I SA/Gl 55/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędziowie WSA Bożena Pindel, Teresa Randak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2014 r. sprawy ze skargi G. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. G. P., działając przez pełnomocnika, wniósł skargę na postanowienie z dnia [...] nr [...], którym Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając m.in. na podstawie art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1 i § 4 pkt 1, art. 34 § 5 w zw. z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz. U. z 2005 r., nr 229, poz. 1954 ze zm., obecnie: t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm., zwanej dalej w skrócie "u.p.e.a."), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] nr [...], w przedmiocie oddalenia zarzutów na postępowanie zabezpieczające prowadzone do majątku skarżącego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia ze względu na ich niedopuszczalność. Do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia doszło w następującym stanie faktycznym. 2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. prowadził postępowanie zabezpieczające do majątku G. P. na podstawie zarządzenia zabezpieczenia o nr [...] z dnia [...]. Podstawę jego wydania stanowiła decyzja tego organu z [...] nr [...], określająca przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2004 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł naliczonych na dzień wydania decyzji oraz dokonująca zabezpieczenia powyższego zobowiązania na majątku podatnika. Na mocy wspomnianego wyżej zarządzenia zabezpieczenia organ pierwszej instancji zawiadomieniami z dnia 2 i 3 grudnia 2010 r. dokonał zajęcia zabezpieczającego szeregu praw majątkowych skarżącego. Jednocześnie, w celu ustalenia majątku zobowiązanego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., zwrócił się wnioskami z dnia 6 i 8 grudnia 2010 r. do Prezydenta Miasta K., Prezydenta Miasta M. , Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., A, ZUS Oddziału w C., B oraz C o udzielenie niezbędnych informacji o posiadanych przez skarżącego nieruchomościach i pojazdach. Decyzję określającą przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z zarządzeniem zabezpieczenia oraz powyższymi zawiadomieniami o dokonaniu zajęcia praw majątkowych doręczono podatnikowi w dniu 7 grudnia 2010 r. 2.2. Pismem z dnia 10 grudnia 2010 r. pełnomocnik skarżącego wniósł zarzuty na prowadzone postępowanie zabezpieczające wskazując, na podstawie art. 33 pkt 2 u.p.e.a., na brak wymagalności obowiązku określonego w zarządzeniu zabezpieczenia. Uzasadniając ten zarzut zwrócił uwagę, że nie było podstaw do wydania decyzji o zabezpieczeniu ze względu na nieistnienie przesłanek wymienionych w art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (obecnie: t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej w skrócie "O.p."). Ponadto podniósł, że zarządzenie zabezpieczenia wydane zostało w momencie, w którym decyzja o zabezpieczeniu stanowiąca podstawę jego wydania nie była jeszcze w obrocie prawnym, albowiem jej niedoręczenie spowodowało, iż w chwili wydania zarządzenia zabezpieczenia, obowiązek wskazany w tej decyzji nie był wymagalny. Dalej pełnomocnik podatnika podkreślił, iż nieprawidłowo wskazano okoliczności świadczące o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, bowiem przywołana w zarządzeniu zabezpieczenia okoliczność, że przybliżona wartość zobowiązania przekracza wartość majątku skarżącego, jest nieprawdziwa i nie została udowodniona. Jako podstawę tego zarzutu wskazał treść art. 33 pkt 10 u.p.e.a. 2.3. Postanowieniem z dnia [...], nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. , oddalił zarzuty wniesione pismem z dnia 10 grudnia 2010 r. z uwagi na ich niedopuszczalność. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wskazał, że zarzuty te dotyczą decyzji o zabezpieczeniu z dnia [...] nr [...], od której przysługuje odrębny środek zaskarżenia. Podatnik z niego skorzystał. Powołując się na treść art. 34 § 1a u.p.e.a. organ podatkowy stwierdził, że podważanie w zarzutach kwestii odnoszących się bezpośrednio do decyzji o zabezpieczeniu wypełnia dyspozycję tego przepisu i obliguje organ egzekucyjny do oddalenia zarzutów ze względu na ich niedopuszczalność. 