I SA/Gl 602/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Borys Marasek, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. Sp. k. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 marca 2022 r. nr 2401-IOV4.4103.11.2022/JM-M UNP: 2401-22-055606 w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty, marzec, kwiecień 2017 r. i dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. oddala skargę. 1. L. Sp. z o.o. sp. komandytowa w G. (dalej: skarżąca) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z 15 marca 2022 r. nr 2401-IOV4.4103.11.2022/JM-M UNP:2401-22-055606 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r. 2. Stan sprawy. 2.2. W trakcie kontroli podatkowej stwierdzono bowiem m.in., że spółka: - nie zaewidencjonowała w rejestrze dostaw i w konsekwencji nie ujęła w rozliczeniu podatku od towarów i usług za luty 2017 r. faktury nr [...] wystawionej w dniu 08 lutego 2017 r. na rzecz P. na wartość netto: 68.567,04 zł i podatek od towarów i usług 15.770,42 zł z tytułu sprzedaży 36.864 sztuk jajek Niespodzianek [...]. Pracownicy spółki potwierdzili, że transakcja nie doszła do skutku i towar nie wyjechał z magazynu, jednak wystawiona faktura weszła do obiegu gospodarczego, o czym świadczy wystawiona faktura korygująca z dnia 16 lutego 2017 r. zmniejszająca wartości ww. faktury do zera z uwagi w treści faktury korygującej: "Anulowanie transakcji". Faktura korygująca została doręczona adresatowi za pośrednictwem Poczty Polskiej w dniu 8 marca 2017 r. - zgodnie z załączonym potwierdzeniem odbioru. Tym samym, w przedmiotowej sytuacji spółka miała obowiązek rozliczyć ujęte w fakturze nr [...] kwoty w miesiącu lutym 2017 r., a prawo do jej skorygowania w miesiącu marcu 2017 r. na podstawie faktury korygującej nr [...], doręczonej odbiorcy w dniu 8 marca 2017 r., - błędnie rozliczyła fakturę korygującą nr [...] z dnia 10 lutego 2017 r. wystawioną do faktury nr [...] z dnia 6 lutego 2017 r. w marcu 2017 r., zamiast w lutym 2017 r. Korygowana wartość brutto w kwocie 5.791,08 zł została zwrócona kontrahentowi w dniu 10 lutego 2017 r., natomiast faktura korygująca została doręczona adresatowi za pośrednictwem Poczty Polskiej w dniu 16 lutego 2017 r. Fakturę korygującą należało zatem ująć w lutym 2017 r. Po kontroli spółka w dniu 18 grudnia 2017 r. spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7. Z uwagi na fakt, że złożone korekty, nie uwzględniały w całości stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości, postanowieniem z dnia 28 lutego 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: organ pierwszej instancji) wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2017 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji stwierdził bowiem, że oprócz ww. nieprawidłowości, spółka w lutym 2017 r. zawyżyła wysokość podatku naliczonego do odliczenia, poprzez zaewidencjonowanie w rejestrach zakupu i rozliczenie w złożonej deklaracji VAT-7 za ten okres kwot podatku naliczonego zawartych w fakturach wystawionych przez G. Sp. z o.o. dotyczących transakcji zakupu kawy [...] oraz [...], uznanych za faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wobec stwierdzenia, że powyższe działanie stanowi naruszenie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm. – u.p.t.u.) oraz wskazania, że spółka świadomie uczestniczyła w transakcjach dokonanych w sposób mogący służyć popełnieniu oszustwa podatkowego, decyzją z dnia 12 listopada 2021 r. organ pierwszej instancji zmienił dokonane przez spółkę w ramach samobliczenia, rozliczenie podatku do towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2017 r., dodatkowo za kwiecień 2017 r. ustalając spółce zobowiązanie w trybie art. 112c ust. 2 u.p.t.u. 2.2. Od przedmiotowej decyzji skarżąca złożyła odwołanie zarzucając w nim naruszenie: - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku art. 167 i art. 168 pkt a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez wadliwe uznanie, że faktury wskazane w decyzji nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, w okolicznościach wskazujących, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi fakturami przysługuje, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez wadliwe zastosowanie tego przepisu prawa w sytuacji, w której przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania wskutek wadliwego uznania, iż faktury wymienione w skarżonej decyzji dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, - art. 187 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 210 § 4 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. – o.p.) poprzez