I SA/Gl 494/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Monika Krywow-Milczarek, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 10 lutego 2025 r. nr 2401-IEW3.4123.8.2024.10 UNP: 2401-25-032403 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2020 r. i 2021 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 10 lutego 2025 r. nr 2401-IEW3.4123.8.2024.10 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 2 lipca 2024 r. nr [...]. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M.K. jako osoby trzeciej wraz ze spółką Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "P." Sp. z o.o. w likwidacji za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do czerwca, sierpień oraz miesiące od października do grudnia 2020 r. oraz styczeń 2021 r., odsetki za zwłokę od ww. oraz koszty egzekucyjne w związku z prowadzonym postępowaniem wobec Spółki. W podstawie prawnej tej decyzji wskazano art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm., dalej: O.p.). Stan sprawy przedstawia się następująco. "P." Sp. z o.o. w likwidacji (dalej: Spółka) nie uregulowała w całości zobowiązań w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej miesiące. Na dzień wydania decyzji organu odwoławczego Spółka posiadała m.in. zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za: kwiecień 2020 r. w wysokości 42.517,00 zł, maj 2020 r. w wysokości 43.982,00 zł, czerwiec 2020 r. w wysokości 17,00 zł, sierpień 2020 r, w wysokości 16.113,00 zł, październik 2020 r. w wysokości 144,00 zł, listopad 2020 r. w wysokości 234,00 zł, grudzień 2020 r. w wysokości 44.177,00 zł oraz styczeń 2021 r. w wysokości 652,00 zł. Wszczęto zatem postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M.K. jako osoby trzeciej wraz z PHU "P." Sp. z o.o. w likwidacji za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej miesiące wraz z odsetkami za zwlokę oraz kosztami egzekucyjnymi. Jak wskazał Dyrektor przesłanki i zakres odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostały określone w art. 107-119 O.p. Na podstawie art. 107 § 1 oraz § 2 pkt 2 i 4 O.p. osoby trzecie, w przypadkach i w zakresie przewidzianych w przepisach Ordynacji podatkowej, odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za jego zaległości podatkowe, a także za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych i koszty postępowania egzekucyjnego. Na mocy art. 108 O.p. § 1 o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3 (art.108 § 2 pkt 3 O.p.). Zgodnie z tym § 3 - w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Według powyższego przepisu, warunkiem wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest między innymi uprzednie wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Jak wynika z akt sprawy postępowanie w niniejszej sprawie zostało wszczęte postanowieniem z dnia 13 maja 2024 r., doręczonym dnia 17 maja 2024 r., a więc po wszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec ww. Spółki za ten okres rozliczeniowy, co miało miejsce w dniach 1 lutego 2021 r., 12 lutego 2021 r., 17 maja 2021 r., 10 czerwca 2021 r. oraz 15 grudnia 2021 r. tj. w dacie wystawienia tytułów wykonawczych: nr 1603-723.80859.2021 dotyczącego należności w podatku VAT za 4/2020, 5/2020, 6/2020, 8/2020, nr [...] dotyczącego należności w podatku VAT za 10/2020, nr [...] dotyczącego należności w podatku VAT za 11/2020, nr [...] (wystawionego 12 lutego 2021 r. oraz zmienionego 15 grudnia 2021 r.), dotyczącego należności w podatku VAT za 12/2020, nr [...] wystawionego 17 maja 2021 r., dotyczącego należności w podatku VAT za 1/2021. Postępowanie egzekucyjne prowadzone m.in. na podstawie ww. tytułów wykonawczych zostało umorzone postanowieniami Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z 7 lutego 2023 r. Dalej przywołano art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p., wskazując, że do przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej należą: - pełnienie funkcji członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązań, z których wynikają zaległości podatkowe objęte odpowiedzialnością, - bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Odnośnie pierwszej przesłanki ustalono, że 29 października 2010 r. została zawiązana na czas nieograniczony W. sp. z o.o. Uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 20 czerwca 2011 r. na Prezesa Zarządu spółki powołano M.K. Uchwała weszła w życie w dniu podpisania. 25 sierpnia 2011 r. Spółka działająca wcześniej pod nazwą W. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zmieniła nazwę, która otrzymała brzmienie Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "P." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. 6 sierpnia 2021 r. podjęto następujące uchwały: Uchwałę nr [...] o zmianie siedziby spółki na G., uchwałę o rozwiązaniu Spółki i otwarciu jej likwidacji, Uchwałę nr [...] w sprawie powołania likwidatora Spółki (W.K.). Powyższe dane znalazły odzwierciedlenie w KRS. Bezsporny jest zatem fakt pełnienia przez M.K. funkcji Prezesa Zarządu Spółki od 20 czerwca 2011 r. do 6 sierpnia 2021 r., tj. w okresie płatności zobowiązań objętych niniejszym rozstrzygnięciem.  Pierwsza przesłanka pozytywna omawianej odpowiedzialności została zatem spełniona. Podobnie druga, gdyż strona pełniła funkcję prezesa zarządu ww. Spółki, w okresie, w którym upłynął termin płatności jej zobowiązań. Kolejną przesłanką warunkującą orzeczenie o odpowiedzialności członków zarządu osoby prawnej za zaległości podatkowe jest bezskuteczność egzekucji z majątku tej osoby prawnej. Pojęcie to, niezdefiniowane przez ustawodawcę, to najczęściej sytuacja, w której po przeprowadzeniu przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do całego majątku spółki z zastosowaniem wszelkich możliwych sposobów egzekucji nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. uchwała sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08). Organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w trzech bankach, które poinformowały, że rachunki Spółki zostały zamknięte, względnie do rachunku wystąpił zbieg egzekucji. W toku podjętych prób dokonania zajęć innych wierzytelności pieniężnych również otrzymano odpowiedzi negatywne. Wniosek o wskazanie aktualnego wykazu środków trwałych i przedmiotów Spółki pozostał bez odpowiedzi. W grudniu 2022 r. nastąpiła zapłata zaległości objętych tytułami wykonawczymi dot. podatku dochodowego od osób fizycznych (wpłata dokonana przez osobę obcą). 13 grudnia 2022 r. spisano z likwidatorem Spółki protokół o stanie majątkowym, z którego wynika, ze spółka nie prowadzi działalności (stan likwidacji), nie posiada środków transportu oraz majątku ruchomego i nieruchomego, z którego można prowadzić skuteczną egzekucję. Skierowano także stosowne pytania do CEPiK, Centralnej Ewidencji Ksiąg Wieczystych, banków oraz ZUS. Biorąc pod uwagę powyższe Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. postanowieniami z 7 lutego 2023 r. umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne, gdyż stwierdził, że nie uzyska w nim kwoty przewyższającej koszty egzekucyjne. Druga przesłanka pozytywna omawianej odpowiedzialności została zatem spełniona. Przechodząc do przesłanek egzoneracyjnych Dyrektor wyjaśnił, że należą do nich: - zgłoszenie we właściwym czasie: wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) lub restrukturyzacyjnego albo wykazanie, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu, - wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ustalając właściwy czas do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego organ I instancji oparł się na przepisach art. 11 oraz 21 Prawa upadłościowego w brzmieniu obowiązującym przez 1 stycznia 2016 r. Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 z późn. zm., dalej: P.u.i n.) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dodatkowo, w przypadku osób prawnych, dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 ww. ustawy). Z kolei w świetle art. 21 ust.1 P. u.i n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Zatem czasem właściwym na złożenie stosownego wniosku jest z pewnością okres, w którym spółka jest na tyle wypłacalna, iż upadłość prowadzona w stosunku do spółki pozwoli na proporcjonalne zaspokojenie wierzycieli. Wniosek o upadłość musi być zatem złożony w terminie, który nie niweczy celu postępowania upadłościowego, jakim jest ochrona interesów wierzycieli. Pierwszą ze wskazanych przesłanek wyłączających odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe spółki jest wykazanie przez te osoby, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Przesłanka ta może wystąpić tylko w sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został faktycznie zgłoszony. Powyższa przesłanka nie jest spełniona, gdy wniosek ten został np. odrzucony przez sąd (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A Kabat, M Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa - komentarz. Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2006). Jak ustalono Spółka 2 lutego 2021 r. złożyła w Sądzie Rejonowym w O. wniosek z 29 stycznia 2021 r. o ogłoszenie upadłości obejmujący likwidację jej majątku. W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, że prowadzi działalność, w ramach której zajmuje się handlem hurtowym artykułami przemysłowymi, takimi jak węgiel, olej rzepakowy i inne. Zdaniem Spółki przez lata działalność ta przynosiła zadowalające zyski pozwalające z roku na rok zwiększać kapitał obrotowy (zapasowy). Problemy pojawiły się w połowie 2020 r., kiedy w wyniku pandemii nastąpił gwałtowny spadek obrotów, tym samym pogorszyły się wyniki finansowe. Ponadto Bank P. od lat obsługujący Spółkę bazując jedynie na monitorowanych wynikach finansowych, bez uprzedzenia wypowiedział umowy kredytu obrotowego, żądając natychmiastowej spłaty kwoty ponad 1.300.000,00 zł. Próby negocjacji z innymi bankami nie powiodły się, wobec czego Zarząd Spółki zmuszony został do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku. Sąd Rejonowy w O. postanowieniem z 21 czerwca 2021 r., sygn. akt [...] na podstawie art. 13 ust 1 P.u.i n. oddalił wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości. Ponadto Sąd stwierdził, że materiał zebrany w sprawie nie daje podstawy do rozwiązania Spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. 6 sierpnia 2021 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę o rozwiązaniu Spółki oraz uchwałę o powołaniu likwidatora Spółki. Wszczęcie, a nawet przeprowadzenie postępowania upadłościowego przez sąd nie przesądza o tym, że wniosek taki nie powinien być złożony wcześniej. Członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być on dopełniony (por. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09). Pojęcie "właściwego czasu" (niezdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej), winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe (m.in. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, ONSAiWSA 2009/6/103; wyrok NSA z 21 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1260/06, LEX nr 449941). "Czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Ustawodawca wskazał dwie okoliczności stanowiące podstawę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości osoby prawnej: zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze), oraz sytuacja, gdy zobowiązania dłużnika przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco zobowiązania te wykonuje (art. 11 ust. 2 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze). Obie przesłanki upadłości są samoistne i równorzędne, zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje reprezentantów przedsiębiorców do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od wystąpienia przynajmniej jednej z tych przesłanek. Konieczne jest określenie konkretnej daty, od której należy liczyć ww. dwutygodniowy termin. Organ pierwszej instancji zbadał sytuację majątkową Spółki na podstawie sprawozdań finansowych za lata 2017- 2022 ze strony Ministerstwa Sprawiedliwości Portal Finansowy (ms.gov.pl). Ustalił, że w latach 2017 – 2019 Spółka osiągała zysk, a w 2020 r. poniosła stratę w wysokości 664.089,57 zł, w 2021 r. poniosła stratę w wysokości 45.418,06 zł, poniosła stratę w wysokości 0 zł Na podstawie bilansów ustalił, że wielkość kapitału własnego malała od 1.317.130,31 zł na 31 grudnia 2018 r. do 697.890,68 zł na dzień 31 grudnia 2021 r., a na dzień 31 grudnia 2022 r. wynosiła (-) 1.667.363,69 zł, wielkość zobowiązań wynosiła od 3.792.968,51 zł na dzień 31 grudnia 2017 r. do 1.667.363,69 zł na dzień 31 grudnia 2022 r., wielkość aktywów na dzień 31 grudnia 2017 r. wynosiła 5.110.098,82 zł, a na dzień 31 grudnia 2022 r. wynosiła 0,00 zł, wielkość aktywów obrotowych na dzień 31 grudnia 2017 r. wynosiła 5.021.792,32 zł, a na dzień 31 grudnia 2022 r. 0,00 zł, wielkość zapasów na dzień 31 grudnia 2017 r. wynosiła 420.000,00 zł, a na dzień 31 grudnia 2021 r. - 0,00 zł wielkość należności krótkoterminowych na dzień 31 grudnia 2017 r. wynosiła 4.556.213,59 zł, a na dzień 31 grudnia 2022 r. - 0,00 zł. Spółka posiada zaległości podatkowe oraz zaległości z tytułu ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz inne zaległości. Są to zaległości w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w G. z tytułu: 1. podatku dochodowego od osób fizycznych za 12/2020 r. w kwocie 571,00 zł (termin płatności upłynął w dniu 20.01.2021 r.), 2. podatku od towarów i usług: - za 3/2013 r. w kwocie 475.354,00 zł (termin płatności upłynął w dniu 25.04.2013 r.), - za 4/2013 r. w kwocie 565.213,00 zł (termin płatności upłynął w dniu 27.05.2013 r.),  - za 5/2013 r. w kwocie 482.699,00 zł (termin płatności upłynął w dniu 25.06.2013 r.), - za 6/2013 r. w kwocie 325.054,00 zł (termin płatności upłynął w dniu 25.07.2013 r.), - za 6/2013 r. w kwocie 236.123,00 zł (termin płatności upłynął w dniu 18.10.2013 r.), - za 4/2020 r. w kwocie 42.517,00 zł (termin płatności upłynął w dniu 25.05.2020 r.), - za 5/2020 r. w kwocie 43.982,00 zł (termin płatności upłynął w dniu 25.06.2020 r.), - za 6/2020 r. w kwocie 17,00 zł (termin płatności upłynął w dniu 27.07.2020 r.), - za 8/2020 r. w kwocie 16.113,00 zł (termin płatności upłynął w dniu 25.09.2020 r.), - za 10/2020 r. w kwocie 144,00 zł (termin płatności upłynął w dniu 25.11.2020 r.), - za 11/2020 r. w kwocie 234,00 zł (termin płatności upłynął w dniu 28.12.2020 r.), - za 12/2020 r. w kwocie 44.177,00 zł (termin płatności upłynął w dniu 25.01.2021 r.), - za 1/2021 r. w kwocie 652,00 zł (termin płatności upłynął w dniu 25.02.2021 r.). 