I SA/Gl 507/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Beata Kozicka (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2011 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w R. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych uchyla zaskarżone postanowienie Samorządowe Kolegium Odwoławczego w K. postanowieniem z dnia [...] Nr [...] – po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez A S.A. z siedzibą w K. z dnia 2 sierpnia 2010 r., na postanowienie Prezydenta Miasta R. z dnia [...] Nr [...], uznającego za bezzasadne zarzuty zgłoszone w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułów wykonawczych Nr [...],[...] i [...] – uchyliło w całości postanowienie organu I instancji, uznało zarzuty za uzasadnione i umorzyło postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o wymienione powyżej tytuły wykonawcze. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ drugoinstancyjny na wstępie przytoczył dotychczasowy przebieg postępowania i wskazał, iż pismem z dnia 31 grudnia 2009 roku A SA z siedzibą w K. zgłosiła zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] wystawionego przez Prezydenta Miasta R., którego postawą jest częściowe nieistnienie egzekwowanego obowiązku wynikającego z nieuwzględnienia okresu, za który nie nalicza się odsetek. Organ podkreślił, iż Spółka – zobowiązana – wyjaśniła, że w zakresie dochodzonego podatku od nieruchomości za rok 2004 było prowadzone postępowanie podatkowe trwające dłużej niż trzy miesiące, co w świetle art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz.U. Nr 8 poz. 60 z późn. zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p.") skutkuje nienaliczaniem odsetek za zwłokę w okresie od dnia 23 czerwca 2009 r. do dnia 21 grudnia 2009 r. Tymczasem Prezydent Miasta R. wystawiając tytuł wykonawczy z dnia [...] [...] nie uwzględnił powyższych okoliczności i objął egzekucją odsetki za zwłokę liczone od terminów płatności poszczególnych rat podatku bez uwzględnienia okresów, za które odsetki te nie podlegały naliczeniu. Na poparcie podniesionego zarzutu strona przywołała art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa, w myśl którego odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Ponadto pismem z dnia 31 grudnia 2009 r. A SA z siedzibą w K. zgłosiła zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułów wykonawczych Nr [...] i [...] wystawionych przez Prezydenta Miasta R., jako podstawę zarzutów, wskazała te same okoliczności, które podniosła w piśmie zawierającym zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...]. Dodatkowo podniosła, że Prezydent Miasta R. w tytułach dla rat podatku od nieruchomości przypadającej za miesiąc luty, maj i sierpień 2004 r. określił dzień 16 miesiąca, od którego podlegają naliczeniu odsetki za zwłokę oraz wyliczył od niego kwotę odsetek. Tymczasem – jak dalej argumentowała strona – art. 12 § 5 Ordynacji przesuwa termin zapłaty na następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy, co w przedmiotowej sprawie winno znaleźć zastosowanie gdyż na dzień płatności 15 lutego i 15 sierpnia 2004 r. przypadała – niedziela, a dzień 15 maja 2004 r. – sobota. Postanowieniem z dnia [...] ([...] ) Prezydent Miasta R. uznał za bezzasadne zarzuty zgłoszone w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułów wykonawczych [...],[...] i [...]. W treści postanowienia organ I instancji wskazał, że podniesione przez A S.A. okoliczności nie mieszczą się w granicach zarzutu określonego w art. 33 pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity z 2005 r. Dz. U. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm., dalej: "u.o.p.e.a." lub "ustawa egzekucyjna"). Prezydent przedstawił przebieg postępowania podatkowego w sprawie określenia A S.A. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2004, będącego przedmiotem egzekucji. Jak zaznaczył organ drugoinstancyjny zdaniem organu pierwszej instancji w sprawie nie było podstaw do zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, odnosząc się natomiast do zarzutu błędnego wskazania terminów, od upływu których należało obliczyć odsetki za zwłokę stwierdził, że okoliczność ta nie miała wpływu na wynik postępowania, a ponadto zarzut ten mieści się w zakresie art. 33 pkt 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Mając to na uwadze organ I instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów Spółki. Na to postanowienie A SA z siedzibą w K. wniosła zażalenie stwierdzając, że jej zarzut oparty był o art. 33 pkt 1 a nie – jak przyjął Prezydent Miasta R.