I SA/Gl 511/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Bożena Pindel, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2012.749 ze zm.), dalej O.p., oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. 2000.14.176 ze zm.), dalej ustawa podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej organ) po rozpatrzeniu odwołania pana M. Z. (Z.), dalej podatnik, od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., dalej organ kontroli, z dnia [...] Nr [...] ustalającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł – utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że w dniach od 17 września 2009 r. do 31 października 2011 r. przeprowadzono postępowanie kontrolne wobec podatnika w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku i dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2008 r. W jego wyniku stwierdzono, że podatnik w 2008 r. poniósł wydatki w kwocie [...] zł, przy osiągniętych przychodach i kwotach będących w jego posiadaniu w wysokości [...] zł. W związku z tym wystąpił brak pokrycia w przychodach podatnika na kwotę [...] zł, pozwalający na pokrycie wydatków poniesionych w 2008 r. W złożonym w dniu 23 października 2009 r. oświadczeniu podatnik wykazał przychody w łącznej kwocie [...] zł oraz wydatki w łącznej kwocie [...] zł (nadwyżka dochodów nad wydatkami – [...] zł). Dodatkowo podatnik oświadczył, że nie posiada dowodów umów sprzedaży, darowizn i pożyczek, w 2008 r. nie zaciągał pożyczek, a jego rodzina składa się z jednej osoby. Oświadczył również, że kwota [...] zł została mu powierzona przez znajomych, w związku z prośbą dokonania w ich imieniu przedpłat panu M. S. (dalej właściciel firmy), prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą: A w C., na poczet zakupu lokali mieszkalnych, budowanych przez tę firmę na osiedlu [...] w C.. Zaliczki w kwocie [...] zł przekazał właścicielowi firmy, który od wielu lat był jego przyjacielem. Znajomi podatnika mając do niego zaufanie i wykorzystując jego kontakty z właścicielem firmy, chcieli uzyskać najkorzystniejsze ceny, zaś właściciel firmy obiecał rozliczyć się w ciągu 3 tygodni i wystawić faktury potwierdzające przyjęcie zaliczek, a podatnik wziął pokwitowanie w celu ewentualnego zabezpieczenia roszczeń, jako dowód przekazania pieniędzy. Podatnik stwierdził, że z zaliczek tych nie osiągnął żadnych dochodów i nie poniósł żadnych wydatków. Wyjaśnił, że latem 2008 r. zakupił quada, za którego zapłacił [...] zł, oświadczył, że zgromadzone oszczędności na dzień 1 stycznia 2008 r. wynosiły ok. [...] zł, poza tym w 2008 r. poniósł wydatki w kwocie [...] zł. z tytułu korzystania z solarium i siłowni. Organ kontroli w toku przeprowadzonego postępowania ustalił wydatki i realne dochody i zasoby majątkowe podatnika za 2008 r. wyliczając dochody na kwotę [...] zł oraz wydatki na kwotę [...] zł, w tym pożyczkę udzieloną właścicielowi firmy w kwocie [...] zł. Ponadto organ kontroli ustalił zasoby majątkowe podatnika na kwotę [...] zł wyłączając z nich deklarowane przez podatnika oszczędności w kwocie [...] zł, wobec stwierdzenia, że w latach 1994-2007 poniesione przez podatnika wydatki były wyższe niż osiągnięte realne dochody o kwotę [...] zł (co opisano w sporządzonej tabeli). Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających fakt zgromadzenia oszczędności w kwocie [...] zł wyjaśniając, że z powodu nieufności do banków, pieniądze przechowywał w domu. Organ kontroli ustalił, że głównym wydatkiem poniesionym przez podatnika w 2008 r. była kwota pożyczki udzielonej właścicielowi firmy na podstawie umowy pożyczki z dnia 26 listopada 2008 r. ([...] zł). Organ kontroli odmówił wiarygodności wyjaśnieniom podatnika, jakoby pieniądze otrzymane od znajomych, a także pieniądze w kwocie [...] zł przekazane właścicielowi firmy były zaliczkami na mieszkania, a nie pożyczką. Przekazanie tych środków finansowych było faktem i stanowiło pożyczkę, podobnie jak kwoty pożyczek udzielonych podatnikowi przez inne (3) osoby, w tym właściciela firmy w kwocie [...] zł. Organ kontroli zauważył, że nie ma żadnych dowodów, faktur, określenia szczegółów co do mieszkań, uzgodnień technicznych, metrażu itd., zaś zgodnie z umową pożyczki z dnia 26 listopada 2008 r. pożyczkodawca (podatnik) udzielił pożyczkobiorcy (właściciel firmy) pożyczki w kwocie [...] zł, pożyczkobiorca przyjął pożyczkę i potwierdził odbiór całej kwoty w gotówce oraz zobowiązał się do zwrotu kwoty pożyczki do 15 grudnia 2008 r. wraz z odsetkami w wysokości 12% kwoty pożyczki w skali rocznej, liczone od dnia zawarcia umowy do dnia zwrotu. W dniu zawarcia umowy została złożona przed pożyczkobiorcą deklaracja wekslowa, w której upoważniał on podatnika (pożyczkodawcę) do wypełnienia weksla in blanco wystawionego z tytułu zaciągniętych zobowiązań wynikających z przedmiotowej umowy pożyczki. Powyższa umowa została wyraźnie i na piśmie sformułowana jako umowa pożyczki z zastrzeżeniem odsetek i jasno określonym, krótkim terminem zwrotu pieniędzy. Organ kontroli stwierdził, że umowa z dnia 26 listopada 2008 r. wypełnia swoją treścią regulacji art.720 k.c., nie ma w jej postanowieniach żadnych odniesień, co do ewentualnego zakupu mieszkań przez osoby trzecie i w ogóle odniesienia się do działalności gospodarczej właściciela firmy, a także ewentualnego wystawienia faktur VAT, ani żadnych sformułowań świadczących, że stanowi ona "pokwitowanie" zaliczek czy przedpłat na mieszkania. Podał, że weksel in blanco uzupełniony w dniu 30 grudnia 2008 r. i deklaracja wekslowa z dnia 26 listopada 2008 r. zostały wystawione jako zabezpieczenie umowy pożyczki, a nie jakiejś innej umowy, np. deweloperskiej. Pozew z dnia 8 stycznia 2009 r. o zapłatę weksla w postępowaniu nakazowym złożony przez podatnika do Sądu Okręgowego w C. i prowadzone w związku z tym postępowanie (m.in. nakaz zapłaty z dnia 21 stycznia 2009 r. i szereg postanowień), zdaniem organu kontroli, wyraźnie i jednoznacznie dotyczy umowy pożyczki z dnia 26 listopada 2008 r. i kwestii braku zwrotu przez pożyczkobiorcę pożyczonej sumy pieniędzy. Podobnie w umowie zawartej w zakresie przelewu wierzytelności w dniu 22 lipca 2009 r. pomiędzy podatnikiem a inną osobą mowa jest tylko o pożyczce oraz fakcie braku jej zwrotu, a nie o rozliczeniach z tytułu zaliczek czy przedpłat na mieszkania. Również w firmie pożyczkobiorcy brak jest śladów zawierania w powyższym zakresie umów deweloperskich, a nadto fakt zawarcia umowy pożyczki potwierdziło 5 świadków. Dokonując oceny wyjaśnień (zeznań) podatnika i świadków organ kontroli stwierdził, że nie można uznać za wiarygodne wyjaśnień podatnika oraz świadków (wymienionych z imienia i nazwiska), że pieniądze otrzymane przez podatnika od swoich znajomych z jednej strony, a także kwota [...] zł z drugiej strony przekazana właścicielowi formy, były zaliczkami na mieszkania a nie pożyczką. Dodał, że cały szereg zdarzeń wskazuje, że pieniądze przekazane