I SA/Gl 443/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Beata Kozicka, Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2011 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił "A" Spółce z o.o. w K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości [...] zł., tj. w kwocie niższej od zadeklarowanej w zeznaniu CIT-8 o [...] zł. Organ pierwszej instancji stwierdził zawyżenie dochodu (podstawy opodatkowania) Spółki o kwotę [...] zł., co było wynikiem : A) zawyżenia przychodów za 2006 r. o łączną kwotę [...]zł., dot. faktury [...] z dnia 30 sierpnia 2006 r. z tytułu sprzedaży 403 ton złomu do firmy B A. P. z B., B) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę (per saldo) [...]zł., w tym: 1) o kwotę [...] zł., dot. faktury z dnia 28 sierpnia 2006 r. z tytułu zakupu 403 ton złomu od firmy C T. P., 2) zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł., dot. podatku VAT zawartego w fakturach wystawionych na rzecz "A" Spółki z o.o. przez D Spółkę z o.o. w W., w związku z umową leasingu operacyjnego z dnia 2 października 2006 r., w tym: W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 180 tej ustawy przez bezkrytyczne danie wiary zeznaniom A. P., pomawiającego prezesa zarządu Spółki A M. B.. Nadto zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 38 i 51 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "updop"), poprzez przyjęcie, że kwota [...] zł. poniesiona na zakup 403 ton złomu od firmy C T. P. została błędnie zaliczona do kosztów, czego konsekwencją było określenie zobowiązania podatkowego za 2006 r. w wysokości [...] zł. Spółka wreszcie podniosła zarzut przyjęcia rozstrzygnięcia z obrazą art. 86 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 16 ust. 1 pkt 46 updop poprzez ustalenie, iż Spółka A dokonała błędnego odliczenia 100% kwot podatku naliczonego wyszczególnionego na fakturach VAT wystawionych przez D dotyczących umowy leasingu operacyjnego z dnia 2 października 2006 roku. Mając na względzie powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] roku numer [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejności organ nawiązał do ustaleń stanu faktycznego. Wynika z niego, że Spółka A była pośrednikiem w obrocie złomem pomiędzy dostawcami i odbiorcami. Z zestawień faktur wynika, że w 2006 roku Spółka dokonywała zakupu złomu i blach od 13 firm w tym od firm B A. P., C T. P.. W tym samym okresie Spółka dokonywała (stosownie do zestawienia faktur) sprzedaży złomu i blach do ponad 15 firm w tym do firmy C T. P.. W związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym Dyrektor UKS w O. zwrócił się o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów Spółki a uzyskane w ten sposób materiały zostały włączone do akt postępowania kontrolnego . Odnosząc się do kwestii zawyżenia przychodów podatkowych o łączną kwotę [...] zł organ odwoławczy w pierwszej kolejności dokonał analizy art. 12 ust. 1 updop, podkreślając, że ustawodawca podał jedynie przykładowe kategorie pożytków, które uznawane są za przychody. Podkreślono natomiast, że zgodnie z art. 12 ust. 3 powyższej ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się przychody choćby nie zostały one jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów udzielonych bonifikat i skont. Zauważono, że zgodnie z art. 12 ust. 3a updop za datę powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Zaakcentowano, że w 2006 Spółka zaliczyła do przychodu badanego okresu kwotę [...] zł. netto wynikającą z faktury wystawionej przez nią na rzecz firmy B A. P. (faktura z 30 sierpnia 2006 r.). Kontrolujący stwierdzili, że zakup ww. partii złomu przez Spółkę udokumentowany został fakturą z dnia 28 sierpnia 2006 r. na wartość [...] zł. netto, wystawioną przez C T. P.. Zdaniem organu wymienione wyżej faktury zakupu i sprzedaży złomu, ujęte w prowadzonych przez Spółkę ewidencjach i księgach za lata 2006-2008 nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ odwoławczy podniósł, że w toku postępowania kontrolnego przesłuchano M. B. – prezesa Spółki A. Zeznała