I SA/Gl 574/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2010r. sprawy ze skargi I. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej - umorzenie zaległości podatkowej oddala skargę. Pismem z dnia [...] 2007 r. I. P. wniosła o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z tytułu dokonanej w 2005 r. sprzedaży nieruchomości w kwocie [...] zł. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] r. nr [...] odmówił umorzenia ww. zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, iż odmówił uwzględnienia tego wniosku, gdyż nie znalazł przesłanek uzasadniających udzielenie ulgi w spłacie podatku. Od powyższej decyzji I. P. złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K. , który decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Następnie I. P. na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 6 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 654/08 uchylił decyzję organu II instancji. W uzasadnieniu Sąd nawiązując do stanowiska organu odwoławczego podkreślił, iż nie zostało ono poprzedzone wszechstronną i wnikliwą analizą zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wskazał, iż dokonano wadliwej jego oceny. Sąd podkreślił także, iż wywody organu podatkowego w zakresie sytuacji finansowej i życiowej skarżącej, skoncentrowano przede wszystkim na okolicznościach, które doprowadziły do zaistnienia przedmiotowej zaległości podatkowej natomiast marginalnie przeanalizowano aktualną sytuację życiową wnioskodawczyni. Sąd wskazał, iż rozważania organu II instancji odnoszące "ważny interes podatnika" zasadniczo tylko do kwestii okoliczności w jakich zaistniała przedmiotowa zaległość podatkowa, bez oceny działań strony podejmowanych w celu zapobieżenia skutkom skrajnej nierzetelności najemców lokalu oraz przede wszystkim bez rozpatrzenia aktualnej sytuacji materialnej i życiowej wnioskodawcy, były niewystarczające. Zdaniem Sądu koniecznym było zestawianie sytuacji strony i "ważnego interesu podatnika" z "interesem publicznym". W wyroku uchylającym decyzję organu II instancji, Sąd podkreślił m. in., iż okoliczności zaistnienia zaległości podatkowej, sposób postępowania podatnika, jego życiowe priorytety (zgodnie z którymi pierwszeństwo przyznaje on podmiotom innym niż wierzyciel podatkowy) mogą stanowić element całokształtu przesłanek, które organ wyposażony w kompetencje wynikające z uznania administracyjnego bierze pod uwagę rozstrzygając o zastosowaniu ulgi płatniczej lub o odmowie przyznania tego przywileju. Istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika nie można jednak rozpatrywać bez wnikliwej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, a więc wszelkich danych, które obrazują, ogólnie mówiąc, sytuację życiową osoby wnioskującej o umorzenie zaległości podatkowej. Dane te obejmują przede wszystkim informacje dotyczące stanu majątkowego strony (w tym jej bieżących możliwości płatniczych), jej sytuacji rodzinnej, stanu zdrowia, źródła uzyskiwanych dochodów, realnych możliwości podjęcia lub zmiany zatrudnienia, a także skutków, jakie dla jednostki oraz osób pozostających na jej utrzymaniu może spowodować egzekucja zaległości objętej wnioskiem o umorzenie. Sąd przyznając rację organowi podatkowemu, iż o ważnym interesie podatnika nie może przesądzać przekonanie strony, że spełnia przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, podkreślał, iż nie można wykluczyć istnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" bez szczegółowej analizy danych dotyczących aktualnej sytuacji wnioskodawcy. Sąd wskazał, iż interes podatnika, w rozumieniu art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr. 8, poz. 60, ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) należy widzieć nie tylko w kontekście sytuacji nadzwyczajnych, ale także poprzez pryzmat normalnej sytuacji ekonomicznej, w tym wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów oraz konieczność ponoszenia wydatków. W ocenie Sądu stwierdzenie zawarte w decyzji organu II instancji z dnia 30 kwietnia 2008 r., iż za zastosowaniem omawianej ulgi płatniczej nie przemawia ważny interes podatniczki, nie zostało poprzedzone analizą realnych możliwości zaspokajania bieżących podstawowych potrzeb życiowych z otrzymywanego w związku z niezdolnością do pracy świadczenia, które jest jedynym źródłem dochodu strony od wielu lat. Sąd podkreślał konieczność zestawienia dochodu strony z minimum socjalnym, uprawniającym do korzystania ze świadczeń pomocy społecznej, określonym w art. 8 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 10 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t. j. Dz. U z 2008 r., Nr 115, poz. 728 ze zm.). Sąd podkreślił, iż analizując przesłankę ważnego interesu podatnika, a także interes publiczny organ II instancji nie przeprowadził żadnych rozważań dotyczących skutków egzekucji przedmiotowej zaległości, która może doprowadzić do zajęcia otrzymanej przez stronę renty na zasadach wynikających z art. 141 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (t. j. Dz. U. z 2004 r., Nr 39, poz. 353 ze zm.). Sąd w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 listopada 2008 r. zwracał uwagę organowi II instancji, iż w przypadku, gdy egzekwowanie zaległości podatkowej od podatnika znajdującego się w trudnej sytuacji finansowej spowoduje konieczność objęcia go świadczeniami pomocy społecznej wykluczona zostaje kolizja pomiędzy "ważnym interesem podatnika" a "interesem publicznym", co oznacza konieczność rozważenia czy wiek, stan zdrowia, niezaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, brak realnych możliwości pozyskania nowych źródeł dochodu, nie zobowiązuje organu podatkowego rozpatrującego wniosek o umorzenie zaległości podatkowych do odpowiedzi na pytanie o to, czy przymusowemu ściągnięciu należności nie sprzeciwia się wzgląd na interes publiczny. Sąd podkreślał także, iż ustawodawca ustanawiając ulgę płatniczą określoną w art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, nie zastrzegł dopuszczalności jej zastosowania wyłącznie do sytuacji, w których zaistnienie zaległości podatkowych wynika z okoliczności całkowicie niezależnych od podatnika, a jego aktualne położenie życiowe jest skutkiem zdarzeń nadzwyczajnych, takich jak klęska żywiołowa, pożar, czy inne nagłe i niespodziewane zdarzenie. Sąd podkreślał także, iż wynikający z uznania administracyjnego wybór pomiędzy dwoma równowartościowymi rozstrzygnięciami (tj. uwzględnieniem wniosku lub odmową umorzenia zaległości podatkowej) winien być poprzedzony wszechstronnym zbadaniem "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Na skutek ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] po ponownym rozpatrzeniu odwołania I. P. od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającej udzielenia wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości dokonanej w 2005 r. w wysokości [...] zł., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. rozpatrując ponownie sprawę wniosku I. P., poza omówionym wyżej stanowiskiem Sądu przedstawił argumentację strony zawartą w odwołaniu od