I SA/Gl 44/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędziowie WSA Grzegorz Granieczny, Wojciech Organiściak, Protokolant Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. Nr 8 z 2005 roku, poz. 60 z późniejszymi zmianami), po rozpatrzeniu odwołania A S.A. w K. od decyzji Wójta Gminy Z. z dnia [...] roku, nr [...] sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2000 w kwocie [...] złotych – utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy ustalił, że wnioskiem z dnia 8 grudnia 2005 roku A S.A. skorygowała swoją deklarację podatkową za rok 2000, wskazując nadpłatę w podatku od nieruchomości w wysokości [...] złotych. Następnie pismem z dnia 9 października 2006 roku podatnik skorygował swoje żądanie stwierdzenia nadpłaty do kwoty [...] złotych, wynikającej z różnicy pomiędzy podatkiem zapłaconym w wysokości [...] złotych, a podatkiem należnym w wysokości [...] złotych. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] organ podatkowy pierwszej instancji odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za ten rok. W odwołaniu od tej decyzji A zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 187 § 3 i art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, z uwagi na konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego i to w znacznym zakresie. Postanowieniem z dnia [...] roku Wójt Gminy Z. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2000 rok. Decyzją z dnia [...] roku organ podatkowy pierwszej instancji określił A wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za w/w rok. Na skutek wniesionego odwołania organ odwoławczy decyzją z dnia [...] roku (po podjęciu zawieszonego postępowania odwoławczego) uchylił decyzję Wójta Gminy Z. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Kolejną decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Wójt Gminy Z. odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2000 rok. SKO po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] roku, nr [...] ponownie uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji. Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego Wójt Gminy Z., powołaną wyżej decyzją z dnia [...] roku określił A wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2000 rok w kwocie [...] złotych. Odwołując się od tej decyzji pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił : - błąd w ustaleniach faktycznych – poprzez przyjęcie, że podatnik nie posiadał uprawnień do prowadzenia działalności przewoźnika kolejowego i zarządu kolei, jak również, że infrastruktura kolejowa nie była wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, - naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – poprzez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji błędne zastosowanie tego przepisu. Organ drugiej instancji – utrzymując w mocy decyzję pierwszoinstancyjną – stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 roku ustawa warunkowała nabycie prawa do wskazanego zwolnienia podatkowego od następujących przesłanek: - zwolnienie dotyczyło budowli, jednakże pod warunkiem ich wykorzystywania na potrzeby "publicznego transportu kolejowego", - wykorzystywane budowli na potrzeby "publicznego transportu kolejowego" miało charakter wyłączny, - grunty pod budowlami kolejowymi korzystały ze zwolnienia jedynie wówczas, gdy posadowione na nich budowle również korzystały z takiego zwolnienia. Organ podkreślił, że zgodnie z powołaną wyżej regulacją, aby skorzystać ze zwolnienia podatkowego istotnym było łączne spełnienie wszystkich przesłanek. Niespełnienie chociażby jednej z nich spowodowało, ze budowle oraz usytuowane pod nimi grunty nie mogły korzystać z wyłączenia z opodatkowania. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy podniósł, że ustalony w sprawie stan faktyczny wskazuje, że A, w badanym roku podatkowym posiadała koncesje na wykonywanie działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu liniami kolejowymi oraz na wykonywaniu przewozów kolejowych. Wskazał, iż poza sporem jest, że koncesja na zarządzanie liniami kolejowymi obejmuje konkretne linie kolejowe (wymienione w udzielonej koncesji), w tym znajdujące się na terenie Gminy Z.. Poza sporem jest również to, że podatnik był w tym czasie przedsiębiorcą deklarującym i wykonującym działalność gospodarczą w postaci m. inn. eksploatacji złóż kruszyw, transportu kolejowego i sprzedaży detalicznej poza siecią sklepową. W 2000 roku A posiadała dwa własne punktu sprzedaży (w P. i Z.) położone na trasie