ona między innymi, że kierowana przez nią Spółka nie dysponowała bazą magazynową ani transportową w zakresie handlu złomem i innymi towarami, że Spółka była pośrednikiem transakcji. "Na podstawie zdjęć lub przeróbek dostarczanych przez kontrahenta określa się zamówienie lub transakcję. Dane do wystawienia faktury potwierdzane były telefoniczne bądź na podstawie awiza". Jednocześnie potwierdziła, że przebieg transakcji zgodny był z ocenianymi fakturami. Postanowieniem z dnia [...]roku Dyrektor UKS w O. włączył do postępowania kontrolnego prowadzonego w Spółce A protokoły przesłuchań M. B. (4 protokoły) z Prokuratury Okręgowej we W.. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że z protokołów tych zeznań wynika, że na pytanie czy wystawiała ona poświadczające nieprawdę faktury VAT na rzecz firmy B stwierdziła ona, że "zrobiłam taką fakturę na malutką kwotę do firmy B, na kwotę ok. [...] zł. (...) Pamiętam jeszcze fakturę pod którą w ogóle nie było towaru. Był to złom stalowy. Ja wystawiłam tę fakturę do firmy B (...) Tego złomu nie było. Wskazała, wyjaśniając relacje z firmami B i C, że miała ona "duże salda po ich stronie" czego konsekwencją było zaprzestanie dostarczania towarów do kierowanej przez nią Spółki. Zeznała następnie, że A. P. (B) zobowiązał się do "wzięcia" złomu od firmy C do dalszego przerobu. Uzgodniono natomiast, że fakturowo C sprzeda złom Spółce A, a ta ostatnia firma odsprzeda go następnie firmie B. Dalej wymieniona zeznała, że były pomiędzy firmą B oraz A zarówno faktury prawdziwe jak i poświadczające nieprawdę. Do protokołu z dnia 27 listopada 2008 M. B. zeznała, że kupując złom od firmy B lub C nigdy go fizycznie nie widziała. Widziała jedynie próbki lub fotografie. W toku kolejnego przesłuchania w dniu 12 grudnia 2008r. M. B. zeznała, że nie wystawiała i przyjmowała faktur poświadczających nieprawdę. Powyższe zeznania M. B. składała, jako podejrzana w przygotowawczym postępowaniu karnym. Organ zwrócił uwagę, że M. B. nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o przeprowadzeniu transakcji, na przykład ofert, zamówień, adnotacji, próbek, zdjęć, awiza itp. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do zeznań przesłuchanego przez Inspektora UKS w O. A. P.. Stwierdził on, że prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu złomem. Obrót ten polegał na rzeczywistym dokonaniu transakcji oraz fikcyjnym obrocie złomem. Fikcyjny obrót częściowo dotyczył firmy A. Zeznał również, że faktury dokumentujące sprzedaż złomu z 31 października 2001, 30 listopada 2007 i 31 grudnia 2007 wystawione przez Spółkę A były fakturami fikcyjnymi, a sprzedaż złomu, które miały dokumentować nie miała miejsca. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do kwestii zawyżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł. Po dokonaniu analizy art. 15 ust. 1 updop organ odwoławczy omówił okoliczności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. kwoty, poniesionej na zakup 403 ton złomu od firmy C T. P., który następnie został odsprzedany firmie B A. P.. Organ zauważył, że przesłuchiwany w toku odrębnego postępowania prowadzonego przez UKS w O. T. P. (protokół z przesłuchania z dnia 29 maja 2008 r., włączony do materiału dowodowego sprawy Spółki postanowieniem Dyrektora UKS w O. z dnia [...]r.) potwierdził, że faktura z dnia 28 sierpnia 2006 r. odpowiada fakturom wystawianym przez niego, ale podpisana ona została przez jego brata – A. P., który był zatrudniony w jego firmie. Oświadczył nadto, że "wszedł w kontakty firmami, w tym firmą A" , poprzez znajomych i osoby prowadzące działalność gospodarczą, jak również wysyłając oferty do tych firm. Zeznając w dniu 15 kwietnia 2009 r. T. P. oświadczył, że faktura z dnia 28 sierpnia 2006 r. "jest na pewno fakturą fikcyjną". Na podstawie powyższego organ stwierdził, że ww. faktura z dnia 28 sierpnia 2006 r. nie odzwierciedla faktycznego przebiegu transakcji i brak dowodów potwierdzających jej przeprowadzenie. W związku z tym kwota wyszczególniona na tej fakturze nie może dla