– art. 33 pkt 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ponadto Spółka podniosła, że z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że aby organ mógł się powoływać na art. 54 § § 2 Ordynacji podatkowej, musi wpierw wywiązać się z obowiązku określonego w art. 140 § 1 tejże ustawy. Tym samym jak zaznaczyła – powołanie się na art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej uzależnione jest od wywiązania się z obowiązku wskazanego art. 140 § 1 tej ustawy, czego Prezydent Miasta R. nie dopełnił. Zdaniem zobowiązanej objęty egzekucją obowiązek nie istniał. Postanowieniem z dnia [...] (znak: [...]) Samorządowe Kolegium Odwoławczego w K. uchyliło w całości postanowienie Prezydenta Miasta R., uznało zarzuty za uzasadnione i umorzyło postępowanie egzekucyjne. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie należało zastosować art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, albowiem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe nie została wydana w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania bez winy podatniczki. Wierzyciel sporządzając tytuł wykonawczy niesłusznie naliczył odsetki za zwłokę za okres, w którym toczyło się postępowanie podatkowe, czym naruszył art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 Ordynacji podatkowej. Następnie organ drugoinstancyjny przytoczył dokonane ustalenia, wskazując, że Prezydent Miasta R. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowej w podatku od nieruchomości należnego Gminie R. od A S.A. za rok 2004. Następnie, działając w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy wyznaczył Spółce siedmiodniowy termin do zapoznania się i wypowiedzenia w zakresie zebranego materiami dowodowego. A S.A. złożyła wniosek o przeprowadzenie oględzin wyrobisk górniczych z rodzaju 200 KŚT, a w dniu 15 maja 2009 r. pełnomocnicy Spółki zapoznali się z materiałem dowodowym i wnieśli o wyłączenie spod opodatkowania określonych części nieruchomości, a także o uzupełnienie materiału dowodowego i złożyli poprawione wykazy wyłączonych z podatku od nieruchomości za 2004 r. podziemnych wyrobisk górniczych kategorii [...] (pismo A z dnia 10 lipca 2009 r., protokół z dnia 15 lipca 2009 r.). Prezydent Miasta R. odmówił uwzględnienia wniosku dowodowego A S.A., i wezwał Spółkę do podania wartości posiadanych w 2004 r. zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych budowli z rodzaju [...] z wyłączeniem nakładów poczynionych w podziemnych wyrobiskach górniczych, w terminie 21 dni od daty doręczenia wezwania. W dalszej części organ zaznaczył, iż w konsekwencją przeprowadzonego postępowania stało się określenie A S.A. – decyzją Nr [...] z dnia [...] r. Prezydenta Miasta R.– wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2004 w wysokości [...] zł. Decyzji został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Po rozpoznaniu odwołania Spółki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją Nr [...] z dnia [...]. (organ, niewątpliwie omyłkowo, podał datę: "[...]." – str. 4 zaskarżonego orzeczenia) utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Z uwagi na brak wpłaty zobowiązania Prezydent Miasta R. w dniu [...] wystawił na A S.A. tytuły wykonawcze Nr [...],[...] i [...], które obejmowały poszczególne raty podatku od nieruchomości za rok 2004. W tytułach wykonawczych nie wskazano okresu przerwy w naliczaniu odsetek. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że sporządzając tytuły wykonawcze Nr [...] oraz [...] Prezydent Miasta R. nieprawidłowo wskazał terminy, od których nalicza się odsetki za zwłokę w podatku od nieruchomości za luty, maj i sierpień 2004 roku, albowiem wbrew art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej przyjął, że terminy płatności tych raty przypadały w dniach wolnych od pracy. Jednocześnie zaznaczył, iż zgodnie z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Niemniej jednak ustawodawca przyjął, że odsetek za zwłokę nie nalicza się między innymi w przypadku, gdy za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania (art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej). Niezależnie od tego, przepisu art. 54 § 1 pkt 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu – art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. zauważyło, że w niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że postępowanie podatkowe w sprawie określenia A S.A. podatku od nieruchomości trwało dłużej niż 3 miesiące. Jak zaznaczył organ: "okoliczności wzięte łącznie nie pozwalają w ocenie Kolegium na odstąpienie od zastosowania ograniczenia w naliczeniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych wynikającego z przywołanego art. 54 § 1 pkt 7 (...). W omawianej sprawie organ podatkowy niesłusznie naliczył Zobowiązanej odsetki za zwłokę za okres trwania postępowania podatkowego, czym naruszył art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 Ordynacji podatkowej". Na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. Prokurator Rejonowy w R. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, żądając jego uchylenia w całości. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: 1) art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez uznanie, że w postępowaniu wszczętym na skutek wniesienia zarzutów dopuszczalne jest badanie przez organ egzekucyjny zakresu nieistnienia egzekwowanego obowiązku, 2) art. 34 § 4 tej ustawy polegającym na przyjęciu, że istniała podstawa uznania zarzutów za bezzasadne i umorzenia postępowania egzekucyjnego w całości, 3) art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjny w administracji poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębienia zaufania obywateli do organów państwa na skutek formułowania w tej samej sprawie przez ten sam organ odmiennych twierdzeń co do prawa i jego wykładni bez żadnego wyjaśnienia motywów zmiany stanowiska. Skarżący jest zdania, że zobowiązana zarzuciła jedynie nieistnienie egzekwowanego obowiązku w części, dlatego też nie należało umarzać postępowania egzekucyjnego w całości. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 listopada 2009 roku (sygn. akt I SA/Gl/418/09) skarżący stwierdził, że prowadzenie egzekucji w stosunku do części zobowiązania ujętego w tytule wykonawczym, odnośnie którego nie wniesiono zarzutu jest zasadne i skutkuje obowiązkiem częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego. Ponadto skarżący stoi na stanowisku, że organ odwoławczy zmienił zdanie, co do możliwości rozpatrzenia zarzutu zobowiązanej w oparciu art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Naprowadzenie organ pierwszej instancji na potrzebę zbadania zarzutów zobowiązanej w oparciu o inną ich podstawę było całkowicie niepotrzebne powodowało wydłużenie wydania ostatecznego rozstrzygnięcia o okres co najmniej sześciu miesięcy. Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w skardze Kolegium podtrzymało całości swoje dotychczasowe stanowisko oraz wyjaśniło, że w razie wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o tytuł wykonawczy, w którym jako przedmiot egzekucji oznaczono nieistniejący obowiązek, zachodzi konieczność umorzenia tego postępowania w całości. Stwierdziło przy tym, iż tytuł wykonawczy jest dokumentem urzędowym, który musi spełniać rygorystycznie określone wymogi treściowe (zob. wyrok WSA w Poznaniu dnia 21 kwietnia 2009 roku, sygn. akt II SA/Po 644/08, opubl. LEX nr 530037), zaś przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jak również rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137, poz 1541 z późn. zm.) nie przewidują możliwości usuwania błędów, którymi dotknięte mogą być te tytuły. Przepis § 9 ust. 1b tego rozporządzenia przewiduje jedynie możliwość ich aktualizacji. Aktualizacja tytułu wykonawczego może być jednak wynikiem jedynie zmiany wysokości należności objętej tytułem wykonawczym wynikającej z jej wygaśnięcia w całości lub w części, ewentualnie zmian w stanie należności objętej tym tytułem, a wynikającej z jej odroczenia lub rozłożenia na raty. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. – zaznaczyło także – iż w pełni podziela stanowisko Prokuratora Rejonowego w R., wedle którego postępowanie egzekucyjne w tych okolicznościach powinno zostać umorzone tylko w części, jako że art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym stanowi, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, a przepisy rozporządzenia wykonawczego przewidują możliwości – aktualizacji tytułu wykonawczego. Przepisy dotyczące aktualizacji tytułów wykonawczym nie mogą jednak stanowić podstawy do usuwania błędów, którymi te tytułu mogą być dotknięte, zaś art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji tylko w razie wykonania lub umorzenia obowiązku nakazuje badać, czy okoliczności te dotyczą całości czy też tylko jego części. Gdy idzie o zarzut nieistnienia obowiązku organ egzekucyjny może jedynie stwierdzić, czy obowiązek ten istnieje, czy też nie. Z tej też przyczyny prawodawca mocą art. 34 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym administracji nakazuje umorzyć to postępowanie, jeżeli zarzuty są uzasadnione. Egzekwowanie obowiązku wymaga w tej sytuacji sporządzenia nowego tytułu wykonawczego, przy czym jego doręczenie, z mocy art. 26 § 5 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oznacza ponowne wszczęcie egzekucji. Aby to mogło nastąpić, wpierw poprzednie postępowanie, jako wszczęte i prowadzone w stosunku do nieistniejącego obowiązku, musi zostać umorzone, albowiem prowadzenie egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego, który nie odpowiada warunkom przewidzianym w art. 27 § 1 i 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jest niedopuszczalne (po r. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 lipca 2010 roku, sygn. akt I SA/Gl 553/10, opubl. LEX nr 673196). Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. zgodziło się ze stanowiskiem Prokuratora Rejonowego w R., wedle którego odmienna ocena okoliczności faktycznych sprawy godzi w wyrażony w art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego obowiązek prowadzenia tego postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do organów władzy publicznej. Niemniej zasada budowania zaufania nie oznacza, że organ administracji publicznej nie może w podobnym stanie faktycznym wydać rozstrzygnięcia odmiennie rozstrzygającego dane zagadnienie, od poprzednio wydanego. Nie można żądać od organów administracji publicznej, by raz podjęte stanowisko, które następnie okazało się błędne, w oparciu o ogólną zasadę miało być kontynuowane. Praktyka taka byłaby sprzeczna z zasadą praworządności, wyrażoną w art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego i art. 7 Konstytucji RP, a która zobowiązuje organy administracji do czuwania nad tym, by prowadzone przez nie postępowania, jak i wydane rozstrzygnięcia, były zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym (tak w szczególności: wyrok WSA w Gliwicach dnia 1 lutego 2010 roku, sygn. akt I SA/Gl 671/09, opubl. LEX nr 559431). Ponieważ w ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. przepis art. 34 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 33 pkt 1 nie przewiduje możliwości umorzenia tego postępowania w części w razie zasadnego podniesienia zarzutu nieistnienia obowiązku, to takiego rozstrzygnięcia podjąć nie wolno tym bardziej, że przepisy tej ustawy jak również rozporządzenia wykonawczego nie przewidują możliwości naprawiania błędów, którymi dotknięte mogą być tytuły wykonawcze, jak też kontynuacji tego postępowania wszczętego na ich podstawie. Tym samym – jak skonstatował organ drugoinstancyjny – dostrzeżone przez Prokuratora Rejonowego w R. naruszenia przepisów o postępowaniu administracyjnym choć istotne, nie mogły wpłynąć na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Kolegium wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z kolei w myśl art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: "P.p.s.a"), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z brzmienia art. 145 § 1 P.p.s.a. wynika zaś, że w przypadku stwierdzenia bądź to naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia – w granicach i według kryteriów określonych przywoływanymi wyżej przepisami Sąd stwierdził, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Stan faktyczny sprawy jest w zasadniczej części bezsporny i został zaprezentowany przy okazji omawiania dotychczasowego przebiegu postępowania, dlatego w ocenie Sądu brak jest konieczności jego ponownego przedstawiania. Sąd uznaje za prawidłowe ustalenia jakie w tym zakresie poczyniły organy podatkowe. Spór między stronami postępowania sądowoadministracyjnego odnosi się do rozstrzygnięcia