3. Z tytułu składek na rzecz ZUS za 1/2021 - 4/2021 r., 7/2021 r. - 11/2021 r. Na dzień 31 grudnia 2020 r. Spółka posiadała zaległości wobec 19 podmiotów wymienionych na str. 20-21 zaskarżonej decyzji z terminami płatności od 14 września 2017 r. do 12 stycznia 2021 r. Uwzględniając powyższe dane organy stwierdziły, że Spółka trwale zaprzestała regulowania swoich zobowiązań już w 2013 r. Sytuacja ta nie ma znamion krótkotrwałości spowodowanej przemijającymi trudnościami, zatem wypełnia definicję dłużnika, który stał się niewypłacalny. W świetle przesłanek wynikających z art. 11 ust. 1 i 2 P.u. i n. ustalono, że najstarsze zaległości spółki dotyczą zaległości z tytułu podatku od towarów i usług wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w G1. z terminami płatności przypadającymi kolejno na dzień 25 kwietnia 2013 r., 27 maja 2013 r. i 25 czerwca 2013 r. Zatem wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony najpóźniej 10 czerwca 2013 r. tj. w terminie dwóch tygodni, licząc od upływu terminu zapłaty drugiej z kolei zaległości, t.j. od dnia 27 maja 2013 r.  Tymczasem wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony przez Spółkę w Sądzie dopiero 2 lutego 2021 r. Przesłanki do złożenia ww. wniosku wystąpiły już w 2013 r., a kolejne nieuregulowane zobowiązania dowodzą o trwałym zaprzestaniu regulowania ciążących na Spółce zobowiązań, które na przestrzeni kolejnych lat, szczególnie w okresie od 2017 r. do 2023 r. ciągle rosły, natomiast prezes zarządu członek zarządu wystąpił z wnioskiem o ogłoszenie upadłości z kilkuletnim opóźnieniem. Nie bez znaczenia pozostaje także fakt, że wniosek ten został oddalony. Wniosek Spółki z 29 stycznia 2021 r. o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku nie przyczynił się zatem do ochrony interesów wierzycieli, a jego złożenie nie stanowi przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 O.p. We właściwym czasie nie zostało także otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu Prawa restrukturyzacyjnego ani też nie zatwierdzono układu. Przesłanka właściwego czasu jest spełniona w szczególności wtedy, gdy członek zarządu po ustaleniu, że stan finansowy spółki uzasadnia złożenie wniosku o upadłość, niezwłocznie złoży taki wniosek. Nie zaistniała także przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., która odnosi się do braku winy umyślnej i nieumyślnej. Strona nie dostarczyła żadnych dowodów świadczących o zaistnieniu szczególnych okoliczności, uniemożliwiających zrealizowanie obowiązku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Podniesiona w odwołaniu argumentacja, że dla ustalenia właściwej daty do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie uwzględniono przepisów covidowych wydłużających termin złożenia wniosku jest bezzasadna. Art. 15 zzra ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych z dnia 2 marca 2020 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095, dalej: ustawa COVID) nie mógł mieć zastosowania, skoro stan niewypłacalności Spółki powstał w 2013 r., a zatem przed wejściem w życie ww. ustawy. Ostatnią z przesłanek uwalniających członków zarządu od odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części (chodzi tu na przykład o majątek pominięty podczas zakończonego poprzednio postępowania egzekucyjnego lub majątek później nabyty). Przy czym mienie to musi istnieć w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii odpowiedzialności członka zarządu oraz musi to być mienie, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych. Strona takiego majątku nie wskazała. Wobec powyższego Dyrektor stwierdził, że wykazano przesłanki pozytywne odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, przy jednoczesnym stwierdzeniu braku przesłanek egzoneracyjnych. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił ustalić stan faktyczny, jak również pozwolił na wyciągnięcie wniosków, co do możliwości orzeczenia o odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe Spółki. Odpierając zarzuty odwołania stwierdzono w szczególności, że uzasadnienie decyzji organu I instancji spełnia wymogi z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., gdyż zawiera wszystkie wymagane tym przepisem elementy, a organ szczegółowo przedstawił swoje stanowisko. Odnosząc się natomiast do zarzutu, że nieprawidłowo wykazano kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2013 r. wykazując dwie kwoty zaległości w tym: "za 6/2013 w kwocie 325.054.00 zł (termin płatności upłynął w dniu 25.07.2013 r." - wartość prawidłowa, "za 6/2013 w kwocie 236.123.00 zł (termin płatności upłynął w dniu 18.10.2013r."- wartość nieprawidłowa (brak takiego zobowiązania), przedstawiono szczegółowe wyjaśnienia. Wskazano na składane przez Spółkę korekty deklaracji za ten okres, z których ostatnia wykazywała zwrot na rachunek bankowy Spółki w kwocie 247.701 zł, przeksięgowany na wniosek Spółki na jej należności podatkowe, decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 22 września 2021 r., którą określono kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 w wysokości 11.578,00 zł stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika za II kwartał 2013 r. i wykazano, że saldo zaległości z tyt. podatku od towarów i usług za II kw. 2013 r. wynikające z deklaracji podatkowej na dzień wydania zaskarżonej decyzji wynosiło 236.123,00 zł (247.701,00 zł - 11.578,00 zł). Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania wskazano na treść art. 21 § 1 pkt 1 O.p. i stwierdzono, że fakt, iż zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług dotyczące 2013 r. zostały określone decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 22 września 2021 r. nie zmienia stanu rzeczy, że zobowiązania te powstały już wcześniej i powinny zostać wykonane w terminach i wysokości przewidzianej w przepisach prawa. Dla zobowiązań powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została więc powiązana z datą wydania czy też doręczenia decyzji wymiarowej określającej jego wysokość. Jak wskazał NSA w wyroku z 5 kwietnia 2024 r., sygn. akt III FSK 4391/21 "Odpowiedzialność osób trzecich (członków zarządu spółek kapitałowych) należy powiązać z momentem powstania zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Wtedy to zobowiązania te stają się wymagalne. Decyzja wymiarowa nie kształtuje nowego obowiązku podatkowego." W przedmiotowej sprawie niezaprzeczalnie w okresie wykonywania przez stronę obowiązków w zarządzie Spółki, doszło do nieuregulowania wielu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług poczynając od 2013 r. W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 P.u. i n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z zaprzestaniem płacenia przez niego długów. W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącego doradca