skarżącej Spółki stanowić kosztu uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop. Dyrektor Izby Skarbowej za bezpodstawny uznał zarzut odwołania, dotyczący naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 38 i pkt 51 updop. Stwierdzono, że pierwsza z wymienionych regulacji dotyczy wydatków na rzecz udziałowców, natomiast unormowanie art. 16 ust. 1 pkt 51 updop dotyczy kosztów z tytułu używania samochodów dla potrzeb działalności gospodarczej. Podkreślono, że wskazywane przez pełnomocnika w odwołaniu przepisy nie były kwestionowane w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, jak i na etapie wydawania decyzji przez organ pierwszej instancji. Odnosząc się do kwestii stwierdzonego przez organ pierwszej instancji zaniżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, dot. podatku VAT zawartego na fakturach wystawionych przez "D Spółkę" z o.o. w związku z umową leasingu operacyjnego z dnia 2 października 2006 r., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że umowa ta dotyczy leasingu samochodu osobowego marki Ford [...]. Podkreślono, że w umowie ustalono opłatę wstępną w wysokości [...]zł. (plus podatek VAT – [...]zł.) oraz 35 rat na łączną kwotę [...]zł., plus podatek VAT – [...] zł ([...]zł. miesięcznie). Organ odwoławczy podniósł, że Spółka, począwszy od listopada 2006 r. w kolejno po sobie następujących miesiącach, ujmowała w rozliczeniu podatku naliczonego 100% kwot podatku zawartego w fakturach VAT wystawionych przez leasingodawcę. Organ przytoczył treść art. 86 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), który stanowi, że w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy udokumentowanych fakturą: suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może przekroczyć kwoty 6000 zł. Organ ustalił, że Spółka limit odliczeń w wysokości 6.000 zł. osiągnęła w lipcu 2007 r. W dalszej kolejności przywołano art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret drugie updop, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów jest podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku od towarów i usług – jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Organ uznał, że twierdzenia odwołania, iż Spółka A ani razu nie przekroczyła limitu odliczeń podatku VAT są bardzo ogólne i nie zostały poparte żadnymi dowodami. W skardze na powyższą decyzję strona zażądała jej uchylenia oraz uchylenia poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu: 1) naruszenie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 180 tej ustawy, poprzez bezkrytyczne oparcie rozstrzygnięcia na materiałach zgromadzonych w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we W. , a także ograniczenie ustaleń stanu faktycznego do ustaleń Prokuratury, 2) naruszenie art. 15 ust. 1, w związku z art. 16 ust. 1 pkt 38 i pkt 51 updop, skutkiem czego określono zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osob prawnych za 2006 r. w wysokości [...]zł; 3) podjęcie rozstrzygnięcia z obrazą art. 86 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) updop, poprzez ustalenie, że Spółka dokonała błędnego odliczenia 100% kwot podatku naliczonego wyszczególnionego w fakturach VAT wystawionych przez D Spółkę z o.o., dotyczących umowy leasingu operacyjnego nr [...] z dnia 2 października 2006 r. W uzasadnieniu skargi strona podjęła polemikę z twierdzeniami organu odwoławczego, zawartymi w zaskarżonej decyzji. Przede wszystkim kwestionuje oparcie decyzji na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we W.. Zdaniem Spółki organ bezkrytycznie przyjął jako udowodnione informacje zawarte w protokołach sporządzonych w toku postępowania karnego. Za niezasadną strona uznała odmowę wiarygodności zeznań M. B. (prezesa Spółki), która w postępowaniu prowadzonym przez organy zaprzeczała, że wystawiła "puste" faktury. Podkreślono, że M. B. została zwolniona z aresztu na początku stycznia 2009 r., a wcześniej został złożony wniosek o upadłość Spółki. W tym czasie Spółką zarządzał – wg skarżącej – nadzorca sądowy. Dokumenty potwierdzające