podatnikowi zostały przez niego pożyczone na krótki termin właścicielowi firmy, zatem kwoty te były dla podatnika zarówno realnymi zasobami jak i realnymi wydatkami i jako takie muszą zostać uwzględnione przy ustaleniu zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Wskazał na fakt, że podatnik potwierdził, że jako kierowca nie mógł absolutnie dysponować dużymi kwotami pieniężnymi, by mógł udzielić spornej pożyczki, zaś poza 3 świadkami, brak jest osób trzecich potwierdzających przekazanie pieniędzy na rzecz podatnika. Dlatego też organ kontroli stwierdził, że pieniądze przekazane przez podatnika właścicielowi firmy, poza kwotami pożyczonymi od tych trzech świadków, pochodziły z nieujawnionego źródła i w wydanej decyzji dnia [...] określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe. W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie podnosząc naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego oraz wskazując na to, że organ kontroli ustalając zasoby majątkowe podatnika na dzień 1 stycznia 2008 r. nie badał, czy ma do czynienia ze stratą bilansową czy też operacyjną, pominął bowiem odpisy amortyzacyjne od środków trwałych. Ponadto stwierdził, że nie miał obowiązku przechowywania dowodów dotyczących zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2008 r. oszczędności, które pochodziły z handlu odzieżą i samochodami sprowadzonymi z Niemiec, przy czym nie ma znaczenia to, czy od dochodów osiągniętych poza terenem Polski został zapłacony podatek, czy też podatnik uchylił się od tego. Wskazał, że kwotą [...] zł dysponował również na koniec 2007 r. Stwierdził, że dowodzenie uzyskania zasobów finansowych w latach wcześniejszych musi polegać wyłącznie na oświadczeniu podatnika, a organ kontroli nie może domagać się udokumentowania dochodów zgromadzonych do końca 2004 r. których posiadanie dobrowolnie wykazał w oświadczeniu z dnia 15 czerwca 2010 r. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za lata poprzednie spowodował, że podatnik nie miał obowiązku przechowywać dowodów za te lata, potwierdzających wysokości zeznanych zasobów majątkowych, uzyskanych na przestrzeni 10 lat (1994-2004). Ponadto żaden przepis nie nakazuje przechowywania pieniędzy w bankach lub tego typu instytucjach. Podatnik podniósł, że organ kontroli niezasadnie oddalił wniosek przeprowadzenia dowodu z całości akt postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. sygn. akt [...] oraz wniosek o ponowne przesłuchanie właściciela firmy. W postępowaniu tym występują nazwiska osób, które przekazały mu środki finansowe na zakup lokali budowlanych przez właściciela firmy, ale ich ujawnienie mogłoby go narazić na niebezpieczeństwo utraty zdrowia a nawet życia, zaś przesłuchanie właściciela firmy mogłoby ostatecznie wyjaśnić w jaki sposób dokonał z nim rozliczenia kwoty [...] zł. Zauważył, że dwoje świadków są powiązani rodzinnie i gospodarczo z właścicielem firmy, oraz że skoro organ kontroli uznał sporną kwotę za pożyczkę to na podstawie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, winien włączyć do przedmiotowego postępowania decyzję wymierzającą pożyczkobiorcy podatek od tej czynności (umowy pożyczki), której ujawnienie nastąpiło w trakcie postępowania, a od której podatek nie został zapłacony. Kolejny zarzut dotyczył naruszenia art. 49 Konstytucji RP zapewniającego wolność i ochronę tajemnicy korespondowania. W tej kwestii podatnik przywołał wyrok Europejskiego Trybunału Praw Człowieka dotyczący sposobu procedowania z materiałami uzyskanymi z podsłuchów oraz stanowisko Rzecznika Praw Obywatelskich dotyczącą tego problemu. Zdaniem odwołującego fakt niedeklarowania dochodów nie przesądza o tym, że należy je traktować jako przychody ze źródeł nieujawnionych. Organ stwierdził, że podjął próby zmierzające do przeprowadzenia dowodu z zeznań właściciela firmy w celu wyjaśnienia okoliczności związanych z przedmiotową pożyczką, jednakże pomimo wielokrotnych wezwań świadek nie stawiał się w wyznaczonych terminach. Wyjaśnił, że uzyskał z Prokuratury Okręgowej w K. dowody w postaci protokołu przesłuchania właściciela firmy z dnia 14 października 2011 r. oraz protokół konfrontacji z dnia 8 listopada 2011 r. Dodał, że pełnomocnik podatnika przesłał 6 protokołów przesłuchania wskazanego świadka oraz postanowienie o umorzeniu śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. Wydział ds. Przestępczości Gospodarczej. Następnie organ podał, że decyzją z dnia [...] uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Rozstrzygając sprawę ponownie organ kontroli włączył do materiału dowodowego materiały z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. sygn. akt [...], z Sądu Okręgowego w C. sygn. akt [...], z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec właściciela firmy m.in. w zakresie obliczenia i wpłacenia podatku od czynności cywilnoprawnych od umów pożyczek zawartych w 2008 r., a nadto podjął próby przesłuchania właściciela firmy, które nie doprowadziły do jego przesłuchania w charakterze świadka. Po dokonaniu tych czynności organ kontroli wydał decyzję z dnia [...], w której po raz kolejny określił wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego w tej samej kwocie co w poprzedniej decyzji. W odwołaniu od tej decyzji powołano zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego podnoszone już uprzednio oraz zarzut niezgodności z Konstytucją RP przepisów art. 68 § 4 O.p. i art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej. Uzasadnienie tego odwołania w istocie odpowiadało uzasadnieniu poprzedniego odwołania z powołaniem się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt 18/19 oraz dodatkowo ze wskazaniem na konieczność ustalenia faktycznej wysokości pożyczki zaciągniętej w 2008 r. przez właściciela firmy, który cały czas neguje jej wysokość. W kolejnym piśmie pełnomocnik podatnika powołała się na wyrok NSA z dnia 12 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2370/11 i pytanie prawne WSA w Gorzowie Wielkopolskim zadane Trybunałowi Konstytucyjnemu w sprawie o sygn. akt I SA/Go 336/13. Organ po raz drugi decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu kontroli w sprawie przedmiotowego opodatkowania, zaś organ kontroli po raz trzeci rozstrzygał tę sprawę określając w decyzji z dnia [...] sporne zobowiązanie w tej samej wysokości co w poprzednich swoich decyzjach. Wskazano przy tym, że organ kontroli podjął 4 próby przesłuchania właściciela firmy, zaś w odpowiedzi na te wezwania osoba ta przedstawiała zaświadczenia lekarskie wystawiane przez lekarza psychiatrę, w których stwierdzono, że od ponad 4 lat leczy się psychiatrycznie z powodu zaburzeń depresyjnych i musi unikać sytuacji stresotwórczych, gdyż mogą one grozić zaostrzeniem choroby z implikacjami samobójczymi włącznie. Ponadto pomimo 3 krotnych wezwań do osobistego stawiennictwa w charakterze strony celem złożenia wyjaśnień podatnik