przekroczenie prawa do swobodnej oceny dowodów, brak pełnego zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego oraz poprzez brak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, - art. 112c ust. 1 pkt 2 w związku z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. u.p.t.u. w związku z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez wadliwe zastosowanie tych przepisów prawa w sytuacji, w której przepisy te nie powinny znaleźć zastosowania wskutek wadliwego uznania, iż zaszły okoliczności wskazane w tym przepisie prawa, jak również wskutek zastosowania ww. przepisu prawa w sposób sprzeczny z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE. W oparciu o przedstawione powyżej zarzuty wniesiono o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu odwołania spółka wskazała, że zasadniczą wadą wydanej decyzji jest jej oparcie na wadliwie zgromadzonym i przeanalizowanym materiale dowodowym. Organ prowadzący postępowanie nie przeprowadził szeregu dowodów, których konieczność przeprowadzenia wynikała wprost z przebiegu postępowania i innych, zebranych dowodów. Nie dokonano szeregu czynności dowodowych dotyczących podmiotu uwidocznionego na fakturach, bądź podmiotów będących kontrahentami uczestniczącymi w rzekomym łańcuchu transakcji prowadzących do oszustwa podatkowego. Nie włączono do akt sprawy szeregu dowodów zebranych w toku innych postępowań podatkowych prowadzonych wobec bezpośredniego kontrahenta odwołującej spółki lub podmiotów uczestniczących w łańcuchach transakcji danym towarem i nie zapoznano z tymi dowodami spółki. Natomiast zebrany w sprawie materiał dowodowy został przez organ podatkowy wadliwie przeanalizowany, z przekroczeniem prawa do swobodnej oceny dowodów i w sposób działający na niekorzyść odwołującej się spółki. W jej opinii wyłącznie wadliwe zgromadzenie i wadliwa analiza materiału dowodowego doprowadziły do uznania, iż spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, iż uczestniczy w łańcuchu transakcji, których celem było oszustwo podatkowe. Wszelkie zawarte w wydanej decyzji informacje na temat działalności G. wynikają wyłącznie z ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec tej spółki przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. oraz protokołu zeznań T. F. w charakterze świadka (przesłuchanie przeprowadzone zostało przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w ramach innego postępowania i włączone do akt niniejszego postępowania). Innych ustaleń, aniżeli wynikające z czynności dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w ramach postępowania zakończonego wydaną decyzją nie poczyniono. Organ prowadzący postępowanie w oparciu o zebrany w ten sposób materiał dowodowy uznał, że celem działalności G. nie było prowadzenie działalności gospodarczej, a uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej w podatku od towarów i usług poprzez uczestniczenie w utworzonym sztucznie łańcuchu dostaw. Odwołująca się spółka nie odnosi się do ustaleń dotyczących działalności G., gdyż nie posiada wiedzy na temat tej działalności, a poza tym nieprawidłowości w działalności kontrahenta nie pozbawiają automatycznie spółki Pełnomocnik podkreślił, iż organ prowadzący postępowanie nie podważył co do zasady istnienia i transportu towarów zbywanych przez G. na rzecz spółki. Co szczególnie istotne, nabyte towary były przedmiotem dalszej odsprzedaży dokonywanej na rzecz innych kontrahentów a prawidłowości, rzetelności oraz przebiegu tych dostaw organ prowadzący postępowanie w żadnym miejscu decyzji nie zakwestionował. W decyzji będącej przedmiotem odwołania powołano jako dowód dotyczący działalności G. protokół kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.. W świetle ww. protokołu G. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowała. Przy czym do akt sprawy nie włączono żadnych dowodów leżącego u podstaw wydania tego protokołu (z wyjątkiem zeznań T. F.). Brak włączenia do materiału dowodowego dowodów leżących u podstaw sporządzenia wobec G. protokołu kontroli stanowi zasadniczą wadę zebranego materiału dowodowego. W związku z czym odwołująca spółka nie została zapoznana z tymi dowodami, nie uzyskała dostępu do wszystkich dowodów zebranych w trakcie powiązanego postępowania administracyjnego, a organ odwoławczy czy też sąd administracyjny nie będą mieli możliwości skontrolowania zgodności z prawem uzyskania i wykorzystania tych dowodów oraz wynikających z tych dowodów ustaleń. W wydanej decyzji w zakresie działalności G. organ podatkowy powołuje się m.in. na