kwestii, czy wobec uwzględnienia zarzutów w zakresie, odnoszącym się tylko do części zobowiązania wskazanego w tytule wykonawczym, należało postępowanie egzekucyjne umorzyć w całości, czy też tylko w części, donoszącej się do należności odsetkowych. Zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu pierwszej instancji wydane zostały w postępowaniu egzekucyjnym, prowadzonym w stosunku do dłużnika A S.A., na podstawie trzech tytułów wykonawczych z dnia [...], wystawionych przez Prezydenta Miasta R. – wierzyciela. W tym miejscu – z uwagi na granice skargi – wskazać należy, iż w postępowaniu egzekucyjnym zobowiązanemu przysługuje środek obrony w postaci zarzutu (art. 33 ustawy). Zarzut w postępowaniu egzekucyjnym stanowi swoisty środek zaskarżenia (Z. Leoński w: R. Hauser, Z. Leoński: "Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz..", Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2004, s. 110). W myśl przepisu art. 33 pkt 1 ustawy podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27. Na prowadzone postępowanie egzekucyjne dłużnik, tj. A S.A. wniosła zarzuty, w których podniosła, że obowiązek, dochodzony na podstawie wystawionych przez Prezydenta Miasta R. tytułów wykonawczych, nie istnieje – w części dotyczącej odsetek za zwłokę (art. 33 pkt 1 ustawy egzekucyjnej). Wierzyciel uznał zarzuty dłużnika za częściowo uzasadnione w zakresie nienależnie wyegzekwowanych odsetek za zwłokę. Bezsporną okolicznością w sprawie jest to, że wykazana w przedmiotowych tytułach wykonawczych należność główna, wynikająca z niezapłaconego zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, jest prawidłowa. Wierzyciel de facto potwierdził zasadność zgłoszonych przez dłużnika zarzutów, jako że ten ostatni wskazywał na nieistnienie obowiązku w zakresie odsetek, natomiast nie kwestionował zobowiązania głównego, wynikającego z decyzji wymiarowych, stanowiących podstawę wystawienia tytułów wykonawczych. Spór zatem między stronami postępowania sądowoadministracyjnego odnosi się do rozstrzygnięcia kwestii, czy wobec uwzględnienia zarzutów w zakresie, odnoszącym się tylko do części zobowiązania wskazanego w tytule wykonawczym, należało postępowanie egzekucyjne umorzyć w całości, czy też tylko w części, donoszącej się do należności odsetkowych. W ocenie organu nadzoru treść art. 34 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym sprawia, że jeżeli organ egzekucyjny otrzyma ostateczne stanowisko wierzyciela, z którego wynika zasadność zgłoszonych zarzutów, jest on obowiązany do wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Ponieważ zarzut dotyczył nieistnienia części zobowiązania podatkowego, organ egzekucyjny winien był umorzyć postępowanie egzekucyjne w całości, ponieważ ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie przewiduje możliwości częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego. Ze stanowiskiem tym polemizuje strona skarżąca wskazując na dopuszczalność częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego, w sytuacji gdy wniesiony przez dłużnika zarzut dotyczył tylko części zobowiązania wykazanego w tytule wykonawczym i został on w całości uwzględniony; nie dotyczył przy tym zobowiązania głównego, ale odsetkowego. Zgodzić się należy z organem drugoinstancyjnym, iż tytuł wykonawczy jest dokumentem urzędowym, który musi spełniać rygorystycznie określone wymogi treściowe. Niemniej jednak twierdzenie to w żaden sposób nie stoi w opozycji do stanowiska strony skarżącej, iż postępowanie egzekucyjne w okolicznościach przedmiotowej sprawy powinno zostać umorzone tylko w części, jako że art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym stanowi, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, a przepisy rozporządzenia wykonawczego przewidują możliwości – aktualizacji tytułu wykonawczego. Sąd podzielił zatem stanowisko strony skarżącej w tej kwestii. W tym miejscu powtórzenia wymaga, iż przepisy dotyczące aktualizacji tytułów wykonawczych nie mogą jednak stanowić podstawy do usuwania błędów, którymi te tytuły mogą być dotknięte, zaś art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji tylko w razie wykonania lub umorzenia obowiązku nakazuje badać, czy okoliczności te dotyczą całości czy też tylko jego części. Gdy idzie o zarzut nieistnienia obowiązku organ egzekucyjny może