I SA/Gl 490/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędzia WSA Monika Krywow, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2025 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 stycznia 2025 r. nr 2401-IOV2.4103.62.2024 UNP: 2401-25-026928 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od października 2020 r. do marca 2021 r. oddala skargę. 1. Przedmiotem skargi E. z o.o. w K. (dalej: skarżąca, spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor, organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia 31 stycznia 2025 r. o nr 2401-IOV2.4103.62.2024 UNP: 2401-25-026928 dotycząca rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od października 2020 r. do marca 2021 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za ww. miesiące. 2. Postępowanie przed organami administracji podatkowej. 2.1. W związku ze złożonymi korektami deklaracji VAT-7 za październik 2020 r., listopad 2020 r., grudzień 2020 r., styczeń 2021 r., luty 2021 r. oraz za marzec 2021 r. Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej także: organ pierwszej instancji, Naczelnik) przeprowadził kontrolę podatkową obejmującej podatek od towarów i usług za okres od 1 października 2020 r. do 31 marca 2021 r. Kontrola ta zakończona został wynikiem kontroli z 17 marca 2023 r. wyniku kontroli wskazującym, iż miały miejsce nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za badany okres. Ponadto, spółka nie skorzystała z prawa do skorygowania deklaracji podatkowych za powyższe miesiące. 2.2. Postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2023 r. Naczelnik przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe dotyczące podatku od towarów i usług za okres od października 2020 r. do marca 2021 r. W toku postępowania podatkowego pełnomocnik spółki w piśmie z dnia 4 marca 2024 r. wniósł o włączenie do materiału dowodowego następujących dowodów: - przesłuchania osób, których oświadczenia i zeznania zostały włączone w poczet dowodów z kontroli celno-skarbowej, w celu zapewnienia stronie czynnego i bezpośredniego udziału w postępowaniu, co dotyczyło następujących osób: V.K., G.J., M.L., N.G., M1.M., R.W., L.K., K.Z., W.G., K.N., M2.S., P.D., A.B., J.S1., G.B1., P2.M4., J1.R.; - wydruków stanów magazynowych spółki za okres od września 2020 r. do marca 2020 r. w celu wykazania, iż nie posiadała ona na stanie towaru w postaci koksu przed jego nabyciem od podmiotu M. sp. z o.o., a także nie posiadała innych materiałów, które mogłyby zostać zbyte w transakcjach na rzecz innych podmiotów, tj. C., P., R. sp. z o.o. sp.k.; - fotografii oraz nagrań z dnia 27 października 2020 r. oraz z dnia 29 stycznia 2021 r.; - ekspertyzy E. sp. z o.o. z dnia 28 marca 2023 r. wykonanej przez specjalistę informatyki śledczej – M3.C.; - opinii Kierownika Katedry Technologii Paliw, prof. AGH dr hab. inż. P.B2. z dnia 3 kwietnia 2023 r.; - oświadczenia P.D. – właściciela firmy transportowej z dnia 21 kwietnia 2023 r. w celu ustalenia charakteru nabywanego towaru (jakości, okoliczności nabycia, oceny terminologicznej); - zwrócenia się do podmiotu T. sp. z o.o. o udostępnienie pełnej dokumentacji przetargu zorganizowanego przez ww. podmiot, dotyczącego sprzedaży towaru nabytego przez M. sp. z o.o. (a następnie przez spółkę), a to w celu potwierdzenia charakteru zbywanego towaru oraz jego jakości i realności transakcji; - zwrócenie się do M. sp. z o.o. o udostępnienie dokumentów załadunkowych i przeładunkowych w zakresie sprzedawanego towaru – w celu potwierdzenia charakteru zbywanego towaru, jego jakości i realności transakcji; - przeprowadzenia analizy logowań numeru telefonu prezesa zarządu spółki – M3.S2. do sieci (nadajnika) BTS w S. w okresie od 27 października 2020 r. do 31 stycznia 2021 r. w celu potwierdzenia obecności prezesa zarządu spółki; - dokumentu oświadczenia podmiotu B. sp. z o.o. z dnia 23 lutego 2024 r. w celu potwierdzenia charakteru zbywanego towaru, jego jakości i realności transakcji; - sprawozdania z inspekcji i dokumentu sprawozdania z badań wydanych przez podmiot P1. Postanowieniem z dnia 20 marca 2024 r. organ pierwszej instancji nie uwzględnił wniosków dowodowych pełnomocnika spółki w zakresie: - przesłuchania osób, których oświadczenia i zeznania zostały włączone w poczet dowodów z kontroli celno-skarbowej; - zwrócenia się do podmiotu T. sp. z o.o. o udostępnienie pełnej dokumentacji przetargu zorganizowanego przez ww. podmiot, dotyczącego sprzedaży towaru nabytego przez M. sp. z o.o.; - zwrócenia się do M. sp. z o.o. o udostępnienie dokumentów załadunkowych i przeładunkowych w zakresie sprzedawanego towaru; - przeprowadzenia analizy logowań numeru telefonu prezesa zarządu spółki – M3.S2.; - dokumentu oświadczenia podmiotu B. sp. z o.o. z dnia 23 lutego 2024 r.; - sprawozdania z inspekcji i dokumentu sprawozdania z badań wydanych przez podmiot P1. Z kolei drugim postanowieniem z dnia 20 marca 2024 r. Naczelnik włączył do akt sprawy pozostałe dowody, zawnioskowane przez pełnomocnika spółki, tj.: - wydruki stanów magazynowych spółki za okres od września 2020 r. do marca 2020 r.; - fotografie oraz nagrania z dnia 27 października 2020 r. oraz z dnia 29 stycznia 2021 r.; - ekspertyzę . sp. z o.o. z dnia 28 marca 2023 r. wykonaną przez specjalistę informatyki śledczej – M3.C.; - opinię Kierownika Katedry Technologii Paliw, prof. AGH dr hab. inż. P. B2. z dnia 3 kwietnia 2023 r.; - oświadczenie P.D. – właściciela firmy transportowej z dnia 21 kwietnia 2023 r. W toku postępowania podatkowego Naczelnik dokonał ponadto analizy ksiąg podatkowych spółki, sporządzając protokół badania ksiąg, w którym stwierdził ich nierzetelność w zakresie zapisów w rejestrach VAT zakupu za miesiące od października 2020 r. do marca 2021 r. W dniu 3 kwietnia 2024 r. pełnomocnik spółki wniósł zastrzeżenia do ustaleń zawartych w protokole badania ksiąg podatkowych. Postanowieniem z dnia 4 czerwca 2024 r. wyznaczono spółce 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pełnomocnik wypowiedział się co do zebranych dowodów w piśmie z dnia 11 czerwca 2024 r. Decyzją z dnia 21 czerwca 2024 r. o nr [...] Naczelnik określił spółce kwotę podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za miesiące od października 2020 r. do marca 2021 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ww. miesiące, o którym mowa w art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020r., poz. 106 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.). W wydanej decyzji organ pierwszej instancji zakwestionował spółce – na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. – prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmę M. sp. z o.o. oraz ustalił kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. 2.3. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka, reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika i umorzenie postępowania podatkowego. Zaskarżonej odwołaniem decyzji zarzucono naruszenie: a) art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 180 § 1 O.p. i art. 188 O.p. poprzez wydanie postanowienia o odmowie uwzględnienia wniosków dowodowych, podczas gdy wnioski te przyczyniały się do wyjaśnienia sprawy oraz miały dla niej istotne znaczenie; b) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niezebranie całości materiału dowodowego i w konsekwencji dokonanie błędnych bądź niepełnych ustaleń w zakresie: - sposobu nabycia przez spółkę towaru w postaci koksu a następnie nabytego od M. sp. z o.o. towaru, którego ilość przekraczała 9000 ton wobec faktu, iż towaru tego nie udało się organowi w żaden sposób zidentyfikować; - uznania, że towar sprzedany przez spółkę podmiotom P. sp. z o.o., C. sp. z o.o., N. S.A., R. sp. z o.o. sp.k., B. sp. z o.o. nie miał charakteru koksu niesortowanego, bez weryfikowania dalszego losu towaru i jego jakości i zbieżności z towarem nabytym, podczas gdy przedstawiciele ww. firm częściowo zużyli go na własne potrzeby a częściowo odsprzedali (sam zaś koks ze względu na różne cele jego wykorzystania może posiadać różne poziomy dopuszczalności zanieczyszczenia i jakości); - źródła pochodzenia towaru sprzedanego przez T. sp. z o.o. (dalej także: T.), gdyż wbrew twierdzeniom reprezentantów tego podmiotu wskazana przez nich ilość towaru (tj. betonowa rynna o wysokości około 9m i długości 1 km) nie mogła pochodzić wyłącznie z pozostałości rozładowywanych wagonów, tym bardziej że o istnieniu towaru świadczą stany magazynowe, dokumenty WZ; - ustalenia przyczyn obecności przedstawiciela spółki – M3.S2. na placu T. oraz E1, gdzie znajdował się towar, skoro finalnie w opinii organu spółka nie dokonała nabycia towaru; c) art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez dokonanie ustaleń w oparciu o fragmentaryczny, dowolnie wybrany materiał dowodowy i w konsekwencji dokonanie błędnych ustaleń stanu faktycznego poprzez oparcie głównej linii ustaleń co do realności transakcji na zeznaniach dwóch przedstawicieli T. (J.S1. i A.B.) i sprawozdaniach z inspekcji, podczas gdy w tym samym czasie o realności transakcji świadczą: - zeznania przedstawicieli podmiotów nabywających od spółki towar, tj. P. sp. z o.o., C. sp. z o.o., N. S.A., R. sp. z o.o. sp.k., B. sp. z o.o. - wskazujących na sposób wykorzystania towaru oraz czas, fakt i miejsce jego nabycia; - zeznania M3.S2. jako przedstawiciela spółki wskazującego, iż widział towar przed nabyciem (co organ potwierdził w decyzji) oraz przedstawiającego dalszą sprzedaż towaru; - zeznania K.N. jako reprezentanta M. sp. z o.o. wskazującego na fakt sprzedaży towaru oraz brak dostępu do niego przez M. sp. z o.o., a także miejsce transportu i fakt sprzedaży; - zeznania P.D. oraz jego oświadczenie jako kierowcy dokonującego transportu na plac dzierżawiony przez spółkę - potwierdzającego miejsce transportu towaru; - zeznania J1.R. - ochroniarza R1 pośrednio potwierdzającego miejsce transportu (niedaleko); - stany magazynowe spółki obrazujące stan jej posiadania i jednocześnie możliwy przedmiot dalszej sprzedaży do spółek P. sp. z o.o., C. sp. z o.o., N. S.A., R. sp. z o.o. sp.k., B. sp. z o.o.; - ekspertyza E. oraz fotografie potwierdzające czas i miejsce weryfikacji towaru, - opinia naukowa AGH wskazująca na możliwość zamiennego stosowania nomenklatury "materiał węglopochodny" oraz "koks" z uwagi na specyfikę procesów powstawania surowca; - badania przeprowadzone na podstawie próbek pobranych przez pracowników P1. z całości materiału na zlecenie spółki, które przedstawiają rzetelny wynik. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik spółki rozwinął zarzuty odwołania oraz wniósł o przeprowadzenie tych dowodów, co do których wydane zostało postanowienie z dnia 20 marca 2024 r. o odmowie ich włączenia do postępowania. Pełnomocnik zarzucił organowi pierwszej instancji, że nie podjął on niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie zebrał całości materiału dowodowego i w konsekwencji dokonał błędnych lub niepełnych ustaleń. Pełnomocnik zaznaczył, że w sprawie pominięte zostały istotne okoliczności, takie jak m.in. sposób wykorzystania przez spółkę towaru nabytego od M. sp. z o.o. oraz źródło pochodzenia towaru sprzedanego przez T. . W ocenie pełnomocnika spółki najistotniejszym błędem organu pierwszej instancji było oparcie ustaleń faktycznych na zeznaniach wyłącznie przedstawicieli T. (J.S1. i A.B.), którzy w swoich zeznaniach wskazywali, że sprzedany materiał to materiał węglopochodny, mocno zanieczyszczony. Pominięte natomiast zostały zeznania przedstawicieli podmiotów nabywających towar od spółki, a także zeznania M3.S2. - przedstawiciela spółki, zeznania K.N. jako reprezentanta M. sp. z o.o., zeznania P.D. oraz jego oświadczenie jako kierowcy firmy transportowej, J1.R. jako ochroniarza R1., a także dokumenty stanowiące stany magazynowe spółki, ekspertyza E. , opinia naukowa AGH dot. nomenklatury "materiał węglopochodny" i "koks" oraz badania przeprowadzone na podstawie próbek. W postępowaniu przed organem odwoławczym pełnomocnik spółki wniósł o przeprowadzenie dowodu z pisma C. sp. z o.o. z dnia 16 lipca 2024 r. oraz pisma spółki z dnia 16 grudnia 2024 r. celem wykazania realnego charakteru transakcji zakwestionowanej przez organy podatkowe, przeprowadzonej pomiędzy spółką a firmą M. sp. z o.o., w tym w szczególności pochodzenia towaru, jego charakteru i rodzaju i ilości (ponad 9000 ton), faktu wykonania usługi przewozu koksu z terenu T. w S. na teren Terminala towarowego w D. przez podmiot C. sp. z o.o., a także wykonania na zlecenie spółki usługi czasowego składowania oraz załadunku towaru i ważenia koksu oraz zapłaty przez spółkę za usługę. Ponadto pełnomocnik spółki podtrzymał poprzednie wnioski dowodowe oraz wniósł ponownie o przesłuchanie w charakterze świadka G.J. – członka zarządu podmiotu C. sp. z o.o. i S.B3. – pracownika C. sp. z o.o., na okoliczność realnego charakteru zakwestionowanej przez organy podatkowe transakcji z M. sp. z o.o. Zdaniem pełnomocnika, zeznania przedstawicieli T. – J.S1. oraz A.B. – nie kwestionowały faktu zakupienia przez M. sp. z o.o. towaru w ilości 9000 ton, lecz wyłącznie charakter towaru i jego nazewnictwo, co według pełnomocnika spółki wymagało dalszej weryfikacji i jednoznacznego wykluczenia, iż osoby te posiadały faktyczny interes w odmiennym od rzeczywistego przedstawieniu okoliczności rodzaju i właściwości zbywanego przez T. towaru. Pełnomocnik zwrócił też uwagę, że dotychczasowe przesłuchania świadków odbywały się bez udziału profesjonalnego pełnomocnika, co skutkowało formułowaniem wobec tych świadków pytań zamkniętych, sugestywnych. Postanowieniem z dnia 30 grudnia 2024 r. wyznaczono stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o przedłużenie ww. terminu w celu wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. W piśmie z dnia 16 stycznia 2025 r. organ odwoławczy poinformował, że termin wynikający z art. 200 § 1 O.p. jest terminem ustawowym i nie może zostać przedłużony. 