zeznania T. F., będącego w okresie objętym decyzją prezesem zarządu ww. podmiotu. Niemniej jednak w warunkach niniejszej sprawy organ prowadzący postępowanie winien dokonać dodatkowego przesłuchania tej osoby w ramach postępowania zakończonego decyzją. Zeznania świadka, z którego protokół został włączony do akt niniejszej sprawy odnoszą się ogólnie do działalności G. czy jej dostawców, ale nie odnoszą w sposób precyzyjny i podmiotowy do spółki i transakcji ze spółką. W toku postępowania zakończonego wydaną decyzją ustalono (zeznania T. F.), iż kontakt do spółki celem przeprowadzenia transakcji, świadek uzyskał od "I.". W toku postępowania organ podatkowy nie próbował jednak dokonać jakichkolwiek ustaleń co do danych osobowych "I." i nie próbował przesłuchać tej osoby w charakterze świadka, mimo że posiadała ona istotną wiedzę w zakresie transakcji dokonanych pomiędzy G., a L.. Niewątpliwie przesłuchanie ww. osoby miało istotne znaczenie dla sprawy, gdyż w wyniku tych zeznań organ prowadzący postępowanie miałby możliwość ustalenia jak doszło do nawiązania współpracy pomiędzy G., a L., jak przebiegała współpraca, z kim się kontaktowano, a przede wszystkim czy spółka/osoby działające w jej ramach mogli mieć świadomość ewentualnych nieprawidłowości w działalności G.. Zgodnie z informacjami uzyskanymi w toku postępowania podatkowego, towar zbyty przez G. na rzecz L., podmiot ten nabył od N.. Pełnomocnik podkreślił, że z żadnego dowodu nie wynika, aby spółka posiadała wiedzę jaki podmiot (podmioty) był dostawcą towarów na rzecz G., a tym samym aby miała ona jakąkolwiek świadomość w zakresie działalności tego podmiotu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., a w ślad za nim Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. nie uzyskali istotnych dowodów dotyczących działalności tego podmiotu, tzn. nie przeprowadzono kontroli podatkowej w tym podmiocie oraz nie przesłuchano w charakterze świadka osoby zarządzającej tym podmiotem (W. T.). W opinii pełnomocnika, w toku postępowania zakończonego decyzją nie dokonano przesłuchań osób zarządzających spółką (M. L., R. D.) czy też pracowników spółki na okoliczność dokonywania transakcji z G., w tym P. K., a przeprowadzenie takich przesłuchań było absolutnie niezbędne celem prawidłowego zebrania materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego. Dalej wskazano, że całokształt zachowań spółki wskazuje, iż przy dokonywaniu transakcji zachowywana była należyta staranność. Wszelkie wynikające z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych przesłanki należytej staranności zostały w ocenie spółki spełnione zarówno przy nabywaniu, jak i przy odsprzedaży towarów. Wskazano na czynności dokonywane przez skarżącą w tym zakresie. Co ważne, w żadnym miejscu decyzji nie zakwestionowano i nie próbowano zakwestionować opisanych działań spółki, a nie ma najmniejszej wątpliwości, iż opisane działania dowodzą należytej staranności przy dokonywaniu transakcji. Jeżeli okoliczności opisane wyżej dotyczące weryfikacji kontrahentów nie wynikają z decyzji to, zdaniem pełnomocnika, okoliczność ta spowodowana jest wyłącznie wadliwym zebraniem materiału dowodowego i dowodzi, iż w toku postępowania podatkowego organ podatkowy nie dążył do dokonania istotnych dla sprawy ustaleń. Organ prowadzący postępowanie nie próbował ustalić w jaki sposób spółka weryfikowała wiarygodność kontrahentów, w tym nie próbował ustalić w jaki sposób weryfikowała G.. W zakresie wadliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, pełnomocnik wskazał, iż organ pierwszej instancji nie wskazał przyczyn, dla których ustalił to zobowiązanie właśnie za kwiecień 2017 r. Jedyną przyczyną wydaje się okoliczność, iż kwiecień 2017 r. był ostatnim okresem rozliczeniowym, który objęty był postępowaniem zakończonym decyzją. A przecież w każdym okresie rozliczeniowym w zakresie podatku od towarów i usług objętym decyzją określona została w decyzji kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, niższa od kwoty zadeklarowanej przez spółkę. W świetle orzecznictwa oczywistym jest, że organ podatkowy w przypadku zaistnienia okoliczności stałego przenoszenia przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na kolejne okresy rozliczeniowe nie może ustalać dodatkowego zobowiązania podatkowego odrębnie dla każdego okresu rozliczeniowego, w którym różnice wystąpiły. W opinii spółki organ podatkowy winien odnosić się w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego do konkretnego okresu rozliczeniowego, co organ pierwszej instancji uczynił, przy czym nie uzasadnił w sposób właściwy powodów, dla których właśnie dla tego okresu ustalono przedmiotowe zobowiązanie. Spółka uznaje, że kwiecień 2017 r. nie był właściwym okresem rozliczeniowym, za które organ pierwszej instancji winien ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe (przy założeniu, iż organ ten miał podstawy prawne do ustalenie takiego zobowiązania) i dlatego też decyzja jest w tym zakresie wadliwa. 