własnych linii kolejowych, przebiegających przez Gminę Z.. Podatnik dostarczał kruszywa budowlane do swojego punktu sprzedaży w Z. Działalność tę wykonywał na potrzeby prowadzonej jednocześnie działalności w zakresie wydobywania kopalin, realizując tym samym własny cel gospodarczy w postaci m. inn. sprzedaży kruszyw. Zakupu towarów (kruszyw) w punkcie sprzedaży mógł dokonać każdy zainteresowany, a nie tylko podmiot, który wcześniej zamówił dostawę kruszyw i zlecił jej przewóz. Podkreślił, że organ pierwszej instancji poczynił szczegółowe ustalenia dotyczące linii kolejowych nie objętych koncesją, a więc nie podlegających zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (opisując te linie w uzasadnieniu decyzji). Następnie organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z obowiązującą w 2000 roku ustawą z dnia 27 czerwca 1997 roku o transporcie kolejowym (Dz.U. nr 96, poz. 951 z późniejszymi zmianami), przepisów tej ustawy nie stosowało się do dróg szynowych służących do transportu wewnątrzzakładowego w obszarze zamkniętym i nie mających połączenia z liniami i bocznicami kolejowymi (art. 2 pkt 2 ustawy). Zarząd kolei należało rozumieć jako koncesjonowany podmiot gospodarczy uprawniony do wykonywania przewozów kolejowych (art. 4 pkt 5 ustawy). Natomiast udostępnienie linii kolejowych polegało na umożliwieniu przejazdu po liniach kolejowych pojazdów szynowych przewoźnika kolejowego (art. 4 pkt 6 ustawy). Z kolei z art. 10 ust. 1 tej ustawy wynikało, ze zarząd kolei był zobowiązany do udostępniania linii kolejowych przewoźnikom kolejowym, w drodze umowy. Zarządzanie liniami kolejowymi powinno być rozdzielone od wykonywania przewozów kolejowych przez utworzenie odrębnych jednostek organizacyjnych bądź podmiotów gospodarczych prowadzących jeden z tych rodzajów działalności (art. 10 ust. 6 ustawy), chyba że podmiot gospodarczy zarządza wyłącznie linia lub liniami kolejowymi o lokalnym znaczeniu albo wydzieloną linią kolejową o państwowym znaczeniu. Wówczas Minister Transportu i Gospodarko Morskiej może zezwolić na wykonywanie przewozów kolejowych na tych liniach bez organizacyjnego wyodrębnienia tej działalności (art. 10 ust. 7 ustawy). Podniósł, że A w dniu [...] roku otrzymała dwie koncesje : pierwszą – uprawniającą do zarządzania liniami kolejowymi oraz drugą – zezwalającą na prowadzenie przewozów kolejowych. Posiadanie tychże uprawnień nie było jednakże jednoznaczne ze stwierdzeniem, iż na zarządzanych przez podatnika liniach kolejowych odbywał się wyłącznie publiczny transport kolejowy, rozumiany jako udostępnianie linii kolejowych uprawnionym przewoźnikom kolejowym na równych prawach. Trudno bowiem uznać, że podmiot zarządzający liniami kolejowymi mógł sam sobie udostępniać zarządzane przez siebie linie kolejowe, na tych samych prawach co innym przewoźnikom. Podatnik jako osoba prawna bez organizacyjnego wyodrębnienia obu działalności z przyczyn oczywistych nie mógł zawrzeć umowy o udostępnianie linii kolejowej z samym sobą. Umowa taka byłaby nieważna z mocy prawa. Nie mógł również sam z sobą pertraktować wielkości, terminów i sposobów uiszczania opłat. Mógł jedynie faktycznie wykonywać własny transport kolejowy na zarządzanych przez siebie liniach i to za zgodą i zezwoleniem odpowiednich władz. Podatnik zezwolenia takiego nie posiadał, zatem realizował przewozy towarów na własny użytek i ryzyko. Organ odwoławczy podkreślił, że przeprowadzone w bardzo szerokim zakresie przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowanie dowodowe wykazało, że w badanym okresie A nie wykorzystywała swojej infrastruktury kolejowej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Podatnik w 2000 roku pełnił funkcję zarówno przewoźnika kolejowego, jak również zarządcy infrastruktury kolejowej, bez organizacyjnego wyodrębnienia tych funkcji. O publicznym charakterze transportu przesądza to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe uprawnionym przewoźnikom kolejowym na równych prawach, którym w rozpatrywanym okresie była także A . W konkluzji tej części uzasadnienia Kolegium, powołując się na orzecznictwo NSA wskazało, że "omawiane zwolnienie nie obejmuje natomiast sytuacji, w których zarządca infrastruktury będący jednocześnie przewoźnikiem realizuje na danej linii również transport na własne wewnętrzne potrzeby". A w ramach wykonywanej działalności przewozowej transportowała własne produkty (kruszywa, piasek) do punktu sprzedaży w Z.. Transport tych produktów nie mógł odbywać się z pominięciem linii kolejowej usytuowanej na terenie Gminy Z.. Tym samym podatnik swoje linie kolejowe wykorzystywał na inne potrzeby wewnątrzzakładowe, tj. prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin i ich sprzedaży, a nie działalności gospodarczej polegającej na publicznym transporcie kolejowym. Zatem nie został spełniony warunek "wyłączności" wykorzystywania linii kolejowych na potrzeby publicznego transportu kolejowego. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o jej uchylenie zarzucając : - naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 19 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku) w związku z art. 1, art. 2 pkt 1, 2, 4, 5 oraz art. 10 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 roku o transporcie kolejowym – poprzez "niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie pojęć "transport kolejowy", "publiczny transport kolejowy", "wyłącznie" oraz całego zwolnienia przedmiotowego, jak i pojęcia "transport wewnątrzzakładowy", - naruszenie art. 70 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, - błąd w ustaleniach faktycznych polegających na ustaleniu : a) wykorzystania przedmiotowych linii na potrzeby wewnątrzzakładowe, b) braku organizacyjnego wyodrębnienia funkcji przewoźnika i zarządcy. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej przytoczył szereg orzeczeń sądów administracyjnych, w których w sposób jednoznaczny przyjęto wykładnię pojęcia "na cele publicznego transportu kolejowego". Zdaniem pełnomocnika ocena zaistnienia lub niezaistnienia przesłanki "wyłączności" tego transportu publicznego może być przeprowadzona wyłącznie z uwzględnieniem przyjętej już wykładni pojęcia "publicznego transportu kolejowego" – "o tym, czy infrastruktura wykorzystywana jest na potrzeby publicznego transportu kolejowego powinno zatem decydować to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe wszystkim potencjalnym użytkownikom, przez których należy rozumieć licencjonowanych przewoźników". Poszukiwanie zakresu i znaczenia drugiej przesłanki oraz oceny jej zaistnienia, tj. "wyłączność", zdaniem skarżącej, winno odbywać się w obrębie pierwszej przesłanki. Skoro bowiem sądownictwo administracyjne przyjęło wykładnię pojęcia "na cele publicznego transportu kolejowego", to ocena wyłączności wykorzystania winna obejmować ten właśnie publiczny transport kolejowy w rozumieniu wynikającym z przytoczonych orzeczeń. Według strony skarżącej w niniejszej sprawie mamy do czynienia bądź z koncepcją badania wyłączności opartej na bazie dawnego rozumienia pojęcia publicznego transportu kolejowego, bądź z badaniem wyłączności "czegokolwiek". Zdaniem pełnomocnika, nieporozumieniem jest poszukiwanie przez organy podatkowe dowodów na rodzaj towarów przewożonych przez przewoźników, w tym przez podatnika jako przewoźnika To co wozi dany przewoźnik, w ramach korzystania z infrastruktury i na zasadach określonych w ustawie kolejowej jest wyłączną sprawą tego przewoźnika. Okoliczność ta w najmniejszym stopniu nie wpływa na zakres zwolnienia. Strona skarżąca zauważyła, że organ odwoławczy pojęciu "prywatne cele", która nie występuje w analizowanym zwolnieniu, nadał tak szerokie znaczenie, że każda infrastruktura w Polsce jest wykorzystywana na takie właśnie "prywatne cele". Niezależnie bowiem, jak nastąpiło przekazanie infrastruktury zarządcy, to w każdym z tych przypadków zarządca ten pobiera wynagrodzenie za korzystanie z tej infrastruktury. Wskazała, że stwierdzenie organu podatkowego, że "podatnik pełnił funkcję zarówno przewoźnika kolejowego, jak również zarządcy infrastruktury kolejowej, bez organizacyjnego wyodrębnienia tych funkcji" – jest sprzeczne ze stanem faktycznym, jak i decyzjami w sprawie koncesji. U podatnika bowiem funkcjonowały wyodrębnione piony – zakłady do spraw przewozów oraz zarządzania. W końcowej części uzasadnienia skargi pełnomocnik stwierdził, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2000 rok przedawniło się – zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej – z upływem 31 grudnia 2006 roku. To zaś powoduje, iż nie jest możliwe wydanie decyzji określającej podatnikowi wysokości w/w zobowiązania podatkowego. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek m. inn. zapłaty podatku. Jeżeli zatem zobowiązanie podatkowe wygasło wcześniej wskutek zapłaty należnego podatku, nie może ono po raz drugi wygasnąć w związku z upływem okresu przedawnienia. Powyższe oznacza, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organy podatkowe mogą w nieograniczonym czasie wydać decyzję podatkową, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie można określić wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej od zadeklarowanej i wpłaconej przez podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że ustalony w sprawie stan faktyczny był w zasadzie bezsporny i zawierał się w ustaleniu, iż skarżąca Spółka w badanym roku podatkowym posiadała koncesje na wykonywanie działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu liniami kolejowymi oraz na wykonywaniu przewozów kolejowych (koncesja nr [...] oraz nr [...]). Koncesja do zarządzania liniami kolejowymi wymieniała konkretne linie kolejowe (wymienione w udzielonej koncesji), w tym znajdujące się na terenie gminy Z.. Poza sporem było także, iż skarżąca spółka była w tym czasie przedsiębiorcą deklarującym i wykonującym działalność gospodarczą w postaci m. inn. eksploatacji złóż kruszyw, transportu kolejowego i sprzedaży detalicznej poza siecią sklepową. Spór między stronami sprowadzał się do interpretacji obowiązującego w badanym roku podatkowym przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej i jego zastosowania w ustalonym stanie faktycznym sprawy. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2006 roku, nr 121, poz. 844 z późniejszymi zmianami) w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty. W wyniku nowelizacji art. 7 tej ustawy z dniem 1 stycznia 2003 roku przedmiotowe zwolnienie podatkowe uregulowane zostało w art. 7 ust. 1 pkt 1, który stanowił, że zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy – wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty. Brzmienie tego przepisu nie zmieniło się do dnia 31 grudnia 2006 roku. Z dniem 1 stycznia 2007 roku w wyniku kolejnej nowelizacji przepis ten stanowił, że zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli: a) zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub b) są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom, lub c) tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1.435 mm. Wymienione wyżej zmiany brzmienia przepisu regulującego przedmiotowe zwolnienie podatkowe do jakich doszło poczynając od 2003 roku a szczególnie od dnia 1 stycznia 2007 roku wskazują, że zwolnienie to zmieniło swój charakter i zakres w porównaniu do stanu obowiązującego do dnia 31 grudnia 2002 roku. Dlatego też na wykładnię omawianego w niniejszej sprawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej nie mają wpływu zmiany treści przepisu dotyczącego tego zwolnienia, poczynione od dnia 1 stycznia 2003 roku. Nie można bowiem interpretować omawianego przepisu w oparciu o inną niż obowiązująca w okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa, jego treść bądź na podstawie innych niż zawarte w tym przepisie warunków przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Nie można również interpretować tego przepisu korzystając z norm prawnych nieistniejących w badanym roku podatkowym, ustanowionych w okresie późniejszym bądź obowiązujących w późniejszym czasie w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Wykładnia znaczenia przepisu prawa podobnie jak ocena prawna zdarzeń zachodzących w danym okresie może być dokonywana wyłącznie w oparciu o obowiązujące wówczas prawo. W żadnym razie nie jest usprawiedliwiona wykładnia, która na podstawie analogiae legis do przepisu późniejszego pozwala na wykładnię przepisu dotychczasowego, skoro analogia w prawie podatkowym nie jest dopuszczalna (POP 2000/4/106). Należy przy tym zgodzić się z poglądem, że kompleksowość wykładni prawa podatkowego nie oznacza, że w każdej sytuacji analizowany przepis należy wykładać z uwzględnieniem wszystkich rodzajów wykładni. W każdym razie niedopuszczalne jest doszukiwanie się znaczenia normy prawnej wbrew jej oczywistemu literalnemu brzmieniu. W szczególności dotyczy to wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, które jako wyjątki od zasady sprawiedliwości podatkowej, powszechności i równości opodatkowania winny być interpretowane według wykładni językowej (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2004 roku, sygn. akt FSK 571/04 – ONSA i WSA 2005/3/52). Wykładnię celowościową, jako pomocniczą na gruncie prawa podatkowego metodę odczytywania treści przepisu prawnego, można stosować wyjątkowo i tylko wówczas, gdy na tle dopuszczalnych reguł znaczeniowych języka etnicznego sens przepisu prawnego jest wieloznaczny. Wykładnia celowościowa nie może być stosowana w oderwaniu