2.4. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. W uzasadnieniu wskazał, że istotą sporu jest zasadność zakwestionowania spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez M. sp. z o.o. w okresie od października 2020 r. do marca 2021 r. na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy, a także ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 100% równowartości zawyżenia podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur. Następnie Dyrektor wskazywał, że skarżąca spółka została zarejestrowana w dniu 5 sierpnia 2025 r., zaś jej przeważającym przedmiotem działalności wg PKD jest sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana. W badanym okresie, tj. od października 2020 r. do marca 2021 r. spółka ewidencjonowała faktury zakupu od M. sp. z o.o. dokumentujące nabycie towaru w postaci koksu niesortowanego CN: 2704 oraz nabycie usług transportu i sortowania materiału koksowego. Łącznie spółka zaewidencjonowała 22 faktury zakupu wystawione przez M. sp. z o.o. na łączną kwotę netto 1.929.077,04 zł, VAT 443.687,73 zł. Z kolei M. sp. z o.o. została zarejestrowana w KRS w dniu 19 listopada 2019 r. Prezesem jej zarządu i jednocześnie jedynym wspólnikiem, posiadającym 50 udziałów o łącznej wartości 5000 zł, jest M2.S., zaś przeważającym przedmiotem działalności tego podmiotu jest sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana. Naczelnik wezwał ww. podmiot do potwierdzenia transakcji przeprowadzonych w badanym okresie ze skarżącą spółką oraz do udzielenia informacji odnośnie umów handlowych, otrzymanych ofert, nawiązania kontaktów handlowych, fakturowania transakcji, płatności za wystawione faktury oraz dotyczących organizacji transportu, dokumentów magazynowych, zamówień i kwitów wagowych. Pomimo odebrania przesyłki, M. sp. z o.o. nie udzieliła odpowiedzi na powyższe wezwanie. Organ pierwszej instancji włączył ponadto do akt postępowania materiał dowodowy zgromadzony w toku przeprowadzonych wobec M. sp. z o.o. kontroli celno-skarbowych w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy odpowiednio od października 2020 r. do lutego 2021 r. oraz za marzec 2021 r. Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż M. sp. z o.o.: - założona została przez M2.S., która reprezentowała ją jedynie "na papierze", w rzeczywistości nie miała wiedzy na temat prowadzonej działalności gospodarczej firmy; - osobą decyzyjną w firmie był K.N., który nie był prawnie umocowany do jej reprezentowania, działał jedynie na podstawie umowy o współpracę zawartej w dniu 16 października 2020 r. pomiędzy Z. sp. z o.o. a M. sp. z o. o.; - nie posiadała placu składowego lub magazynowego, taboru transportowego, żadnych maszyn bądź urządzeń niezbędnych m.in. do przeładowywania towaru, nie zatrudniała żadnych pracowników; - w kontrolowanym okresie przystąpiła do przetargu ogłoszonego przez T. sp. z o.o. i E1. sp. z o.o. na sprzedaż materiału węglopochodnego (koks, miał węglowy) zmieszanego z podłożem; - z protokołów przesłuchań osób reprezentujących ww. firmy wynika, że warunkiem koniecznym do przeprowadzenia postępowania przetargowego na sprzedaż materiału węglopochodnego było zgłoszenie się dwóch oferentów; - jedynymi firmami, które przystąpiły do przetargu i zgłosiły swoje oferty były M. sp. z o.o. i skarżąca spółka, przy czym przetarg wygrała pierwsza z nich, gdyż przedstawiła korzystniejszą cenę; - warunkiem wydania towaru przez T. i E1. było dokonanie przedpłaty przez M. sp. z o.o.; - nie posiadała środków finansowych do zapłaty za zakupiony towar; w związku z tym, w transakcjach występował odwrócony łańcuch płatności polegający na tym, że nabycie towaru przez M. sp. z o.o. od T. i E1. opłaciła skarżąca spółka (tj. odbiorca towaru od M. sp. z o.o.) poprzez wpłatę zaliczek na poczet późniejszego zakupu towaru; - sprzedany do M. sp. z o.o. materiał węglopochodny pochodził z wagonów kolejowych rozładowywanych na bocznicy kolejowej - torowisku T. sp. z o.o. i E1. sp. z o.o. (betonowa "rynna" o wysokości ok. 9m i długości ok. 1 km), który pozostaje na niej po rozładunku i oczyszczeniu wagonów; - z zeznań świadków (tj. osób reprezentujących T. i E1.) wynika, że sprzedany materiał trudno było nazwać towarem, ponieważ nie podlegał klasyfikacji, nie spełniał norm żadnej grupy towarowej, był zmieszany z ziemią, tłuczniem i innymi zanieczyszczeniami gruntowymi; - T. sp. z o.o. i E1. sp. z o.o. zleciły certyfikowanemu laboratorium P1. analizę tego materiału, która wykazała bardzo niską jakość materiału i wysokie zanieczyszczenie; - zdaniem świadków - osób reprezentujących T. i E1. - oczyszczenie tego materiału nie miału sensu ekonomicznego, gdyż koszty czyszczenia byłyby bardzo wysokie, a koszt uzyskanej w ten sposób tony koksu znacznie przewyższałby cenę rynkową i nie mógłby zostać po tej cenie sprzedany; - zakupiony przez M. sp. z o.o. towar przewożony był transportem organizowanym przez C. sp. z o.o. na plac składowy firmy C. sp. z o.o., wg zeznań K.N. - towar składowany był na tej części placu, który wynajmowany był przez skarżącą; - przed transportem materiału węglopochodnego ze składu T. i E1. towar każdorazowo był ważony i awizowany; - wagowi - pracownicy firmy ochroniarskiej nie byli w stanie scharakteryzować rodzaju przewożonego towaru; - transportem towaru ze składu T. i E1. na skład C. sp. z o.o. zajmowała się firma P.D., który w toku przesłuchania zeznał, że przewoził materiał zanieczyszczony, zmieszany z ziemią, korzeniami, kamieniami; - na podstawie analizy materiału dowodowego ustalono, że w kontrolowanym okresie M. sp. z o.o. nabyła od Z. sp. z o.o. usługi oczyszczania i frakcjonowania towaru (materiału węglopochodnego); z wyjaśnień K.N. wynika jednak, że Z. sp. z o.o. usługi te zlecała firmie F.; - za prowadzenie spraw w Z. sp. z o.o. i F. odpowiedzialny był K.N., według jego zeznań żadne usługi sortowania (oczyszczania) materiału węglopochodnego nie zostały wykonane; - z zeznań P.D. wynika, że nigdy nie był świadkiem, aby przewożony przez jego firmę towar poddawany był dalszej obróbce oczyszczania i sortowania; - M. sp. z o.o. nie ponosiła kosztów składowania i magazynowania towaru, zaś całość nabytego towaru (materiału węglopochodnego) odsprzedała na rzecz skarżącej spółki jako koks niesortowany CN: 2704. Organ odwoławczy zaznaczył następnie, iż wobec M. sp. z o.o. prowadzone były kontrole celno-skarbowe, które zostały następnie przekształcone w postępowania podatkowe i zakończone były decyzjami z dnia 31 marca 2024 r., które stały się ostateczne w postępowaniu podatkowym. Z decyzji tych wynika, że ww. podmiot nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.) i nie można go uznać za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. W badanym okresie firma ta nie wykonywała żadnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zaś wszelkie jej działania służyły jedynie upozorowaniu prowadzenia działalności w celu uwiarygodnienia źródła pochodzenia towaru będącego przedmiotem obrotu do skarżącej. W dalszej kolejności Dyrektor opisał szczegółowo przesłuchania strony oraz świadków. W tych ramach zwrócił uwagę, że w toku czynności kontrolnych w dniu 3 listopada 2022 r. przesłuchano w charakterze strony prezesa zarządu skarżącej spółki – M3.S2. W zakresie działalności spółki zeznał on, iż jest osobą odpowiedzialną za wszystko, zaś spółka działa w branży węglowo-koksowniczej, pośredniczy w handlu węglem, koksem oraz produktami pokoksowniczymi, istnieje już od dłuższego czasu na rynku (4-5 lat); wcześniej istniała spółka komandytowa E., która została sprzedana i na jej bazie powstała skarżąca spółka. Skarżąca zatrudniała 5 pracowników (biurowych), za kontakty handlowe odpowiadał prezes zarządu osobiście, pracownicy biurowi pomagali mu w realizacji transakcji handlowych. Spółka nie posiadała własnej siedziby, urządzeń ani środków transportu, do prowadzenia działalności dzierżawiła pomieszczenia biurowe oraz plac magazynowy o powierzchni 1 ha z bocznicą kolejową – od firmy C. w S. Czynsz był płatny w zależności od ilości i długości składowanego towaru. Koks składowano na miejscu przeznaczonym ogólnie do składowania koksu wraz z innymi firmami. Spółka posiada konto w banku S., osobą upoważnioną do tego rachunku jest jedynie prezes zarządu. W zakresie dostawców spółki M3.S2. wskazał, że nie pamięta, kto był dostawcą towaru w kontrolowanym okresie, "nasunęło mu się", że była to firma C., kilka firm z Czech, K., K1. , a także M. sp. z o.o., R2. Współpraca z M. sp. z o.o. została nawiązana z inicjatywy K.N., skarżącej zaproponowano sprzedaż koksu bez certyfikatu ze składu w S., który przewieziono następnie na skład magazynowy firmy C. Na ww. składzie skarżąca kupowała towar, kwestie transportu pozostawały po stronie firmy M. sp. z o.o. M3.S2. wskazał na fakturę wystawioną przez M. sp. z o.o., z której wynikało, że towar przywieziony z T. jest koksem, co zresztą widział, gdy przyjechały samochody z T. Innego dokumentu potwierdzającego, iż towar jest koksem, nie było. Usługi sortowania zakupione od M. sp. z o.o. dotyczyły oczyszczenia towaru zakupionego od ww. firmy, jednak nie wie, gdzie dokonano usług pakietowego czyszczenia i segregacji materiału koksowego. Towar przyjeżdżał już oczyszczony a usługi tej nie wykonywano na placu składowym. M3.S2. stwierdził, że nie wie, czy czyszczenie było przeprowadzane, gdyż wierzył w to, co widniało na fakturach otrzymanych od M. sp. z o.o. Następnie zeznał, że skarżąca złożyła ofertę cenową na zakup materiału węglopochodnego przedstawioną przez E1. sp. z o.o., wiedział też, że przetarg wygrała M. sp. z o.o., podejrzewał, że zaproponowała lepsze warunki cenowe. Jego spółka zaoferowała niskie warunki cenowe, aby mieć ewentualnie większy zysk. Z kolei współpraca z firmą R2. trwa od około 5-7 lat, nie wiedział, gdzie ma ona siedzibę, kontakt handlowy utrzymywała z tą firmą pracownica spółki, kupowany był od tej firmy koksik. M3.S2. oświadczył też, że nic nie mówi mu M1., z kolei kiedyś miał dużo transakcji z podmiotem K2. sp. z o.o. sp.k., która obecnie sprowadza węgiel z Kolumbii, przy czym nie kojarzył, aby w badanym okresie przeprowadzał z ww. firmą transakcje. Odnośnie odbiorców skarżącej spółki M3.S2. wskazywał, iż głównym odbiorcą był C. sp. z o.o. (koks oraz koksik), P. sp. z o.o. sp.k. (koks) oraz R., we wszystkich tych przypadkach towar pochodził od M. sp. z o.o. Współpraca z P. sp. z o.o. sp.k. dotyczyła sprzedaży koksu, nie było podpisanej umowy, koszty transportu ponosiła tamta firma, płatności były regulowane zawsze przelewami bankowymi. Z N. S.A. była podpisana umowa, dostarczano jej koks, płacono przelewami bankowymi, skarżąca 2 razy wygrała przetarg na usługi, nie pamiętał osoby, z którą miał kontakt handlowy. M3.S2. wskazywał też, że w badanym okresie sprzedawał głównie koksik i trochę grubego koksu B. sp. z o.o., zaś firmie R. sp. z o.o. sp.k. (obecnie R. sp.k.) sprzedawał koks zakupiony od M. sp. z o.o. a zapłata następowała przelewami bankowymi. Ponadto M3.S2. oświadczył, że w kontrolowanym okresie nie sprzedawał ani nie kupował antracytu, zaś po okazaniu mu 12 faktur na sprzedaż antracytu przez skarżącą do C. sp. z o.o. oświadczył, iż nie pamięta, od kogo antracyt zakupił, przy czym w spółce za handel antracytem odpowiedzialny był on oraz M4.K3. Z kolei w ramach przesłuchania w dniu 14 marca 2023 r. w charakterze strony M3.S2. zeznał, że zakupił około 