zawarcie transakcji (oferty, zamówienia, PZ, WZ) były przechowywane łącznie z fakturami zakupu i sprzedaży. Zostały one "zarekwirowane" i utracono do nich dostęp (CBŚ zabezpieczyło 18 segregatorów dokumentów i dyski komputerów). Skarżąca utraciła w ten sposób prawo do skutecznej obrony. Spółka wskazała nadto, iż nie posiada ona składów złomu ponieważ jej celem nie było gromadzenie zapasów, a świadczenie usług pośrednictwa pomiędzy posiadaczem złomu, a firmą nabywającą, przy czym zakup był dokonywany przez A z przeniesieniem praw do dysponowania towarem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Na rozprawie w dniu 16 listopada 2011 r. pełnomocnik Spółki, podtrzymując zarzuty skargi, podniósł, że decyzja organu pierwszej instancji w sprawie podatku VAT za ten sam rok, która oparta została o ten sam materiał dowodowy, została uchylona przez organ odwoławczy, który wskazał na braki procesowe decyzji pierwszoinstancyjnej wynikające m.in. z faktu, iż organ nie dysponował kompletem dokumentów Spółki, które zgromadzono w postępowaniu karnym. Wyjaśnił również, że do skargi dotyczącej decyzji w zakresie zobowiązania podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. (sprawa I SA/GL 444/11) dołączono niepotwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie dokumentów (zamówienia, oferty i in.), ponieważ oryginały tych dokumentów znajdują się w aktach postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we W.. Pełnomocnik Spółki przedłożył kopię decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. (nr [...]) uchylającą trzy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (z dnia [...]r.), dotyczące zobowiązania podatkowego Spółki w podatku VAT za wskazane w nich miesiące roku 2006, 2007, 2008. Z kolei pełnomocnik organu odwoławczego stwierdził, że postępowanie dotyczące podatku dochodowego nie może być oceniane przez pryzmat postępowania dotyczącego podatku VAT. Pełnomocnik podniósł jednocześnie, że dołączone do skargi dokumenty nie są poświadczone za zgodność z oryginałem, co świadczy o ich niewiarygodności. Jednocześnie pełnomocnik organu stwierdził, że nie może się ustosunkować do wskazanej przez Sąd na rozprawie okoliczności, iż na dołączonych do skargi niektórych dokumentach odbita jest pieczęć "Kontrola podatkowa Drugi Urząd Skarbowy w K.". Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że postępowanie sądowe w niniejszej sprawie dotyczy oceny legalności decyzji dotyczącej określenia skarżącej Spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Zasadniczy element sporny sprawy wiąże się z zakwestionowaniem przez organy obu instancji transakcji skarżącej Spółki z firmami B A. P. oraz C T. P., które w ocenie tychże organów udokumentowane zostały fikcyjnymi fakturami, a co w konsekwencji spowodowało zawyżenie przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. (zaliczenie do przychodów kwoty wskazanej na fakturze wystawionej na rzecz firmy B A. P.) oraz zaniżenie kosztów uzyskania przychodów (o kwotę wykazaną na fakturze wystawionej przez firmę C T. P.). W efekcie fikcyjnych (zdaniem organów) zdarzeń gospodarczych Spółka zawyżyła przychody o łączną kwotę [...] zł. oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł. Zgodnie z art. 12 ust. 3 updop za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z kolei (art. 12 ust. 3a updop) za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. Nie ulega zatem wątpliwości, że w świetle przytoczonych unormowań, brak transakcji (wykazanie nieistnienia sprzedaży) nie rodzi powstania po stronie sprzedającego przychodu. Podobna reguła odnosi się do kwestii kosztów uzyskania przychodów. Stosownie do art. 15 ust. 1 updop (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji (por. m.in. wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 671/09). Warunkiem wszakże zastosowania wskazanych wyżej regulacji materialnoprawnych dla zakwestionowania wysokości przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, jest ustalenie w toku postępowania podatkowego, że operacje gospodarcze