rozstrzygnięcia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B., podkreślając m. in. że powodem odmowy przez organ I instancji wnioskowanej ulgi był brak przesłanek uzasadniających udzielenie ulgi w spłacie podatku. W kolejnych fragmentach uzasadnienia organ II instancji prezentując stanowisko odwołującej wskazał, iż strona podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Organ odwoławczy wskazywał, iż strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy lub o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji (dodatkowo w oparciu o art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej strona wniosła o wstrzymanie wykonania decyzji organu I instancji). W odwołaniu I. P. wskazała, iż organ I instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie powołał się na tezę zawarŧą w wyroku NSA z dnia 22 października 1999 r. (sygn. akt III SA 7574/98), w którym wyrażono pogląd, iż "ogólne powołanie się skarżącej na złe warunki i przewlekłą chorobę (...) nie stanowi wystarczających powodów do uwzględnienia wniosku o umorzenie odsetek (...)" oraz odnotowała, iż organ I instancji sprecyzował pojęcie "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", rozwinął zasady wynikające z powszechnego obowiązku podatkowego i podkreślał, że jego należyte wykonywanie umożliwia m.in. funkcjonowanie organów państwowych. W odwołaniu podatniczka, potwierdzając, iż jest w pełni świadoma konsekwencji, jakie wynikają z uznaniowego charakteru decyzji dotyczących ulg płatniczych zaakcentowała, że uprawnienia organów podatkowych wynikające z uznania administracyjnego nie zwalniają organu ze zgromadzenia i wszechstronnego zbadania materiału dowodowego oraz wydania decyzji o treści przekonującej pod względem faktycznym i prawnym. Odwołująca przywołała także orzeczenie NSA z dnia 18 października 2001 r. (sygn. akt 1233/00), w którym wskazano, iż zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe w tym samym stanie faktycznym i prawnym narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Przedstawiając w oparciu o orzecznictwo sądowe problematykę "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" strona odniosła te rozważania do swojej sytuacji finansowo-ekonomicznej. W tym zakresie podała, iż jedynym źródłem jej utrzymania jest renta inwalidzka w kwocie [...] zł netto. Świadczenie to, jako najniższe z możliwych nie pozwala na normalne funkcjonowanie w społeczeństwie i wymusza kategoryczne ograniczenie wydatków związanych z wyżywieniem, mieszkaniem oraz opieką lekarską. Zobowiązana oświadczyła także, iż nie ma stałego miejsca zamieszkania, a obecne to rodzaj "slumsu, psiej budy" – pomieszczenie pozbawione ogrzewania i bieżącej wody, które nie nadaje się w zasadzie do zamieszkiwania, a przebywanie w nim okresie niskich temperatur stwarza zagrożenie dla życia (przyznała przy tym, że jej przypadek niewątpliwie nie jest odosobniony). W dalszych wywodach odwołująca zestawiła wskazywane przez organ I instancji orzeczenie sądu administracyjnego, zgodnie z którym kierowanie się przez organy podatkowe wyłącznie złą sytuacją finansową podatnika doprowadziłoby do powszechności tych ulg, a to byłoby sprzeczne z ich wyjątkowym charakterem i interesem społecznym oraz z tezą zawartą w wyroku NSA z dnia 25 czerwca 2003 r. (sygn. akt III SA 311/01), w którym stwierdzono, że "stan finansowy i majątkowy dłużnika może stanowić samoistną przesłankę umorzenia zaległości podatkowej". Podatniczka oświadczyła także, iż nie posiada żadnych nieruchomości, praw majątkowych, ani cennych ruchomości, a jej 21-letni samochód marki [...] jest praktycznie bez wartości (nie został przekazany do złomowania z uwagi na brak środków finansowych). Strona w momencie składania odwołania od decyzji organu I instancji podała także, że za cztery miesiące skończy 60 lat, jest stanu wolnego (rozwiedziona) i nie ma nikogo na utrzymaniu. Dodała, że nie dysponuje żadnymi dodatkowymi (poza rentą) źródłami dochodów, a pozarolnicza działalność gospodarcza od [...] 2001 r. nie jest wykonywana z uwagi na stan zdrowia oraz brak możliwości nawiązania współpracy. Strona zauważyła także, iż możliwość podjęcia współpracy dziennikarskiej, (o której wspomniała w dobrej wierze dlatego, iż zgłoszenie działalności gospodarczej obejmuje m.in. pozycję "działalność radiowa i telewizyjna" oraz pozycję "artystyczna i literacka działalność twórcza") ma charakter teoretyczny, a jej podjęcie wymagałoby ogromnych nakładów finansowych. Podatniczka zwróciła również uwagę na okoliczność złożenia do Trybunału w Strasburgu skargi na przewlekłość postępowania wskutek stwierdzonych zaniedbań komornika sądowego. Podkreśliła, że wspomniana przewlekłość uniemożliwiła egzekucję środków pieniężnych od dłużnika, który zdołał sprzedać posiadane dobra i zniknąć za granicą, przez co utraciła [...] zł (otrzymawszy rekompensatę w kwocie [...] zł). Podatniczka, akcentując dramatyzm sytuacji, w której się znalazła, zwróciła uwagę, że na rencie jest od 1996 r., utraciła mieszkanie, na które ciężko pracowała, od czterech lat nieustannie podejmuje działania zmierzające do polepszenia warunków życia, ale okazują się one bezskutecznie i nie ma już fizycznych i materialnych możliwości ich kontynuowania. Odwołująca za zbyteczne uznała uświadamianie jej społecznych funkcji i obowiązków jednostki i wskazała, iż wielokrotnie angażowała się w działalność charytatywną, a obecnie gdy ona jest w potrzebie spotyka się z odmową udzielenia koniecznej pomocy. Pokreśliła także, iż nigdy nie zwracała się o pomoc ze strony państwa, jednakże pomniejszenie pobieranego przez nią świadczenia w jakimkolwiek stopniu, zagrozi jej egzystencji i zdrowiu, a nawet życiu. W tym kontekście strona odwołująca przywołała orzeczenie sądu administracyjnego, z którego wynika, iż o wyjątku przemawiającym za umorzeniem zaległości podatkowej można mówić w razie zagrożenia egzystencji podatnika. W ocenie strony organ podatkowy, posłużył się argumentami teoretycznymi, pomniejszając dramatyzm sytuacji, co winno być uznane za nadintereptację prawa, a tym samym naruszenie prawa materialnego. Przywołując wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2000 r. (sygn. akt I SA/kr 1977/98)., w którym stwierdzono, iż "przy rozpoznawaniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowej organ ma obowiązek brać pod uwagę sytuację, w jakiej podatnik znajduje się w chwili podejmowania decyzji dotyczącej umorzenia zaległości podatkowych" strona podkreśliła, iż ocena sytuacji podatnika na podstawie okoliczności, które mogą, lecz nie muszą się zdarzyć jest niezgodna z prawem. Wskazała także, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, iż stan finansowy i majątkowy podatnika może stanowić samoistną przesłankę umorzenia zaległości podatkowej. W odwołaniu przybliżono także, opierając się na licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, (wyrok NSA z 8 maja 2002 r. sygn. akt SA/Sz 2548/00, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 6 lipca 2005 r. sygn. akt I SA/Bk 134/05, wyrok NSA z dnia 30 maja 2001 r. sygn. akt III SA 830/00) problematykę "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego. W tym zakresie zwrócono m.in. uwagę, na niezawinione przez podatnika okoliczności, które mogą przemawiać za uwzględnieniem jego wniosku o umorzenie zaległości, a także na istnienie konfliktu pomiędzy "ważnym interesem podatnika" a "interesem publicznym". Następnie w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] r. organ II instancji podkreślił, iż strona miała możliwość zapoznania się i wypowiedzenia co do zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wskazał, iż postanowieniem z [...] r. odmówił wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy omówił argumentację zawartą w skardze I. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. oraz dalszy przebieg postępowania toczącego się do momentu wydania przez Sąd wyroku o sygn. akt I SA/Gl 654/08 z dnia 6 listopada 2008 r. W dalszych wywodach uzasadnienia decyzji z dnia [...] r. organ odwoławczy podkreślając, iż respektując stanowisko przedstawione w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 listopada 2008 r., który stał się prawomocny z dniem 8 stycznia 2009 r. stwierdzał, iż po ponownym rozpatrzeniu odwołania pomimo ustalenia, iż spełnione zostały określone w przepisie art. 67a § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" odmawia udzielenia wnioskowanej ulgi. W szczegółowych wywodach Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślał, iż zgodnie z przepisem art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie zbudowana jest przy zastosowaniu uznania administracyjnego, będącego konstrukcją prawną pozwalającą organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych powstania sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. Organ podatkowy może zatem, ale nie musi, umorzyć zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę. Uznanie to jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Organ odwoławczy podkreślał, iż nie można przyjąć, że uznanie administracyjne oznacza zupełną dowolność sposobu rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej. Zgodnie z przepisem art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa "(...) organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa". Oznacza to, że w każdym przypadku rozstrzygania sprawy administracyjnej organ podatkowy wydając orzeczenie w swoich motywach, musi uwzględniać obowiązujący system prawny. Granice uznania administracyjnego wynikają zatem z woli ustawodawcy wyrażonej w obowiązującym systemie prawnym. Dokonując wykładni pojęć "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" należało zdaniem organu II instancji odnieść się do obowiązującego systemu prawa, wskazując na zasadę powszechności opodatkowania zawartą w przepisie art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którą każdy jest zobowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawach. Zdaniem organu odwoławczego podkreślić przy tym należy znaczenie ściągalności podatków dla Skarbu Państwa, co stanowi interes publiczny oraz postawić tezę o niedopuszczalności przenoszenia negatywnych skutków niezapłacenia podatku na rzecz Skarbu Państwa. Powyższe ma bezpośrednie odniesienie do norm ustanowionych w przepisach art. 6 i 26 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którymi podatek to publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe i bezzwrotne świadczenie na rzecz, między innymi Skarbu Państwa, za które podatnik odpowiada całym swoim majątkiem. Dyrektywa "ważnego interesu podatnika" jest pojęciem nieostrym, dlatego jej treść musi być ustalona i określona w każdej konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza, to że w każdej rozpatrywanej sprawie musi ustalić, określić i ocenić, na czym polega ważny interes podatnika. Przedmiotowej oceny organ podatkowy dokonuje w oparciu o kryteria, które są zgodne z aprobowaną powszechnie hierarchią wartości. Za "ważny interes podatnika" należy uznać taką sytuację, w której świadczenie podatkowe nie może zostać spełnione bez doraźnej pomocy organów podatkowych. Pomoc taką w postaci umorzenia zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę uzasadniać mogą sytuacje wyjątkowe, takie jak klęski żywiołowe lub inne zdarzenia losowe. Skoro ocena "ważnego interesu podatnika" ma być dokonana w oparciu o obiektywne kryteria, to subiektywne przeświadczenie podatnika nie może o tym decydować. Przez "interes publiczny" rozumie się natomiast dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego. W świetle ukształtowanej i zaakceptowanej przez orzecznictwo sądowe koncepcji interpretacyjnej przepisów podatkowych zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego, zawierających w swej treści kierunkowe dyrektywy wyboru, stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Ponieważ umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną, to tym samym wypadki społeczne i gospodarcze muszą posiadać tą samą cechę. Zatem za umorzeniem zaległości podatkowej przemawiać będą wypadki niezależne od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu (por. wyrok NSA z 20 marca 2002 roku, sygn. akt I S.A./Gd 1563/99, komputerowa baza danych wydawnictwa LEX, dalej LEX). Przenosząc powyższe wywody na rozpatrywaną sprawę organ odwoławczy wskazywał, iż I. P. jest osobą samotną, nie posiada stałego miejsca zamieszkania. W chwili składania wniosku wynajmowała nieodpłatnie (za opiekę) pozbawione ogrzewania i ciepłej pomieszczenie, a jak podała na rozprawie w dniu 6 listopada 2008 roku, obecnie miejscem jej zamieszkania stał się ponad 22 letni samochód osobowy. Organ ustalił, iż jedynym źródłem utrzymania podatniczki jest świadczenie emerytalne w kwocie brutto [...] zł (netto [...] zł.), a emerytura została przyznana z urzędu od dnia osiągnięcia przez stronę wieku emerytalnego 60 lat, to jest od dnia [...] 2008 roku. Stan zdrowia podatniczki nie pozwala jej na podjęcie jakiegokolwiek dodatkowego zatrudnienia, nawet w niepełnym wymiarze czasu pracy, a wcześniej prowadzona działalność gospodarcza nie jest wykonywana od 2001 roku. Zobowiązana nie posiada oszczędności. Zgodnie ze złożonym w dniu [...] 2007 rok oświadczeniem o stanie majątkowym i rodzinnym miesięczne wydatki ponoszone przez odwołującą się zamykają się kwotą około [...] zł. i obejmują między innymi: opłatę za energię elektryczną ([...] zł), telefon ([...] zł) oraz wydatki na wyżywienie (około [...] zł) oraz leczenie (około [...] zł). Organ odwoławczy uznał, iż bezspornym jest to, iż wysokość ponoszonych przez stronę miesięcznych wydatków uległa zwiększeniu uwzględniając choćby stopę inflacji oraz podkreślił, iż na rozprawie w dniu [...] 2008 r. skarżąca jako okoliczność stanu faktycznego, które uległy zmianie wskazała wyłącznie utratę dotychczasowego miejsca zamieszkania, "blokadę" rachunku bankowego w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym oraz odrzucenie skargi skierowanej do Europejskiego Trybunału Praw Człowieka. W związku z powyższym organ odwoławczy podtrzymał swoje wcześniejsze twierdzenie, że sytuacja podatniczki jest trudna, co uzasadnił m. in. tym, że uzyskiwane z tytułu emerytury przychody wystarczają w zasadzie na pokrycie w minimalnym stopniu, podstawowych, egzystencjalnych potrzeb strony. Organ odwoławczy wskazał, iż zobowiązana, ze względu na stan zdrowia i wiek, pozbawiona jest możliwości dodatkowego zarobkowania, nie uzyskuje również żadnej pomocy, a prowadzone postępowanie egzekucyjne dodatkowo ogranicza możliwości zaspokojenia potrzeb oraz podkreślił, iż zgodnie z przepisem art. 141 ust. 