9000 ton towaru od M. sp. z o.o., który sprzedał następnie firmom P. sp. z o.o. sp.k., R. sp. z o.o. sp.k. oraz C. sp. z o.o. Całość towaru sprzedał do września 2021 r., przy czym końcówkę towaru sprzedał również jako koks po niskiej cenie (ok. 200 – 300 zł). Zaznaczył, iż sam decydował o zmianie klasyfikacji towaru na placu składowym C. sp. z o.o. – z CN 2704 na koks 25-80mm. Stwierdził, że klasyfikował towar tak, jak życzył sobie tego odbiorca, uwzględniając jego preferencje. Tak sklasyfikowany towar "wychodził" z C. sp. z o.o. M3.S2. wskazał ponadto, że nie pamięta, kto reprezentował firmę M1. ani gdzie znajduje się jej siedziba. Umowa z ww. firmą była sporządzona w języku angielskim, nie pamiętał nadto, skąd przyjeżdżał towar zakupiony z tej firmy. Następnie organ odwoławczy opisał szczegółowo zeznania osób, przesłuchanych w sprawie jako strony i świadków. Zwrócił uwagę na zeznania: W.G. – pracownika C. sp. z o.o.; K.N. – nieformalnie reprezentującego M. sp. z o.o. oraz M2.S. – prezesa zarządu M. sp. z o.o. (K.N. i M2.S. zeznali, iż w ramach porozumienia pomiędzy nimi firmą faktycznie zarządzał i wszelkie działania podejmował K. N. zaś M2.S. była prezesem firmy tylko "na papierze"); P.D. z firmy transportowej; A.B. i J.S1. – reprezentujących T. sp. z o.o. oraz E1. sp. z o.o. (pierwszy z nich nie kojarzył skarżącej spółki, drugi zaś kojarzył ją jedynie ze złożonej oferty przetargowej); G.B1., P2.M4 oraz J1.R. – zatrudnionych w firmie ochroniarskiej R1 (wszyscy trzej potwierdzili, że wydawali zakupiony przez M. sp. z o.o. towar z placu składowego). Dalej organ odwoławczy wskazywał na dokumenty i wyjaśnienia, przedłożone w sprawie przez T. sp. z o.o. oraz E1. sp. z o.o., na dokumenty dotyczące stanów magazynowych skarżącej, na ekspertyzę E. i opinię AGH w K. dotyczące towaru (koksu), oświadczenie P.D., badania próbek towaru, a także pismo C. sp. z o.o. z dnia 16 lipca 2024 r. Dokonując oceny stanu faktycznego Dyrektor zaznaczył, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż M. sp. z o.o. nie dokonała sprzedaży towaru zgodnie z przedłożonymi fakturami, gdyż towaru takiego nigdy nie nabyła i nie była w jego posiadaniu. Faktury te są tzw. fakturami "pustymi", mają charakter fikcyjny, nie dokumentują faktycznych czynności dokonanych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Potwierdzają to zdaniem organu odwoławczego dowody zebrane w toku kontroli celno-skarbowej, postępowania podatkowego oraz treść zeznań strony i świadków. Organ odwoławczy zaakcentował, że z zeznań świadków, w szczególności J.S1. i A.B. (osób związanych z T. sp. z o.o. oraz z E1. sp. z o.o.) wynika, iż materiału mającego być przedmiotem transakcji nie sposób nazwać "towarem", gdyż nie podlegał on klasyfikacji i nie spełniał norm żadnej grupy towarowej – był to materiał węglopodobny, pochodzący z wagonów kolejowych, rozładowywanych na bocznicy kolejowej, zmieszany z ziemią, tłuczniem i innymi zanieczyszczeniami gruntowymi, którego analiza dokonana przez certyfikowane laboratorium (P1.) potwierdziła jego bardzo niską jakość i wysokie zanieczyszczenie. Kierowca P.D. potwierdził, iż on i jego pracownicy przewozili towar bardzo zanieczyszczony, zmieszany z ziemią, korzeniami i kamieniami, a każda kolejna partia towaru była coraz gorszej jakości. Z zeznań świadka K.N. wynikało nadto, że usługi czyszczenia towaru nie zostały nigdy wykonane, a towar nigdy nie był oczyszczony. Na placu składowym firmy C. sp. z o.o. nie były świadczone żadne usługi oczyszczania towaru, co zeznał świadek W.G. – pracownik ww. firmy – nadto do oczyszczania takiego rodzaju towaru stosuje się tzw. płuczkę, a C. sp. z o.o. nie posiadała maszyn i urządzeń do wykonywania takich usług. W kontrolowanym okresie firma ta nie świadczyła ponadto usług przesiewania materiału dla podmiotów zewnętrznych. Dokonując podsumowania zeznań i wyjaśnień strony oraz świadków Dyrektor zaznaczył, iż prezes zarządu skarżącej spółki – M3.S2. zeznał, że składał ofertę cenową na zakup materiału węglopochodnego od T. sp. z o.o. i E1. sp. z o.o. oraz wiedział, że przetarg wygrała M. sp. z o.o., z którą współpraca zainicjowana została przez K.N. - zaproponował on sprzedaż koksu ze składu ze S., który nie pochodził ze składu z koksowni i nie posiadał certyfikatu. Na fakturze wystawionej przez M. sp. z o.o. jako przedmiot sprzedaży widniał koks niesort., nadto prezes zarządu skarżącej nie wiedział, gdzie dokonano usług pakietowego czyszczenia i segregacji materiału koksowego – jego zdaniem materiał przyjechał już oczyszczony. Zeznał nadto, że sam dokonał zmiany klasyfikacji towaru na placu składowym z CN 2704 na koks 25-80mm (klasyfikował towar zgodnie z życzeniami odbiorcy). K.N. zeznał jako świadek, że zakupił towar w postaci materiału węglopochodnego od T. sp. z o.o. i E1. sp. z o.o. - nie widział towaru przed zakupem, jednak wiedział, że materiał jest mocno zanieczyszczony. Zakupiony towar został sprzedany w całości na rzecz skarżącej - nie widział towaru również przed jego sprzedażą, transakcje te obsługiwał jedynie papierowo - nie było innego pracownika, który obsługiwałby te transakcje. Potwierdził, że współpraca ze skarżącą została nawiązana z jego inicjatywy. Towar sprzedany skarżącej na fakturach sklasyfikowany został jako koks niesort. CN 2704 - taką informację otrzymał od M3.S2. i w związku z tym, takie faktury wystawiał. Towar nie był oczyszczany ani sortowany. W kontrolowanym okresie M. sp. z o.o. nie nabywała koksu i nie dysponowała innym towarem niż materiał węglopochodny od T. sp. z o.o. i E1. sp. z o.o. K.N. zeznał też, że M3.S2. wiedział, co kupuje od M. sp. z o.o., gdyż był na miejscu składowania towaru oraz wiedział, co było przedmiotem oferty przetargowej. Zeznał też, że pieniądze na przedpłatę na zakup towaru od T. sp. z o.o. i E1. sp. z o.o. otrzymał od M3.S2. Przesłuchiwany w charakterze świadka W.G. zeznał, że na placu składowym C. sp. z o.o. nie zostały wykonane żadne usługi oczyszczania towaru, gdyż firma ta nie posiada maszyn i urządzeń do wykonywania tego typu usług. Na plac składowy towar dostarczony był w trzech transzach - pierwsza transza nie budziła żadnych zastrzeżeń, jeżeli chodzi o jakość towaru, przy drugiej transzy nastąpiło pogorszenie jakości towaru, trzecia transza stanowiła natomiast największy problem, była mocno zanieczyszczona ziemią, kamieniami, rudą żelaza, spiekami. Zeznał też, że zakupione przez skarżącą usługi pakietowe dotyczyły przyjęcia i wydania towaru, przygotowania placu, sporządzenia dokumentów PZ i WZ, wydania i ważenia towaru. W dokumentach WZ z T. sp. z o.o. i E1. sp. z o.o. wpisywany był materiał węglopochodny - jednak na dokumentach PZ w pełnym przekonaniu wpisywał koks 25-80mm, mimo iż nie posiadał uprawnień do klasyfikowania towaru przyjętego na plac. Wskazał też, że towar nigdy nie był przesiewany na frakcje, przy czym była próba oczyszczenia trzeciej transzy towaru, ale zakończyła się ona fiaskiem. Zeznał, że M3.S2. miał wiedzę o zanieczyszczeniu towaru i był na placu składowym przy przyjęciu trzeciej transzy towaru. M2.S. przesłuchana w charakterze strony w postępowaniu kontrolnym dotyczącym M. sp. z o.o. zeznała, że założyła ww. firmę, jednak nie prowadziła jej spraw i była prezesem tylko "na papierze". Nie wykonywała żadnych czynności związanych z prowadzeniem tej firmy, osobą decyzyjną i zarządzającą był jej wieloletni znajomy - K.N. W toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec M. sp. z o.o. przesłuchani zostali ponadto w charakterze świadków P.D., A.B., J.S. i G.B1. P.D. zeznał, że jego firma transportowa współpracowała z firmą C. sp. z o.o. w zakresie przewozu koksu lub materiału koksopochodnego z T. sp. z o.o. i z E1. sp. z o.o. Towar był bardzo zanieczyszczony, zmieszany z ziemią, kamieniami, korzeniami, jakość towaru ulegała jeszcze pogorszeniu, a zanieczyszczenia były tak duże, że powodowały przeładowanie samochodów. Nie był świadkiem tego, aby towar był poddawany obróbce (sortowaniu czy przesiewaniu). A.B. zeznał, iż T. sp. z o.o. posiadała materiał węglopochodny, mocno zanieczyszczony, niemający cech i walorów koksu, będący pozostałością po składowaniu koksu w betonowej rynnie o wysokości około 9 m i długości 1 km. Materiał ten nie mógł zostać sprzedany jako koks, a jego oczyszczenie nie miało sensu ekonomicznego (koszt uzyskanej w wyniku oczyszczenia materiału 1 tony koksu znacznie przewyższałby cenę rynkową). Z uwagi na to, T. sp. z o.o. ogłosiła przetarg na sprzedaż tego materiału jako materiału węglopochodnego. J.S. zeznał, że oferta sprzedaży materiału węglopochodnego dotyczyła materiału zbieranego łopatami z torowiska na bok i pryzmowanego spychaczami. Materiału tego nie można było nazwać towarem, bo nie można było go sklasyfikować do żadnej grupy towarowej, w szczególności jako koksu – był zdegradowany, zmieszany z ziemią, tłuczniem i innymi zanieczyszczeniami gruntowymi. Zwrócił uwagę, że każdy materiał musi posiadać certyfikat świadczący o pochodzeniu towaru, a w wypadku tego materiału nie mógłby wystawić takiego certyfikatu. Dodał, że nie posiada wiedzy, czy materiał ten po oczyszczeniu mógł stanowić koks, ale jeśli tak, to wymagałoby to bardzo dużych nakładów. G.B1., P2M4. i J1R., po okazaniu im w toku postępowania kontrolnego dokumentów WZ potwierdzili, że wydawali z placu składowego towar zakupiony przez M. sp. z o.o., a z dokumentów tych wynikało, iż wywożony towar stanowił materiał odpadowy. Nie posiadali wiedzy, czy wywożony materiał był poddawany oczyszczaniu lub frakcjonowaniu, nie byli też w stanie określić jakości towaru oraz stopnia jego zanieczyszczenia. Następnie organ odwoławczy zwrócił uwagę na opinię naukową AGH w K., dotyczącą koksu i stwierdził, że opinia ta nie uwzględnia faktu zanieczyszczenia towaru (materiał węglopochodny zmieszany z podłożem). Organ odwoławczy wskazał też, że przedłożone w postępowaniu zdjęcia oraz filmy przedstawiają pryzmy towaru, jednak na ich podstawie trudno określić, jaki jest to rodzaj towaru i jakiej jakości. Dyrektor wskazał również, że stany magazynowe skarżącej obrazują posiadanie przez nią towaru w badanym okresie, jednak dostawca towaru, tj. M. sp. z o.o., jak wynika z zebranych dowodów, nie nigdy nie była w posiadaniu towaru w postaci koksu i w związku z tym nie mogła go skarżącej sprzedać. Organ drugiej instancji zauważył nadto, że przedłożone sprawozdania z inspekcji i sprawozdania z badań przedstawiają wyniki odnoszące się tylko i wyłącznie do próbki dostarczonej przez zleceniodawcę; w związku z tym, że na etapie kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego organ nie miał możliwości zweryfikowania przedłożonych do badań próbek, wyniki z tych badań nie są reprezentatywne i pod uwagę brany jest jedynie fakt dokonania takich badań, a nie ocena parametrów próbki. Organ drugiej instancji zaakcentował następnie, że przeprowadzenie przez skarżącą spółkę spornych transakcji było działaniem celowym a decyzje podejmowane przez M3.S2. – jej prezesa zarządu – były jak najbardziej świadome. Argumentem za tym przemawiającym jest zdaniem Dyrektora udział skarżącej w przetargu ogłoszonym przez T. sp. z o.o. i E1. sp. z o.o. oraz znajomość oferty sprzedaży materiału węglopochodnego, zmieszanego z podłożem. Skarżąca w porozumieniu z M. sp. z o.o. z góry ustaliła przebieg spornych transakcji, zaś wykazane na fakturach usługi oczyszczania towaru i jego sortowania miały służyć jedynie uwiarygodnieniu transakcji. O celowości działania świadczy także zmiana klasyfikacji towaru bez jakiegokolwiek potwierdzenia tego w postaci dokumentu oraz stwierdzenie strony, że o klasyfikacji towaru decydowała ona i odbiorca. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na brak ryzyka gospodarczego, nawiązanie współpracy "po znajomości", brak weryfikacji kontrahenta, brak jakiejkolwiek umowy z dostawcą (co wiązało się z brakiem zabezpieczenia w przypadku niewywiązywania się dostawcy z obowiązku dostarczenia towaru). Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że nie zakwestionowano sprzedaży przez skarżącą w badanym okresie towaru, ponieważ w toku kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego zebrano dowody pozwalające przyjąć, iż prawdopodobnie spółka posiadała towar w postaci koksu bądź też nabyła go od nieustalonych podmiotów. Ponadto, w toku weryfikacji sprzedaży przez skarżącą towaru organy podatkowe nie stwierdziły w tym zakresie nieprawidłowości. Reasumując, w niniejszej sprawie nie była kwestionowana sprzedaż przez skarżącą spółkę koksu, ale wyłącznie zakwestionowane zostały transakcje nabycia koksu niesortowanego o oznaczeniu CN 2704 od M. sp. z o.o. W związku z powyższym, organ odwoławczy przytoczył treść mającego w sprawie zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., dotyczącego braku możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Dyrektor powołał ponadto art. 112b ust. 1 u.p.t.u., a także art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. wskazując, że w sprawie zastosowanie znalazła przewidziana w tym ostatnim przepisie sankcja administracyjna sprowadzająca się do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100%. Organ odwoławczy powołał się też w tym miejscu na wyrok TSUE w sprawie o sygn. akt C-935/19, dotyczący nałożenia sankcji w podatku od towarów i usług i wskazujący na konieczność badania wystąpienia przesłanki oszustwa podatkowego. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazał, że w niniejszej sprawie nie dopatrzył się takiego naruszenia. Zebrano bowiem materiał dowodowy, potwierdzający źródło pochodzenia towaru wskazanego na fakturach wystawionych przez M. sp. z o.o., a także jego ilość i jakość. Udowodniono, że ww. firma nie była nigdy w posiadaniu towaru w postaci koksu niesortowanego CN 2704. Wszelkie dowody, w tym zeznania świadków i wyjaśnienia zostały poddane rzetelnej analizie i ocenie a na ich podstawie organ pierwszej instancji wyciągnął logiczne wnioski oraz ustalił istotne okoliczności faktyczne sprawy. Nie znalazły zatem uzasadnienia zarzuty naruszenia w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Końcowo organ odwoławczy odniósł się do wniosków dowodowych skarżącej spółki. W tych ramach zaznaczył, że świadkowie W.G. i K.N. zostali w dniu 14 lutego 2023 r. przesłuchani w obecności pełnomocnika spółki w toku postępowania przed organem pierwszej instancji. Dlatego też w ocenie organów podatkowych nie zachodziła potrzeba ich powtórnego przesłuchania. Podobnie, nie było zdaniem organu konieczne ponowne przesłuchanie w charakterze świadków M2.S., P.D., A.B., J.S1., G.B1., P2.M4. i J1.R., których już przesłuchano a ich zeznania włączone zostały w poczet materiału dowodowego. Jednocześnie Dyrektor zaznaczył, że prawidłowe jest włączenie do materiału dowodowego protokołów z przesłuchań świadków przeprowadzonych w postępowaniu prowadzonym wobec kontrahenta. Dalej organ odwoławczy zaakcentował, że wnioski dowodowe skarżącej dotyczące przesłuchania świadków: V.K., G.J., M.L. N.G., M1.M., R.W., L.K. oraz K.Z. również nie zasługiwały na uwzględnienie z uwagi na fakt, że okoliczności, mające zostać wyjaśnione poprzez przeprowadzenie tych dowodów potwierdzone zostały już innymi dowodami. Powołane wyżej osoby to reprezentanci kontrahentów skarżącej spółki po stronie sprzedaży towaru. W toku kontroli celno-skarbowej każda z nich złożyła pisemne wyjaśnienia, które stanowią dowód na równi z zeznaniami złożonymi w przesłuchaniu w charakterze świadka. W związku z tym wniosek dowodowy o przesłuchanie ww. osób nie był zasadny. Organ powołał się w tym miejscu na wyrok NSA z dnia 19 października 2018 r. sygn. akt I GSK 824/16. Odnosząc się do wniosku skarżącej spółki o zwrócenie się do T. sp. z o.o. o udostępnienie pełnej dokumentacji przetargu dotyczącego sprzedaży towaru nabytego przez M. sp. z o.o. - w celu potwierdzenia charakteru zbywanego towaru, jego jakości i realności transakcji - Dyrektor stwierdził, że postanowieniem z dnia 14 marca 2023 r. organ pierwszej instancji włączył do materiału dowodowego sprawy pisemne wyjaśnienia z dnia 21 maja 2021 r. przedłożone przez E1. sp. z o. o. w ramach kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec M. sp. z o.o., pisemne wyjaśnienia z dnia 21 maja 2021 r. przedłożone T. sp. z o.o. w ramach kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej wobec M. sp. z o.o., a także pisemne wyjaśnienia z dnia 17 marca 2022 r. przedłożone przez T. sp. z o.o. w ramach kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej wobec M. sp. z o.o. wraz z dokumentami źródłowymi, tj. w szczególności fakturami, dokumentami magazynowymi, ofertami, zamówieniami, kartami rozliczeniowymi. Ponadto, w toku prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego, w dniu 18 marca 2024 r. pozyskano od E1. sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o. kserokopie dokumentów (dokumenty WZ, faktury VAT oraz zestawienia dokumentów), które dotyczyły sprzedaży i wywozu materiału węglopochodnego przez E1. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz M. sp. z o.o. W niniejszej sprawie, jak zaakcentował organ odwoławczy, zgromadzono materiał dowodowy potwierdzający źródło pochodzenia towaru wskazanego na fakturach wystawionych przez M. sp. z o.o. a także jego jakość i ilość. Z kolei odnośnie wniosku skarżącej o zwrócenie się do M. sp. z o.o. o udostępnienie dokumentów załadunkowych i przeładunkowych w zakresie sprzedawanego towaru - w celu potwierdzenia charakteru zbywanego towaru, jego jakości i realności transakcji, Dyrektor wskazał, iż pismem z dnia 10 czerwca 2022 r. Naczelnik w toku kontroli celno-skarbowej wezwał firmę M. sp. z o.o. do złożenia wyjaśnień i przedłożenia wszelkich dokumentów związanych z transakcjami zawartymi pomiędzy nią a skarżącą w badanym okresie. Pomimo wezwania doręczonego w dniu 15 czerwca 2022 r., ww. firma nie udzieliła na nie odpowiedzi i nie przedłożyła jakichkolwiek dokumentów. Ponadto, w toku kontroli celno-skarbowej oraz prowadzonego postępowania podatkowego uzyskano od firmy przewozowej P.D. oświadczenia i dokumenty przewozowe, faktury VAT, dokumenty WZ, kwity wagowe, potwierdzające przewóz towaru z T. sp. z o.o. i z E1. sp. z o.o. na plac składowy C. sp. z o.o. w D. W zakresie wniosku o przeprowadzenie analizy logowań numeru telefonu prezesa zarządu skarżącej – M3.S2. do sieci BTS, tj. nadajnika BTS znajdującego się w okolicy ul. [...] w S. w okresie od 27 października 2020 r. do 30 stycznia 2021 r. - w celu potwierdzenia obecności prezesa zarządu, organ odwoławczy stwierdził, że jest on bezzasadny. Obecność M3.S2. została bowiem potwierdzona w toku przesłuchania świadka - K.N. Co więcej, obecność prezesa zarządu w ww. miejscu nie była w decyzji pierwszoinstancyjnej kwestionowana. Dyrektor zwrócił też uwagę, że we wniosku dowodowym spółka zwróciła się o włączenie do materiału dowodowego oświadczenia podmiotu B. sp. z o.o. z dnia 23 lutego 2024 r., z którego wynika, że w 2021 r. w miesiącach od września do października ww. podmiot zakupił od skarżącej koks w łącznej ilości przekraczającej 1000 ton. Ponieważ ww. oświadczenie miało dotyczyć okresu nie objętego kontrolą celno-skarbową i postępowaniem podatkowym a ponadto w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie była kwestionowana sprzedaż towaru na rzecz B. sp. z o.o., zasadnie odmówiono spółce włączenia do materiału dowodowego ww. oświadczenia. Dyrektor wskazał także na ostatni z zawnioskowanych przez skarżącą spółkę dowodów, tj. włączenie do materiału dowodowego sprawozdania z inspekcji nr [...] i dokument sprawozdania z badań nr [...]. Powyższe dokumenty, co zaznaczył organ odwoławczy, przedstawiają wyniki z badań przeprowadzonych tylko i wyłącznie w odniesieniu do próbek dostarczonych przez zleceniodawcę, czyli E1. sp. z o.o. W tym przypadku, próbką przedstawioną do badań jest wg zleceniodawcy "zanieczyszczenia - materiał odpadowy pochodzący z czyszczenia torowisk". Dokument ten nie jest dowodem reprezentatywnym, gdyż zarówno nazwa badanego towaru oraz jego próbka została przedstawiona wyłącznie przez zleceniodawcę, a organ podatkowy nie był w stanie zidentyfikować, czy badany towar był przedmiotem zakwestionowanych transakcji. Dyrektor zwrócił uwagę, że z uwagi na fakt, iż w odwołaniu spółka ponownie wnosiła o przeprowadzenie dowodów, co do których wydane już zostało postanowienie z dnia 20 marca 2024 r. o odmowie uwzględnienia wniosków dowodowych, wniosek zawarty w odwołaniu nie zasługiwał na uwzględnienie. W szczególności, okoliczności mające zostać wykazane zawnioskowanymi dowodami i mające znaczenie dla sprawy zostały już w wystarczający sposób potwierdzone innymi dowodami. 3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 3.1. Na powyższą decyzję organu odwoławczego z dnia 31 stycznia 2025 r. wniesione zostały dwie skargi: samej skarżącej oraz skarga spółki reprezentowanej przez profesjonalnego pełnomocnika. W skardze spółki zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: a) art. 122 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p., art 180 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 188 O.p. poprzez: - nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków W.G. i K.N. , podczas gdy ich przesłuchanie odbyło się w 2023 r. a wniosek dowodowy dotyczył przesłuchania w zakresie faktów nieobjętych pierwotnymi zeznaniami; - nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań M2.S., P.D., A.B., J.S1., G.B1., P2.M4., J1.R. z uwagi na fakt, że ich przesłuchania miały miejsce w innej sprawie, podczas gdy w niniejszych okolicznościach spółka pozbawiona została możliwości uczestnictwa w przesłuchaniach, zadawania dodatkowych pytań, uniemożliwiono też zadawanie pytań świadkom; - nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań V.K., G.J., M.L., N.G., M1.M., R.W., L.K2., K.Z., podczas gdy pisemne oświadczenia złożone uprzednio przez ww. osoby są w dużej mierze ograniczone w treści i niewystarczające a nadto dowodzą okoliczności sprzecznych z przyjętymi konkluzjami; - nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań S.B3. z uwagi na fakt, że inny pracownik C. sp. z o.o. (W.G.) był przesłuchany oraz wykorzystano informacje od P.D., podczas gdy świadek ten jest istotny pod kątem posiadanych informacji a okoliczności wywodzone przez skarżącą dotyczą kwestii spornych, mogących wpłynąć na obraz sprawy; - niezobowiązanie firmy T. sp. z o.o. (a w konsekwencji nieprzeprowadzenie dowodu) w zakresie pełnej dokumentacji przetargowej z uwagi na inne posiadane dokumenty (m.in. faktury, dokumenty magazynowe, oferty, zamówienia, karty rozliczeniowe, WZ, zestawienia dokumentów), podczas gdy zgromadzone w aktach dokumenty nie odpowiadają pełnemu zakresowi dokumentacji przetargowej a warunki i przedmiot wskazanego przetargu miały istotne znaczenie dla opisu charakteru sprzedawanego towaru; - nieprzeprowadzenie dowodu z oświadczenia B. sp. z o.o. z dnia 23 lutego 2024 r. z uwagi na fakt, że dotyczy ono sprzedaży przez spółkę i w dodatku w okresie nieobjętym postępowaniem, podczas gdy ustalenie, czy spółka dysponowała wskazanym towarem, jaki był jego charakter, miejsce składowania, jakość, warunki sprzedaży ma kluczowe znaczenie, a jednocześnie faktem notoryjnie znanym jest okoliczność, że sprzedaż towaru następować może w okresach późniejszych wobec okresu (miesiąca) zakupu; - nieprzeprowadzenie dowodu z pisma C. sp. z o.o. z dnia 16 lipca 2024 r. oraz z pisma skarżącej z dnia 6 grudnia 2024 r. - bez żadnego uzasadnienia; - wielokrotne przyjęcie w niniejszej sprawie pod kątem powyższych dowodów, iż jeśli organ wyraża odmienną opinię od faktów, których dowieść ma wniosek dowodowy strony, to istnieje przesłanka uznania, że "okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem"; b) art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez przyjęcie szeregu wniosków w sprawie, które w sposób jawny zaprzeczają logice, treści materiału dowodowego, zasadzie ciągów przyczynowo-skutkowych, nie uwzględniają całokształtu okoliczności lub pozostają bez żadnego uzasadnienia, a w szczególności: - błędne ustalenie treści wynikających ze znajdujących się w aktach sprawy sprawozdań z inspekcji, tj. wskazanie, że badania zlecane przez spółkę zostały przygotowane na podstawie próbek przygotowanych przez spółkę (co powoduje w opinii organu ich wybiórczość i nieistotność), podczas gdy jest dokładnie odwrotnie, tj. badania zlecane przez spółkę opierały się na próbkach pobieranych przez P1. sp. z o.o., a również badanie zlecone przez P1. sp. z o.o. opierało się na próbce pobranej przez ww. podmiot i wszystkie te cztery badania wskazywały, że towarem badanym jest koks, podczas gdy jedyne badanie próbki na zlecenie E1. sp. z o.o. opierało się na próbce pobranej na rok przed badaniem przez zleceniodawcę (a nie przez P1. sp. z o.o.); - nieprzedstawienie żadnego racjonalnego wytłumaczenia odnośnie tego, co stało się z towarem nabytym przez M. sp. z o.o. od T. sp. z o.o., skoro nie został on w opinii organu sprzedany do spółki a towar ten stanowił 9000 ton i nie był wykazywany w innych dokumentach M. sp. z o.o. (w tym w szczególności brak jest go w transakcjach sprzedaży czy w sprawozdaniu finansowym, w tym bilansie), co wskazywałoby na to, że ww. ilość towaru zniknęła bezpowrotnie i niezauważalnie; - wprost wyrażany brak uzasadnienia co do tego, skąd spółka dysponowała