od wykładni językowej i wbrew tej wykładni (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 1992 roku, sygn. akt SA/Po 1167/92 – Wspólnota 1993/40/18). Przepisy podatkowe powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej, a stosowanie analogii lub też wykładni rozszerzającej czy ścieśniającej jest niedopuszczalne (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 1999 roku, sygn. akt I SA/Lu 394/98). Prymat wykładni językowej przepisów podatkowych regulujących ulgi i zwolnienia nie prowadzi do całkowitej negacji możliwości wykładni systemowej czy celowościowej zwłaszcza w sytuacjach, gdy terminologia języka potocznego okazuje się niewystarczająca ze względu na swą wieloznaczność czy nieprecyzyjność. Kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność efektów tej wykładni (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 1999 roku, sygn. akt III SA 7634/98). Należy również zauważyć, że jeżeli ustawodawca dopuścił możliwość stosowania określonej normy pod wskazanym warunkiem, to w przypadku niespełnienia tego warunku norma ta nie ma zastosowania (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 1997 roku, sygn. akt I SA/Ka 76/97 – Wokanda 1998/21/35). Zgodnie z brzmieniem wymienionego wyżej przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawa podatkowa warunkuje nabycie prawa do zwolnienia podatkowego od dwóch kumulatywnych przesłanek. Są nimi: sposób wykorzystania nieruchomości oraz charakter tego wykorzystywania. Wskazać bowiem należy, że z woli prawodawcy przedmiotowe zwolnienie przysługiwać będzie wobec wymienionych w tym przepisie nieruchomości, które wykorzystywane są na potrzeby publicznego transportu kolejowego (przesłanka pierwsza), a przy tym wykorzystanie to ma charakter wyłączny (przesłanka druga). Tak więc dla rozstrzygnięcia sporu konieczne jest dokonanie wykładni przedmiotowego przepisu, którego znaczenia należy szukać w zwrocie "publiczny transport kolejowy". W tej kwestii Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela poglądy prawne i ich motywy przedstawione w wyrokach tutejszego Sądu w sprawie o sygnaturze I SA/Ka 2848/02, I SA/Ka 3015/02 czy I SA/Gl 606/04, I SA/GL 801/08, I SA/GL 802/08 oraz I SA/GL 803/08. Na wstępie zaakcentować trzeba, że wskazane wyżej pojęcie nie zostało zdefiniowane w przepisach analizowanej tu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stosownej definicji nie zawiera także obowiązująca w dacie branej pod uwagę w niniejszej sprawie ustawa z 27 czerwca 1997 roku o transporcie kolejowym (Dz.U. nr 96, poz. 591 z późniejszymi zmianami). Stąd też sposobu pojmowania spornego pojęcia poszukiwać należy w drodze jego wykładni. Skoro więc zachodzi taka potrzeba to wykładane tu pojęcie, jako kluczowe dla ustalenia prawa do zwolnienia podatkowego, należy interpretować przede wszystkim z wykorzystaniem reguł wykładni językowej. Wniosek taki jest bowiem konsekwencją utrwalonej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w takich przypadkach jak niniejszy zakłada, że interpretacja wszelkich norm o charakterze "ulgowym" (a zatem także i ich tworzących ją elementów), stanowiących istotne odstępstwo od zasady powszechności i sprawiedliwości, winno być prowadzone przede wszystkim w oparciu o zasady wykładni gramatycznej (językowej) (por. m.in.: uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 1995 roku, sygn. akt VI SA 5/95 – ONSA 1995 4/151). Mając powyższe na względzie zauważyć należy, że w języku potocznym zasadniczy trzon spornego pojęcia "publiczny" pojmowany jest jako "dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich; ogólny, powszechny, społeczny, nieprywatny" (patrz "Słownik Języka Polskiego" PWN pod red. prof. M.Szymczaka; PWN W-wa 1999 rok, tom II, str. 1022). Definicja ta wskazuje zatem na tę okoliczność, że coś co jest "publiczne" (tu "transport") dostępne jest w istocie rzeczy dla publiczności, pod którym do pojęciem rozumie się pewną "zbiorowość, ogół ludzi" ("Słownik ...", op. cit., str. 1022). Dlatego uznać można, że w języku potocznym "publiczny transport kolejowy" pojmować należy jako transport, który jest dostępny zarówno dla każdego podmiotu świadczącego usługi w zakresie przewozów kolejowych jak również dla każdego człowieka, który chciałby z niego skorzystać. Wsparcia dla tego poglądu poszukiwać można w wykładni historycznej analizowanego tu pojęcia. Otóż w dacie uchwalania ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która przewidziała przedmiotowe zwolnienie obowiązywała