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 17 grudnia 1998 roku o emeryturach i rentach z Fundusz Ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 39, póz. 353z 2004r.; ze zm.) emerytury i renty są wolne od egzekucji i potrąceń (...) w części odpowiadającej 50 % kwoty najniższej emerytury lub renty - zależnie od rodzaju pobieranego przez emeryta (rencistę) świadczenia - przy potrącaniu należności egzekwowanych na mocy tytułów wykonawczych na pokrycie należności innych niż świadczenia alimentacyjne wraz z kosztami i opłatami egzekucyjnymi. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, iż wysokość otrzymywanych świadczeń emerytalnych (kwota netto [...] zł) nie uprawnia podatniczki do korzystania z świadczeń pieniężnych z pomocy społecznej. Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 pkt. 1 ustawy o pomocy społecznej prawo do świadczeń pieniężnych z pomocy społecznej (...) przysługuje osobie samotnie gospodarującej, której dochód nie przekracza kwoty [...] zł, zwanej kryterium dochodowym osoby samotnie gospodarującej. Zgodnie z art. 8 ust. 3 tejże ustawy za dochód uważa się sumę miesięcznych przychodów z miesiąca poprzedzającego złożenie wniosku lub w przypadku utraty dochodu z miesiąca, w którym wniosek został złożony, bez względu na tytuł i źródło ich uzyskania, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, pomniejszona o miesięczne obciążenie podatkiem dochodowym od osób fizycznych, składki na ubezpieczenie zdrowotne określone w przepisach o powszechnym ubezpieczeniu w Narodowym Funduszu Zdrowia oraz ubezpieczenia społeczne określone w odrębnych przepisach, kwotę alimentów świadczonych na rzecz innych osób, ciążące na stronie zobowiązanie wobec Skarbu Państwa nie wpływa jednak na ustalenie kryterium dochodowego (nie pomniejsza uzyskiwanego świadczenia emerytalnego). Dyrektor Izby Skarbowej w K., po ponownej ocenie sytuacji materialnej i życiowej Pani I.P., stwierdził, iż bez wątpienia egzekucja zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości mogłaby zagrozić jej egzystencji, a ich umorzenie na pewno poprawiłoby sytuację finansową i życiową podatniczki i w związku z tym uznał, że została spełniona przesłanka "ważnego interesu podatnika". Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, iż uzyskiwane przez skarżącą dochody w kwocie przekraczającej kryterium dochodowe osoby samotnie gospodarującej nie pozbawią jej możliwości ubiegania się o pomoc społeczną. Zgodnie z przepisem art. 41 ustawy o pomocy społecznej, w szczególnie uzasadnionych przypadkach osobie albo rodzinie o dochodach przekraczających kryterium dochodowe może być przyznany specjalny zasiłek celowy w wysokości nieprzekraczającej odpowiednio kryterium dochodowego osoby samotnie gospodarującej lub rodziny, który nie podlega zwrotowi lub zasiłek okresowy, zasiłek celowy lub pomoc rzeczowa, pod warunkiem zwrotu części lub całości kwoty zasiłku lub wydatków na pomoc rzeczową. Mając na względzie, iż pomocy społecznej udziela się osobom w szczególności z powodu ubóstwa i bezdomności (art. 7 pkt 1 i pkt 3 ww. ustawy o pomocy społecznej) sama już okoliczność, iż Pani I. P. jest osobą bezdomną - niezależnie od prowadzonej egzekucji należności publicznoprawnych - powoduje konieczność objęcia jej opieką społeczną i w związku z tym organ odwoławczy stwierdził, iż spełniona została przesłanka "interesu publicznego". Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślając fakt spełnienia w przedmiotowej sprawie przesłanek określonych w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej tj. przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz przesłanki "interesu publicznego" wskazał jednocześnie, iż odmawia udzielenia wnioskowanej ulgi. W uzasadnieniu odmowy podkreślił, iż okoliczności sprawy wskazują, iż zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych powstała z przyczyn zawinionych, zależnych od sposobu postępowania strony i stanowi efekt niewywiązania się podatniczki ze zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu; mieszkalnego numer [...] położonego w B. przy ulicy [...] numer [...], dokonanej w dniu [...] 2005 roku aktem notarialnym wpisanym do Repertorium "A" pod numerem [...] Kancelarii Notarialnej notariusza, Pani A. M. – W.. Organ odwoławczy akcentował, iż w dniu [...] 2005 roku zobowiązana złożyła oświadczenie, że uzyskany przychód zostanie w całości wydatkowany, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na cele określone w przepisie art. 21 ust. l pkt 32 lit. a i e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu organ odwoławczy przypomniał także, iż I. P. od roku 1976 była głównym najemcą opisanego wyżej lokalu mieszkalnego oraz podał, iż zamieszkiwała w nim "rodzina" strony, która niespodziewanie w [...] 2003 roku wyjechała za granicę, w następstwie czego skarżąca zobowiązana była niniejszy lokal przejąć. Z uwagi na wysokie koszty eksploatacji nie mogła w rzeczonym lokalu zamieszkać, wobec czego podjęła decyzję o jego wynajmie, podejmując jednocześnie bezskuteczne próby zamiany tego lokalu na inny, mniejszy. Organ odwoławczy podkreślał, iż lokal mieszkalny był oddany pod wynajem łącznie 9 najemcom. Celem zabezpieczenia własnych interesów skarżąca zawierała umowy najmu, spisywała szczegółowe protokoły przejęcia mieszkania, dokonywała rejestracji osób zamieszkujących lokal w spółdzielni mieszkaniowej oraz dopełniała obowiązków meldunkowych. Najemcy doprowadzili jednak do powstania znacznych zaległości w opłatach między innymi z tytułu czynszu, energii elektrycznej, gazu, ogrzewania oraz z tytułu użytkowania telefonu. Na dzień [...] 2005 roku zadłużenie wobec samej tylko spółdzielni mieszkaniowej wynosiło [...] zł. (opłaty za używanie mieszkania [...] zł., odsetki [...] zł. i koszty sądowe [...] zł.). Mając na względzie powyższe odwołująca się podjęła decyzję o zbyciu rzeczonego lokalu. Wobec okoliczności, iż tytułem prawnym do lokalu było spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, sprzedaż musiała zostać poprzedzona jego przekształceniem w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, co nastąpiło umową zawartą w dniu [...] 2005 r., numer [...]. Uzyskane z odpłatnego zbycia środki pieniężne zostały wydatkowane na uzupełnienie wkładu budowlanego w związku z ustanowieniem prawa własności (kwota [...] zł przekazana przed podpisaniem aktu notarialnego), pokrycie zadłużenia wobec spółdzielni mieszkaniowej (kwota [...] zł. przekazana jako zadatek na poczet ceny) oraz innych zobowiązań ([...] zł.). Strona przedłożyła faktury VAT wystawione przez "A" S.A. z dnia [...] 2005 r. na kwotę [...] zł. oraz z dnia [...] 