nie stawił się na wezwania. Włączono do akt sprawy dowody z postępowania prowadzonego przez Sąd Okręgowy w C. pod sygn. akt [...] (kserokopia protokołów rozpraw i pism procesowych). Po ponownym przeprowadzeniu postępowania organ kontroli stwierdził, że nie ma faktycznej możliwości przesłuchania pożyczkobiorcy który, mimo wielokrotnych wezwań, nie stawił się usprawiedliwiając się zaświadczeniami lekarza psychiatry, z których wynikało, że leczy się psychiatrycznie i z tego powodu nie może być przesłuchiwany, przy czym stan jego zdrowia nie ulega poprawie. Wskazał, że nie ma możliwości doprowadzenia tego świadka do złożenia zeznań w drodze przymusu, a fakt jego leczenia psychiatrycznego powoduje, że zeznania tej osoby nie będą miały wiarygodności dowodowej. Dodał, że fakt rozbieżnych zeznań tego świadka co do podawanych przez niego kwot pożyczonych i otrzymanych od podatnika zostały szczegółowo ocenione przez Prokuraturę Okręgową w K. i podtrzymane przez Sąd Rejonowy w C., zaś prokuratura uznała, że nie może im dać wiary i zauważyła, że osoba ta potwierdziła fakt podpisania przedmiotowej umowy pożyczki na ponad [...] zł i taką też kwotę podała w zawiadomieniu o przestępstwie. Zdaniem prokuratury zeznania pożyczkobiorcy dyskredytują go jako osobę wiarygodną, która sama tak naprawdę nie wie ile pożyczyła i ile zwróciła. Odmawiając dania wiary tym zeznaniom prokuratura stwierdziła, że jedynie jego zeznanie złożone w protokole przyjęcia ustnego zawiadomienia o przestępstwie z dnia 23 grudnia 2008 r. były rzeczowe i logiczne. Organ kontroli zgodził się z ustaleniami prokuratury. Organ ten wskazał nadto, że kwestia tych rozbieżności była już oceniana w decyzji organu odwoławczego z dnia [...] przyjmując kwotę spornej pożyczki na podstawie funkcjonującej w obrocie prawnym pisemnej umowy z dnia 26 listopada 2008 r., natomiast WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 1052/10 oddalił skargę pożyczkobiorcy na tę decyzję. Odnosząc się do przesłuchania podatnika organ kontroli wyjaśnił, że zeznania takie złożone w postępowaniu karnym oraz w postępowaniu cywilnym potwierdziły dotychczasowe ustalenia organu oraz zostały wykorzystane przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Organ wskazał, że w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej podatnik zarzucał naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej oraz postępowania a w szczególności art. 68 § 4, art. 187 i art. 191 O.p. domagając się jej uchylenia, a następnie w piśmie z dnia 13 lutego 2015 r. ponownie podniósł kwestię rozliczenia oszczędności na dzień 31 lipca 2007 r. oraz powołał wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13. W dalszej części uzasadnienia organ stwierdził, że odwołanie podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, a następnie odniósł się do przywołanego w odwołaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. P 49/13 cytując jego treść oraz stwierdzając, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe jest w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu, który pozostaje elementem systemu prawa co oznacza, że skarżona decyzja została wydana w oparciu o obowiązujący stan prawny. Organ wskazał, że podatnik w latach 1999-2007 nie wykazywał dochodu z działalności gospodarczej, a tylko z tytułu wynagrodzenia, a za lata 1994 i 1997 nie złożono w ogóle zeznania podatkowego, w 1996 r. podatnik wykazał dochód z zasiłków w kwocie [...] zł. Zatem ewentualna kwestia amortyzacji może wchodzić w grę tylko w odniesieniu do roku 1995 i 1998. W roku 1995 podatnik prowadził działalność gospodarczą – kwota przychodu w tym roku [...] zł – jedynie w okresie od 17 stycznia 1995 r. do 12 lutego 1996 r. Działalność ta była opodatkowana ryczałtowo – według stawki 3%, zaś organ kontroli przyjął, że realny dochód osiągnięty przez podatnika z tej działalności wyniósł, aż [...] zł. W 1998 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą w okresie od 1 lutego do 6 lipca ponosząc stratę w wysokości [...] zł, zaś organ kontroli nie potraktował tej straty jako realnie poniesionej. Organ zauważył, że w dostępnych dokumentach brak było danych dotyczących zakupu środków trwałych o dużej wartości, zaś dowodzenie przez podatnika takich okoliczności prowadziłoby do skutków sprzecznych z interesami podatnika w niniejszym postępowaniu. Odnosząc się do możliwości zgromadzenia oszczędności przechowywanych przez podatnika poza systemem bankowym organ zauważył, że osiągnięcie ewentualnego i nielegalnego dochodu z handlu odzieżą i samochodami sprowadzonymi z Niemiec miało miejsce na terenie Polski. Działalności tej podatnik nie zgłosił ani nigdzie nie wykazywał. Chodziło więc o przychody wcześniej ukryte przed opodatkowaniem. Organ stwierdził, że powoływanie się na zatajone w zeznaniach dochody, co do których nastąpiło już przedawnienie, stoi w sprzeczności z konstytucyjnymi zasadami sprawiedliwości i równości. Tym samym podatnik nie mógł legalnie zgromadzić zasobów w postaci [...] zł. Wartość tych zasobów na dzień 1 stycznia 2008 r. wyniosła [...] zł i pochodziły one z dwóch pożyczek udzielonych mu w 2007 r. Organ podkreślił, ze organ kontroli przeprowadził wszelkie możliwe dowody (oświadczenia i wyjaśnienie podatnika, dokumenty uzyskane z urzędów skarbowych, urzędów miast, starostw powiatowych, izby celnej, PZU, banku, odpowiednich rejestrów czy możliwych do uzyskania dokumentów z prokuratur i sądów), a nadto przesłuchano znaczną liczbę świadków. Ponieważ w sprawie zachodziły wątpliwości co do złożonego przez podatnika oświadczenia (co do stanów jego zasobów finansowych) ustalenie stanu faktycznego w tym zakresie musiało być oparte na uzyskanych dowodach. Brak wyciągów z rachunków bankowych, lokat, rachunków maklerskich itd. było jednym z elementów potwierdzających fakt, iż w latach 1994-2007 podatnik poniósł większe wydatki niż wynosi suma uzyskanych przez niego w tym czasie realnych dochodów. Organ stwierdził, że prawomocnym postanowieniem z dnia [...] Prokurator Prokuratury Okręgowej w K. umorzył śledztwo wszczęte na wniosek właściciela firmy przeciwko podatnikowi dotyczące m.in. spornej pożyczki z uwagi na brak ustawowych znamion czynu zabronionego. Z postanowienia tego wynika, że udzielenie tej pożyczki nie odbyło się w wyniku popełnienia przestępstwa co oznacza, że środki pieniężne będące w posiadaniu podatnika i przeznaczone na udzielenie tej pożyczki nie pochodziły z przestępstwa, a z innych źródeł. Prokuratura ustaliła, że wierzytelność pomiędzy tymi osobami faktycznie istniała, a właściciel firmy był dłużnikiem podatnika. Prokuratura uznała, że nie może dać wiary zeznaniom właściciela firmy z uwagi na ich sprzeczność z sobą, zaś zeznający tak naprawdę nie wiedział ile pieniędzy pożyczał i ile zwrócił. Dała natomiast wiarę jego zeznaniom złożonym w protokole przyjęcia ustnego zawiadomienia o przestępstwie z dnia 23 grudnia 2008 r., gdyż były