.". W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania – zdaniem Sądu – organ wydając błędną decyzję wymiarową nie tylko przyczynił się, lecz wręcz spowodował konieczność ich uchylenia, a w konsekwencji powstania nadpłaty. Odnosząc się do pozostałych zarzutów podnieść należy, że znajdują one uzasadnienie jednakże z innych przyczyn niż przedstawione w skardze. Trzeba bowiem wskazać na dwie okoliczności, które w sprawie nie zostały zbadane lub ocenione przez organy podatkowe. Pierwsza z nich to fakt dobrowolnego uiszczenia przez skarżącą kwoty zobowiązania, ponad wpłaconą na podstawie deklaracji, w dniu [...], a więc w czasie, gdy w obrocie prawnym funkcjonowała już ostateczna decyzja organu odwoławczego. Oznacza to, że kwota ta została uiszczona nie na podstawie decyzji organu podatkowego lecz w oparciu o decyzję organu odwoławczego, która została wydana w dniu [...] (utrzymywała w mocy decyzję podatkową z dnia [...]). Decyzja ta została uchylona wyrokiem tut. Sądu z dnia 23 listopada 2011 r., który stał się prawomocny w dniu 10 czerwca 2014 r. Druga okoliczność to fakt wydania w sprawie, poza decyzją określającą sporne zobowiązanie w niższej wysokości z dnia [...], również decyzji z dnia [...] określającej Spółce wysokość spornej nadpłaty ([...] zł), sprostowana postanowieniem z dnia [...], zaś na skutek wniesienia odwołania wysokość tej nadpłaty została określona ostatecznie decyzją organu podatkowego z dnia [...]. Tak więc po pierwsze uiszczenie kwoty w dniu [...] nastąpiło na podstawie decyzji ostatecznej organu odwoławczego, zaś sporna nadpłata określona została ostatecznie w decyzji organu podatkowego z dnia [...] w kwocie [...] zł (wcześniej w dniu [...]). Zgodnie z treścią art. 74 a O.p. w przypadkach nie wymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 wysokość nadpłaty określa organ podatkowy, zaś z treści art. 77 § 1 pkt 2 O.p. wynika, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty. Jest przy tym oczywiste, że sporna nadpłata nie została wymieniona w art. 73 § 2 czy art. 74 O.p. Z kolei w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. nie wymieniono przepisu art. 77 § 1 pkt 2 O.p. jako przypadku, którego dotyczy oprocentowanie, zaś w art. 78 § 3 pkt 3 jest mowa o okolicznościach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 O.p., jednakże tylko w sytuacji złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), co nie ma miejsca w przypadku zastosowania art. 74 a O.p. i decyzji określającej wysokość nadpłaty. Tym samym można by uznać, że wydanie decyzji określającej wysokość nadpłaty, jako niewymienionej w art. 78 O.p., oznacza niemożność oprocentowania tak określonej nadpłaty. Organy podatkowe nie zbadały tej kwestii, podobnie jak nie określiły skutków wpłaty dokonanej już po wydaniu decyzji organu odwoławczego utrzymującej w mocy decyzje określającą zobowiązanie podatkowe Spółki. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną wydając orzeczenie czyniące jej zadość. Organ przede wszystkim zwróci uwagę na wzajemną relację przepisów art. 78 § 3 pkt 1 i 78 § 3 pkt 2 O.p. i wynikające z niej konsekwencje prawne, a nadto, dokona ponownej analizy okoliczności sprawy w związku z przestawionymi wcześniej zdarzeniami. Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 200 ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz zasądził koszty postępowania sądowego przy zastosowaniu § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. (Dz. U. Nr 31, poz. 153 ze zm.). mr