rodzące określone przychody lub koszty uzyskania przychodów, w rzeczywistości nie miały miejsca. Zauważyć należy, że art. 122 Ordynacji podatkowej definiuje zasadę prawdy materialnej obowiązującej w postępowaniu podatkowym. Realizacja tej zasady znajduje swe odzwierciedlenie w przepisach dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności w unormowaniu zawartym w art. 187 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 8 października 2009 r., II FSK 724/08). Art. 187 § 1 O.p. stanowi zaś, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie podkreśla się, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (por. wyrok NSA z dnia 12 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 403/10). Jednakże strona w postępowaniu podatkowym musi mieć zapewnione realne możliwości aktywnego w nim udziału, również przez dostęp do dokumentacji księgowej i handlowej mającej znaczenie dla celów podatkowych. Zadaniem natomiast organu jest uwzględnienie przy rozstrzyganiu sprawy całokształtu materiału dowodowego w rozumieniu art. 180 § 1 O.p., zebranego zgodnie z określoną w tej ustawie procedurą podatkową. Na podstawie art. 181 O.p. jako dowód dopuścić można materiał zgromadzony w toku postępowania karnego. Jednakże Sąd podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie (m.in. w wyroku WSA w Krakowie z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 567/10), że przygotowawcze postępowanie karne nie może być jedynym źródłem dowodu dla zanegowania faktur wystawionych poprawnie pod względem formalnym. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, nawet uzupełnienie przez organ dopuszczonego jako dowodu w postępowaniu podatkowym materiału z postępowania karnego, o dodatkowe dowody (w tym z przesłuchania kontrahentów podatnika) nie zwalnia tego organu z obowiązku zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego Za dowolne należy uznać ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym ale niekompletnym, wadliwie zgromadzonym, czy nie w pełni rozpatrzonym (por. m.in. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1281/08, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/GL 1106/08). Organ podatkowy nadto nie może ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne. W rozpatrywanej sprawie twierdzenie o fikcyjności transakcji organ poparł argumentami, iż Spółka A nie posiadała składów złomu, nie dysponowała żadną bazą magazynową i transportową, jak również tym, że Spółka A "nie przedłożyła żadnych konkretnych dowodów źródłowych potwierdzających faktyczne wykonanie transakcji pomiędzy ww. firmami B i C (np. ofert, zamówień, umów, sprawozdań ze spotkań i przeprowadzonych rozmów, zdjęć itp.)". Nadto, niezależnie od informacji zawartych w materiałach z przygotowawczego postępowania karnego, organ wskazał na zeznania złożone przez A. P. i T. P. w toku postępowania kontrolnego oraz w odrębnych postępowaniach. Argument dotyczący braku bazy magazynowej i transportowej nie może wskazywać na fikcyjność transakcji z wymienionymi wyżej firmami, w przypadku zajmowania się przez podatnika pośrednictwem w zakupie złomu i blach. Taką właśnie działalność prowadziła skarżąca Spółka, co akcentuje zresztą sam organ w objętej skargą decyzji. W obrocie gospodarczym transakcje "pośrednictwa" mogą polegać na nabywaniu towaru u jednego kontrahenta i jego zbyciu osobie trzeciej, przy wykorzystaniu wyłącznie bazy (magazynowej i transportowej) kontrahentów. W takim przypadku zbędne jest posiadanie przez podatnika własnych składów i środków transportu. Zresztą, jak wskazał w zaskarżonej decyzji sam organ, Spółka dokonywała zakupu złomu i blach, a także jej sprzedaży również od i na rzecz innych firm niż wymienione (z uzasadnienia decyzji wynika, że w 2006 r. Spółka dokonywała zakupu złomu i blach od kilkunastu firm, a w tym samym okresie również sprzedaży złomu i blach do ponad 15 podmiotów). Powyższe wyraźnie wskazuje na zbędność posiadania własnej bazy magazynowo-transportowej dla obsługi realizowanych transakcji. To samo dotyczy firmy C T. P., prowadzącego