2.3. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją zaskarżoną w niniejszej sprawie, organ odwoławczy w dniu 15 marca 2022 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ, celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu wskazał, że po dokonaniu wnikliwej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, a także argumentacji podniesionej na etapie postępowania odwoławczego, organ odwoławczy uznał za zasadne uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Uzasadniając pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu towarów i usług, w których jako wystawca figuruje G., organ pierwszej instancji wybrał metodę, która - według organu odwoławczego - nie pozwala na stwierdzenie faktycznych podstaw rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji w odniesieniu do transakcji zawartych przez stronę z ww. kontrahentem. W uzasadnieniu decyzji będącej przedmiotem odwołania organ pierwszej instancji, opisuje dostawy krajowych dostawców. Jednocześnie bardzo dużo uwagi organ poświęca opisowi transakcji poprzedzających dostawy od polskiego kontrahenta do strony, przy tym niezbyt precyzyjnie diagnozując mechanizm zaistniałego w sprawie oszustwa, które niewątpliwie miało miejsce na wcześniejszych etapach obrotu. Według organu podatkowego ustalone w łańcuchu dostawy podmioty (co należy podkreślić jedynie dwa) wykorzystując instytucję "nieistniejącego" lub "znikającego podatnika", nie odprowadzają należnych zobowiązań na wcześniejszym etapie obrotu i umożliwiają stronie rozprowadzenie nabytego od "słupa" towaru. Organ pierwszej instancji odwołuje się przy tym raz do konstrukcji tzw. "karuzeli podatkowej", a raz do dostawy łańcuchowej, stwierdzając jednocześnie świadomy udział strony w tych oszustwach. Jakkolwiek w uzasadnieniu weryfikowanej decyzji organ pierwszej instancji szeroko opisuje ustalenia faktyczne poczynione w odniesieniu do transakcji mających miejsce pomiędzy kontrahentami: N. i G., to jednak takich szczegółowych ustaleń brakuje w odniesieniu do transakcji zawartych pomiędzy G., a skarżącą. W podsumowaniu przedmiotowych ustaleń i ocenie prawnej dokonane są daleko idące uogólnienia, które w pewnych zakresach nie mają odzwierciedlenia w aktach sprawy. Taka zaś metodologia nie pozwala ponadto na stwierdzenie, czy ustalenia faktyczne dokonane w odniesieniu do L. rzeczywiście są wystarczające do podjęcia obiektywnego rozstrzygnięcia. Przeprowadzona przez organ odwoławczy analiza zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego w kontekście uzasadnienia weryfikowanej decyzji, a także zarzutów podniesionych w odwołaniu wykazała, że w przedmiotowej sprawie występują braki w zakresie określenia stanu faktycznego będącego podstawą orzekania przez organ podatkowy pierwszej instancji. Badając niniejszą sprawę od podstaw - zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania - organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji nie wywiązał się w sposób prawidłowy z obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego oraz jego właściwego przeanalizowania w celu ustalenia rzeczywistego charakteru i przebiegu zdarzeń gospodarczych. W ramach przedstawienia ustaleń faktycznych dokonanych w odniesieniu do transakcji opisanych w rozliczonych przez L. fakturach zakupu, w których jako wystawca figuruje G., organ pierwszej instancji wskazał zasadniczo na brak zaplecza technicznego i osobowego ww. spółki, niski kapitał zakładowy (50.000,00 zł), a także na protokół kontroli sporządzony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w dniu 29 maja 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do lipca 2017 r., który stanowi najistotniejszy dowód w toczącym się postępowaniu. We wskazanym powyżej protokole Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. uznał firmę G. za działającą w grupie podmiotów, których celem nie był zysk gospodarczy, lecz stworzenie fikcji (pozorów) rynkowej działalności gospodarczej, przy czym organ podatkowy wyraził zdanie, że bez znaczenia pozostaje fakt istnienia towaru, gdyż kontrolowana spółka nie nabyła prawa do dysponowania tym towarem jak właściciel, co jest warunkiem