one rzeczowe i logiczne, odmawiając tym zeznaniom wiarygodności jedynie w części dotyczącej kreowania faktów przez pokrzywdzonego. Ustalenia prokuratury były zbieżne z ustaleniami dokonanymi w toku postępowania kontrolnego dotyczącego m.in. podatku od spornej pożyczki zakończonego wydaniem decyzji organu odwoławczego z dnia 23 lipca 2010 r., zaś stanowisko to zostało potwierdzone przez WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 1053/10. Dlatego też organ nie dał wiary twierdzeniom podatnika o fakcie przekazywania kwoty [...] zł w ratach lub w częściach na przestrzeni wielu lat, gdyż nie ma na to żadnych wiarygodnych dowodów. Podniósł, że dwie strony spornej pożyczki składały chaotyczne, całkowicie sprzeczne z sobą zeznania i wyjaśnienia zmieniane w zależności od okoliczności swojego interesu, czy prowadzonego postępowania (karnego, cywilnego, podatkowego). Wskazując na treść art. 74 § 1 k.c. oraz ustalenia prokuratury i sądu karnego stwierdził, że udzielenie przedmiotowej pożyczki nie odbyło się w wyniku popełnienia przestępstwa. Stwierdził również, że stan majątkowy podatnika na dzień 1 stycznia 2008 r. został szczegółowo ustalony przez organ kontroli. Podsumowując organ uznał, że ustalenia organu kontroli w przedmiotowej sprawie były prawidłowe i wskazują iż: brak jest jakichkolwiek bezstronnych świadków zawarcia pisemnej umowy pożyczki z 26 listopada 2008 r. na kwotę [...] zł, ani żadnych konkretnych dowodów wskazujących na fakt przekazania tej kwoty, wymieniona umowa jest głównym i jedynym realnym dowodem potwierdzającym przekazanie kwoty pożyczki, a nadto nie ma w niej najmniejszej wzmianki o tym by powyższa kwota miała być przekazywana w częściach lub ratach w różnych okresach czasowych, jest jednoznaczna – kwota [...] zł została przekazana w dniu zawarcia tej umowy, dochodzenie przed sądem przez podatnika roszczeń z tytułu tej umowy uwiarygodnia zarówno fakt zawarcia takiej umowy, jak i fakt przekazania kwoty, zgodnie z ustaleniami Prokuratury potwierdzonymi przez sąd karny zawarcie pisemnej umowy pożyczki w dniu 26 listopada 2008 r. nie odbyło się w wyniku popełnienia przestępstwa, zatem jej zawarcie należy traktować jako zgodne z prawem, a według organów ścigania zebrany materiał dowodowy nie potwierdził również ewentualnych lichwiarskich odsetek od kwoty udzielonej przez podatnika pożyczki. Dokonując oceny ogromnej liczny złożonych zeznań i wyjaśnień przez strony umowy organ stwierdził, iż: są one chaotyczne i niespójne, często występuje sprzeczność między zeznaniami złożonymi wcześniej i później lub też przed różnymi organami, bez przerwy podlegają one zmianom, co wyłącza ich wiarygodność, obie strony posądzają się wzajemnie o podawanie nieprawdy, obie osoby są świadome konsekwencji jakie mogą wyniknąć ze złożenia odpowiednich zeznań tak w toku postępowania sądowego, jaki i postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej, w związku z tym w zależności przed kim są składne te zeznania są one odpowiednio zmieniane, upływ czasu powoduje, iż obecnie składane zeznania nie będą wiarygodne, fakt [...] leczenia się pożyczkobiorcę wyklucza wartość dowodową składanych w chwili obecnej przez niego zeznań, w świetle powyższego najbardziej wiarygodne są zeznania i wyjaśnienia złożone bezpośrednio po zawarciu przedmiotowej umowy i w związku z powyższym nie można dać wiary obecnie prezentowanym twierdzeniom strony o fakcie przekazania kwoty [...] zł w ratach lub częściach na przestrzeni wielu lat. Następnie organ przytoczył treść art. 20 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej stwierdzając, że wartość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują okrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, zaś podatek ten ma formę ryczałtową – 75% dochodu. Zdaniem organu organ kontroli prawidłowo ustalił zarówno dochód podatnika jak i wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący pan M. Z., reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania zarzucając naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego – ustawy podatkowej - art. 10 ust. 1 pkt 9 – poprzez jego wadliwe zastosowanie w sprawie skutkujące ustaleniem, iż dochody podatnika pochodzą ze źródeł nieujawnionych, - art. 20 ust. 1 i 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 przez przyjęcie, że kwota [...] zł – jest dochodem podatnika mniemającym pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, podlegającą opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, - art. 30 ust. 1 pkt 7 – poprzez wadliwe założenie, iż istnieją podstawy do zastosowania 75% stawki w podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do dochodów z 2008 r. pochodzących rzekomo z nieujawnionych źródeł, - art. 20 ust. 3 i art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09 oraz wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13, poprzez nieuwzględnienie wniosków płynących z orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, a tym samym błędną, sprzeczną z zasadami konstytucyjnymi i niekorzystną dla podatnika, interpretację tego przepisu. 2) postępowania – Ordynacja podatkowa , w szczególności mającego wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie tj: - art. 122 poprzez brak wyjaśnienia w sposób wyczerpujący stanu przepływu i posiadania przez podatnika środków finansowych w latach 2007-2008 świadczących o tym, że pochodzą one z dochodów nieujawnionych, - art. 187 i 191 poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez: a) uznanie za niewiarygodne, aby podatnik posiadał gotówkę w kwocie [...] zł poza systemem bankowym a ponadto nie uwzględnienia jako źródła przychodów uzyskanych przez podatnika od pozyczkobiorcy w poprzednich latach, m.in. z tytułu spłaty kapitału i odsetek, co wynika m.in. z protokołów przesłuchania pozyczkobiorcy, znajdujących się w aktach przedmiotowej sprawy, b) oparcie ustaleń faktycznych wyłącznie w oparciu o pisemna umowę pożyczki z dnia 26 listopada 2008 r., przy braku innych konkretnych dowodów potwierdzających okoliczności w niej stwierdzone, i w konsekwencji ustalenie, że kwota wynikająca z tej umowy stanowiła dochód skarżącego pochodzący z nieujawnionych źródeł, pomimo, iż w sprawie istnieje szereg wątpliwości co do okoliczności zawarcia tej umowy, faktu przekazania środków na rzecz pożyczkobiorcy, tego czy środki te zostały przekazane jednorazowo w dacie sporządzenia umowy, czy też były przekazywane transzami w latach poprzednich, oraz pomimo całkowicie odmiennych ustaleń Sądu Okręgowego w C. zawartych w wyroku z dnia 27 listopada 2014 r. w sprawie [...], w świetle którego że umowa pożyczki nie została wykonana w całości lub w części, a którego to wyroku organy skarbowe nie dopuściły jako dowodu w sprawie. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że organy pomimo szeregu wątpliwości, co do charakteru spornej czynności prawnej i wysokości przekazanych właścicielowi firmy przez podatnika kwoty, uznały z całą pewnością, iż doszło do zawarcia umowy pożyczki i przekazania środków w 2008 r. na łączną kwotę [...] zł wskazując, że jedynym dowodem na tę okoliczność jest umowa pożyczki, która została podpisana w 2008 r. Podniósł, że organy powoływały się na postępowanie toczące się przed Sądem Okręgowym w C., nie wspominając jednak o wyroku jaki zapadł w tej sprawie w dniu 27 listopada 2014 r. oddalającym powództwo podatnika w całości. Podstawą oddalenia powództwa było uznanie przez Sąd zarzutu podnoszonego przez pozwanego (właściciela firmy), zgodnie z którym sporna umowa pożyczki nigdy nie została wykonana, ponieważ powód (podatnik) w ramach tejże umowy miał nigdy nie przekazać pozwanemu kwoty pożyczki ([...] zł). Sąd powołał się przy tym na dyspozycję art. 720 § 1 k.c. uznając, że umowa pożyczki nie została wykonana w całości lub w części, a tym samym nie ma podstaw do dochodzenia przez powoda zwrotu pożyczonej sumy. Nie ma być bowiem przedmiotem sporu ustalenie, że powód wcześniej, a zatem przed podpisaniem umowy pożyczki z dnia 26 listopada 2008 r. przekazał pozwanemu wielokrotnie różne kwoty, które składają się na sumę wskazaną w pozwie tj. [...] zł. Dlatego też, zdaniem skarżącego, należy uznać, że Sąd Okręgowy w oparciu o materiał zgromadzony w sprawie dokonał całkowicie odmiennych ustaleń faktycznych niż organy podatkowe w niniejszej sprawie. Doprowadziło to do paradoksalnej rozbieżności między orzeczeniem Sądu a organów podatkowych. Zdaniem skarżącego organy podatkowe błędnie oparły się wyłącznie na pisemnej umowie pożyczki, której treści nie potwierdziły same strony przesłuchiwane w różnych postępowaniach, przed różnymi organami i sądami. Skarżący podtrzymał swoje twierdzenia dotyczące przekazanych właścicielowi firmy kwot i ich pochodzenia dodając, że znajdują one potwierdzenie w zeznaniach świadków (3 osoby), zaś organ bezzasadnie odmówił wiarygodności tym świadkom pomijając jednak trzy kwestie. Po pierwsze zasady postępowania dewelopera odnośnie sposobu rozliczenia się z przyszłymi nabywcami lokali mieszkalnych zostały określone w ustawie która weszła w życie w 2011 r., podczas gdy zdarzenie będące przedmiotem badania miało miejsce w latach wcześniejszych. Po drugie, osoby które przekazywały kwoty znały podatnika, działały w zaufaniu do niego, a podatnik znał właściciela firmy i łączyły go z nim stosunki przyjacielskie, zaś jako zabezpieczenie przekazanych środków, strony wybrały umowę, którą nazwały "umową pożyczki". Sąd Okręgowy rozstrzygający tę kwestię ustalił, że kwota pożyczki nie została przekazana na podstawie spornej umowy, a środki pieniężne przekazywane były w transzach, w okresie dużo wcześniejszym niż data podpisania umowy. Pełnomocnik skarżącego wskazała, że w tej sytuacji zasadnym wydaje się być dołączone do niniejszej sprawy całości akt [...] i dopuszczenie dowodu ze znajdujących się tam dowodów, w szczególności z uzasadnienia wyroku Sądu Okręgowego. Okoliczność przekazywania pieniędzy w transzach potwierdził m.in. jeden ze świadków, co wynika z dołączonego do skargi protokołu rozprawy przed Sądem Okręgowym Wydział Cywilny w W. z dnia 18 lutego 2013 r. w sprawie [...]. Skoro zatem rzeczywiście było tak jak twierdzi Sąd Okręgowy w C., że do przekazywania pieniędzy doszło w latach 2006-2008, to nawet gdyby przyjąć, że mamy do czynienia z dochodami z nieujawnionych źródeł przychodów skarżącego (co skarżący kwestionuje) to decyzja określająca zobowiązanie podatkowe nie może dotyczyć wyłącznie 2008 r. tylko lat wcześniejszych. Skarżący nie zgodził się z oceną organu zeznań stron spornej umowy pożyczki stwierdzając, że doszło do całkowicie dowolnej oceny wartości dowodowej zeznań pożyczkobiorcy złożone w innych postępowaniach bez przesłuchania go w postępowaniu podatkowym przy czym skarżący podniósł, że pomimo zaświadczeń lekarskich o niemożności stawienia się tej osoby przez organami podatkowymi celem złożenia zeznań, składał takie zeznania w Sądzie Okręgowym w W. w 2013 r. Dodatkowo skarżący zaznaczył, że żaden lekarz nie stwierdził u pożyczkobiorcy takich zaburzeń psychicznych, które wyłączałyby jego świadomość. Strona skarżąca podtrzymała zarzuty i twierdzenia zawarte w odwołaniu co do ustalenia straty bilansowej lub operacyjnej, odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania, jednakże nie związanych z faktycznymi wydatkami pieniężnymi, fakt zgromadzenia kwoty [...] zł w formie oszczędności, dochodów uzyskanych z handlu odzieżą i samochodami, czy oceny oświadczenia podatnika o ich zgromadzeniu i przechowywaniu w domu, oraz ciężaru dowodowego w tym zakresie z powołaniem się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. dotyczącego art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej. Skarżący stwierdził, że organ kontroli był zobowiązany ustalić stan majątkowy na dzień 1 stycznia 2008 r., a także przyjąć wartość podawanych przez podatnika oszczędności na dzień 31 grudnia 2007 r. z uwzględnieniem próby ustalenia, jaką część tych oszczędności podatnik zgromadził w roku 2007, a jaka pochodzi z lat wcześniejszych. W dalszej części uzasadnienia skargi skarżący wskazał na znaczenie jakie ma dla sprawy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., w którym Trybunał orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z Konstytucją, oraz że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Skarżący przytoczył obszerne uzasadnienie tego orzeczenia stwierdzając, że skoro przepis art. 20 ust,. 3 ustawy podatkowej jest przepisem sprzecznym z Konstytucją ex tunc, a więc z chwilą jego wprowadzenia do porządku prawnego, to samo odroczenie przez Trybunał Konstytucyjny jego derogacji z porządku prawnego – nie z chwilą ogłoszenia orzeczenia Trybunału, ale z chwilą późniejszą – nie usuwa tej wadliwości. Ponadto wskazane przez Trybunał Konstytucyjny przyczyny stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu, czynią niemożliwym dla organów i sądów administracyjnych zdefiniowanie występujących w nim pojęć. Nie można zatem prowadzić w tym kierunku postępowań, choćby nawet z zachowaniem najwyższych standardów ochrony praw podatnika w postępowaniu. Skarżący zauważył, że w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowała się jednolita linia polegająca na uznaniu niemożności ustalenia podatku dochodowego w oparciu o przepis art. 30 ust. 3 ustawy podatkowej do roku 2006 włącznie. Sprawy w tym zakresie zostały umorzone. Aktualne brzmienie przepisu, obowiązujące od 1 stycznia 2007 r. pozostaje w obrocie prawnym do 6 lutego 2016 r. Oznacza to, że po tej dacie przepis ten nie będzie częścią systemu prawa. Prowadzi to do sytuacji, w której podatnicy byliby traktowani w różny sposób, w zależności od tego, czy wydano wobec nich decyzję szybko, czy też nie. Skarżący powołał się przy tym na wyrok WSA w Rzeszowie (bez podania bliższego jego oznaczenia) przytaczając określone jego fragmenty oraz wyrok WSA w Olsztynie z dnia 20 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 746/14 w którym wyrażono pogląd, że zastosowania w rozpatrywanej przez ten Sąd sprawie, o podobnym przedmiocie co niniejsza, niekonstytucyjnej normy prawnej zawartej w art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej jest niemożliwe. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację. Postanowieniem z dnia 17 listopada 2015 r. Sąd zawiesił postępowanie, zaś postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2016 r. postępowanie to podjął. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd zauważa, że w istocie kwestia sporna dotyczyła ustalenia stanu faktycznego co do wydatkowania przez podatnika w 2008 r. kwoty [...] zł, przy czym organy podatkowe przyjęły, że do przekazania tych środków pieniężnych doszło jednorazowo, było faktem i nastąpiło w dacie zawarcia umowy pożyczki, zaś podatnik dowodził, że pieniądze te zostały mu powierzone przez inne osoby i były zaliczkami tych osób na zakup lokali mieszkalnych, a nie pożyczką, zaś przekazywanie tych zaliczek nastąpiło w latach 2006-2008. Spór dotyczył więc tego czy w dniu 26 listopada 2008 r. doszło do zawarcia umowy pożyczki i przekazania jej pełnej kwoty czy też nie. Poza sporem było, że wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 1053/10 oddalono skargę pana M. S. (pożyczkobiorcy) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, zaś skarga kasacyjna od tego orzeczenia wyrokiem NSA z dnia 17 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2416/12 została oddalona. W wyrokach tych ustalono, że fakt zawarcia umowy pożyczki został potwierdzony, zaś organ kontroli nie może podważać umowy cywilnoprawnej, która funkcjonuje w obrocie prawnym. W wyroku kasacyjnym nadto wskazano, że do chwili prawomocności wyroku rozstrzygającego powództwo oparte na art. 88 k.c. umowę pożyczki należy uważać za ważnie zawartą i wywołującą skutki prawne, także na gruncie prawa podatkowego. Bezsporne było również, że prawomocnym wyrokiem z dnia 19 lutego 2016 r. sygn. akt [...] Sąd Apelacyjny w K. oddalił apelację podatnika od wyroku Sądu Okręgowego w C. z dnia 27 listopada 2014 r. sygn. akt [...], którym uchylono nakaz zapłaty tego Sądu z dnia 21 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt [...] i oddalono powództwo wobec stwierdzenia, że umowa pożyczki na kwotę [...] zł nigdy nie została wykonana, ponieważ podatnik (powód) w ramach tej umowy nigdy nie przekazał powyższej sumy ani w gotówce ani w inny sposób, co okazało się ostatecznie niesporne, ponieważ powód przyznał to w trakcie swoich zeznań w tym procesie. Niewykonanie umowy przez powoda (podatnika) oznaczał brak zobowiązania zwrotu pożyczonych pieniędzy przez pozwanego (pożyczkobiorcę). Sąd uznał, za zasadne i prawidłowe ustalenie, że w okresie wielu miesięcy poprzedzających sporządzenie umowy z dnia 26 listopada 2008 r. powód (podatnik) wielokrotnie przekazywał pozwanemu (pożyczkobiorcy) różne kwoty, w ramach różnych, pojedynczych umów, zaś ani charakteru, ani kwot, ani tego, kto był za każdym razem kontrahentem pozwanego, nie można dokładnie stwierdzić na podstawie materiału dowodowego sprawy. Tak więc, zdaniem Sądu, twierdzenie skarżącego (podatnika), że pomiędzy stronami zastała zawarta tylko jedna umowa pożyczki, na kwotę tam wskazaną, czyli [...] zł, która została wykonana w transzach przed dniem 26 listopada 2008 r., nie znajduje potwierdzenia. W sprawie nie zaistniała nowacja w rozumieniu art. 506 k.c., natomiast z uwagi na niewykonanie zobowiązania przez powoda jako pożyczkodawcy, po stronie pozwanego nie powstało zobowiązanie wzajemne, czyli obowiązek zapłaty, a zatem wypełnienie weksla będącego podstawą roszczenia na kwotę [...] zł było niezgodne z deklaracją wekslową. Zobowiązanie, które zabezpieczał weksel było nieskuteczne, nie powstało na skutek niewykonania świadczenia przez pożyczkodawcę (podatnika). Niesporne było także, iż postanowieniem z dnia 30 grudnia 2011 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w K. umorzył śledztwo przeciwko podatnikowi podejrzanemu o popełnienie czynów zabronionych określonych m.in. w art. 191 § 2, art. 299 § 1 i art. 304 k.k. tj. o stosowanie gróźb bezprawnych w celu zmuszenia pożyczkobiorcy do zwrotu wierzytelności w okresie od wiosny 2007 do 23 grudnia 2008 r., wyzyskania jego przymusowego położenia w okresie od 2006 r. do grudnia 2008r, poprzez zawarcie umowy pożyczki w kwocie [...] zł oraz przyjmowania środków płatniczych w wysokości [...] zł, pochodzących z korzyści związanych z popełnieniem czynu zabronionego, które to czynności mogły udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie ich przestępczego pochodzenia lub miejsca umieszczenia, ich wykrycie, zajęcie albo orzeczenie przypadku. Sąd Rejonowy w C. rozpatrujący zażalenie na to postanowienie, postanowieniem z dnia 23 listopada 2012 r., w całości podzielił stanowisko prokuratora uznając za zasadne umorzenie postępowania przeciwko podatnikowi. Poza sporem było, że nie toczą się inne postępowania (karne) w związku z przekazaniem w 2008 r. środków pieniężnych pożyczkobiorcy przez podatnika (jako pożyczkodawcy). Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 ustawy podatkowej, w brzmieniu z 2008 r., "Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności (...) przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach", zaś w myśl art. 20 ust. 3 tej ustawy "Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzenia mienia, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepis art. 68 § 4 O.p. w brzmieniu z 2014 r. (data wydania decyzji pierwszoinstancyjnej) stanowi, że "Zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja". Przepis ten utracił moc z dnia 28 lutego 2015 r. w związku z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, w którym uznano art. 68 § 4 O.p. za niezgodny z Konstytucją i stwierdzono, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził również, że art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W kolejnym wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., jest niezgody z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP i traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP, co nastąpiłoby w dniu 6 lutego 2016 r. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał uznał, że natychmiastowe wyeliminowanie takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczęcie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej, zaś przepis ten pozostaje nadal elementem systemu prawnego. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 26 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2657/15, zgodnie z którym "W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu", oraz w wyroku NSA z dnia 18 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2480/15, w którym stwierdzono, że "Sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny – w myśl wyroku TK o sygn. akt P 49/13 – stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach". Sąd podziela również stanowisko, zgodnie z którym "Skoro przepis art. 68 § 4 O.p., w dacie wydania decyzji (doręczenia) przez organy, stanowił element systemu prawa, to późniejsza utrata przez ten przepis mocy obowiązującej nie ma wpływu na legalność indywidualnych aktów stosowania prawa podjętych na jego podstawie" (tak wyrok NSA z dnia 19 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2387/15). Warto przy tym wskazać, że "Istotą postępowania prowadzonego w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - również gdy podatnik jest przedsiębiorcą - nie jest ustalenie kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, lecz zidentyfikowanie rzeczywiście poniesionych wydatków. Istotna jest również data ich faktycznego poniesienia. W przepisie tym ustawodawca wskazuje bowiem na konieczność porównywania przez organy podatkowe wartości poniesionych wydatków z wartością mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, zgromadzonego przed poniesieniem konkretnego wydatku" (tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1192/15). Sąd zauważa, że termin do złożenia zeznania rocznego za rok podatkowy 2008 upłynął w dniu 30 kwietnia 2009 r., co oznacza, że do dnia 31 grudnia 2014 r. dopuszczalne było doręczenie decyzji ustalającej – ze skutkiem powstania zobowiązania podatkowego, zaś decyzja organu pierwszej instancji (organu kontroli) została wydana i doręczona w 2014 r. (co było niesporne), a tym samym sporne zobowiązanie podatkowe powstało i ulegnie przedawnieniu, zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p. i art. 47 § 1 O.p. najwcześniej z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Sąd stwierdza, że stan faktyczny, który legł u podstaw zaskarżonej decyzji nie został należycie ustalony, w szczególności w zakresie poniesienia spornego wydatku, tj. kwoty "pożyczki" w badanym roku podatkowym. Organy podatkowe wykazały jedynie, że w 2008 r. sporna kwota została "pokazana" w formie dokumentów (umowa pożyczki, deklaracja wekslowa), a nie wydatkowana przez podatnika. Zdaniem Sądu uzewnętrznienie domieniemanego wydatku nie oznacza jednocześnie jego poniesienia w danym roku podatkowym. Skoro zaś w przepisie art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej była mowa o "poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków", a nie wydatkach w danym roku przypuszczalnie ujawnionych, to tym samym nie można twierdzić, że ewentualne ujawnienie wydatku w danym roku stanowi o jego "poniesieniu" w tym czasie. W tym przypadku chodzi bowiem o ujawnienie przez czynienie wydatków a nie ujawnienie wydatków poczynionych ewentualnie wcześniej w innym roku podatkowym (patrz wyrok NSA z dnia 18 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2668/14). Rok podatkowy, w którym nastąpiły przesłanki z art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej, jest rokiem osiągnięcia przychodu podlegającego opodatkowaniu. Przychody takie podlegały opodatkowaniu w momencie poniesienia wydatku a nie za okres wcześniejszy czy późniejszy. "Nie można przyjąć, aby na podatniku w przypadku postępowania dotyczącego nieujawnionych źródeł przychodów ciążył obowiązek wykazywania nie tylko przychodów i dochodów, ale i też wydatków. Ustalenie kwoty wydatków danego roku podatkowego obciąża zawsze organ podatkowy, zaś na podatnika nałożony został obowiązek wykazywania ich pokrycia mieniem zgromadzonym przez niego w tym roku lub latach poprzedzających" (tak wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2597/14). "Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie wprowadza żadnych odmiennych zasad co do ciężaru dowodu okoliczności, niezbędnych dla ustalenia podstawy opodatkowania. Obowiązują w tym zakresie zasady wynikające z o.p., a tym samym obowiązek wyjaśnienia sprawy w stopniu niezbędnym dla załatwienia sprawy ciąży na organie podatkowym. To organ powinien zatem wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować" (tak wyrok NSA z dnia 28 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2667/14). "Samo udokumentowanie pożyczki umową zawierającą podpisy obu stron tej umowy, bez udokumentowanego przepływu tych środków jest niewystarczające dla potwierdzenia okoliczności faktycznego dysponowania określonymi zasobami finansowymi umożliwiającymi następnie poniesienie sfinansowanymi nimi wydatku" (tak wyrok WSA w Opolu z dnia 23 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Op 336/12). Zgodnie z treścią art. 720 § 1 k.c. "przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy (...), a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy (...). Umowa pożyczki jest umową konsensualną i dwustronnie zobowiązującą. W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawą opodatkowania jest sam fakt zawarcia umowy pożyczki, a nie wykonanie zobowiązania przez dającego pożyczkę. Dlatego też zawarcie takiej umowy i opodatkowanie tej czynności samo w sobie nie oznacza, że w chwili jej zawarcia doszło do faktycznego przekazania jej przedmiotu (pieniędzy). W myśl art. 180 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Zgodnie z art. 199 a § 1 i § 2 O.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (§ 1). Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (§ 2). W sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydawania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję (art. 240 § 1 ust. 5 O.p.). "Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego" (tak wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2822/13). "W sytuacji, w której przeprowadzone dowody są ze sobą sprzeczne, organ podatkowy nie może ograniczyć się do wyboru jednego z nich, lecz musi wyczerpująco uzasadnić, dlaczego drugiemu dowodowi nie dał wiary. Brak przekonującej argumentacji w tym zakresie (zawartej w decyzji) spowoduje, że ustalenia organu zostaną uznane za dowolne i sprzeczne z zasadami określonymi w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p." (tak wyrok NSA z dnia 3 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 1527/13). Zgodnie z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2016.718), dalej ustawa p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, które je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W myśl art. 171 ustawy p.p.s.a. wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. "Zakres powagi rzeczy osądzonej, jak i zakres związania prawomocnym orzeczeniem sądu administracyjnego odnosi się do tego, co było przedmiotem rozstrzygnięcia w konkretnej, rozpoznawanej sprawie" (tak wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2011 r. sygn. akt I OSK 1394/10). Stosownie do brzmienia art. 365 § 1 k.p.c. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony, sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. "Granice mocy wiążącej prawomocnego wyroku zakreśla jego sentencja, zaś motywy zawarte w uzasadnieniu tylko w takim zakresie, w jakim stanowią konieczne uzupełnienie rozstrzygnięcia i są konieczne dla wyjaśnienia jego zakresu. Nie są w takim wypadku wiążące dla sądu orzekającego w późniejszej sprawie zarówno ustalenia faktyczne, jak i ocena prawna dokonane w sprawie rozpoznawanej uprzednio, chyba że stanowią kwestię prejudycjalną w rozumieniu wyżej wskazanym" (tak wyrok SN z dnia 9 września 2015 r. sygn. akt IV CSK 726/14). Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji organy podatkowe odmówiły wiarygodności wszystkim dowodom, świadczącym o tym, że sporna kwota w istocie nie była przedmiotem umowy pożyczki z dnia 26 listopada 2008 r., oraz że tego dnia została ona wydatkowana (faktycznie przekazana) przez podatnika. W tej kwestii uznały za wiarygodne jedynie dokumenty w postaci spornej umowy, zgodnie z którą pożyczkodawca (podatnik) udzielił pożyczkobiorcy pożyczkę w kwocie [...] zł, zaś pożyczkobiorca kwotę tę przyjął i potwierdził odbiór całej kwoty pożyczki w gotówce oraz zobowiązał się do jej zwrotu do 15 grudnia 2008 r., oraz w postaci deklaracji wekslowej pożyczkobiorcy z dnia 26 listopada 2008 r., w której upoważniał on pożyczkodawcę (podatnika) do wypełnienia weksla in blanco wystawionego z tytułu zaciągniętych zobowiązań wynikających z tej umowy, a nadto w postaci weksla in blanco uzupełnionego w dniu 30 grudnia 2008r. Dodatkowo spośród wszystkich zeznań i wyjaśnień pożyczkobiorcy, jako wiarygodne, uznał jedynie jego zeznania złożone w protokole przyjęcia ustnego zawiadomienia o przestępstwie z dnia 23 grudnia 2008 r., gdzie stwierdził on, że stan pieniędzy jakie pożyczył od podatnika na listopad 2008 r. wynosi [...] złotych i jest to kwota zgodna z jego zapiskami. Płacił podatnikowi [...] zł miesięcznie odsetek. Potwierdził, że razem z podatnikiem sporządził umowę pożyczki na kwotę [...] zł, która przygotował podatnik a on ją tylko podpisał. Na podstawie takich twierdzeń organy podatkowe uznały, że kwota ta nie była tylko "ujęta", "zapisana" w przedmiotowej umowie pożyczki, ale stanowiła sumę, którą pożyczkobiorca faktycznie otrzymał od podatnika w dniu jej sporządzenia. Ustalenie to nie wynika wprost z powołanych wyjaśnień, gdyż stwierdzenie, że "stan pieniędzy jakie przyjął" jest zgodne "z jego zapiskami" i że "miesięcznie płacił" pożyczkodawcy odsetki w kwocie [...] zł świadczyć może również o tym, że jest to suma kwot otrzymanych wcześniej od podatnika "ich rozliczenie", stan już istniejący, skoro "płacił odsetki" z tego tytułu jeszcze przed zawarciem umowy (umowa z dnia 26 listopada 2008 r., zawiadomienie z dnia 23 grudnia 2008r.). Mimo to na podstawie takich dowodów organ uznał, że należy przyjąć treść spornej umowy w takim brzmieniu, jak to wynika z jej pisemnej formy z dnia 26 listopada 2008 r., gdyż nie ma w niej najważniejszej wzmianki o tym by sporna kwota miała być przekazywana w częściach lub ratach w różnych okresach czasowych. Należy przy tym zauważyć, że organy podatkowe nie dokonały w zasadzie własnej analizy i oceny zebranych dowodów, gdyż w zakresie tym odsyłały do ustaleń wiarygodności poszczególnych dowodów dokonanych przez inne organy, w tym prokuraturę i w innych postępowaniach w tym podatkowych dotyczących pożyczkobiorcy. Warto również podnieść, że jedyna okoliczność jaka została potwierdzona, w uznanych za wiarygodne, wyjaśnieniach pożyczkobiorcy, to fakt podpisania przez niego spornej umowy pożyczki, a nie fakt otrzymania w dniu podpisania tej umowy przedmiotowych środków pieniężnych w całości. Zasady logiki i doświadczenia życiowego wskazują, że odsetki od kwoty pożyczki płaci się od dnia jej otrzymania, a nie przed tym dniem. Organy podatkowe nie wykazały więc w sposób bezsporny, że przekazanie przedmiotowych środków pieniężnych nastąpiło w całości w dniu 26 listopada 2008r. i stanowiło jednorazową umowę pożyczki. Odmawiając wiary wszystkim innym dowodom zebranym w sprawie, w istocie tylko z tego powodu, że pozostawały one w sprzeczności z uznanymi za wiarygodne dowodami, nie stanowi o wypełnieniu dyspozycji z art. 191 O.p. lecz nosi znamiona dowolności. Jak sam stwierdził organ odwoławczy nie ma żadnych konkretnych dowodów wskazujących na fakt przekazania spornej kwoty, zaś jej otrzymanie potwierdza wyłącznie przedmiotowa umowa. Należy również zauważyć, że organ odwoławczy mimo wiedzy o wyroku, którym Sąd Okręgowy w C. z dnia 27 listopada 2014 r. oddalił powództwo podatnika o zapłatę spornej kwoty pożyczki nie odniósł się do jego treści ani nie dysponował jego uzasadnieniem. Nie ocenił również protokołów zeznań złożonych w trakcie trwania tego postępowania czy stanowisk stron. Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku i wyroku Sądu Apelacyjnego w K. z dnia 19 lutego 2016 r. Sądu uznały za bezsporne okoliczność, że w dacie podpisania dokumentów (umowy, deklaracji wekslowej i weksla in blanco)"pożyczkobiorca" nie otrzymał gotówki w kwocie wskazanej w umowie co wynikało z przesłuchania stron. Ustaliły również, że w okresie wielu miesięcy poprzedzających sporządzenie umowy z 26 listopada 2008 r. podatnik wielokrotnie przekazywał "pożyczkobiorcy" różne kwoty, w ramach różnych, poprzednich umów, co byłoby zgodne z dowodami które organy podatkowe uznały za niewiarygodne. Skoro w niniejszej sprawie rzeczą organów podatkowych było wykazanie wydatków poniesionych przez podatnika w danym roku podatkowym w sposób znajdujący potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy, to brak spełnienia tego wymogu oznaczał naruszenie przepisu prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej oraz przepisów postępowania w tym art. 187 § 1 i 191 O.p. i to w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpatrując sprawę ponownie organ podatkowy ustali czy wobec skarżącego toczyło się postępowanie karnoskarbowe dotyczące opodatkowania tak znacznej kwoty, a jeżeli tak to czy w sprawie tej wydano prawomocne orzeczenie co miałoby znaczenie z uwagi na związanie wyrokiem skazującym sądu karnego, przeprowadzi dowód z całych akt sprawy cywilnej zakończonej wyrokiem Sądu Apelacyjnego w K. z dnia 19 lutego 2016 r. sygn. akt [...] i zbada zebrane w tej sprawie dowody oraz treść rozstrzygnięcia, oceni zasadność braku ponownego przesłuchania stron spornej transakcji, a w szczególności pożyczkobiorcy w sytuacji, gdy osoba ta, mimo swojego stanu zdrowia, aktywnie uczestniczyła w różnego rodzaju postępowaniach, a w zależności od ustalenia, czy podatnik poniósł, bądź nie w analizowanym roku podatkowym wydatki przekraczające jego dochody, wyda stosownej treści rozstrzygnięcie. Sąd odstąpił od oceny uznanych przez organy podatkowe za osiągnięte dochodów podatnika, gdyż byłoby to przedwczesne z uwagi na brak koniecznych ustaleń co do poczynionych przez niego wydatków. Z tych przyczyn sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 200 ustawy p.p.s.a orzekł jak w wyroku.