towarem, który dalej sprzedawała swoim kontrahentom (9000 ton), podczas gdy spółka nie dysponuje żadnymi dowodami zakupu podobnego towaru w tej skali, nie wskazywała takich towarów na stanach magazynowych, a sprzedaż prowadzona była z miejsca, w którym znajdował się towar składowany od M. sp. z o.o.; - brak uzasadnienia i pominięcie okoliczności, że już na łączonych ze sobą dokumentach transportowych (WZ i PZ) pojawiło się rozróżnienie w nazewnictwie towaru przy jego odbiorze i dalszym przyjęciu, co wskazuje na rozbieżność terminologiczną, ale jednocześnie w całości potwierdza, iż ten sam towar był określany zamiennie na dwa sposoby na etapie transportu; - brak jakiegokolwiek racjonalnego wyjaśnienia, dlaczego jako prezes zarządu skarżącej spółki M3.S2. znajdował się na placu T. sp. z o.o. (co zostało przyznane jako fakt oraz udokumentowane zdjęciami i filmami) oglądając towar nabywany następnie przez M. sp. z o.o. od T. sp. z o.o., skoro rzekomo spółka miała go nigdy nie nabyć, podczas gdy okoliczność ta świadczy o realności transakcji; - brak rozważenia przyczyn, dla których zeznania przedstawicieli T. sp. z o.o. różnią się istotnie od zeznań innych świadków w zakresie przedmiotu transakcji i niezweryfikowanie powoływanej okoliczności, iż T. sp. z o.o. najprawdopodobniej nabyła sprzedawany towar w sposób bezprawny, co powoduje zaistnienie po stronie przedstawicieli T. sp. z o.o. interesu w wykazaniu, że towar ten nie był wprost koksem, lecz zanieczyszczonymi pozostałościami koksu; - przyjęcie w treści decyzji, że różnica na fakturach polegała na zmianie z "materiału węglopochodnego" (faktury zakupowe) na "koks" (faktury sprzedażowe), podczas gdy faktury zakupowe posiadają również dopisek w postaci nawiasu "(koks, miał węgłowy zmieszany z podłożem)", co świadczy o tym, iż realnie obie strony od początku traktowały transakcję jako sprzedaż koksu, a spornym pozostawała jedynie skala zmieszania i zanieczyszczenia towaru (będąca jedynie konsekwencją przechowywania towaru na otwartej przestrzeni); - przyjęcie, że zgromadzona w aktach opinia naukowa AGH w K. nie jest relewantna, gdyż nie odnosi się ona do przyjętego w sprawie stanu faktycznego, podczas gdy jej treścią i istotą jest wykazanie zamienności stosowania terminologii "materiał węglopochodny" i "koks", co ma wpływ na rozumienie tożsamości łańcucha transakcji w niniejszej sprawie; - wskazanie, że zeznania P.D. pozostają w sprzeczności z później złożonym pisemnie oświadczeniem, podczas gdy jedyna różnica nie dotyczy opisu czy charakterystyki towaru, a jedynie nazewnictwa: "materiał węglopochodny" i "koks", które jak wynika z innych dowodów w sprawie (w tym opinii naukowej AGH w K.) mogą być używane zamiennie; - przyjęcie jako element stanu faktycznego, że towar był przewożony na plac najmowany przez skarżącą, podczas gdy jednocześnie organ stwierdził, że spółka nigdy towaru tego nie nabyła; - przyjęcie wniosków, iż materiał był zanieczyszczony, zmieszany z ziemią, korzeniami, a każda kolejna przywożona partia materiału była coraz gorszej jakości, co rzekomo wynikało z zeznań P.D., podczas gdy zeznawał on, iż jakość towaru znacząco różniła się w zależności od transzy, co również potwierdzają zeznania W.G., a jednocześnie w kontekście przyjętych wniosków (co do jakości materiału) wskazywanie, że towar nie został nabyty (podczas gdy jedynie skala jego zanieczyszczenia jest okolicznością sporną); - przyjęcie wniosków w zakresie oceny, czy doszło do czyszczenia lub sortowania towaru, albowiem z zeznań W.G. (niepodważonych w sprawie) wynika, że jakość towaru ulegała pogorszeniu wraz z kolejnymi transzami, wobec czego w ramach drugiej transzy przeprowadził proces sortowania, a trzecią próbował oczyścić, co oznacza, iż finalny towar różnił się jakościowo od towaru składowanego na terenie T. sp. z o.o., co organ w sprawie pominął; c) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niezebranie całości materiału dowodowego i w konsekwencji dokonanie błędnych lub niepełnych ustaleń co do: - skali i źródła sprzedawanego przez T. sp. z o.o. towaru w kontekście zeznań jej przedstawicieli mówiących o pozostałościach transportowych, podczas gdy rzekome pozostałości gromadzone były na odcinku kilometrowej "rynny" przy torowisku, a sprzedane zostało 9000 ton towaru, co oznacza, że na każdym metrze tej "rynny" znajdowało się około 1 tony materiału, co w sposób zgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego nie pozwala przyjąć, iż były to jedynie pozostałości transportowe, co może sugerować nieprawidłowości w obrocie koksem po stronie T. sp. z o.o. lub co do źródła towaru, czego organ nie zweryfikował; - sposobu wykorzystania przez spółkę nabytego od M. sp. z o.o. towaru (niezależnie od jego klasyfikacji), którego ilość wynosiła ok. 9000 ton wobec faktu, iż towaru tego nie udało się w żaden sposób organowi zidentyfikować; - uznania, że towar sprzedawany przez spółkę do P. sp. z o.o., C. sp. z o.o., N. S.A., R. sp. z o.o. sp.k., B. sp. z o.o. nie miał charakteru koksu niesortowanego bez zweryfikowania dalszego losu sprzedanego towaru, jego jakości i zbieżności z nabytym towarem, podczas gdy przedstawiciele wskazanych firm częściowo zużyli go na własne potrzeby (co daje możliwość oceny jego zastosowania, np. N. S.A.), częściowo odsprzedali (pozostałe firmy), a sam koks na różne cele może mieć różne wartości jakościowe i przewożone transze również różniły się jakościowo, czego przykładem jest późniejsza sprzedaż ostatniej transzy towaru do B. sp. z o.o. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia, o rozpoznanie sprawy poza kolejnością (z uwagi na sytuację finansową spółki) oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także o przyznanie prawa pomocy. Ponadto skarżąca wniosła o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego i dopuszczenie dowodów z: - pisma B. sp. z o.o. z dnia 23 lutego 2024 r. w celu wykazania faktu dokonania sprzedaży towaru przez spółkę do dalszych podmiotów, jakości towaru i jego ilości; - sprawozdania finansowego M. sp. z o.o. za 2022 r. w celu wykazania, że M. sp. z o.o. nie dysponuje towarem nabytym od T. sp. z o.o., a jednocześnie brak jest transakcji sprzedaży towarów zbliżonych do sprzedaży na rzecz skarżącej co potwierdza, że towar został zbyty na rzecz spółki; - sprawozdania finansowego spółki za lata 2022-2023 w celu wykazania trudnej sytuacji majątkowo-operacyjnej skarżącej; - pisma C. sp. z o.o. z dnia 16 lipca 2024 r. wraz z załącznikami dotyczącego wykazu stanów magazynowych w celu wykazania szczegółów dotyczących transportu towaru na plac C. sp. z o.o. - dat transportu, samochodów transportujących, wagi towarów, stanów magazynowych i technicznych danych o samym transporcie wskazujących na realność przewożenia towaru; - zwrócenie się do spółki T. sp. z o.o. o udostępnienie obowiązkowo prowadzonej ewidencji towarów akcyzowych wraz ze wskazaniem sposobu zaszeregowania transakcji sprzedaży z przetargu (w szczególności kod CN), co wskazywać będzie na sposób opisania transakcji przez T. sp. z o.o. dla celów akcyzowych wedle przyjętych kodów CN; - włączenie akt postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową K.- [...] w K. w sprawie toczącej się pod sygn. [...] w szczególności protokołu zeznań M3.S2. z dnia 26 lutego 2025 r. odnośnie przedmiotu prowadzonego postępowania karnego oraz przyczyn zaistniałego przebiegu transakcji; - zwrócenie się do T. sp. z o.o. o udostępnienie umowy między T. sp. z o.o. a K1. według stanu na czas objęty postępowaniem co do zasad rozliczeń i zwrotu towaru transportowanego przez T. sp. z o.o.; - zwrócenie się do T. sp. z o.o. o udostępnienie pełnej dokumentacji organizowanego przez nią przetargu, w zakresie sprzedaży towaru nabytego przez M. sp. z o.o. (a następnie skarżącą spółkę) - w celu potwierdzenia charakteru zbywanego towaru, jego jakości i realności transakcji. W uzasadnieniu skargi, spółka akcentowała rzeczywisty charakter transakcji, zakwestionowanych przez organy podatkowe. Podkreślała, że organy uznały, iż spółka dokonała sprzedaży wielu tysięcy ton koksu bez wskazania źródła jego nabycia. W jej ocenie kwestionowana transakcja musiała być realna, skoro inaczej skarżąca nie miałaby możliwości prowadzenia odsprzedaży. Skarżąca zarzuciła, że przedstawiciele T. sp. z o.o., których zeznania stały się jedną z podstaw stanowiska organów podatkowych, nie byli bezstronni, gdyż T. sp. z o.o. występuje jako pośredniczący podmiot węglowy, którego głównym źródłem przychodów jest składowanie towaru, i nie występował on w roli pośrednika sprzedaży, lecz firmy świadczącej usługi składowania towaru z koksowni. W opinii spółki tak ogromna ilość towaru oraz stan, w jakim był on sprzedawany, wyklucza tezy lansowane przez przedstawicieli T. sp. z o.o. i następnie przyjęte przez organy podatkowe, że towar stanowiły w istocie jedynie pozostałości po wcześniejszych transportach. Skarżąca akcentowała, że towar nie był tak zanieczyszczony, jak opisuje to organ. Ponadto, towar podlegał częściowemu oczyszczeniu, przede wszystkim zaś – istniał. Z kolei w skardze sporządzonej i wniesionej przez pełnomocnika skarżącej, będącego adwokatem, zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2 i art. 191 O.p. poprzez: - niedochowanie obowiązku wszechstronnego, obiektywnego i zgodnego z prawdziwym stanem rzeczy wyjaśnienia sprawy, - nieprzeprowadzenie kompleksowej analizy zgromadzonych dowodów, - niepodjęcie działań niezbędnych do pełnego, dokładnego i wnikliwego zbadania istoty sprawy - przebiegu spornych transakcji oraz ich przedmiotu przy jednoczesnym oparciu rozstrzygnięcia na wybiórczo ocenianych dowodach oraz na arbitralnie, z góry przyjętych tezach nie znajdujących potwierdzenia w wiarygodnym materiale dowodowym, - pozbawienie strony prawa do udziału w przeprowadzanych dowodach – niezapewnienie bezpośredniego i czynnego udziału w postępowaniu z możliwością ochrony jej praw, w tym w zakresie dotyczącym zeznań świadków, którzy zostali przesłuchani bez udziału strony, z których protokoły włączono do materiałów postępowania, - pominięcie, względnie niezasadne zdeprecjonowanie kluczowych dowodów potwierdzających realność transakcji, w tym dokumentacji przetargowej, dokumentów sprzedażowych, stanów magazynowych, dokumentów WZ, wykazów wagowych, dokumentów potwierdzających transport towaru, zeznań prezesa zarządu skarżącej, który osobiście dokonał oględzin towaru, opinii naukowej AGH, która jednoznacznie wskazywała, że koks może być klasyfikowany zarówno jako materiał węglopochodny, jak i koks niesortowany, badań próbek koksu pobranych i wykonanych przez certyfikowane laboratorium, ekspertyzy E. z dnia 28 marca 2023 r., - wysnuwanie nielogicznych, wewnętrznie sprzecznych wniosków, jak to, że skarżąca mogła posiadać i sprzedać towar, ale nie mogła go legalnie nabyć, - nieprzesłuchanie w obecności spółki lub jej pełnomocnika istotnych świadków, których zeznania zostały wykorzystane w postępowaniu, co skutkowało nie odebraniem od nich zeznań na temat kluczowych okoliczności dowodzących, że sporne faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, wskutek czego doszło do skrajnie rażąco błędnych, sprzecznych z logiką, wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego, bezpodstawnych i nieprawdziwych ustaleń faktycznych. b) art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. poprzez pominięcie, nie rozpatrzenie, nie włączenie w poczet dowodów, względnie nie przeprowadzenie istotnych dowodów, w tym dowodów zawnioskowanych przez stronę, które to dowody jednoznacznie wykazywały fakt, stosownie do którego skarżąca nie przyjęła jakichkolwiek "pustych" faktur, lecz dokonała realnych transakcji handlowych, których chciała dokonać z pierwotnym sprzedawcą towaru, tj. T. sp. z o.o., a nie dokonała ich wyłącznie dlatego, że nie wygrała przetargu zorganizowanego przez ten podmiot, a zatem w szczególności dowodów w postaci: - zeznań przedstawicieli firm nabywających towar od skarżącej, którzy mogli potwierdzić jego dalszy obrót, - dokumentacji fotograficznej i filmowej ujętej w ekspertyzie E., która wskazywała jednoznacznie na miejsce położenia i rodzaj towaru nabytego przez skarżącą od M. sp. z o.o., - zeznań M3.S2. na okoliczność osobistych oględzin towaru przed zakupem, jego badań laboratoryjnych i oceny jego wartości rynkowej, - dokumentacji przetargowej z przetargu zorganizowanego przez T. sp. z o.o., którego zwycięzcą była M. sp. z o.o., - ewidencji towarów akcyzowych T. sp. z o.o. oraz dokumentów dotyczących nadwyżek magazynowych tego podmiotu, która mogła potwierdzić, że towar sprzedany w przetargu był rzeczywistym produktem handlowym, a nie odpadem, - dodatkowych