podatkowy, zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: 1. art. 233 §1 pkt 1) O.p. poprzez jego zastosowanie w stanie faktycznym, w którym nie wystąpiły podstawy prawne do jego zastosowania i utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z 2 lipca 2024 r. w stanie faktycznym, w którym przepis ten nie ma zastosowania, 2. art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności i przyjęcie ustaleń organu pierwszej instancji jako własnych, 3. art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p.,187 § 1 O.p. i art. 191 § 1 O.p. przez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i niewskazanie w treści decyzji, które okoliczności zostały uznane za udowodnione, a którym odmówiono waloru wiarygodności z przytoczeniem stosownej argumentacji na tę okoliczność, a tym samym naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. z uwagi na istotne wady, które wystąpiły w uzasadnieniu decyzji, w szczególności poprzez nieprawidłowe: a) ustalenie daty powstania przesłanek wskazujących na niewypłacalność Spółki, o których mowa w art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., b) przyjęcie, że złożenie przez skarżącego w dniu 29 stycznia 2021r. wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło w "niewłaściwym czasie", nie uwzględniając w tym zakresie przepisu art. 15 zzra ustawy COVID-19, co znajduje potwierdzenie w prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego w G1. II Wydział Kamy z 19 grudnia 2024 r. sygn. akt [...], z którego jednoznacznie wynika, że skarżący we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, - co w konsekwencji miało istotny wpływ na błędną ocenę stanu faktycznego, która miała istotny wpływ na wynik sprawy. II. Naruszenie prawa materialnego, a w szczególności: 1) art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 107 § 1, § 2 pkt 2) O.p. i art. 108 § 1 O.p., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku uznania, że zostały spełnione przesłanki stanowiące podstawę do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego, jako Prezesa zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne, 2) art. 116 § 1 O.p - poprzez jego zastosowanie w stanie faktycznym, w którym nie wystąpiły podstawy do jego zastosowania, 3) art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) O.p. w związku z art. 15 zzra ustawy COVID-19 poprzez uznanie, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne uwalniające skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki wymienione w treści decyzji i uznanie, że złożenie w dniu 29 stycznia 2021 r. wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło w "niewłaściwym" czasie. Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W skardze zawarto także wniosek o przeprowadzenie dowodu - na podstawie art. 106 § P.p.s.a. - z załączonego do skargi prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w G1. II Wydział Karny z 19 grudnia 2024 r., sygn. akt [...], którym uniewinniono skarżącego do zarzutu popełnienia przestępstwa z art. 586 k.s.h., że: "W okresie pomiędzy 06 grudnia 2019 roku, a 17 marca 2021 roku w K1. woj. [...] działając jako członek jednoosobowego Zarządu Spółki pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe "P." sp. z o.o. z siedzibą w K1. nie zgłosił w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki tj. o przestępstwo z art. 586 ksh. " - na okoliczność potwierdzenia, że skarżący we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, a tym samym wystąpiła przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1) lit.a) O.p. uwalniająca skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki wymienione w treści decyzji. W uzasadnieniu skargi na wstępie wskazano w szczególności, że organ odwoławczy zaakceptował w całej rozciągłości stanowisko organu I instancji, czym naruszył art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności i przyjęcie ustaleń organu I instancji jako własnych. Dalej podniesiono, że ustawodawca nie określił, jaki okres ma być brany pod uwagę przez organy podatkowe, aby ustalić "właściwy czas" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. W ocenie skarżącego ustalenie "właściwego czasu" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości winno maksymalnie obejmować okresy nieprzedawnionych zobowiązań związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Termin ten dla roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosi trzy lata (art. 118 k.c.), a dla zobowiązań publicznoprawnych 5 lat (art. 70 § 1 O.p.). Organy nie były zatem uprawnione uznać, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony najpóźniej 10 czerwca 2013 r., tj. w terminie dwóch tygodni , licząc od upływu terminu zapłaty drugiej z kolei zaległości podatkowej dotyczącej 2013 r. Aprobata takiego stanowiska oznaczałaby przyzwolenie na poszukiwanie przesłanek do ogłoszenia upadłości np. 15 czy 20 lat wstecz lub dalej. Nie można jednak zaakceptować sytuacji, w której w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego organy podatkowe w drodze wykładni prawa dokonują za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych. Wadliwość wskazania właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości na 10 czerwca 2013 r. potwierdza prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w G1. II Wydział Karny z dnia 19 grudnia 2024 r., sygn. akt [...], którym uniewinniono skarżącego od zarzutu popełnienia przestępstwa z art. 586 k.s.h., że: "W okresie pomiędzy 06 grudnia 2019roku, a 17 marca 2021r.roku w K1. woj. [...] działając jako członek jednoosobowego Zarządu Spółki pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe " P. " sp. z o.o. z siedzibą w K1. nie zgłosił w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki tj. o przestępstwo z art. 586 k.s.h. " Sąd w uzasadnieniu tego orzeczenia wskazał, w oparciu o opinię biegłego sporządzoną we wrześniu 2024 r. mającą na celu: określenie momentu wystąpienia przesłanek do ogłoszenia upadłości P. sp. z o.o., a także momentu wystąpienia zagrożenia niewypłacalnością, a co za tym idzie określenia terminu, w którym oskarżony M.K., jako członek jednoosobowego zarządu spółki zobowiązany był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. " orzekł, że: brak było również podstaw do uznania, iż M.K. dopuścił się czynu z art. 586k.s.h. Z rzetelnej i wiarygodnej opinii biegłego z zakresu rachunkowości wynika, iż kondycja finansowa spółki "P." uległa istotnemu pogorszeniu w 2020 r., a co miało związek z wystąpieniem globalnej pandemii COVlD-19. Również zeznania świadka Z.M., który prowadził sprawy finansowe spółki potwierdzają, że spadek w spółce wystąpił właśnie w okresie pandemii. Biegły wskazał, że spółka "P. " była w zasadzie w permanentnym stanie zagrożenia niewypłacalnością, jednakże, poza zapaścią w 2020 r., nie ma jasnych dowodów na to, że spółka była niewypłacalna. Kłopoty Spółki zaczęły się w 2020 r., kiedy odnotowano wzrost nieobsługiwanych zobowiązań. Natomiast datą, którą należy traktować jako datę wystąpienia niewypłacalności dłużnika jest dzień 5 kwietnia 2020 r. Zgodnie z obowiązującymi przepisami covidowymi termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął w dniu 31 lipca 2022 r, a został złożony do sądu w dniu 21 czerwca 2021 r., a tym samym należało uznać, że termin ten został dochowany. " Termin 10 czerwca 2013 r. przyjęto uwzględniając zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca 2013 r. określone decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 22 września 2021 r. nr [...], w której określono: zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. w wysokości 21.520,00 zł, które podlega wpłacie do urzędu skarbowego, kwotę różnicy podatku o której mowa w art. 87 ust. 1 w wysokości 11.578,00 zł stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika za II kwartał 2013 r. oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek zapłaty podatku wykazanego w wystawionych i wprowadzonych do obrotu prawnego fakturach VAT: za marzec 2013 r. w wysokości 453.834,00 zł, za kwiecień 2013 r. w wysokości 565.213,00 zł, za maj 2013 r. w wysokości 482.699,00 zł, za czerwiec 2013 r. w wysokości 325.054,00 zł. Ww. decyzja jako decyzja nieostateczna nie podlegała wykonaniu, co wynika z treści art. 239a O.p. Ponadto została wydana w dniu 22 września 2021 r., natomiast wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony przez skarżącego w dniu 29 stycznia 2021 r.. Tym samym w dacie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie występowały zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług wynikające z tej decyzji. Warunkiem zwolnienia skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki jest skuteczne (pod względem formalnym) zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a nie wynik postępowania zainicjowanego tym wnioskiem, na czym skupiły się organy. Wniosek o ogłoszenie upadłości należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika (Spółki), które na dzień 10 czerwca 2013 r. nie wystąpiły. Zasadnicze znaczenie dla prawidłowego ustalenia tego terminu ma stan epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19., na co zwrócił uwagę Sąd Rejonowy w G1. II Wydział Kamy w wyroku z 19 grudnia 2024 r., sygn. akt [...]. Zgodnie z art. 15 zzra ust. 1 ustawy COVID-19 jeżeli podstawa do ogłoszenia upadłości dłużnika powstała w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu C0VID-19, a stan niewypłacalności powstał z powodu COVID-19, bieg terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega przerwaniu. Po tym okresie termin ten biegnie na nowo. Jeżeli stan niewypłacalności powstał w czasie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 domniemywa się, że zaistniał z powodu COVlD-19. 2. Jeżeli termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości ustalany jest z uwzględnieniem postanowień ust. 1 i wniosek o ogłoszenie upadłości zostanie złożony przez dłużnika w tym terminie, a brak jest wcześniejszego wniosku o ogłoszenie upadłości, określone przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe terminy, dla których obliczania znaczenie ma dzień zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wydłuża się o liczbę dni pomiędzy dniem zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a ostatnim dniem, w którym wniosek ten winien być złożony stosownie do art. 21 ust. 1, lub odpowiednio art. 21 ust. 2a, ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe, bez uwzględniania postanowień ust. 1 niniejszego artykułu ". Jak wynika z powyższego w okresie stanu epidemii COVID-19 ustawodawca diametralnie zmienił zasady dotyczące terminów zgłaszania wniosku o ogłoszenia upadłości dłużników. Skarżący złożył wniosek w czasie obowiązywania wspomnianego przepisu, jako przyczynę wystąpienia stanu niewypłacalności wskazując "gwałtowny spadek obrotów" w połowie 2020 r. wywołany pandemią Covid-19. Skoro art. 15 zzra ust. 1 ustawy COVID-19, wyłączył przejściowo stosowanie przepisów art. 21 P.u.n., wobec czego niedotrzymanie wskazanych w nim terminów nie rodzi negatywnych skutków. Pomijając tę regulację szczególną organy naruszyły art. 120, art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p., co doprowadziło do nieprawidłowego rozstrzygnięcia. Tym samym wystąpiła przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1) O.p., co potwierdza wyrok Sądu Rejonowego w G1.. Wskazana przesłanka odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Pominięcie regulacji z art. 15 zzra ust. 1 ustawy COVID-19 stanowi także naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. W nawiązaniu do argumentacji skargi wskazano, że dokonana przez Sąd Rejonowego w G1. ocena winy M.K. w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości odnosi się do okresu pomiędzy 6 grudnia 2019 r. a 17 marca 2021 r. Zatem nie obejmuje oceny okoliczności zaistniałych w 2013 r., wobec czego nie powinna być uwzględniona w niniejszej sprawie. Zaakcentowano także, iż odpowiedzialność osób trzecich, uregulowana w art. 116 O.p. jest odpowiedzialnością gwarancyjną i zabezpieczającą należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności m.in. przez podatnika. Odmienny jest natomiast charakter odpowiedzialności członków zarządu spółek na gruncie prawa handlowego, w tym art. 299 i art. 586 k.s.h. Jest to w tym przypadku odpowiedzialność odszkodowawcza, a nie gwarancyjna, jak ta z art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe spółki jest wprawdzie wzorowana na przepisie m.in. art. 299 k.s.h., jednakże ustawodawca w art. 116 O.p. zawęził przesłanki umożliwiające uwolnienie się osoby trzeciej od odpowiedzialności (por. wyrok WSA w Gliwicach z 25 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/GI 793/24). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego z 10 lutego 2025 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z 2 lipca 2024 r. nr [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku od towarów i usług za wybrane miesiące 2020 r. oraz styczeń 2021 r., odsetki za zwłokę od ww. oraz koszty egzekucyjne. Kontrolę tą rozpocząć należy od wskazania, że zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianym w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4). Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia czy skarżącemu można przypisać odpowiedzialność solidarną wraz ze spółką z o.o., jako byłemu członkowi zarządu tej spółki, w rozumieniu art. 116 O.p. Zgodnie z tą regulacją (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.), za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (pkt 1) nie wykazał, że: (lit. a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. — Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. — Prawo restrukturyzacyjne, albo (lit. b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; (pkt 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przepisy te mają zastosowanie także do byłego członka zarządu (art. 116 § 4 O.p.). Przepis art. 116 § 1 O.p. statuuje zatem przesłanki odpowiedzialności subsydiarnej osób trzecich. Pozytywne przesłanki odpowiedzialności osób trzecich to: 1) istnienie zaległości podatkowej podmiotu pierwotnie zobowiązanego (podatnika lub płatnika) z kręgu podmiotów wymienionych w art. 116 O.p., 2) bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, 3) pełnienie, w okresie wymagalności zobowiązania, funkcji członka zarządu. Z kolei przesłankami uwalniającymi osoby trzecie od odpowiedzialności (przesłankami egzoneracyjnymi) są: 1) wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość (układ) spółki, albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1 O.p.), 2) wskazanie mienia, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Rolą organów podatkowych jest zatem wykazanie: istnienia zaległości podatkowej spółki (art. 116 § 1 O.p.), okoliczności pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową (art. 116 § 2 O.p.) oraz bezskuteczności egzekucji względem samej spółki (art. 116 § 1 O.p.). Z kolei rzeczą osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość (układ) spółki, albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1), albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Kontrola legalności zaskarżonej decyzji wymagała zatem co do zasady oceny, czy organ wykazał w sposób prawidłowy istnienie przesłanek pozytywnych warunkujących odpowiedzialność solidarną skarżącego jako osoby trzeciej oraz brak przesłanek negatywnych wyłączających tę odpowiedzialność. Ocena ta musi być poprzedzona weryfikacją dopuszczalności orzekania w niniejszej sprawie na płaszczyźnie przedawnienia oraz warunków formalnych wynikających z art. 108 § 2 O.p. Zgodnie ze wspomnianym art 108 § 2 pkt 3 O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe wynikające z deklaracji nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Warunek ten został spełniony, gdyż postępowanie w niniejszej sprawie zostało wszczęte postanowieniem z 13 maja 2024 r., doręczonym 17 maja 2024 r., a więc po wszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec ww. Spółki za ten okres rozliczeniowy, co miało miejsce w 2021 r. W przypadku decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej istotne są dwa odrębne terminy przedawnienia, które mają znaczenie dla możliwości orzekania w przedmiocie odpowiedzialności: po pierwsze, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, z tytułu którego powstała zaległość podatkowa objęta odpowiedzialnością osoby trzeciej (art. 70 § 1 i nast. O.p.); po drugie, termin przedawnienia kompetencji do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej (art. 118 § 1 O.p.). Wspomniany art. 118 § 1 O.p. stanowi, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Przedmiotem orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego są zaległości podatkowe Spółki za 2020 r. i 2021 r. Termin ich przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., upływał z końcem 2025 r. i 2026 r., wobec czego decyzje organów obu instancji w niniejszej sprawie zostały wydane i doręczone przed upływem obu wskazanych terminów przedawnienia. Przechodząc do meritum stwierdzić należy, że przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność solidarną skarżącego jako osoby trzeciej zostały w niniejszej sprawie wykazane. Poza sporem pozostaje, że skarżący w okresie płatności zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją sprawował jednoosobowo zarząd Spółki. Pierwsza przesłanka pozytywna określona w art. 116 § 1 O.p. została zatem spełniona. Odnośnie drugiej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności skarżącego, wskazać trzeba, że samo pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela (por. wyrok NSA z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17). W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 NSA wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, jednak bezskuteczność ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W niniejszej sprawie bezskuteczność tą potwierdzają orzeczenia organu egzekucyjnego. Wobec nieuregulowania zaległości podatkowych Spółki wystawione zostały w 2021 r. tytuły wykonawcze. Po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny, postanowieniami z dnia 7 lutego 2023 r. umorzył postępowanie egzekucyjne, gdyż stwierdził, że nie uzyska w nim kwoty przewyższającej koszty egzekucyjne. Jak ustalono rachunki Spółki zostały zamknięte, względnie do rachunku wystąpił zbieg egzekucji, ze spisanego 13 grudnia 2022 r. z likwidatorem protokołu wynika, ze spółka nie prowadzi działalności (stan likwidacji) i nie posiada żadnego majątku. W związku z brakiem zaspokojenia ww. zaległości podatkowych w toku postępowania egzekucyjnego zaaprobować należało twierdzenie organów co do zaistnienia pozytywnej przesłanki warunkującej orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, z której majątku egzekucja okazała się bezskuteczna. Odnosząc się natomiast do wykazania przesłanek egzoneracyjnych, który to obowiązek obciąża skarżącego wskazać należy, że to strona, chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jako osoba trzecia, winna wykazać, że stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania układowego został złożony w terminie, bądź też, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Zauważyć należy, że choć ciężar wykazania ziszczenia się przynajmniej jednej z tych negatywnych przesłanek odpowiedzialności z woli ustawodawcy ciąży na stronie postępowania, to zgodnie z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w tym w uchwale NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, organ podatkowy zobowiązany jest zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może zatem wchodzić w rachubę tylko wówczas, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub gdy ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku organ podatkowy powinien poczynić ustalenia, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Przenosząc te rozważania na grunt badanej sprawy, odnotować trzeba, że Spółka złożyła w Sądzie Rejonowym w O. wniosek z 29 stycznia 2021 r. o ogłoszenie upadłości obejmujący likwidację jej majątku. Ocena, czy zaistniały podstawy do zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a także w jakim terminie należało dokonać tej czynności powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które od 1 października 2003 r. regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 1112 z późn. zm. – dalej: P.u.i n.). Stanowisko to jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 23 października 2019 r. sygn. akt I GSK 394/17). Trzeba mieć na uwadze te przesłanki warunkujące wystąpienie upadłości, które obowiązywały w okresie, kiedy powstała zaległość, a tym samym winny być znane stronie postępowania i do których mogła się ona realnie zastosować. Nie można badać kwestii wystąpienia okoliczności egzoneracyjnych przez pryzmat uregulowań określających zagadnienie zaistnienia podstaw do ogłoszenia upadłości, które wystąpiły dopiero w przyszłości, a strona nie mogła się do nich zastosować. Przywołując przepisy prawa upadłościowego według stanu obwiązującego w czerwca 2013 r. wskazać trzeba, iż z art. 21 ust. 1 P.u.i n. wynika, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Podstawą ogłoszenia upadłości jest niewypłacalność dłużnika, o czym stanowi art. 10 P.u.i.n. Z kolei w myśl art. 11 ust. 1 P.u.i.