podobną działalność. W tym miejscu wskazać należy, że decyzją nr [...] z dnia [...]r. (a więc wydaną w tym samym dniu co decyzja dot. podatku dochodowego) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił Spółce A zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, październik, listopad i grudzień 2006 r. w wysokości innej niż wykazana przez podatnika w składanych deklaracjach na podatek VAT. Organ zakwestionował w tej decyzji rzetelność faktury z dnia 30 sierpnia 2008 r. na kwotę [...] zł. (plus podatek VAT), wystawionej przez Spółkę A na rzecz firmy B A. P., z tytułu sprzedaży 403 ton złomu oraz rzetelność faktury z dnia 28 sierpnia 2006 r. na kwotę [...] zł. (plus podatek VAT) wystawionej przez firmę C T. P. na rzecz Spółki A, z tytułu zakupu przez nią 304 ton złomu. Dyrektor UKS w O. uznał, że transakcje udokumentowane tymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca. Stanowisko to zostało oparte na tożsamym materiale dowodowym, który wykorzystany został przez ten sam organ w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Co istotne, decyzja dotycząca podatku VAT za 2006 r. (podobnie zresztą jak decyzje za lata 2007 i 2008) została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. (nr [...]), podjętą w trybie art. 233 § 2 O.p., który przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, uznając że wskutek oceny niepełnego materiału dowodowego, narusza ona unormowania prawa procesowego, tj. art. 122, 187 § 1 oraz 191 O.p. Z pisma Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji Zarządu we W. z dnia 12 grudnia 2008 r., nr [...] wynika, że CBŚ przekazał Urzędowi Kontroli Skarbowej w O. 18 segregatorów dokumentacji zabezpieczonej w Spółce A. Z protokołu z dnia 8 kwietnia 2010 r. wynika także, że w dniu tym UKS w O. przejął od Spółki A dwa segregatory zawierające raporty kasowe od nr 1 – 242 oraz od nr 1 do 387. Tymczasem Sąd dysponuje jedynie 4 segregatorami akt podatkowych sprawy, przekazanymi przez organ wraz ze skargą oraz odpowiedzią na skargę. Na fakt istnienia materiałów dotyczących zakwestionowanych transakcji, a znajdujących się poza aktami podatkowymi sprawy, zwraca także uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w K. w ww. decyzji z dnia [...] r. Na okoliczność, iż poza aktami podatkowymi przekazanymi Sądowi mogą znajdować się również dokumenty mające znaczenie dla sprawy, wskazują również dołączone do skargi na decyzję dotyczącą roku 2007 pliki kserokopii dokumentów, które w jej ocenie mają dokumentować przeprowadzenie w tym roku transakcji z firmą B (karty przekazania odpadu pomiędzy A, a B – każde przekazanie o masie 120 ton, zamówienia na zakup skrzepów stalowych, złomu stalowego, oferty handlowe, WZ do faktury), z firmą E (4 zamówienia na zakup złomu z potwierdzeniem zamówienia, 3 WZ-tki do faktur), z firmą F (3 zamówienia na zakup złomu z potwierdzeniem zamówienia). Jednocześnie strona wyjaśniła, że oryginały tych dokumentów – powiązanych z zakwestionowanymi fakturami VAT – zostały zabezpieczone przez CBŚ, razem z dokumentami księgowymi Spółki (łącznie 18 segregatorów), stąd też dysponowała tylko ich kserokopiami. Nie zasługuje w tym przypadku na uwzględnienie twierdzenie organu, że kserokopie te są niewiarygodne, z uwagi na brak potwierdzenie ich zgodności z oryginałem. Jednocześnie organ nie potrafił wyjaśnić okoliczności, iż na dołączonych do skargi niektórych dokumentach odbita jest pieczęć "Kontrola podatkowa Drugi Urząd Skarbowy w K.". Zwrócić przy tym należy uwagę, że prezes Spółki (p. B.) mogła mieć ograniczoną możliwość udziału w postępowaniu kontrolnym, które zostało wszczęte postanowieniem Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] r., z uwagi na fakt przebywania w areszcie śledczym w okresie od września 2008 do stycznia 2009 r. oraz zajęcia dokumentów Spółki przez CBŚ (nie można od podatnika domagać się przedłożenia dokumentów potwierdzających określone transakcje, które nie są w jego dyspozycji) Znaczenie może mieć również okoliczność ogłoszenia upadłości Spółki, w