badań laboratoryjnych wykazujących, że skład chemiczny towaru był zgodny z normami dla koksu niesortowanego, a jego wilgotność wynikała z procesu składowania, - analizy przetargów organizowanych przez T. sp. z o.o. w latach 2014-2024 celem wykazania, że firma ta regularnie i z powodzeniem sprzedawała podobny towar, a nie - jak twierdzi organ - odpady bez wartości handlowej, - umów łączących T. sp. z o.o. z K1., w których zawarte były zasady składowania i rozliczania nadwyżek koksu celem wykazania, iż T. sp. z o.o. zobowiązana była nadwyżki te rozliczyć z K1, a tym samym sprzedając je w przetargu podmiotom trzecim działała na jej szkodę, - badań laboratoryjnych P1. (sprawozdania z inspekcji wydane przez ten podmiot) wykonanych na zlecenie skarżącej lub jej kontrahenta - P. sp. z o.o., które jednoznacznie potwierdzały, że sporny towar spełniał normy handlowe, przy czym badania te były wiarygodne (w przeciwieństwie do badań wykonanych na zlecenie T. sp. z o.o. i E1. sp. z o.o.), gdyż dotyczyły próbek towaru pobranego przez pracowników certyfikatora na terenie T. sp. z o.o., - oświadczenia B. sp. z o.o. z dnia 23 lutego 2024 r., - dowodów z dokumentów i zeznań świadków zgłoszonych w piśmie skarżącej z dnia 9 grudnia 2024 r., a w szczególności zeznań G.J. i S.B3. - przedstawiciela i pracownika C. sp. z o.o., która na zlecenie M. sp. z o.o. przy pomocy firmy P.D. świadczyła usługę logistyczną przewozu koksu (zbytego przez M. sp. z o.o. na rzecz skarżącej, a nabytego od T. sp. z o.o.) z terenu T. sp. z o.o. w S. na teren Terminala [...] w D., zaś na zlecenie skarżącej świadczyła na jej rzecz usługi przyjęcia, składowania, załadunku i ważenia tegoż samego koksu, który skarżąca nabyła od M. sp. z o.o., a następnie zbyła na rzecz podmiotów trzecich, c) art. 229 O.p. poprzez odstąpienie od dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów, a w szczególności dowodów zgłoszonych przez stronę w piśmie z dnia 9 grudnia 2024 r., pomimo tego, iż materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania przed Naczelnikiem był niepełny i nie pozwalał na zgodną z rzeczywistym stanem rzeczy ocenę transakcji udokumentowanych fakturami zakwestionowanymi w czasie kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec skarżącej; d) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez nie uchylenie w całości decyzji Naczelnika i nie umorzenie postępowania, w sytuacji, gdy decyzja pierwszoinstancyjna została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa wskazanych w odwołaniu i oparta była na rażąco niezgodnych z prawdą ustaleniach. Ponadto pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 106e ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. w zw. z art. 178 lit. a Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej także: Dyrektywa VAT), poprzez ich pominięcie w ocenie prawnej stanowiących przedmiot zaskarżonej decyzji transakcji, gdyż prawidłowe zastosowanie tych przepisów nakazywało organom podatkowym uznać, iż elementy składowe faktur zakupowych i sprzedażowych strony w postaci "nazwy (rodzaju) towaru" były zgodne, gdyż pozwalały na jednoznaczną identyfikację towaru, stwierdzenie jego tożsamości na obu rodzajach faktur oraz zastosowanie prawidłowej stawki podatku VAT; w konsekwencji elementy te nie dawały podstaw do pozbawienia strony prawa do odliczenia VAT oraz do stwierdzenia niedokonania przez skarżącą czynności objętych fakturami zakupowymi od M. sp. z o.o. przy jednoczesnym bezpodstawnym, bo czysto hipotetycznym przyjęciu, że skarżąca dokonała sprzedaży koksu niewiadomego pochodzenia; b) art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na bezpodstawnym w świetle tych przepisów pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur zakupowych wystawionych przez M. sp. z o.o., z uwagi na rażąco błędne uznanie organu, że podmiot ten nie dokonał sprzedaży towaru, gdyż nigdy go nie nabył i nie był w jego posiadaniu; c) art. 112c ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 i ust. 2b u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niezasadnym nałożeniu dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% podatku naliczonego, jako że nie zostały spełnione warunki do zastosowania sankcji przewidzianej w tych przepisach. Pełnomocnik skarżącej wniósł, podobnie jak sama spółka w jej skardze, o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, a także o rozpoznanie sprawy poza kolejnością z uwagi na nadzwyczajne okoliczności związane z sytuacją finansową skarżącej i o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto pełnomocnik skarżącej wniósł o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w całości i o przyznanie spółce prawa pomocy. W złożonej skardze, podobnie jak sama skarżąca, pełnomocnik wnosił również o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego. Wnioski dowodowe zasadniczo pokrywały się z wnioskami zawartymi w skardze samej spółki. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik odniósł się do argumentacji, zawartej już w przedstawionych zarzutach, w szczególności akcentując, iż zdaniem skarżącej organy podatkowe nie wykazały należytego zainteresowania w rzetelnym i zgodnym z prawdą obiektywną wyjaśnieniem sprawy. Rażąco błędnie organy te przyjęły, iż faktury zakupowe od M. sp. z o.o. były nierzetelne i stwierdzały czynności, których nie dokonano. Pełnomocnik podkreślał, że skarżąca nie zamierzała korzystać w transakcjach z pośrednictwa M. sp. z o.o., lecz została do tego zmuszona (przegrała przetarg). Uzgodniona ze skarżącą cena odsprzedaży towaru była przy tym tak korzystna, że skarżąca zdecydowała się na sfinansowanie transakcji w odwróconym łańcuchu płatności, tj. przekazała firmie M. sp. z o.o. zaliczki, aby ta mogła opłacić cenę nabycia towaru od T. sp. z o.o. i E1. sp. z o.o. (M. sp. z o.o., która przystąpiła do przetargu i go wygrała, nie posiadała bowiem środków na zapłatę ceny towaru). Pełnomocnik zarzucał też, że skarżącej przypisano udział w oszustwie podatkowym pomimo tego, iż na fakturach zakupowych M. sp. z o.o. towar opisany był prawidłowo a nieprawidłowości dopuściły się firmy T. sp. z o.o. oraz E1. sp. z o.o. Pełnomocnik podkreślał też, że poza sferą zainteresowania organów podatkowych było postępowanie karne o tożsamym zakresie przedmiotowym co niniejsza sprawa (dotyczące transakcji spółki z M. sp. z o.o.), sygn. akt [...], które dotąd nie przekształciło się w fazę in personam. M3.S2. brał aktywny udział w tym postępowaniu, został szczegółowo przesłuchany i opisał istotne, całkowicie pominięte przez organy podatkowe okoliczności mające znaczenie dla niniejszego postępowania. 3.2. W odpowiedzi na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. 3.3. W piśmie procesowym z dnia 22 maja 2025 r. stanowiącym replikę na odpowiedź na skargę pełnomocnik skarżącej podkreślił, że w rzeczywistości organ odwoławczy ograniczył się do ogólnikowych i abstrakcyjnych stwierdzeń nie powiązanych z bardzo konkretnymi argumentami przedstawionymi w obu skargach. Nie może być zatem mowy nawet o próbie podjęcia polemiki z zarzutami skarżącej, nie wspominając o zawarciu w odpowiedzi na skargę choćby jednego logicznego, wiarygodnego i przekonującego argumentu mogącego obalić ich zasadność. Pełnomocnik w szczególności podnosił też, iż świadkowie A.B. i J.S1. złożyli w 2021 r. fałszywe zeznania w zakresie dotyczącym rzeczywistych cech i charakteru materiału węglopochodnego w postaci 9000 ton koksu, który co najmniej od października 2020 r. składowany był na terenie T. sp. z o.o. a następnie sprzedany został przez tę firmę na rzecz M. sp. z o.o., jako że obiektywnie nie istnieje możliwość powstania tak dużej ilości rzekomych odpadów materiału węglopochodnego (9000 ton) w wyniku rozładunku i czyszczenia wagonów kolejowych czy torowiska. Zdaniem pełnomocnika, odpady takie jak opisane przez ww. świadków nie posiadają wartości ekonomicznej i nikt nie byłby zainteresowany ich nabyciem, i to za kwotę rzędu milionów zł, zaś w niniejszej sprawie kwoty takie zostały zapłacone na rzecz T. sp. z o.o. za towar przez M. sp. z o.o. Pełnomocnik skarżącej w szczególności akcentował, że przedstawiciele T. sp. z o.o. posiadali interes w zatajeniu rzeczywistych cech i walorów materiału węglopochodnego w postaci koksu, który sprzedany został na rzecz M. sp. z o.o., jako że stanowił on własność K1. i tym samym podlegał rozliczeniu. Już sam fakt ceny sprzedaży (kilkaset zł za tonę) dobitnie dowodzi, iż przedmiot transakcji nie mógł stanowić bliżej niesprecyzowanego materiału odpadowego, gdyż taki nie posiada wartości ekonomicznej i stanowić może wyłącznie problem z pozbyciem się go przez jego posiadacza. 3.4. W piśmie procesowym z dnia 25 września 2025 r. organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zaznaczył też w szczególności, że nie można się zgodzić ze stwierdzeniem skarżącej, iż świadkowie A.B. i J.S1. w toku przesłuchań błędnie określili cechy i charakter materiału węglopochodnego jako materiał odpadowy (według skarżącej złożyli fałszywe zeznania), gdyż sam M3.S2. po zapoznaniu się z ogłoszeniem przetargu przystąpił do niego przedstawiając swoją ofertę cenową. Świadczy to wyłącznie o tym, że w momencie przystąpienia do przetargu a następnie po wygranym przetargu przez M. sp. z o.o., skarżąca spółka była zainteresowana zakupem towaru, którym według opisu firm: T. sp. z o.o. oraz E1. sp. z o.o. był zanieczyszczony materiał odpadowy. 3.5. Na rozprawie w dniu 21 października 2025 r. pełnomocnik skarżącej oraz obecny prezes zarządu skarżącej wnosili i wywodzili jak w skargach. Dodatkowo prezes zarządu skarżącej spółki podnosił, że skarżąca również stawała do przetargu organizowanego przez T. sp. z o.o. celem wyeliminowania pośrednika, ale przetarg ten spółka przegrała i kupowała towar od M. sp. z o.o., która to organizowała transport. Towar przewożony był z T. sp. z o.o. bezpośrednio do C. sp. z o.o., gdzie skarżąca dzierżawiła skład. Wyjaśnił, że na [...] jest tylko jeden skład, który składuje koks przeznaczony na eksport. Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4.1. Skarga okazała się niezasadna. 4.2. Istotą sporu w niniejszej sprawie była zasadność zakwestionowania Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez M. sp. z o.o. w okresie od października 2020 r. do marca 2021 r., na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy, a także ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 100% równowartości zawyżenia podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur na podstawie art. 112c u.p.t.u. Rozpoznając sprawę Sąd nie dopatrzył się jednak naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a dokonane ustalenia stanu faktycznego przyjął za podstawę rozstrzygnięcia sprawy. Strona nie wykazała także naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy. 4.3. W tych ramach wskazać należy, że za podstawę orzekania Sąd przyjął stan faktyczny, z którego wynika, że świadomy udział Skarżącej w oszustwie podatkowym polegającym na upozorowaniu prowadzenia przez M. sp. z o.o. działalności gospodarczej w celu uwiarygodnienia źródła pochodzenia towaru będącego przedmiotem obrotu do Spółki, co stanowiło podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. sp. z o.o. Zdaniem Sądu organy podatkowe wykazały, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały nierzeczywistych transakcji gospodarczych, albowiem ich wystawca – M. sp. z o.o. nie wykonała stwierdzonych w nich czynności, a wskazany na nich towar nie odpowiadał rzeczywistemu, czego Skarżąca była świadoma. Na prezentowane stanowisko nie wpływają pewne rozbieżności terminologiczne zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w odniesieniu do zakwestionowanych faktur. Z perspektywy wspólnego systemu podatku od wartości dodanej zasadnicze znaczenie w aspekcie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia odliczenie podatku naliczonego czy zwolnienia w postaci stawki 0% przy WDT ma okoliczność czy faktura VAT stwierdza rzeczywistą czynność gospodarczą pomiędzy kontrahentami. Prawo Unii nie wyklucza możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru konkretnej transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku (wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r., w sprawie C‑642/11, Stroj trans EOOD, pkt 37). Uzasadniając przyjęte przez Sąd stanowisko przypomnieć należy, iż z akt sprawy wynika, że w okresie od października 2020 r. do marca 2021 r. Spółka ewidencjonowała faktury zakupu od M. sp. z o.o. dokumentujące nabycie towaru w postaci koksu niesortowanego CN: 2704 oraz nabycie usług transportu i sortowania materiału koksowego. Skarżąca zaewidencjonowała łącznie 22 