2005 r. na kwotę [...] zł. Organ odwoławczy wskazywał, iż w ocenie odwołującej się działania podejmowane w celu zabezpieczenia jej własnych interesów (zawieranie umów najmu, spisywanie protokołów przejęcia mieszkania, dokonywanie zgłoszeń w spółdzielni mieszkaniowej, dopełnianie obowiązków meldunkowych) stanowią o dochowaniu "wszelkich reguł prawnych". Podatniczka utrzymywała, że na bieg wydarzeń nie miała żadnego wpływu. Organ odwoławczy podkreślał, iż nie może się zgodzić z powyższymi twierdzeniami i wskazywał, iż działania podejmowane przez odwołującą nie wyczerpują znamion należytej staranności z uwagi na brak pełnej kontroli nad terminowością regulowania przez najemców płatności, w szczególności opłat z tytułu użytkowania mieszkania, a z uwagi na wysokość zadłużenia uznać można, że całkowicie uchybiła czynnościom nadzoru. Organ odwoławczy podkreślał, iż tak znaczne zadłużenie (kwota [...] zł. należności głównej tylko wobec spółdzielnie mieszkaniowej) powstawało sukcesywnie - miesięcznie wzrastało o kwotę około [...] zł. Nie sposób jest także zdaniem organu II instancji dać wiary zapewnieniom podatniczki, iż składając oświadczenie o zamiarze wydatkowania pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży na cele mieszkaniowe działała w dobrej wierze, a to z uwagi na to, że dysponując wiedzą o ewentualnie otrzymanych należnościach w kwocie przekraczającej [...] zł, otrzymując dochody z renty oraz w pierwszej kolejności regulując inne niż podatkowe zadłużenie z kwoty otrzymanej ze sprzedaży, trudno przypuszczać, iż oświadczenie to miało charakter dobrej woli. Zdaniem organu odwoławczego szczególnego podkreślenia wymaga okoliczność, iż I. P. składając w dniu [...] 2005 roku oświadczenie o zamiarze wydatkowania osiągniętego przychodu była w pełni świadoma swojej sytuacji, a o ciążącym na niej obowiązku została również pouczona przez notariusza. Strona nie podjęła żadnych działań zmierzających do zabezpieczenia środków pieniężnych na uregulowanie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych mimo iż, kwotą przychodu dysponowała, natomiast uregulowała zadłużenie, do którego powstania przyczynili się najemcy, zaciągnięte wcześniej kredyty w bankach oraz pożyczki u osób fizycznych. Przyznanie ulgi podatkowej w takiej sytuacji prowadziłoby do aprobaty ze strony organów podatkowych w pierwszej kolejności spłat innych należności, niż wynikające z konstytucyjnego obowiązku. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, strona podniosła zarzut nienależytego wykonania wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 654/08 oraz naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, prowadzące do niewypełnienia obowiązku wyczerpującego i gruntownego rozpatrzenia materiału dowodowego Skarżąca podkreśliła, iż organ odwoławczy stosuje dowolność w zakresie uznania administracyjnego oraz dokonywanych przez nią czynności, a postępowanie narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Wobec przytoczonych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania właściwemu organowi podatkowemu. W początkowej części uzasadnienia skargi z dnia [...] 2009 r. I. P. podkreśliła, iż jest w pełni świadoma tego, że w zakresie kognicji sądu administracyjnego nie leży możliwość umorzenia zaległości podatkowych i że tego rodzaju ulgę mogą jedynie zastosować organy podatkowe. Następnie cytując fragmenty uzasadnienia ww. wyroku Sądu z dnia 8 listopada 2008 r. oraz podając przykładowe wyroki sądów administracyjnych skarżąca podkreślała, iż kontrola sądowa decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny tego czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania organ nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. W związku z powyższym twierdzeniem skarżąca podkreślała, iż w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy posłużył się tymi samymi szablonowymi argumentami jak we wcześniejszej uchylonej przez Sąd decyzji z dnia [...] r. Skarżąca akcentował, że pomimo tego, iż tym razem organ uznał, że w jej przypadku zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 67 a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, to jednak uzasadniając odmowę umorzenia postępowania zaledwie znikomą część obszernego uzasadnienia poświęca przedstawieniu motywów jakimi się kierował. Skarżąca akcentowała niemal zupełny brak nowych argumentów po stronie organu, a także i to, że przedstawiona po raz pierwszy przez organ podatkowy prognoza jej hipotetycznej sytuacji w przypadku gdy organ przystąpi do egzekucji zaległości podatkowej jest bardzo zwięzła, ale co istotniejsze potwierdza istnienie zagrożenia dla jej egzystencji. Obszernie odnosząc się do zarzutów dotyczących rzekomych zaniedbań skarżąca podkreślała, iż uczyniła wszystko co było w jej sytuacji możliwe, aby należności czynszowe były płacone na bieżąco przez najemców, a także aby odzyskać zasądzone czterema wyrokami sądów powszechnych zaległości czynszowe, których jednak komornicy od pięciu lat nie potrafią wyegzekwować. Skarżąca sprzeciwiła się formułowaniu tezy o stopniowym narastaniu zadłużenia o kwotę [...] zł. miesięcznie pisząc, iż rzeczywistość była znacznie bardziej dramatyczna, a taki przyrost zadłużenia występował tylko wtedy gdy mieszkanie nie było w ogóle zasiedlone oraz wskazywała, iż gwałtowny przyrost zadłużenia miał miejsce na przełomie [...] i [...] 2005 r. bowiem zadłużenie nagle wzrosło o kwotę ok. [...] zł. Odnosząc się do argumentu organu odwoławczego, iż składając oświadczenie o zamiarze wydatkowania uzyskanego ze sprzedaży mieszkania dochodu na inny cel mieszkaniowy i znając skalę swojego zadłużenia, w istocie była świadoma tego, że nie zdoła zaspokoić potrzeb mieszkaniowych, skarżąca przedstawiała wyliczenia oraz cennik małych drewnianych domów podkreślając, iż przy założeniu odzyskania jej wierzytelności, istniała możliwość zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych i realizacji kwestionowanego przez organy podatkowe oświadczenia. W dalszej części skargi I. P. nakreśliła swoją bardzo trudną sytuację bytową i zdrowotną podkreślając, iż stale się ona pogarsza oraz wskazywała, iż w istocie organ podatkowy bardzo marginalnie przeanalizował jej obecną i hipotetyczną sytuację życiową skupiając się głownie na dwóch wątkach dotyczących przyczyn powstania zadłużenia. Skarżąca podkreślał, iż odmowa umorzenia zaległości, a także wieloletnie konsekwencje tej decyzji z uwagi na wpływ na jej zdrowie a nawet życie winny być przedmiotem znacznie bardziej pogłębionych analiz ze strony organu podatkowego niż miało to miejsce w zaskarżonej decyzji. W ocenie skarżącej brak powyższych ustaleń nakazuje przyjąć, iż w dalszym ciągu mamy do czynienia z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej wyrażonej art. 122 Ordynacji podatkowej i brakiem działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca przedstawiła orzecznictwo sądowe dotyczące kontroli legalności decyzji opartych o uznanie administracyjne, a opierając się na orzeczeniach sądów administracyjnych zarzucała organowi podatkowemu wadliwe dokonanie ustaleń faktycznych i nieprawidłową ich ocenę. Skarżąca przywołując prawomocny wyrok Tutejszego Sądu z dnia 10 lutego 2009 r. Sygn. akt I SA/Gl 936/08 podkreślała także, iż dotychczasowa kwota zaległości podatkowej została podwyższona z [...] zł. na kwotę [...] zł. Odpowiadając na skargę z dnia [...] 