3. Pismem z dnia 24 stycznia 2011 r. pełnomocnik podatnika złożył zażalenie na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie oraz zarzucając organowi egzekucyjnemu naruszenie art. 34 § 1a w zw. z art. 166b u.p.e.a. Podniósł, że zarzut niewymagalności egzekwowanego obowiązku ze względu na brak związania niedoręczoną decyzją o zabezpieczeniu nie może być przedmiotem rozpoznania w odrębnym postępowaniu. Ponadto wskazał, że dopiero w zarządzeniu zabezpieczenia powołano się na okoliczność, iż przybliżona wartość zobowiązania przekracza wartość majątku strony. Stwierdził, że w zarzutach odniesiono się wyłącznie do materiału dowodowego zebranego przed wydaniem decyzji, zaś zarzuty sformułowane w odwołaniu od decyzji nie są tożsame z zarzutami wniesionymi w piśmie z dnia 10 grudnia 2010 r. 4. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...]. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ drugiej instancji na wstępie przypomniał, jakie były podejmowane czynności w ramach prowadzonego postępowania zabezpieczającego, a następnie przytoczył obowiązujące przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, mające zastosowanie w niniejszej sprawie. Dalej stwierdził, iż podnoszone zarzuty uznać należało za niedopuszczalne, ponieważ w istocie dotyczyły decyzji stanowiącej podstawę wydania zarządzenia zabezpieczenia. Odniósł się także do twierdzenia pełnomocnika strony, iż w decyzji o zabezpieczeniu z dnia [...] nie użyto wprost sformułowania, iż przybliżona wartość zobowiązania przekracza wartość majątku, natomiast pojawiło się ono dopiero w zarządzeniu zabezpieczenia. W ocenie organu odwoławczego treść decyzji o zabezpieczeniu wykazała tą okoliczność, poprzez analizę stanu majątkowego podatnika, a zasadność takiej oceny sytuacji majątkowej zobowiązanego i konieczności zabezpieczenia przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w K., wydając w dniu [...] decyzję nr [...] o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Ustosunkowując się z kolei do zarzutu wydania zarządzenia zabezpieczenia jeszcze przed doręczeniem podatnikowi decyzji o zabezpieczeniu, organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 239c O.p., decyzja o zabezpieczeniu ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa. 5. Pełnomocnik podatnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, żądając uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] oraz zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił, że zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa w postaci art. 33 pkt 2 i art. 34 ust. 1a w zw. z art. 166b u.p.e.a., art. 33 pkt 10 w zw. z art. 156 i art. 166b u.p.e.a., a także art. 155 u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 2 O.p. oraz art. 212 O.p. Uzasadniając skargę pełnomocnik strony powtórzył, że decyzja o zabezpieczeniu z dnia [...] znalazła się w obrocie prawnym przed dniem jej doręczenia. Na poparcie swojego stanowiska przywołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010 r. (sygn. akt II FSK 112/09) i z dnia 13 stycznia 1998 r. (sygn. akt III SA 1112/96). 6. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K., wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podkreślił, że jednoczesne doręczenie decyzji o zabezpieczeniu i zarządzenia zabezpieczenia nie pozbawiło strony możliwości złożenia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia określonego w art. 33d § 2 pkt 1-7 O.p. 7. Wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2011 r.o sygn. akt I SA/Gl 330/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę G. P., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a."). W uzasadnieniu orzeczenia Sąd stwierdził, iż postanowienie będące przedmiotem sądowej kontroli nie narusza przepisów prawa. Wskazał, że ze względu na przydanie decyzji o zabezpieczeniu rygoru natychmiastowej wykonalności z mocy prawa, jest ona natychmiast wykonalna ipso iure, a jednoczesne jej doręczenie z zarządzeniem zabezpieczenia nie pozbawia zobowiązanego możliwości złożenia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia w trybie art. 33d § 2 pkt 1-7 O.p., ze skutkiem w postaci uchylenia lub zmiany zakresu ustanowionego zabezpieczenia. Ponadto powołał się na pogląd wypowiedziany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 15 lipca 2010 r. (sygn. akt I SA/Gl 554/10), odnoszący się do odrębności postępowania w sprawie zarzutów od innych postępowań prowadzonych w ramach egzekucji administracyjnej. 8. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej z dnia 6 października 2011 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie orzeczenia w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 34 ust. 1a u.p.e.a. oraz art. 138 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (obecnie: Dz. U. z 2013 r., poz. 267, zwanej dalej w skrócie "K.p.a.") poprzez uznanie, że organ odwoławczy miał prawo do utrzymania w mocy postanowienia organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy ten ostatni stwierdził niedopuszczalność zarzutów, a organ odwoławczy wniesione zarzuty rozpatrzył merytorycznie; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 33 pkt 2 i pkt 10, art. 155, art. 156 i art. 166b u.p.e.a. oraz art. 33 § 2 i art. 212 O.p. poprzez uznanie, że organ odwoławczy słusznie ocenił wniesione przez skarżącego zarzuty na postępowanie zabezpieczające za nieuzasadnione; - art. 141 § 4 P.p.s.a. przez pominięcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku istotnej dla sprawy okoliczności. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego podniósł, że skoro organ odwoławczy rozpatrzył zarzuty merytorycznie (wskazując, że są bezzasadne) to tym samym potwierdził, iż nie były one niedopuszczalne. W związku z powyższym tenże organ powinien na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 K.p.a. uchylić postanowienie organu pierwszej instancji i orzec co do istoty, a nie utrzymać je w mocy. Okoliczność tą Wojewódzki Sąd Administracyjny całkowicie pominął i tym samym naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. Pełnomocnik strony podkreślił także, że zarzut wydania zarządzenia zabezpieczenia przed doręczeniem decyzji o zabezpieczeniu może być rozpatrywany tylko w postępowaniu w sprawie zarzutów, a uzależnienie możliwości wydania zarządzenia zabezpieczenia od wcześniejszego doręczenia decyzji o zabezpieczeniu potwierdzają powołane w skardze orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. 9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Wskazał, że przedstawiona argumentacja nie koresponduje ze stanem faktycznym sprawy i uzasadnieniem wyroku. 10. Wyrokiem z dnia 5 grudnia 2013 r. o sygn. akt II FSK 30/12 Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądził, na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a., od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącego kwotę[...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego Uzasadniając swoje orzeczenie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wszystkie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za zasadne, natomiast za chybione - twierdzenia organu wyrażone w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni prawa sprowadzającej się do twierdzenia, że zarzut wydania zarządzenia zabezpieczenia przed doręczeniem decyzji o zabezpieczeniu może być rozpatrywany tylko w postępowaniu w sprawie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej oraz że wydanie zarządzenia zabezpieczenia musi być poprzedzone doręczeniem podatnikowi decyzji o zabezpieczeniu. Wskazał przy tym, że powyższe zagadnienie było już przedmiotem rozważań w orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sąd Administracyjnego. Zwrócił uwagę na zarówno cytowane przez skarżącego wyroki tego Sądu z dnia 13 stycznia 1998 r. (sygn. akt III SA 1112/96) i z dnia 25 maja 2010 r. (sygn. akt II FSK 112/09), jak też wyrok z dnia 15 lutego 2013 r. (sygn. akt II FSK 1204/11). Podkreślił, że o ile ten ostatni zapadł już po wydaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zaskarżonego wyroku, o tyle dwa pierwsze powinny być temu Sądowi znane i rozważone. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że zaskarżony wyrok jest także wadliwy, albowiem nie dostrzeżono błędu proceduralnego przejawiającego się w odmiennym rozstrzygnięciu sprawy przez organ pierwszej i drugiej instancji. 11. W ponownie prowadzonym postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach, na rozprawie w dniu 24 marca 2014 r., pełnomocnik organu podtrzymał stanowisko zaprezentowane w odpowiedzi na skargę. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 12.1. Na wstępie należy zaznaczyć, iż w myśl art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, a skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy nie można oprzeć na podstawach sprzecznych z tą wykładnią. W przytoczonym przepisie ustanowiony został, po pierwsze, zakaz formułowania poglądów prawnych, które byłyby odmienne od stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku uchylającego wcześniejsze orzeczenie i przekazującego sprawę do ponownego rozpoznania, po drugie zaś – bezwzględny nakaz podporządkowania się wykładni przepisów dokonanej przez tenże Sąd. Związanie to pośrednio odnosi się również do organu administracji publicznej, którego rozstrzygnięcie zostało poddane kontroli sądowoadministracyjnej w ramach danej sprawy. Na mocy bowiem art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ administracji publicznej ma zatem obowiązek zastosowania się do wszelkich wskazówek Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszących się do dalszego przebiegu postępowania, jakiekolwiek zaś odstępstwo w tym zakresie byłoby możliwe jedynie w przypadku zmiany okoliczności faktycznych lub przepisów prawnych przyjętych za jego podstawę (por. m.in. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 471/10, publ. w Lex nr 663281, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 26 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2408/98, publ. w Lex nr 44392, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2001 r., sygn. akt III SA 3377/00, publ. w Lex nr 54000). W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przeprowadził kontrolę zaskarżonego postanowienia z uwzględnieniem wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. 12.2. Należało zatem podzielić stanowisko, że zarzut wydania zarządzenia zabezpieczenia przed doręczeniem decyzji o zabezpieczeniu może być rozpatrywany tylko w postępowaniu w sprawie zarzutów dotyczących prowadzenia egzekucji administracyjnej. W tym miejscu warto powtórzyć regulację prawną, mająca zastosowanie w niniejszej sprawie. I tak, stosownie do treści art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.). W myśl natomiast art. 33 § 4 pkt 2 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania określa w drodze decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Zgodnie zaś z treścią art. 33d § 1 O.p. wykonanie decyzji o zabezpieczeniu następuje w trybie przepisów o postępowania egzekucyjnym w administracji albo w formie określonej w § 2, czyli przez przyjęcie przez organ podatkowy na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania. Natomiast stosownie do § 3 w razie złożenia wniosku o zabezpieczenie w formie określonej w § 2 zabezpieczenie w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w zakresie objętym tym wnioskiem, może nastąpić po wydaniu postanowienia o odmowie przyjęcia zabezpieczenia. Jeżeli wniosek o zabezpieczenie w formie określonej w § 2 złożono po ustanowieniu zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zakres zabezpieczenia ustanowionego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji uchyla się lub zmienia, w zakresie przyjętego zabezpieczenia (art. 33d § 4 O.p.). Wypada również zauważyć, iż na mocy art. 239c O.p. decyzja o zabezpieczeniu ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa, chyba że przyjęto zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33d § 2 O.p. 12.3. Przechodząc na grunt ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, należy odnotować, iż stosownie do treści art. 155 zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia (art. 155a § 1 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.). Stosownie natomiast to treści art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a. zarządzenie zabezpieczenia powinno zawierać między innymi podanie treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, podstawy prawnej tego obowiązku, a w przypadku zabezpieczania należności pieniężnej - także określenie jej wysokości. Zgodnie z art. 33 pkt 10 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.), który będzie miał zastosowanie w postępowaniu zabezpieczającym na podstawie art. 166b wspomnianej ustawy, podstawą zarzutu w postępowaniu zabezpieczającym może być w szczególności okoliczność, iż treść zarządzenia zabezpieczenia nie spełnia wymogów określonych w art. 156. 12.3. Powtórzyć należy, za Naczelnym Sądem Administracyjnym, iż zagadnienie związku zachodzącego pomiędzy prawidłowym wprowadzeniem do obrotu prawnego decyzji o zabezpieczeniu, a możliwością wystawienia zarządzenia zabezpieczenia było już przedmiotem rozważań w orzeczeniach sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 25 maja 2010 r. (sygn. akt II FSK 112/09, publ. w Lex nr 595698) Naczelny Sąd Administracyjny sformułował tezę, że wystawienie przez organ podatkowy zarządzenia zabezpieczenia, przewidzianego w art. 155 u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 2, § 4 i § 5 O.p., w brzmieniu obowiązującym w roku 2008, nie mogło nastąpić wcześniej od doręczenia przez ten organ decyzji o zabezpieczeniu. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przy tym, że ponieważ art. 212 O.p. ustanawia zasadę związania decyzją podatkową od chwili jej doręczenia, doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, a decyzja wchodzi do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu; data wydania decyzji wskazuje natomiast, kiedy zamknięto okres przygotowywania treści decyzji i nadania jej wymaganej formy. Analogiczne stanowisko zajął także Naczelny Sąd Administracyjny w późniejszym wyroku z dnia 15 lutego 2013 r. (sygn. akt II FSK 1204/11, publ. w Lex nr 1312331), stwierdzając, że z art. 155a § 1 w związku z art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a. – w brzmieniu obowiązującym w roku 2010 – wynika, że zarządzenie zabezpieczenia należności pieniężnej, określonej w decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 4 pkt 2 O.p. w związku z art. 155 u.p.e.a. nie może być wydane przed doręczeniem decyzji o zabezpieczeniu. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że decyzja o zabezpieczeniu ma charakter konstytutywny, co oznacza, że wywołuje ona skutek w postaci związania organu wydaną decyzją i wprowadzenia jej do obrotu prawnego dopiero z chwilą jej doręczenia. Należy podzielić powyższe stanowisko, które znajduje również potwierdzenie w treści powołanych wyżej przepisów. Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny realne zastosowanie przewidzianej w art. 33d § 1 O.p. alternatywy wymaga formalnego powiadomienia podatnika o wydaniu decyzji o zabezpieczeniu oraz o jej treści, co umożliwi mu złożenie wniosku o przyjęcie zabezpieczenia i ewentualnego zaskarżenia postanowienia odmawiającego przyjęcia zabezpieczenia (art. 33d § 3 O.p.). Jest to niezależne od przewidzianej w art. 33d § 4 O.p. możliwości późniejszego uchylenia lub zmiany zakresu zabezpieczenia w wyniku złożenia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia już po ustanowieniu zabezpieczenia. Nie przeczy temu stanowisku również okoliczność, że decyzja o zabezpieczeniu jest natychmiast wykonalna z mocy prawa, skoro przepis art. 239c O.p. przewiduje wyjątek wykonalności ipso iure tj. w razie przyjęcia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 O.p. W ocenie Sądu nie można zatem zaaprobować stanowiska dopuszczającego wydanie decyzji o zabezpieczeniu oraz zarządzenia zabezpieczenia w tym samym dniu i równoczesne doręczenia obu tych aktów, gdyż taki sposób postępowania powoduje, że wydanie zarządzenia zabezpieczenia poprzedza wprowadzenie decyzji o zabezpieczeniu do obrotu prawnego. 12.5. Niezależnie od powyższego należy wskazać, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. nieprawidłowo powołał się na przepis art. 34 § 1a u.p.e.a. Zgodnie z jego treścią, jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Zarzuty skarżącego były dopuszczalne, ponieważ zarzut wydania zarządzenia przed doręczeniem decyzji o zabezpieczeniu może być rozpatrywany tylko w postępowaniu w sprawie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, a nie w jakimkolwiek innym postępowaniu, w tym w postępowaniu odwoławczym od decyzji o zabezpieczeniu. Co więcej zarzut ten był uzasadniony, albowiem decyzja określająca skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz dokonująca zabezpieczenia na jego majątku nie znajdowała się jeszcze w obrocie prawnym w dniu 1 grudnia 2010 r. (nie została mu wówczas jeszcze doręczona). Tym samym organ egzekucyjny nie był uprawniony do wystawienia w tym dniu na jej podstawie zarządzenia zabezpieczenia. 12.6. Dalej wskazać należy, iż zaskarżone rozstrzygnięcie jest wadliwe, albowiem organ odwoławczy rozstrzygnął sprawę odmiennie od organu pierwszej instancji, co nie zostało odzwierciedlone w treści jego postanowienia. Ponownie wypada zwrócić uwagę, że organ pierwszej instancji na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a. stwierdził niedopuszczalność zarzutów, natomiast organ odwoławczy utrzymał w mocy to rozstrzygnięcie, ale po merytorycznym rozpatrzeniu zgłoszonych zarzutów, a nie po potwierdzeniu stanowiska o ich niedopuszczalności. Błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. mógł zostać co najwyżej skorygowany przez wydanie przez organ odwoławczy postanowienia reformatoryjnego, na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 K.p.a., a nie postanowienia utrzymującego zaskarżone postanowienie w mocy. Stosownie do treści powołanego przepisu art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a., który ma zastosowanie do zażaleń na podstawie art. 144 K.p.a., organ drugiej instancji może wydać postanowienie, w którym uchyla zaskarżone postanowienie w całości albo w części i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy. Niezależnie zatem od tego, że rozstrzygnięcie podjęte przez organ odwoławczy było merytorycznie błędne, albowiem aprobowało wydanie zarządzenia zabezpieczenia przed wprowadzeniem decyzji o zabezpieczeniu do obrotu prawnego poprzez jej doręczenie skarżącemu, było także wadliwe formalnie. 13. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K.. O zwrocie kosztów postępowania (na które składają się: wpis sądowy, opłata skarbowa od złożonego wierzytelnego odpisu dokumentu pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego) Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153).