faktury zakupu wystawione przez M. sp. z o.o., na kwotę netto 6.871.81,88 zł, podatek VAT 1.580.517,44 zł. Z materiału dowodowego wynikało natomiast, że M. sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie można było uznać jej za podatnika podatku od towarów i usług, gdyż w badanym okresie spółka ta nie wykonywała żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a wszelkie podejmowane przez nią działania służyły jedynie upozorowaniu prowadzenia przez nią działalności w celu uwiarygodnienia źródła pochodzenia towaru będącego przedmiotem obrotu do Spółki. Ponadto, z treści spornych faktur wynika, że przedmiotem obrotu miał być towar w postaci koksu niesortowanego CN 2704, w którego posiadaniu nie była M. sp. z o.o. W konsekwencji zasadnie twierdzi Dyrektor, że zgromadzony i kompletny materiał dowodowy wskazuje, iż okoliczności faktyczne ustalone na podstawie dowodów przedstawionych w decyzji, ocenione następnie w świetle mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, przemawiały za stanowiskiem, że Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M., w sytuacji gdy spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i nie nabyła towaru, który następnie był przedmiotem sprzedaży do Skarżącej. W ramach tych czynności organy obu instancji dokonały oceny dowodów w sposób obiektywny i logiczny, przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego i jego prawidłowej wykładni z uwzględnieniem zasad wynikających z prawa wspólnotowego. Dokonana ocena zebranych w sprawie dowodów, w szczególności dowodów z dokumentów źródłowych, zeznań świadków, informacji i dokumentów zebranych przez organy podatkowe nie nosi znamion dowolności. W konsekwencji, konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych znajduje pełne oparcie w zebranym materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwolił na dokonanie i przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. Zdaniem Sądu strona skarżąca nie wykazała skutecznie naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1, art. 191, art. 229, art. 233 O.p. w sposób w skardze wskazy w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe, działając na podstawie prawa (art. 120) mając na uwadze wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w tym przepisie, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a jego oceny nie narusza art. 187 § 1 O.p., jak też zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. Organ dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego w sprawie bardzo obszernego materiału dowodowego. W zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał zgromadzone dowody i dokonał ich oceny. Wyjaśnił, które okoliczności uznał za udowodnione, a które nie i dlaczego. Odmienna oceny tych dowodów od strony skarżącej nie przesądza naruszeniu art. 191 O.p. Ustalenia stanu faktycznego i ich ocena powinna być dokonana na podstawie kompletnego, prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego. Aby ocena zgromadzonego materiału nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Ocenić musi, czy i na ile dany dowód potwierdza określone fakty (wyrok NSA z 13 września 2013 r., II FSK 2671/11, LEX nr 1493833). Brak było także podstaw do zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. gdyż ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż zakwestionowanymi faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych czynności, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a Sąd nie znalazł podstaw, żeby je kwestionować. 4.4. Sąd nie podzielił zarzutów Skarżącej, że organy nie przeprowadziły kompleksowej analizy zgromadzonych dowodów. Wskazać bowiem należy, że organy podatkowe uwzględniły i rozpatrzyły część zgłoszonych przez Stronę dowodów, które następnie zostały włączone do materiału dowodowego sprawy, tj.: • opinię naukową Akademii Górniczo-Hutniczej w K., z której wynikało, że koks jest produktem wysokotemperaturowej pirolizy węgla, która w warunkach przemysłowych realizowana jest w piecach koksowniczych, w związku z tym koks można nazwać produktem węglopochodnym. Jednakże opinia ta przedstawiała pogląd eksperta odnośnie definicji "materiału węglopochodnego", lecz nie uwzględniała stanu faktycznego przeprowadzonych transakcji, tzn. pomijała fakt zanieczyszczenia materiału węglopochodnego zmieszanego z podłożem, • przedłożone zdjęcia i filmy, które przedstawiają pryzmy towaru. Jednak na ich podstawie trudno było określić jaki to rodzaj towaru i jakiej jest jakości, natomiast z ekspertyzy wynikało, że utrwalone na zdjęciach i filmach obiekty mogą pochodzić z okolic S., ale zdjęcia te nie posiadają metadanych w postaci geolokalizacji, co nie pozwoliło na naniesienie zdjęć na mapę w celu umiejscowienia ich w terenie, • oświadczenia P.D. (D.) i jego zeznania złożone w toku przesłuchania, z których wynikają rozbieżności co co transportowanego towaru - z oświadczenia wynika, że przewoził koks, natomiast ze złożonych zeznań wynika, że transportowany był materiał węglopochodny, mocno zanieczyszczony, zmieszany z ziemią, korzeniami i kamieniami, • dokumenty transportowe przedłożone przez P.D., z których również wynikają rozbieżności - na dokumentach WZ (wydanie zewnętrzne ze składu T. ) wskazano materiał odpadowy lub węglopochodny, natomiast na dokumencie PZ - kwit wagowy (przyjęcie wewnętrzne na skład C. ) jako towar wskazano koks lub koks 25-80mm, • stany magazynowe Spółki obrazujące posiadanie towaru w danym okresie, z którego wynika, że Spółka nabyła koks, który podlegał dalszej odsprzedaży - z analizy zgromadzonego materiału dowodowego wynikało natomiast, że dostawca towaru - M. sp. z o.o. - nigdy nie była w posiadaniu towaru w postaci koksu, w związku z czym nie mogła go sprzedać, • sprawozdania z inspekcji i sprawozdania z badań przedstawiające wyniki z badań odnoszące się tylko i wyłącznie do próbki dostarczonej przez zleceniodawcę -  według dokumentów tj. materiał odpadowy i koks - w związku z tym, że na etapie kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego organ nie miał możliwości zweryfikowania przedłożonych do badań próbek - wyniki z tych badań nie były reprezentatywne i pod uwagę brany był jedynie fakt dokonania takich badań, a nie ocena parametrów próbki. Ponadto włączono do materiału dowodowego sprawy: 1) pisemne wyjaśnienia z 21 maja 2021 r. przedłożone przez E1. sp. z o.o. w ramach kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec M. sp. z o.o. 2) pisemne wyjaśnienia z 21 maja 2021 r. przedłożone przez T. sp. z o.o. w ramach kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej wobec M. sp. z o.o., 3) pisemne wyjaśnienia z 17 marca 2022 r. przedłożone przez T. sp. z o.o. w ramach kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej wobec M. sp. z o.o. wraz z dokumentami źródłowymi tj. fakturami, dokumentami magazynowymi, ofertami, zamówieniami, kartami rozliczeniowymi itp. W toku prowadzonego przez Naczelnika postępowania podatkowego, pozyskano również od E1. oraz T. kserokopie dokumentów (dokumenty WZ, faktury VAT oraz zestawienia dokumentów), które dotyczyły sprzedaży i wywozu materiału węglopochodnego przez E1. i T. wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz M. sp. z o.o. Uzyskano także od firmy przewozowej P.D. oświadczenia i dokumenty przewozowe, faktury VAT, wydanie zewnętrzne, kwity wagowe, potwierdzające przewóz towaru z T. i E1. na plac składowy C. sp. z o.o. w D. 4.5. Odnosząc się w dalszej kolejności do nieuwzględnienia części wniosków dowodowych strony skarżącej wskazać należy, że przepis art. 188 O.p. zobowiązuje organ podatkowy do uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu wówczas, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia prawa w odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z przesłuchania świadków czy dokumentów. Okoliczności istotne dla sprawy stwierdzone zostały bowiem dostatecznie innymi dowodami, a Dyrektor w zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił w odniesieniu do każdego wniosku dowodowego przyczynę jego nieuwzględnienia, a Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowana stanowiska organu. Odnosząc się do powyższego, zdaniem Sądu, zasadnie podnosi Dyrektor, że świadkowie W.G. oraz K.N., 14 lutego 2023 r. zostali przesłuchani w obecności pełnomocnika Spółki – S.K4, w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji, w związku z czym, nie było konieczności powtórnego ich przesłuchania. Nie było także konieczne ponowne przesłuchanie w charakterze świadków - osób, które były już przesłuchane w toku innego postępowania (tj. M2.S., P.D., A.B., J.S1., G.B1., P2.M4. oraz J1.R.) a przesłuchania te zostały włączone do materiału dowodowego sprawy. Natomiast wnioski dowodowe dotyczące przesłuchania świadków, tj. V.K., G.J., M.L., N.G., M1.M., R.W., L.K., K.Z. również nie zasługiwały na uwzględnienie z uwagi na fakt, że przeprowadzenie tych dowodów potwierdzone zostało już innymi dowodami. Powołane wyżej osoby to osoby reprezentujące kontrahentów Spółki po stronie sprzedaży towaru. W toku kontroli celno-skarbowej każda z ww. osób złożyła pisemne wyjaśnienia, które zgodnie z przyjętym orzecznictwem, stanowią dowód na równi z zeznaniami złożonymi w przesłuchaniu w charakterze świadka, w związku z tym wniosek o przesłuchanie ww. osób nie był zasadny. Zdaniem Sądu, odnosząc się do pozostałych dowodów zgłoszonych przez Stronę, które nie zostały przez organ uwzględnione, zasadnie twierdzi Dyrektor, że: 1) przeprowadzenie analizy logowań numeru telefonu Prezesa Zarządu M3.S2. w celu potwierdzenia obecności Prezesa Zarządu (w okolicy ul. [...] w S.) było bezzasadne, z uwagi na fakt, że obecność M3.S2. została potwierdzona w toku przesłuchania świadka K.N. , poza tym, okoliczność ta nie była w zaskarżonej decyzji kwestionowana, 2) oświadczenie spółki B. sp. z o.o. również pozostawało bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, z uwagi na fakt, że sprzedaż na rzecz ww. firmy nie była kwestionowana w przedmiotowej sprawie, 3) sprawozdanie z inspekcji nr [...] i dokument sprawozdania z badań nr [...] to dokumenty przedstawiające wyniki badań przeprowadzonych tylko i wyłącznie w odniesieniu do próbek dostarczonych przez zleceniodawcę czyli E1. sp. z o.o. W tym przypadku, próbką przedstawioną do badań jest wg zleceniodawcy "zanieczyszczenia - materiał odpadowy pochodzący z czyszczenia torowisk". Przedstawiony dokument nie był dowodem reprezentatywnym, gdyż zarówno nazwa badanego towaru oraz jego próbka została przedstawiona wyłącznie przez zleceniodawcę, a organ podatkowy nie był w stanie zidentyfikować, czy badany towar był przedmiotem zakwestionowanych transakcji. Przypomnieć także należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, co nie narusza zasady czynnego udziału w postępowaniu, a skład orzekający nie znalazł podstaw do odstąpienia od utrwalonej linii orzeczniczej, która potwierdzona została w nowszym orzecznictwie NSA (por. wyroki z dnia 11 sierpnia 2015 r. II FSK 602/13, z dnia 24 lipca 2015 r., II FSK 499/14). W wyroku z dnia 3 września 2015 r. I FSK 771/14 NSA zasadnie podkreślił, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innych postępowaniach, a korzystanie przez organy z uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów O.p. Zdaniem Sądu w kontekście powyższego, włączenie do akt sprawy materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach i powołanie w uzasadnieniu fragmentów zeznań świadków, w sytuacji gdy strona miała możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200 O.p. nie narusza jej praw. Wynikająca bowiem z art. 123 O.p. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym zrealizowana została poprzez umożliwienie skarżącemu zaznajomienie się z dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Strona ma prawo wglądu na podstawie art. 178 § 1 O.p. Tym samym nie było przeszkód do wykorzystania dowodów, które zostały zgromadzone zgodnie z prawem w innym postępowaniu, nie było również konieczności powtarzania tych czynności w przedmiotowym postępowaniu. Ponadto cały zebrany przez organ odwoławczy materiał dowodowy został oceniony w sposób wskazany w art. 191 O.p. każdy dowód z osobna jak i w powiązaniu z innymi dowodami. Art. 200 4.6. Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutu bezpodstawnego pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur zakupu wystawionych przez M. sp. z o.o. i naruszenia przepisów prawa materialnego, w sytuacji kiedy organy słusznie oceniły na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że sporne faktury wystawione przez M. sp. z o.o. na rzecz E. sp. z o.o. są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W tych ramach podkreślić należy, że w toku kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego ustalono, że M. sp. z o.o. założona została 19 listopada 2019 r. przez M2.S., która, jak wynika z zeznań złożonych w toku przesłuchania, nie posiadała wiedzy na temat prowadzonej działalności gospodarczej, ani nie wykonywała żadnych czynności związanych z prowadzeniem tej spółki. Ustalono także, że spółka M. w rzeczywistości zarządzana była przez K.N., który nie był prawnie umocowany do jej reprezentowania, natomiast posiadał bardzo szeroki zakres uprawnień i obowiązków tj. m.in. dostęp do rachunku bankowego, realizowanie płatności oraz rozliczanie obrotu gotówkowego. Istotny był również fakt, że M. nie posiadała żadnego majątku, nie zatrudniała żadnych pracowników, nie dysponowała własnymi magazynami ani środkami transportu, co więcej nie posiadała żadnych środków finansowych do realizacji zawartych transakcji, a jedynym odbiorcą towaru od spółki M. w kontrolowanym okresie była Spółka. Ponadto, wobec tego podmiotu przeprowadzono kontrolę celno-skarbową oraz postępowanie podatkowe zakończone decyzją Naczelnika, w której stwierdzono, że M. sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. uznać jej za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Organ ten stwierdził również, że w badanym okresie spółka ta nie wykonywała żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a wszelkie podejmowane przez nią działania służyły jedynie upozorowaniu prowadzenia przez nią działalności w celu uwiarygodnienia źródła pochodzenia towaru będącego przedmiotem obrotu do Spółki. Z treści spornych faktur wynikało, że przedmiotem obrotu miał być towar w postaci koksu niesortowany CN 2704, jednakże z materiału dowodowego nie wynikało, aby M. sp. z o.o. była w posiadaniu takiego towaru. Zasadnie twierdzi także Dyrektor, że nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Skarżącej, że przedmiotem zakupu od M. był koks. Zgodnie z dokumentami spółka ta (M. sp. z o.o.) miała nabyć od T. sp. z o.o. i E1. sp. z o.o. materiał węglopochodny - zanieczyszczony, zmieszany z podłożem, który nie posiadał żadnego certyfikatu - co więcej, nie mogła dokonać żadnej czynności oczyszczania czy sortowania tego materiału węglopochodnego, a zatem wystawiała jedynie na te usługi faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka M. nie posiadała żadnych maszyn czy urządzeń do wykonywania rozładunku, przeładunku, oczyszczania, sortowania, transportu towaru, nie posiadała miejsca do składowania towaru (również nie wynajmowała ani nie dzierżawiła żadnego placu), nie zatrudniała żadnych pracowników, którzy wykonywaliby takie czynności. M. sp. z o.o. nie posiadała więc żadnych z ww. elementów będących podstawą do wykonywania działalności w zakresie handlu węglem i materiałami węglopochodnymi. Co więcej, ustalono także, że K.N., podczas składania zeznań, potwierdził, że usługi oczyszczania i sortowania materiału węglopochodnego nie zostały nigdy dokonane, a zmiana klasyfikacji towaru na fakturze z materiału węglopochodnego na koks niesort. CN 2704 została dokonana po rozmowie z M3.S2. 4.7. Sąd podzielił twierdzenia Dyrektora, iż M3.S2. reprezentujący Skarżącą działał świadomie i we współpracy z M. sp. z o.o., o czym świadczył fakt, że zgłosił udział firmy E. w przetargu ogłoszonym przez T. i E1. i znał ofertę sprzedaży, tj. dotyczącą materiału węglopochodnego zmieszanego z podłożem, był również w miejscu składowania tego towaru. Jak sam zeznał, wiedział, że przetarg wygrała firma M., musiał więc również wiedzieć, jakim towarem dysponowała ta firma przy sprzedaży. Ponadto nie zainteresował się tym, czy usługi oczyszczania materiału węglopochodnego zostały wykonane, gdzie zostały wykonane oraz kto je wykonywał, co świadczy o tym, że Skarżąca w porozumieniu z M. sp. z o.o., z góry ustaliła przebieg spornych transakcji, a wykazane na fakturach usługi pakietowego oczyszczania i sortowania miały służyć jedynie uwiarygodnieniu tych transakcji. Co więcej, zmiana klasyfikacji towaru bez jakiegokolwiek potwierdzenia w postaci dokumentu, świadczącego o tym, że materiał węglopochodny został oczyszczony i przesortowany i w konsekwencji tego można sklasyfikować go jako koks 25-80 mm oraz zeznania M3.S2. jako strony, że "widziałem, że to był koks" lub "o klasyfikacji towaru decydowałem ja i odbiorca" bezsprzecznie wskazują na fakt, że przeprowadzenie zakwestionowanych transakcji było świadome i celowe. Za świadomym działaniem Skarżącej Spółki przemawiały również okoliczności współpracy z tym dostawcą. Zasadnie także zwraca uwagę Dyrektor, że w rozpatrywanej sprawie wystąpił co najmniej nietypowy przebieg transakcji, gdzie praktycznie całkowicie wyeliminowano ryzyko gospodarcze. Współpraca Skarżącej z dostawcą towarów nawiązania została "po znajomości", oparta była na pełnym zaufaniu, bez dokonania jakiejkolwiek weryfikacji kontrahenta, przy braku zainteresowania wykonanymi usługi. Co więcej, nie zawarto żadnej umowy o współpracy z dostawcą, co skutkowało brakiem jakiegokolwiek zabezpieczenia w momencie niewywiązania się z dostawy. Stanowiska Dyrektora co do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego nie zmienia okoliczność, iż w zakresie sprzedaży, organy podatkowe nie zakwestionowały Skarżącej dostawy towarów w badanym okresie. W toku kontroli celno- skarbowej oraz postępowania podatkowego zgromadzono materiał dowodowy pozwalający stwierdzić, że prawdopodobnie Skarżąca posiadała na stanie towar w postaci koksu lub nabyła go od nieustalonych podmiotów. W odniesieniu do powyższych ustaleń w zaskarżonej decyzji zasadnie podkreślono, że faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, a nie tylko być prawidłowa z formalnego punktu widzenia. Prawidłowość materialno-prawna faktury oznacza więc, że nie można uznać za dokument księgowy faktury, która sprzecznie z jej treścią, wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach albo zaistniało między innymi podmiotami. Wystawienie faktury odpowiadającej wymogom formalnym jest zatem jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy. Nie oznacza to jednak, że samo wystawienie faktury, czy jej ujęcie w dokumentach księgowych zwalnia podatnika z obowiązku wykazania prawdziwości dokumentowanych zdarzeń gospodarczych, zwłaszcza gdy inne dowody ich nie potwierdzają lub ich w ogóle brak. Zasadnie zatem odmówiono Spółce E. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez M. sp. z o.o., stwierdzając, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało bowiem, że M. sp. z o.o. nie dokonała sprzedaży towaru zgodnie z przedłożonymi fakturami, gdyż towaru takiego nigdy nie nabyła i nie była w jego posiadaniu. Przeprowadzenie zakwestionowanych transakcji było więc działaniem celowym, a decyzje podejmowane przez M3.S2. Prezesa Zarządu E. sp. z o.o. były świadome. 4.8. W konsekwencji niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., albowiem zakwestionowane faktury sprzedaży koksu niesort. nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczonego z nich wynikający, gdyż czynności, o których mowa w tej fakturze nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi. Dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dały podstawę do zastosowania przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W nie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i ust. 4 u.p.t.u. oraz naruszenia art. 167, art. 168, art. 178 oraz art. 220 ust. 1 i art. 226 Dyrektywy 112. Z orzecznictwa TSUE wynika, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu, chyba że działał w dobrej wierze (np. wyroki TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD, z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax, z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z dnia 6 lipca 2006 r. C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling). Z orzecznictwa TSUE wynika zasada odpowiedzialności podatnika podatku VAT oparta na zasadzie winy. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa TSUE w sprawie C-285/11 Bonik (pkt 42, zob. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 48). Nabywca towarów i usług zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia może zostać pozbawiony tego prawa przez organ podatkowy (sąd krajowy), w sytuacji gdy brał udział w oszustwie podatkowym świadomie bądź też nie dochował należytej staranności – nie był w dobrej wierze (powinien wiedzieć na podstawie okoliczności konkretnej sprawy, że bierze udział w przestępstwie) – prawo unijne uznaje go wówczas za wspólnika w oszustwie. Odpowiedzialność podatnika podatku VAT polega na pozbawieniu go prawa do odliczenia podatku naliczonego, co w konsekwencji oznacza poniesienie przez niego ekonomicznego ciężaru podatku od wartości dodanej. Przy czym podatnik może ponieść tą odpowiedzialność bądź to biorąc udział w oszustwie świadomy bądź nieświadomy. Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. wyroki: z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, w sprawie C‑285/11 Bonik, pkt 35 i 36). W świetle powołanych orzeczeń TSUE ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona, o której mowa, przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (tak NSA w wyroku z dnia 22 października 2014r., I FSK 1631/113, CBOSA). 4.9. Zdaniem Sądu Skarżąca nie wykazała także naruszenia art. 112c ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 i ust. 2b u.p.t.u. Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego było bowiem konsekwencją prawidłowego zakwestionowania Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego. W niniejszej sprawie, podwyższona sankcja, liczona wg stawki 100%, związana była z sytuacjami, w których Skarżąca obniżyła swoje zobowiązania podatkowe bądź powiększyła kwotę nadwyżki podatku o podatek naliczony wynikający z faktur odnoszących się do czynności, które w ogóle nie miały miejsca albo miały miejsce, ale nie pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach. Wskazać trzeba również, że w toku prowadzonego postępowania organ podatkowy dokonał badania oraz oceny przyczyn popełnionych przez Stronę nieprawidłowości. W wyniku tej weryfikacji ustalono, że spełnione zostały przesłanki do nałożenia na Spółkę dodatkowego zobowiązania podatkowego w maksymalnej wysokości wynoszącej 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur nabycia. Pierwsza z tych przesłanek odnosiła się zasadniczo do stanu świadomości strony skarżącej, druga z nich wskazywała natomiast na źródło nieprawidłowości. Odnosząc powyższe do realiów rozpoznawanej sprawy, zdaniem Sądu doszło do oszustwa podatkowego polegającego na przyjęciu faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji do rozliczenia podatkowego, co skutkowało ustaleniem dodatkowego zobowiązanie podatkowego, zgodnie z art. 112c ust. 1 pkt. 2 u.p.t.u. 4.10. Końcowo wskazać przyjdzie, że zgodnie z art. 106 § 3 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. dalej: p.p.s.a.) Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd na zasadzie powołanego przepisu odmówił przeprowadzenia dowodu z dokumentów powołanych w skargach na okoliczności w nich wskazane, albowiem okoliczności, które miałyby być w ten sposób dowiedzione nie mają znaczenia dla sprawy. Przeprowadzenie dowodu nie było to zatem niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości sprawy. Ponadto dowody w postaci zdjęć, filmów i ekspertyzy tych zdjęć, zostały przez organy włączone do materiału dowodowego sprawy i opisane w uzasadnieniu decyzji (zob. str. 54 i 55 decyzji Naczelnika z 21 czerwca 2024 r. oraz str. 31 i 42 decyzji Dyrektora z 31 stycznia 2025 r.). Wskazać także należy, że art. 106 § 3 p.p.s.a. jest przepisem o charakterze wyjątkowym, skoro sąd rozstrzyga w oparciu o akta sprawy. Nie może być podstawą kwestionowania ustaleń przyjętych przez organy podatkowe i nie może służyć zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza (wyrok z dnia 11 kwietnia 2019 r. I SA/Łd 803/18). Sąd, przeprowadzając dowód z dokumentu, może jedynie usunąć pewne wątpliwości wyłaniające się na tle sprawy, ale nie może wyręczać organów w realizacji ich obowiązków procesowych. Przyjęcie takiego rozumienia art. 106 § 3 p.p.s.a., które pozwalałoby na przeprowadzanie dowodów pominiętych w toku postępowania przed organami, kłóciłoby się z podstawowymi założeniami dotyczącymi funkcjonowania administracji publicznej i kontroli sądowo-administracyjnej (NSA w wyroku z dnia 27 czerwca 2019 r. I FSK 467/19). Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Natomiast wyroki Trybunału Sprawiedliwości na stronie https://curia.europa.eu. 4.11. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.) skargę oddalił.