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 P.u.i.n.). W literaturze podkreśla się, że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.i.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (zob. Feliks Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, dostępny w systemie LEX). Określenie tej chwili jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy i nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu spółki. Wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki (por. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 701/09). Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1 P.u.i.n. nie musi się odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika. Nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne, czy publicznoprawne. Jak słusznie przyjęły organy stan niewypłacalności powstaje, z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania (zob. Prawo upadłościowe i naprawcze - Komentarz, Piotr Zimmerman, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007). Podkreślenia wymaga, że członek zarządu nie jest zwolniony z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości także wówczas, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela. Przyjęcie odmiennego poglądu stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2024 r., sygn. akt III FSK 4424/21, z dnia 21 listopada 2025 r., sygn. akt III FSK 576/24). Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 kwietnia 2025 r., C-278/24 (P.K. v Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, ECLI:EU:C:2025:299). W przywołanym orzeczeniu Trybunał orzekł, że art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2018/1695 z 6 listopada 2018 r., w związku z art. 325 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, z prawem własności, a także z zasadami równego traktowania, proporcjonalności i pewności prawa, należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie mechanizmowi krajowemu, w ramach którego: - członek lub były członek zarządu spółki mającej zobowiązanie z tytułu podatku od wartości dodanej ponosi wraz z tą spółką solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe powstałe w okresie, w którym pełnił on tę funkcję, - odpowiedzialność ta jest ograniczona do tych zaległości podatkowych, których egzekucja od spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, - zwolnienie z tej odpowiedzialności zależy w szczególności od przedstawienia przez członka lub byłego członka zarządu dowodu, że wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki został złożony we właściwym czasie lub że niezłożenie tego wniosku nie wynika z jego winy, o ile ów członek lub były członek, w celu wykazania braku winy, może skutecznie powołać się na to, że dochował wszelkiej staranności wymaganej przy prowadzeniu spraw danej spółki, przy czym wspomniany członek lub były członek nie może w tym celu ograniczyć się do podniesienia, że w chwili stwierdzenia trwałej niewypłacalności jedynym wierzycielem tej spółki był Skarb Państwa. W niniejszej sprawie w celu ustalenia "właściwego czasu" dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości organy przeprowadziły analizę zobowiązań Spółki, wykazując, że posiada ona zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2020 r. podatku od towarów i usług miesiące od marca do czerwca 2013 r. oraz poszczególne miesiące 2020 r., składek na rzecz ZUS za poszczególne miesiące 2021 r. oraz wobec 19 innych podmiotów z terminami płatności od 14 września 2017 r. do 12 stycznia 2021 r. Nie ulega więc wątpliwości, że Spółka trwale zaprzestała regulowanie swoich zobowiązań, co wypełnia kryterium niewypłacalności dłużnika. Zasadnie stwierdzono w świetle przesłanek z art. 11 ust. 1 i 2 P.u.i n., że najstarsze zaległości Spółki dotyczą zaległości z tytułu podatku od towarów i usług z terminami płatności przypadającymi kolejno na dzień 25 kwietnia 2013 r. i 27 maja 2013 r. Prawidłowo zatem ustalono, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony najpóźniej 10 czerwca 2013 r. tj. w terminie dwóch tygodni, licząc od upływu terminu zapłaty drugiej z kolei zaległości, od dnia 27 maja 2013 r. W nawiązaniu do zasadniczego zarzutu skargi co do braku podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 11 ust. 1 P.u.i.n w sytuacji, gdy decyzje deklaratoryjne określające zobowiązanie w podatku VAT zostały wydane w późniejszym terminie wskazać należy co następuje. Przede wszystkim przypomnienia wymaga, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstało z mocy prawa, a więc w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Podatnik co do zasady ma obowiązek złożenia w terminach przewidzianych ustawą deklaracji podatkowej, w której wskazać powinien zobowiązanie podatkowe (jeżeli zobowiązanie takie powstało) i wynikający z niego podatek (art. 99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Sąd w pełni aprobuje pogląd wyrażony w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. II FPS 3/09, w której NSA rozważał kwestię odpowiedzialności członka zarządu w sytuacji, gdy podstawy do ogłoszenia upadłości powstały dopiero po wydaniu decyzji określających zaległość podatkową i po zakończeniu pełnienia funkcji członka zarządu. Przedmiotowa uchwała zapadła wprawdzie na gruncie art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., ale zdaniem Sądu, zachowała pełną aktualność, bowiem ww. przepis w zakresie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu nie uległ znaczącej zmianie. W tezie powołanej uchwały wskazano, że: "Członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji, uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe)". Jednocześnie, w jej uzasadnieniu NSA stwierdził jasno, że przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie - także wtedy, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji. Jak wskazał NSA, w przypadku wskazywania przez osobę trzecią na istnienie przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 O.p. członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (vide: str. 12 uzasadnienia uchwały). W uchwale tej wskazano na obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy i podejmującej się funkcji prezesa zarządu spółki z o.o. W aktualnym orzecznictwie sądowym jednolicie przyjmuje się, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy ma obowiązek zbadania przesłanek egzenoracyjnych z uwzględnieniem kwot zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji wymiarowej, a nie z deklaracji podatkowych wykazujących inne wysokości zobowiązań niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których powstały. (por. m.in. wyroki NSA: z 20 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1152/21, z 12 maja 2021 r. sygn. akt III F S K 3289/21, 5 lutego 2025 r., sygn. akt III FSK 1092/23). Wbrew argumentacji skargi członek zarządu nie może zasłaniać się tym, że informacje z ksiąg handlowych wskazywały na dobrą kondycję finansową tego przedsiębiorstwa, a zaległości w podatku od towarów i usług zostały określone dopiero w późniejszych decyzjach. Późniejsze określenie tych zobowiązań podatkowych przez organ podatkowy potwierdza tylko, że wcześniej (w momencie powstania obowiązku podatkowego) nie zostały one prawidłowo wykonane przez podatnika (w momencie powstania obowiązku podatkowego) i jako nieuiszczone w terminach płatności przerodziły się w zaległości podatkowe. (por. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2019 r., sygn. akt 2827/17). Tym samym nie może budzić wątpliwości, że określenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w decyzji z 22 września 2021 r. (do czego de facto odnosi się argumentacja skargi) nie zmienia statusu tych zobowiązań, jako powstałych z mocy prawa zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. (por. także wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 113/17). Nieskuteczne jest zatem odwołanie się do daty wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe spółki, bowiem w sytuacji, gdy decyzja ta ma tylko deklaratoryjny charakter i zobowiązania podatkowego nie kreuje, to członek zarządu spółki nie może uniknąć odpowiedzialności wskutek zaniżania wysokości zobowiązania podatkowego spółki w składanych w jej imieniu deklaracjach. Zawarte w skardze stwierdzenie, że "na dzień złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w dniu 29 stycznia 2021 r. zobowiązania w podatku od towarów i usług nie występowały" jest więc całkowicie nieuprawnione. Należało je uwzględnić w kontekście omawianej przesłanki egzoneracyjnej, a także ustalając "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Mając na uwadze powyższe zaaprobować trzeba stanowisko organów, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki należało złożyć najpóźniej 10 czerwca 2013 r. Skarżący, będąc nieprzerwanie prezesem jednoosobowego zarządu Spółki, terminu tego nie dochował i nie wykazał w tym zakresie braku swojej winy. Wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony dopiero 2 lutego 2021 r., a więc wiele lat później. Prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w G1. II Wydział Karny z dnia 19 grudnia 2024 r., sygn. akt [...], którym uniewinniono skarżącego od zarzutu popełnienia przestępstwa z art. 586 k.s.h., że: w okresie pomiędzy 6 grudnia 2019 r. a 17 marca 2021 r. działając jako członek jednoosobowego Zarządu Spółki pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe " P. " sp. z o.o. nie zgłosił w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki tj. o przestępstwo z art. 586 k.s.h., (z którego dowód Sąd przeprowadził na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a.) nie ma znaczenia dla tej oceny. Skoro w niniejszej sprawie ustalono termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości na 10 czerwca 2013 r., to uniewinnienie od zarzutu zaniechania jego złożenia w okresie od 6 grudnia 2019 r. do 17 marca 2021 r. nie ma znaczenia dla oceny zawinienia skarżącego w czerwcu 2013 r. Podobnie należy ocenić zarzut pominięcia regulacji z art. 15 zzra ust. 1 ustawy COVID-19. Na marginesie wskazać warto, że prawomocnym wyrokiem z 27 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Op 297/22 WSA w Opolu oddalił skargę na decyzję organu odwoławczego z 13 lipca 2022 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej jako: Naczelnik Śląskiego UCS) z 22 września 2021 r., którą określono zobowiązanie podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. w wysokości 21.520 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za II kwartał 2013 r. w wysokości 11.578 zł oraz kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za: marzec 2013 r. w wysokości 453.834 zł, kwiecień 2013 r. w wysokości 565.213 zł, maj 2013 r. w wysokości 482.699 zł i czerwiec 2013 r. w wysokości 325.054 zł. W orzeczeniu tym Sąd w pełni zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że na podstawie spójnych, zgodnych i wzajemnie się uzupełniających relacji przesłuchanych osób, należy stwierdzić, że prezes zarządu M.K. współpracował z osobami organizującymi karuzelę podatkową i podejmował świadome działania służące osiągnięciu przestępczego celu. Ocenę powyższą potwierdza też okoliczność, że przeciwko M.K. został skierowany akt oskarżenia z 30 grudnia 2020 r. sygn. akt [...]. Należy stanowczo podkreślić, że aprobata stanowiska strony skarżącej prowadziłoby do sytuacji, w której każdy członek zarządu spółki prowadzącej nierzetelne księgi powoływałby się na "dobrą sytuację finansową" i brak przesłanek do ogłoszenia upadłości, które zaistniałyby dopiero w dacie wydania decyzji wymiarowej dla osoby prawnej. To zaś mogłoby kreować patologiczne zjawiska prowadzące do uwolnienia się od odpowiedzialności członków zarządów spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, zaniżających wykazywane w składanych zeznaniach wysokości należnego podatku (por. wyrok WSA w Gliwicach z 31 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1699/19). Mając na uwadze powyższe zaaprobować należało stanowisko organów obu instancji, że skarżący nie wykazał zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. Okolicznością, która zwalnia z odpowiedzialności subsydiarnej jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Mienie to musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. W rzeczywistości chodzi o ujawnienie takiego majątku spółki, który nie był znany organom egzekucyjnym. Tymczasem skarżący nie wskazał jakiegokolwiek mienia, z którego możliwe byłoby zaspokojenie roszczeń wierzyciela. Zasadne jest zatem twierdzenie organów podatkowych, że skarżący nie dowiódł również istnienia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Jak więc wykazano w sprawie dokonano właściwej wykładni oraz prawidłowo zastosowano regulację art. 116 O.p. Tezę tę potwierdza zgromadzony zgodnie z art. 122 i 187 § 1 O.p. i właściwie rozpatrzony materiał dowodowy. W opinii Sądu dokonana ocena nie jest dowolna i odpowiada normie art. 191 O.p. Przeprowadzone postępowanie nie uchybia zasadzie zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 tej ustawy. Podstawę podjętych rozstrzygnięć stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organy w sposób wyczerpujący, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, uwzględniającą ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego i reguły logicznego wnioskowania. Zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu, uwzględniono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielono niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Bezpodstawne są zatem podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych. Nie została także naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania. Zasada ta daje stronie uprawnienie do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy. Nie oznacza to jednak, że rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy nie może nastąpić na podstawie materiału dowodowego zebranego przez organ pierwszej instancji. Wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy powtórnie, merytorycznie zbadał sprawę, odnosząc się szczegółowo do zarzutów wskazanych w odwołaniu, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, która spełnia wymogi z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wobec czego na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.