ustawa z dnia 3 grudnia 1960 roku o kolejach (Dz.U. z 1989 roku, nr 52, poz. 310 z późniejszymi zmianami). Przepis art. 2 ust. 2 i 3 tej ustawy wyjaśniał przy tym, że "przez koleje użytku publicznego rozumie się koleje przeznaczone do publicznego przewozu osób i przesyłek", zaś "przez koleje użytku niepublicznego rozumie się koleje służące do wyłącznego użytku eksploatujących je jednostek". Wyraźnie zatem zaakcentowano w tych definicjach, że koleje (transport) publiczny, w przeciwieństwie do niepublicznego, realizuje przewozy zarówno pasażerskie jak i towarowe, które dostępne są dla ogółu. W ustawie z dnia 27 czerwca 1997 roku o transporcie kolejowym (Dz.U. Nr 96, poz. 591 z późniejszymi zmianami) uchylającej ustawę o kolejach i regulującej m.in. zasady i warunki eksploatacji linii kolejowych, zarządzania nimi oraz wykonywania na nich przewozów, ustawodawca zrezygnował z definicji kolei publicznego i niepublicznego użytku poprzestając na zdefiniowaniu takich pojęć jak zarząd kolei, przewoźnik kolejowy, udostępnienie linii kolejowych czy koleje (art. 4 pkt 1, 5, 6, 10 ustawy kolejowej). W art. 10 ust. 1 tej ustawy nałożono na zarząd kolei obowiązek udostępniania linii kolejowych przewoźnikom kolejowym w drodze umowy, a w ust. 6 ustanowiono zasadę, że zarządzanie liniami kolejowymi powinno być, z zastrzeżeniem ust. 7, rozdzielone od wykonywania przewozów kolejowych przez utworzenie odrębnych jednostek organizacyjnych bądź podmiotów gospodarczych prowadzących jeden z tych rodzajów działalności. Zarząd kolei pobiera opłaty za udostępnianie linii kolejowych przewoźnikom kolejowym (art. 21 ust. 7 ustawy kolejowej). Koncesję na zarządzanie liniami kolejowymi i na wykonywanie przewozów kolejowych mogli uzyskać wyłącznie przedsiębiorcy spełniający określone ustawą warunki. Jak wynika z powyższego ustawa kolejowa z 1997 roku nie tylko nie definiowała pojęcia publicznego transportu kolejowego lecz nawet nie używała tego zwrotu odnosząc się wyłącznie do eksploatacji, zarządzania i przewozów liniami kolejowymi. Dlatego też w żadnym razie regulacje tej ustawy nie mają istotnego znaczenia w procesie wykładni zwrotu "publiczny transport kolejowy". Posługując się przepisami tej ustawy można jedynie ustalić zakres pojęciowy słów "transport kolejowy", który może mieć cechę transportu "publicznego" lub "niepublicznego". Pojęcie "publiczny" odnosi się do możliwości korzystania z transportu kolejowego przez określoną społeczność niezależnie od jakichkolwiek cech charakteryzujących poszczególnych członków tej społeczności. "Publiczny transport kolejowy" to transport kolejowy ogólnie dostępny dla każdego kto chce z takiego transportu skorzystać, niezależnie od tego kto i w jakim celu z przewozu korzysta oraz bez względu na to kto i na jakich zasadach przewóz ten umożliwia. Dlatego też pojęcie "publiczny" nie dotyczy podmiotów eksploatujących linie kolejowe czy pojazdy szynowe w tym uprawnionych do zarządzania tymi liniami czy to wykonywania na nich przewozów kolejowych już choćby z tego powodu, że działalność taka była koncesjonowana a więc ograniczona do ściśle określonych podmiotów posiadających cechę przedsiębiorcy i uzyskujący to limitowane uprawnienie. Pojęcie to odnosiło się do wykorzystywania transportu kolejowego kolei jako "dróg szynowych służących do przewozu osób i rzeczy". Chodziło więc o "korzystanie" z tej formy transportu, a nie o podmioty uprawnione lub zobowiązane do wykonywania przewozów kolejowych czy zarządzania liniami kolejowymi, o ile zatem dana linia kolejowa rozumiana jako droga szynowa wraz z przyległym pasem gruntu, a także budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego oraz zajęte pod nie grunty (art. 4 pkt 2 ustawy kolejowej), znajdująca się w zarządzie kolei a więc koncesjonowanego podmiotu gospodarczego uprawnionego do zarządzania liniami kolejowymi (art. 4 pkt 1 ustawy kolejowej) udostępniona przewoźnikowi kolejowemu – podmiotowi gospodarczemu uprawnionemu do wykonywania przewozów kolejowych (art. 4 pkt 5 ustawy kolejowej) nie jest lub nie może być wykorzystywana z jakiejkolwiek przyczyny przez wszystkich członków danej społeczności bez względu na to czy chodzi o przewóz osób czy towarów to nie służy ona "potrzebom publicznego transportu kolejowego". Ograniczenie transportu kolejowego do zaspokojenia innych niż "publiczne" potrzeb tego transportu w tym potrzeb określonych podmiotów gospodarczych nie stanowi publicznego transportu kolejowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej. To, że