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo organ odwoławczy podkreślał, iż żaden przepis prawa nie określa liczby motywów, których powołanie uprawniałoby organy podatkowe do odmowy przyznania ulg w spłacie zobowiązań. Przywołując treść art. 67 a § 1 pkt. 3 ustawy Ordynacja podatkowa organ odwoławczy wskazywał, iż organ podatkowy może ale nie musi umorzyć zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę. Uznanie to jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakie są użyte w treści przepisu zwrotami "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Organ odwoławczy podkreślił, że jeżeli mimo stwierdzenia istnienia przywołanych przesłanek organ podatkowy podejmuje decyzję polegającą na odmowie umorzenia zaległości podatkowych to winien określić motywy takiego rozstrzygnięcia. Przywołując orzecznictwo sądów administracyjnych organ odwoławczy podkreślał, iż skarżąca w jego ocenie nie podjęła wszystkich możliwych środków w celu zabezpieczenia swoich interesów, a jej działań nie można uznać za takie które wyczerpują znamiona należytej staranności. W szczególności organ wskazał, iż należyty nadzór wymagał aby płatności za czynsz regulowane były przez najemców do rąk podatniczki, która wtedy miałaby pełna kontrolę nad powstającą sukcesywnie zaległością. Odnosząc się do drugiej podnoszonej kwestii organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko i stwierdził, iż oświadczeniu I. P. o zamiarze wydatkowania na własne cele mieszkaniowe przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego trudno dać wiarę i uznać, że było to oświadczenie składane w dobrej wierze. Zdaniem organu w sytuacji, gdy już w 2005 r. istniały trudności w wyegzekwowaniu należności określonych 4 wyrokami sądowymi strona wydatkując pieniądze na inne cele, musiała zdawać sobie sprawę z tego, że wystąpi problem z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych, a co z kolei spowoduje problem z uiszczeniem podatku. Organ odwoławczy odpowiadając na twierdzenia zawarte w skardze podkreślił także, iż wykonał zalecenia Sądu zawarte w wyroku z 8 listopada 2008 r., a ustalając istnienie "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych sprawy, zbadał sytuację rodzinną wnioskującej, jej stanu zdrowia, źródła dochodów, konsekwencje podjęcia egzekucji zaległości objętej wnioskiem. Na rozprawie w dniu 11 lutego 2010 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał skargę i zarzuty w niej zawarte oraz podkreślił, że wydanie decyzji odmownej w sytuacji, gdy sam organ przyznaje, iż egzekwowanie zaległości podatkowych zagraża egzystencji podatniczki pozostaje w sprzeczności z zasadą zaufania do organów podatkowych sformułowaną w art. 121 Ordynacji podatkowej i z tego też względu twierdził, iż decyzja jest sprzeczna z prawem i wnosił o jej uchylenie. Ponadto strona skarżąca podkreślała, iż utrzymuje się wyłącznie z emerytury w wysokości [...] zł., nie ma własnego mieszkania i nocuje w warunkach urągających godności człowieka. Na pytanie Sądu skarżąca oświadczyła, iż nie jest prowadzone postępowanie egzekucyjne w stosunku do niej, że nie korzysta z żadnych form pomocy społecznej, gdyż nie mieszka w miejscu formalnego zameldowania i że nie jest w stanie podjąć dodatkowego zatrudnienia. Skarżąca podkreśliła także, że w dacie składnia oświadczenia o przeznaczeniu dochodu na cele mieszkaniowe uważała, iż realne jest zrealizowanie tego zamierzenia oraz że jedyna wierzytelność jaka jest systematycznie jej spłacana w ratach po [...] zł. miesięcznie ma wartość ok. [...] zł. W stosunku do pozostałych wierzytelności stwierdzono ich nieściągalność. Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko przedstawione w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga - wbrew twierdzeniom w niej zawartym - nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.). Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogłyby uzasadniać wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Ustalając istotny dla sprawy stan faktyczny Sąd stwierdza, iż jest on w zasadzie bezsporny, a ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż pierwotna zaległość podatkowa w kwocie [...] zł. powstała w następstwie niewywiązywania się skarżącej podatniczki z zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z dokonanej w dniu [...] 2005 r. sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w B. przy ul. [...] . W dniu [...] 2005 r. strona skarżąca złożyła bowiem oświadczenie, że uzyskany przychód zostanie w całości wydatkowany w okresie do 2 lat na cele określone w art. 32 lit. a i e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Strona od 1976 r. była głównym najemcą opisanego powyżej lokalu, w którym do października 2003 r. zamieszkiwała jej rodzina, która jednak wyjechała zagranicę, na skutek czego I. P. zobowiązana była tenże lokal przejąć. Z uwagi na wysokie koszty eksploatacji skarżąca nie mogła w nim zamieszkać, próby zamiany go na mniejsze lokum nie powiodły się, wobec czego skarżąca zdecydowała się oddać przedmiotowe mieszkanie w najem. Lokal ten wynajmowało kolejno 9 najemców, z którymi strona zawierała umowy najmu, spisywała protokoły przejęcia lokalu, dokonywała rejestracji tych osób w spółdzielni mieszkaniowej, dopełniała obowiązków meldunkowych. Mimo tych działań najemcy doprowadzili do znacznego zadłużenia z tytułu opłat eksploatacyjnych, należności za media, korzystanie z telefonu. Na dzień 12 września 2005 r. zadłużenie wobec samej spółdzielni mieszkaniowej wynosiło [...] zł (w tym opłaty za używanie mieszkania [...] zł, odsetki [...] zł, koszty sądowe [...] zł). W tym stanie rzeczy strona podjęła decyzję o sprzedaży przedmiotowego lokalu, która musiała być poprzedzona przekształceniem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu we własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu, co nastąpiło w dniu [...] 2005 r. Uzyskane z odpłatnego zbycia środki pieniężne zostały wydatkowane na uzupełnienie wkładu budowlanego w związku z ustanowieniem prawa własności (kwota [...] zł przekazana przed podpisaniem aktu notarialnego), pokrycie zadłużenia wobec spółdzielni mieszkaniowej (kwota [...] zł przekazana jako zadatek na poczet ceny), oraz innych zobowiązań (łączna kwota [...] zł, w tym na rzecz "A" S.A., co strona udokumentowała fakturami z dnia [...] 2005 r. na kwotę [...] zł oraz z dnia [...] 2005 r. na kwotę [...] zł). Wobec niewydatkowania uzyskanego dochodu w sposób wynikający ze wspomnianej regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwota [...] zł stała się wymagalna (art. 28 ust. 3 ww. ustawy), a w związku z czym strona pismem z dnia [...] 