szczególności jeżeli (wg twierdzenia skargi) nastąpiła ona przed zwolnieniem prezesa Spółki z aresztu. W świetle powyższych okoliczności, w tym wskazań co do uzupełnienia materiału dowodowego zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., koniecznym jest ponowna i rzetelna analiza całej dokumentacji Spółki. Przedmiotowa dokumentacja może zawierać istotne dla wyjaśnienia sprawy stwierdzenia, a organ powinien był ocenić ich znaczenie i wiarygodność w świetle całego materiału dowodowego sprawy. Ocena taka winna się znaleźć w uzasadnieniu decyzji. Rozważenia także wymaga powtórne przesłuchanie w charakterze świadków kontrahentów Spółki (z zapewnieniem udziału strony). Zasadny jest też wniosek, że organ I instancji, dysponując kompletną dokumentacją prowadzoną przez Spółkę, nie dokonał jej wnikliwej oceny (miała ona charakter wybiórczy), a okoliczność ta umknęła uwadze organu odwoławczego. Rozpatrując zatem ponownie sprawę organ odwoławczy winien uwzględnić ww. zalecenia i przeprowadzić rzetelną, całościową ocenę całego materiału dowodowego, z zastosowaniem normy art. 191 O.p., w świetle której organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Konieczność oparcia decyzji na całym materiale dowodowym, w tym dowodach, którymi organ dysponował, wiąże się także z respektowaniem zasady zaufania do organu podatkowego, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Ostatnia kwestia sporna dotyczyła stwierdzonego przez organ pierwszej instancji i zaaprobowanego przez organ odwoławczy zaniżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, dot. podatku VAT zawartego na fakturach wystawionych przez "D Spółkę" z o.o. w związku z umową leasingu operacyjnego z dnia 2 października 2006 r., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Spółka, począwszy od listopada 2006 r. w kolejno po sobie następujących miesiącach, ujmowała w rozliczeniu podatku naliczonego 100% kwot podatku zawartego w fakturach VAT wystawionych przez leasingodawcę. Zgodnie z art. 86 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy udokumentowanych fakturą: suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może przekroczyć kwoty 6000 zł. W ocenie organów Spółka limit odliczeń w wysokości 6.000 zł. osiągnęła w lipcu 2007 r. Z kolei stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret drugie updop, kosztem uzyskania przychodów jest podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku od towarów i usług – jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Organ uznał, że twierdzenia odwołania, iż Spółka A ani razu nie przekroczyła limitu odliczeń podatku VAT są bardzo ogólne i nie zostały poparte żadnymi dowodami. W ocenie Sądu twierdzenie to jest zbyt ogólnikowe i narusza wynikający z art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p. obowiązek organu pełnego przedstawienia uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. Skoro strona w odwołaniu podnosiła, że nie wyczerpała limitu określonego w art. 86 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, to organ winien był dokonać szczegółowego wyliczenia kwoty dokonanych przez Spółkę odliczeń podatku VAT w poszczególnych miesiącach, co pozwoliłoby na wykazanie, kiedy tenże limit został przez nią wyczerpany. Zwrócić też należy uwagę, że w ww. decyzji kasacyjnej z dnia 9 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznając, że organ pierwszej instancji pozbawił podatnika prawa odliczenia z faktury VAT nr [...], stwierdził naruszenie przez ten organ art. 86 ust. 1 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja narusza zasady postępowania podatkowego, wyrażone w art. 122, 187 § 1, 121 § 1, 191, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. i to w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 llit. c) p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. W punkcie drugim Sąd orzekł, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku do czego był zobowiązany treścią art. 152 ustawy. O kosztach postępowania rozstrzygnięto natomiast na podstawie art. 200 tej ustawy.