zarząd kolei jest zobowiązany do udostępniania linii kolejowych przewoźnikom kolejowym nie oznacza "publiczności" tego transportu. Dopiero fakt, że na linii kolejowej pozostającej w zarządzie kolei przewoźnik kolejowy wykonuje przewozy osób i (lub) rzeczy w zakresie nieograniczonym i dostępnym dla każdego stanowi o "publicznym" charakterze "transportu kolejowego". Nieistotne przy tym jest kto zarządza tą linią i ilu przewoźników wykonuje przewozy kolejowe na tej linii. Decydujące jest to czy z tak wykonywanego transportu skorzystać mogą "wszyscy" czy tylko "niektórzy", czy zaspokaja potrzeby publiczne (w tym społeczne) czy wyłącznie "niepubliczne" (w tym gospodarcze), czy dotyczą nieograniczonego lub ograniczonego kręgu uprawnionych. Ustalenie, że dana linia kolejowa wykorzystywana jest tylko na użytek oznaczonych podmiotów posiadających określone cechy (np. podmioty gospodarcze) powoduje nieważność uznania tak wykonywanego transportu za "publiczny transport kolejowy". O publicznym charakterze transportu kolejowego decyduje krąg użytkowników tego transportu korzystających z przewozu a nie podmioty, przewóz ten organizujący lub wykonujący. Transport kolejowy staje się "publicznym" dopiero wówczas, gdy służy bez wyjątku wszystkim uprawnionym do tego przewozu na ogólnie obowiązujących zasadach. Z tych przyczyn Sąd uznał, że podnoszona w skardze argumentacja zmierzająca do definiowania omawianego pojęcia w inny niż wskazany wyżej sposób i prowadząca do rozszerzenia zakresu przedmiotowego zwolnienia podatkowego nie mogła odnieść zamierzonego skutku. Jest oczywistością, że publiczny transport kolejowy w Polsce może być realizowany wyłącznie przez zarządy kolei i przewoźników jednak z faktu tego nie wynika wszak, że obowiązujące w badanym roku podatkowym przepisy ustawy kolejowej a szczególnie art. 10 ust. 1 tej ustawy wyznaczał zakres pojęcia "publicznego" transportu kolejowego czy stanowił o jego publicznym charakterze tylko z tej przyczyny, że nakłada na zarządzającego koleją obowiązek udostępniania linii kolejowych, zawierania umów z nieograniczoną ilością przewoźników, którzy musieli uprzednio uzyskać stosowną koncesję. Słowo "publiczny" nie odnosi się bowiem do tych podmiotów lecz ogólnie do transportu kolejowego przy czym zwolnienie to dotyczy wyłącznie budowli i zajętych pod nie gruntów, wykorzystywanych na użytek publicznego a nie jakiegokolwiek innego transportu kolejowego. Chodzi więc o przedmiot służący temu transportowi a nie podmioty organizujące lub wykonujące transport. Należy też zauważyć, że przepisy ustawy kolejowej z 1997 roku miały zastosowanie do dróg szynowych służących do transportu wewnątrzzakładowego o ile miały one połączenia z liniami i bocznicami kolejowymi (art. 2 pkt 2 ustawy kolejowej). Dlatego pojęcie wewnątrzzakładowy transport kolejowy nie wyróżniał transportu publicznego od niepublicznego. Linie kolejowe spełniają swój cel publiczny, gdy wykorzystywane są na potrzeby publicznego transportu kolejowego niezależnie od tego kto i na jakich zasadach transport ten organizuje, wykonuje. Dostępność infrastruktury kolejowej dla każdego licencjonowanego przewoźnika na jednakowych i równych zasadach nie decyduje o publicznym charakterze transportu tak wykonywanego na określonej linii kolejowej. Zawierając umowę z przewoźnikiem, zarząd kolei ma pełną wiedzę o charakterze wykonywanego na zarządzanych liniach transportu. Ma świadomość kto i na jakich zasadach z linii tych będzie korzystać. Może więc z całą pewnością twierdzić czy zarządzane przez niego linie kolejowe wykorzystywane są wyłącznie na potrzeby publicznego a nie ogólnie dostępnego transportu kolejowego czy też ograniczonej liczby uprawnionych. O tym jaki transport mogą wykonywać przewoźnicy stanowi udzielona im koncesja (licencja). Publiczny charakter transportu kolejowego wprost a nie pośrednio wynika z potrzeb, do których zaspokojenia transport ten służy. Nie można zasadnie twierdzić, że na ocenę "publiczności" transportu kolejowego ma wpływ sposób finansowania przewozów kolejowych ludzi czy rzeczy oraz to jakie, dana linia kolejowa, osiąga wyniki finansowe. Okoliczności te nie mają żadnego znaczenia dla przedmiotowego zwolnienia. Podobnie nie decyduje o tym zwolnieniu sposób wykonywania przewozu. Tak samo nie jest zasadny pogląd, że o publicznym transporcie kolejowym świadczy publiczny charakter działalności zarządzającego kolejami. Zwolnienie to dotyczy bowiem przedmiotu a nie podmiotu a tym samym "bycie" zarządzającym kolejami czy przewoźnikiem nie decyduje o przyznaniu tego zwolnienia. Pojęcie transport publiczny zakłada bowiem, że nie można z góry określić podmiotów uprawnionych do korzystania z niego, a nie sytuacji, gdy z zawartego przez zarządcę linii kolejowej i przewoźnika umowy oraz posiadanej przez przewoźnika koncesji (licencji) wynika, że krąg uprawnionych został ograniczony do tych, którzy chcą transportować wyłącznie towary lub rzeczy. O publiczności transportu kolejowego decyduje krąg do transportu takiego uprawnionych a nie wykonujących ten transport. Równocześnie zwrócić należy uwagę na fakt, że przywołana wyżej regulacja prawnopodatkowa uzależnia przyznanie zwolnienia podatkowego od drugiego jeszcze warunku, który określić można jako warunek "wyłączności" (wykorzystania budowli i związanych z nimi gruntów na potrzeby transportu publicznego). Analiza tego warunku prowadzi do wniosku, iż wymienione w niej nieruchomości tylko wtedy korzystać będą ze zwolnienia podatkowego, gdy wykorzystywane są wyłącznie na potrzeby transportu publicznego. Należy tu zauważyć, iż podobną wykładnię językową omawianego przepisu przeprowadzono w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2001 roku, sygnatura akt I SA/Gd 2120/00 stwierdzając, że znaczenie tego przepisu trzeba poszukać w zwrocie "publiczny transport kolejowy" i za prawidłowe należało uznać sięgnięcie do definicji słownikowej, która "publiczny" określa przede wszystkim jako służący ogółowi, odnoszący się do ogółu ludzi. "Słowo "publiczny" w rozpatrywanym kontekście wskazuje na dychotomiczny podział transportu kolejowego – na publiczny i prywatny (niepubliczny). Użycie w omawianym przepisie słowa "wyłącznie" dobitniej podkreśla ten podział" (ONSA 2003/1/20). Przeprowadzone przez organ podatkowy szczegółowe postępowanie dowodowe jednoznacznie wykazało, zdaniem Sądu, że zarządzana przez skarżącą Spółkę infrastruktura kolejowa nie była wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, gdyż była wykorzystywana również do przewożenia ładunków dla własnych, prywatnych celów gospodarczych (sprzedaży wydobywanych przez podatnika kopalin). Tym samym nie został spełniony warunek "wyłączności" wykorzystywania linii kolejowych na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Sąd podziela stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny m. inn. w wyrokach z dnia 28 października 2009 roku, sygn. akt II FSK 696/08 i II FSK 1704/08, że omawiane wyżej zwolnienie nie obejmuje sytuacji, "w których zarządca infrastruktury będący jednocześnie przewoźnikiem, realizuje na danej linii również transport na własne wewnątrzzakładowe potrzeby". Wskazać również należy, iż wyrokami z dnia 10 lutego 2009 roku, sygn. akt I SA/Gl 801/08, I SA/Gl 802/08 oraz I SA/GL 803/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (sprawy dotyczyły identycznego problemu prawnego, na tle tożsamego stanu faktycznego) oddalił skargi Spółki (...) na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2002 – 2003, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 4 listopada 2010 roku, sygn. akt II FSK 1101/09, II FSK 1102/09 i II FSK 1103/09 oddalił skargi kasacyjne, wniesione przez skarżącą Spółkę od powołanych wyżej wyroków WSA w Gliwicach. W uzasadnieniach tych wyroków NSA stwierdził między innymi, że "Sąd pierwszej instancji wyjaśnił sposób rozumienia pojęć "transport kolejowy", "publiczny" oraz "publiczny transport kolejowy" (str. 10 – 11 uzasadnienia wyroku WSA w Gliwicach). Ustalenia w tym przedmiocie nie noszą cech dowolności, przeciwnie – są spójne i logiczne, a co najważniejsze – przystają w pełni do okoliczności rozpoznanej przez Sąd sprawy". "W tym stanie rzeczy nie sposób twierdzić, że doszło do błędnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) w związku z przepisami ustawy o transporcie kolejowym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się również uchybienia polegającego na niewłaściwym zastosowaniu owego przepisu". Wskazać także należy, iż stanowisko organu odwoławczego dotyczące zarzutu przedawnienia (zawartego w skardze) jest trafne i przedstawione zostało w sposób wyczerpujący. Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 z późniejszymi zmianami) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd uznał również, że organy te nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Mając powyższe na uwadze, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 powołanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.