2007 r. złożyła wniosek o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z tytułu dokonanej w 2005 r. sprzedaży nieruchomości w kwocie [...] zł. Z przedłożonych akt sprawy wynika, iż skarżąca w momencie składania wniosku o przyznanie ulgi płatniczej była osobą samotną, wynajmującą nieodpłatnie (za opiekę) pozbawione ogrzewania i ciepłej wody pomieszczenie. Jedynym źródłem utrzymania strony była renta pobierana w kwocie [...] zł. netto (obecnie emerytura w wysokości [...] zł.). Stan zdrowia skarżącej podatniczki nie pozwala jej na podjęcie jakiegokolwiek dodatkowego zatrudnienia, nawet w niepełnym wymiarze czasu pracy. Skarżąca nie posiada oszczędności, majątku nieruchomego, jest jedynie w posiadaniu samochodu osobowego marki [...] (rocznik [...]). Ze złożonego w dniu [...] 2007 r. oświadczenia o stanie majątkowym i rodzinnym wynika, iż miesięczne wydatki strony zamykały się w kwocie ok. [...] zł. Po rozpatrzeniu wniosku z dnia [...] 2007 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] r. odmówił umorzenia ww. zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych, którą to decyzję utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w K. (decyzja z dnia [...]r.). Na skutek skargi I. P. na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 6 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 654/08 uchylił decyzję organu II instancji. Rozpatrując ponownie sprawę, zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B.. Przystępując w tym stanie rzeczy do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji zauważyć na wstępie trzeba, iż w rozpatrywanej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wydana w oparciu o przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Stosownie do tego przepisu organ podatkowy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. W powołanym przepisie ustawodawca przewidział wyjątek od obowiązującej w polskim prawie zasady obowiązkowego płacenia podatków, realizowany poprzez dopuszczenie możliwości udzielenia pomocy publicznej w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Umorzenie zaległości podatkowej może nastąpić w razie zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, jak również oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zobowiązania podatkowego. Na wstępie należy zaakcentować, iż decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, które polega na przyznaniu organom podatkowym możności dokonania wyboru między dwoma równowartościowymi rozwiązaniami. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym, a dowolność w rozpoznawaniu wniosków o umorzenie zaległości podatkowych jest niedopuszczalna. Podkreślić należy, że ustalenie istnienia przesłanek z art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie jest oparte o kryterium uznania, przy czym organ podatkowy zobowiązany jest (korzystając z systemu ocen pozaprawnych) skonkretyzować użyte w art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej pojęcia: "ważny interes podatnika" i "interes publiczny". W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne (por. m.in. wyrok NSA z dnia 8 maja 2002 r., sygn. akt SA/Sz 2548/00, LEX nr 78302) oraz wyrok NSA z 28 listopada 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1292/00, LEX nr 78300). W doktrynie oraz utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2002 roku, sygn. akt III SA 2302/00). Obowiązki te bezpośrednio wynikają z art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Natomiast, jeżeli mimo istnienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 ww. ustawy, podejmuje się decyzję polegającą na odmowie umorzenia zobowiązania podatkowego, winny zostać określone motywy takiego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony został także pogląd, iż kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2002 roku, sygn. akt III SA 830/00). Potwierdza to również doktryna. Wskazuje się, iż ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie natomiast zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki – Odmowa umorzenia zaległości podatkowej – uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). "Sądowa kontrola decyzji dotyczących udzielania ulg w spłacie zaległości podatkowych jest ograniczona i sprowadza się jedynie do badania, czy organ rozstrzygający badał sprawę pod kątem wymienionych w przepisie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej dyrektyw ustawowych, jak również czy zebrał i rozważył cały materiał dowodowy w danej sprawie" (por., wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 września 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 538/07, LEX nr 297127). Przenosząc powyższe wywody na przedmiotową sprawę podkreślić przyjdzie, że skoro zgodnie z treścią art. 67a § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną, to z użytego przez ustawodawcę sformułowania "może" wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. był uprawniony do utrzymania w mocy decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. odmawiającego udzielenia wnioskowanej ulgi. Organ odwoławczy działając w ramach swojego władztwa dokonał wyboru konsekwencji prawnych w konkretnych okolicznościach sprawy, które obszernie przytoczył oraz przeanalizował. Sąd z uwagi na zarzuty skargi dodatkowo podkreśla, iż decyzje z zakresu uznania administracyjnego podlegają ograniczonej kontroli sądowej, stosownie do treści art. 1 ww. ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych. Z uwagi na zasadę rozdziału władzy sądowniczej od wykonawczej, wyrażonej w art. 10 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, kontrola tych decyzji ograniczona jest do badania poprawności postępowania dowodowo-wyjaśniającego. Zatem sądowa kontrola tego rodzaju decyzji polega w szczególności na sprawdzeniu, czy jej wydanie poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym oraz wyjaśnieniem stanu faktycznego, zgodnie z uregulowaniami wynikającymi z ustawy Ordynacja podatkowa. Rozgraniczenie bowiem sprzecznych interesów: z jednej strony podatnika ubiegającego się o ulgę, a z drugiej – Skarbu Państwa i danie priorytetu jednemu z nich na tle okoliczności konkretnej sprawy jest istotą uznania administracyjnego, przewidzianego w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd administracyjny nie jest władny wkraczać w to uznanie, gdyż wtedy musiałby dokonać oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia słuszności i celowości, wykraczając poza granice określone w art. 1 przywołanej wcześniej ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych. Zakres sądowej kontroli decyzji administracyjnych, ograniczony jest więc jedynie do kontroli pod względem zgodności z prawem. Stanowisko to jest ugruntowane w judykaturze (zob. np. wyrok NSA z 24 kwietnia 2001 r., I SA/Ka 498/00). Analiza akt postępowania administracyjnego doprowadza do wniosku, iż w niniejszej sprawie organ podatkowy ponownie rozpatrując sprawę nie naruszył wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 122 w związku z art. 187 § 1 tej ustawy organy podatkowe, rozpoznając sprawę, podjęły wszelkie działania zmierzające do ustalenia sytuacji strony, a z uwagi na poczynione ustalenia organy nie kwestionowały okoliczności, iż sytuacja materialna podatniczki jest trudna. Także ostateczna ocena zebranych w toku postępowania dowodów jest prawidłowa i nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów, przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Trzeba także podkreślić, że ciężka sytuacja