jedynie stwierdzić, czy obowiązek ten istnieje, czy też nie. Z tej też przyczyny ustawodawca w art. 34 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym administracji stanowi o umorzeniu postępowania, jeżeli zarzuty są uzasadnione. Egzekwowanie obowiązku wymaga w tej sytuacji sporządzenia nowego tytułu wykonawczego, przy czym jego doręczenie, z mocy art. 26 § 5 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oznacza ponowne wszczęcie egzekucji. Aby to mogło nastąpić, wpierw poprzednie postępowanie, jako wszczęte i prowadzone w stosunku do nieistniejącego obowiązku, musi zostać umorzone, albowiem prowadzenie egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego, który nie odpowiada warunkom przewidzianym w art. 27 § 1 i 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jest niedopuszczalne. Stanowisko tożsame z powyższym wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 15 lipca 2010 roku, sygn. akt I SA/Gl 553/10, opubl. LEX nr 673196. Wyrażone tam podglądy sąd rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni akceptuje i podziela. Mając na uwadze powyższe wskazać należy, iż stanowiska organu nadzoru nie można podzielić. Częściowe wykonanie obowiązku stanowi zarówno podstawę zarzutu (art. 33 pkt 1 ustawy), jak i podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 pkt 1 i 2 ustawy). W myśl przepisu art. 59 § 1 postępowanie egzekucyjne umarza się m. in. gdy obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania (pkt 1), a także gdy obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał (pkt 2). W literaturze wskazuje się, że częściowe wykonanie obowiązku w czasie prowadzonej egzekucji powoduje częściowe wygaśnięcie obowiązku, a w konsekwencji powoduje konieczność częściowego umorzenia egzekucji (Z. Leoński w: "Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz..", s. 161). Podstawę częściowego umorzenia egzekucji stanowić może zatem zarówno częściowe wykonanie obowiązku przed wszczęciem postępowania, jak i w jego toku. Stosownie do art. 34 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Przepisu art. 34 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w zakresie w jakim przepis ten dotyczy przesłanek umorzenia postępowanie egzekucyjnego, nie można rozpatrywać bez powiązania zawartej w nim regulacji z art. 59 ustawy egzekucyjnej, zawierającym katalog przypadków, w których postępowanie egzekucyjne umarza się. W literaturze (por. R. Hauser, Z. Leoński, A. Skoczylas: Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2008, s. 117-118) wskazuje się, że jeżeli wierzyciel uzna zarzuty za zasadne, organ egzekucyjny może postąpić w sposób następujący: a) umorzyć postępowanie egzekucyjne w przypadku zaistnienia przesłanek z art. 59 ustawy egzekucyjnej, b) zastosować środek mniej uciążliwy. Art. 34 § 4 ustawy egzekucyjnej nie stanowi zatem samodzielnej podstawy umorzenia postępowania egzekucyjnego; winny zostać zweryfikowane warunki umorzenia na podstawie art. 59. Innymi słowy mówiąc umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 34 § 4 ustawy egzekucyjnej, stanowić musi jedną z form umorzenia wymienioną w art. 59 tej ustawy. Wbrew stanowisku organu nadzoru oraz uczestnika postępowania, częściowe uwzględnienie wykonania nałożonego obowiązku, stanowi podstawę częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego (zob. art. 59 § 1 pkt 1 i 2 ustawy egzekucyjnej). Pogląd ten jest zbieżny ze stanowiskiem zawartym w wyrokach WSA w Gdańsku z dnia 30 kwietnia 2008 r., sygn. akt II SA/Gd 750/07 oraz WSA w Lublinie z dnia z dnia 24 czerwca 2008 r., sygn. akt II SA/Lu 164/08 oraz z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt II SA/Lu 509/08, w których składy orzekające wskazywały na dopuszczalność częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego, a także wyroku NSA z dnia 11 października 2011 r., sygn. akt II FSK 585/10 oddalającym skargi kasacyjne od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 418/09. Reasumując stwierdzić należy, iż zasadne jest prowadzenie egzekucji w stosunku do tej części zobowiązania ujętego w tytule wykonawczym, odnośnie którego nie wniesiono zarzutu. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach orzekł, jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 litera "c" ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.