materialna i życiowa podatniczki nie nakłada na organy podatkowe obowiązku umorzenia zaległości podatkowej na podstawie art. 67a § 1 Ordynacja podatkowa. Jak już wcześniej wspomniano, ta norma prawna jest oparta na tak zwanym uznaniu administracyjnym. Organy podatkowe rozważyły również interes publiczny w niniejszej sprawie. Istotne w tym zakresie unormowanie zawarte jest w art. 84 Konstytucji RP. Przepis ten określa zasadę powszechności opodatkowania, będącej wyrazem zasady sprawiedliwości podatkowej, wynikającej z art. 217 Konstytucji RP (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 9 listopada 1999 r., K 28/98). Zatem wszelkie odstępstwa od powyższej zasady, polegające na zaniechaniu poboru podatku winny mieć w zasadzie charakter wyjątkowy (wyrok NSA z 24 kwietnia 2001 r., I SA/Ka 498/00; wyrok NSA z 12 czerwca 2000 r., I SA/Lu 375/99; wyrok NSA z 19 kwietnia 2000 r., I SA/Gd 655/98; wyrok NSA 18 lutego 2000 r., III SA 372/99). Przyjdzie wskazać, iż odwołanie się do generalnych założeń statuujących dobrodziejstwo art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ma sens wtedy, gdy zasady z nich płynące zostaną właściwie odczytane w danym stanie faktycznym. On zatem determinuje ich zastosowanie. Rzeczą Sądu jest kontrola poprawności przeprowadzonego w tym zakresie postępowania, w szczególności, czy połączenie decyzji o charakterze uznaniowym z pojęciami stanowiącymi zwroty niedookreślone, będącymi podstawą jej wydania jest zgodne z prawem. Do rozstrzygnięcia pozostawało zatem, jak ocenić ustalone w postępowaniu fakty z punktu widzenia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Wobec tego, że organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę przyznał spełnienie w przedmiotowej sprawie zarówno przesłanki "ważnego interesu podatnika" jak i "interesu publicznego", kontroli Sąd podlegało także samo postępowanie, w tym to czy przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie w sprawie doprowadziło do prawidłowego określenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności czy w sposób prawidłowy dokonano oceny sytuacji majątkowej i osobistej skarżącej. Natomiast podniesione przez skarżącą zarzuty, wobec prawidłowo przeprowadzonego postępowania w sprawie, Sąd uznaje za niezasadne. Skarżąca, począwszy od złożenia wniosku, artykułowała swój ważny interes przez zaistnienie przyczyn od niej niezawinionych oraz obiektywnie istniejących. W tym też upatrywała także istnienie interesu publicznego. Sąd podkreśla, iż organ drugiej instancji, który ponownie rozpatrzył sprawę uzupełnił swoje rozważania o okoliczności wskazane przez Sąd w wyroku z dnia 6 listopada 2008 r. i w związku z powyższym zarzuty podnoszone w tym zakresie w skardze należy uznać za chybione. Przedstawione przez organ odwoławczy wywody umożliwiają pełną ocenę sytuacji strony i dlatego w ocenie Sądu zasługują na aprobatę. Dotyczy to zarówno przyczyn powstania zaległości, okresu w którym one narastały, jak również aktualnej sytuacji życiowej, majątkowej, zdrowotnej skarżącej oraz konsekwencji ewentualnego postępowania egzekucyjnego. Sąd podkreśla, iż umorzenie zaległości podatkowej jest odstępstwem od zasady ponoszenia ciężarów publicznych, dlatego też chcąc skorzystać z tej instytucji skarżąca winna należycie wykazać przesłanki do skorzystania z ulgi jak i je uzasadnić i udokumentować. W świetle ustaleń poczynionych przez organ podatkowy nie można zgodzić się z twierdzeniami skarżącej, iż powstanie zaległości miało charakter obiektywny. Strona wykazywała się bowiem brakiem należytej dbałości w prowadzeniu własnych spraw. Sam fakt braku kontroli nad terminowym regulowaniem czynszu przez kolejnych najemców, jednoznacznie wskazuje na istotne uchybienia w prowadzeniu własnych spraw przez skarżącą, nie mówiąc już o pozostawieniu do dyspozycji najemców telefonu. Biorą pod uwagę to, że w momencie składania przez skarżącą przedmiotowego oświadczenia o zamiarze wydatkowania kwoty pochodzącej ze sprzedaży mieszkania na cele mieszkaniowe, miała ona już poważne problemy z uzyskaniem zwrotu należności od byłych najemców, należy przyznać rację organowi odwoławczemu, iż nie można uznać, że złożyła ono ww. oświadczenie w dobrej wierze. Słusznie zatem w ocenie Sądu wywodzi organ odwoławczy, iż przeznaczenie w pierwszej kolejności środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na zaspokojenie wybranych przez skarżącą wierzycieli, a nie na zadeklarowany cel lub uregulowanie zobowiązania podatkowego, prowadziłoby do zaaprobowania przez organy podatkowe innej niż wynikające z konstytucyjnego obowiązku kolejności spłat należności. Sąd stwierdza, iż w zaskarżonej decyzji stan faktyczny, co wyżej już podkreślono, został ustalony w sposób wyczerpujący i pełny. Organ odniósł się do wszelkich twierdzeń skarżącej i oceniły wszystkie podane przez nią argumenty. Przeprowadzona kontrola legalności zaskarżonej decyzji nie wykazała naruszenia art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej, a postępowanie, wbrew zarzutom skargi, przeprowadzono z zachowaniem zasad wynikających z art.120, 121,122, 124,180 i 187 Ordynacji podatkowej. W aktach sprawy znajdują się dokumenty świadczące o wszechstronnym zbadaniu w toku postępowania sytuacji podatnika oraz podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przedstawiona sytuacja strony została oceniona zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy i racje strony. Organy podatkowe umożliwiły stronie czynny udział w prowadzonym postępowaniu i kierując się zasadą prawdy obiektywnej wydały rozstrzygnięcia w oparciu zgromadzony materiał dowodowy, który w sposób wyczerpujący został przez nie oceniony. Świadczy o tym zarówno treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak i dokonana ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w kontekście przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi. Sąd podziela dokonaną przez organ ocenę prawną, która znajduje swoje oparcie w obowiązującym stanie prawnym, a także opiera się na przyjętej w orzecznictwie wykładni przepisów i nie można jej zarzucić dowolności. Z powyższych też względów przytaczane przez stronę skarżącą orzecznictwo sądów administracyjnych nie mogło mieć wpływu na podjęte w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie. W zaskarżonej decyzji organ przedstawił w zobiektywizowany sposób okoliczności dotyczące powstania zaległości oraz w możliwym do realizacji stopniu, sytuację życiową i majątkową skarżącej, a także ewentualne konsekwencje wdrożenia czynności egzekucyjnych, podkreślając, możliwości skorzystania przez skarżącą z pomocy społecznej. Zdaniem Sądu dokonana ocena nie tylko nie wykracza poza granice uznania administracyjnego, ale jest przekonywująca. Wobec powyższego, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą. Nie znalazł również innych naruszeń prawa, które miałyby lub mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Uznając więc ostatecznie, że zaskarżona decyzja w przedstawionych warunkach faktycznych i prawnych odpowiada prawu, skargę, jako nieuzasadnioną, należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.