uznania dostawy towarów za mającą w rzeczywistości miejsce w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.t.u., a w konsekwencji nie mogła tego prawa przenieść dalej, tj. m.in. na L.. Jednocześnie z akt sprawy wynika, że wobec G. zostało wszczęte w dniu 24 października 2018 r. postępowanie podatkowe za wskazany okres, jednak do dnia wydania weryfikowanej decyzji przez organ pierwszej instancji z dnia 12 listopada 2021 r. organ ten nie zaktualizował pozyskanych trzy lata wcześniej informacji w zakresie efektów, zebranych dowodów i ewentualnego zakończenia postępowania prowadzonego wobec G. za ww. okres. Z treści przedmiotowej decyzji nie wynika w sposób czytelny, czy w ww. okresie G. wystawiła faktury sprzedaży na rzecz skarżącej wpisujące się tzw. oszustwo karuzelowe (istnienie zamkniętego obiegu określonych towarów, co w praktyce oznacza, że krążą one zazwyczaj na papierze), w łańcuchu dostaw pomiędzy kolejnymi uczestnikami obrotu), czy transakcje te należy rozpatrywać pod kątem nieprawidłowości zaistniałych w dostawach łańcuchowych (art. 7 ust. 8 ww. ustawy o podatku od towarów i usług). W decyzji przypisuje się co prawda poszczególnym podmiotom konkretne role, tj. znikającym podmiotem jest N., słupem jest G., L. natomiast jest kolejną firmą, najprawdopodobniej buforem, rozprowadzającym towar nabyty od "słupa", rzecz w tym, że organ pierwszej instancji nie wykazał żadnym dowodem, że towar opisany w spornych fakturach, w których jako wystawca figuruje G., rzeczywiście był przedmiotem transakcji, a dodatkowo transakcji karuzelowych. W kwestionowanym łańcuchu transakcji udało się bowiem zidentyfikować jedynie dwa wcześniejsze podmioty, tj. N. oraz G. (co stoi w opozycji do twierdzenia organu, iż w transakcjach brała udział nieuzasadniona duża liczba podmiotów), których działalność nasuwa wątpliwości co do rzeczywistego funkcjonowania, jednak w treści decyzji brak jest wyraźnego wskazania okoliczności, które dowodzą, że skarżąca nabywając ten towar od ww. kontrahenta uzyskała z tego tytułu jakąkolwiek nienależną korzyść podatkową, a także, że była lub powinna być świadoma, nie tylko nabycia towaru od "słupa" ale istnienia na początku łańcucha dostaw "znikającego podatnika". Akta sprawy nie wskazują bowiem, jak już wspomniano powyżej, że dokonano szczegółowych ustaleń w przedmiocie przebiegu transakcji pomiędzy stroną, a jej bezpośrednim kontrahentem. Ponieważ większość ustaleń dotyczy w istocie innych, niż odwołująca spółka podmiotów, nie sposób uznać, iż organ zgromadził dowody dotyczące samej strony. Organ podatkowy pierwszej instancji co prawda wyraził zdanie, że okoliczność i cel nawiązania współpracy skarżącej z G. wskazują na udział spółek w łańcuchu transakcji pozwalających na osiąganie nienależnych korzyści podatkowych, rzecz w tym, że nie wynika to ze zgromadzonego materiału dowodowego. Koronnym dowodem dla twierdzenia organu, że wystawione przez G. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych są zeznania jednej osoby, tj. prezesa i wspólnika tej spółki T. F., wskazujące, że rzeczywiście posiadał on dosyć znikomą wiedzę na temat działalności spółki i okoliczności zawarcia spornych transakcji. Niemniej jednak, składając owe zeznania wypowiedział się w nich m.in. na temat transakcji z L. i sposobie nawiązania kontaktu ze spółką. Informacje te jednak nie zostały w żaden sposób przez organ pierwszej instancji skonfrontowane/wyjaśnione ze spółką i osobami działającymi w jej ramach. W toku zarówno kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego nie przesłuchano wspólników spółki, tj. R. D. oraz M. L. na okoliczność nawiązania współpracy z G., weryfikacji kontrahenta, sposobów kontaktu czy znajomości z osobą o imieniu "I.". Nie przesłuchano też pracowników zatrudnionych w spółce, tj. P. K. czy A. P., którzy według złożonych wyjaśnień zatrudnieni byli na stanowisku specjalistów ds. sprzedaży, wykonujących ponadto czynności związane z obsługą magazynu: wydaniem i przyjęciem towaru, załadunkiem i rozładunkiem, aby potwierdzić lub zaprzeczyć, że sporne transakcje miały miejsce. Z akt sprawy nie wynika również, aby organ podatkowy wezwał podatnika do okazania dowodów, potwierdzających sposób weryfikacji kontrahenta, czy próbował wyjaśnić w jaki sposób ta weryfikacja nastąpiła i czy w ogóle, co zwłaszcza w świetle podniesionych w tym zakresie argumentów w odwołaniu, należy uznać za istotne. Biorąc pod uwagę treść uzasadnienia decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, a także zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że stan faktyczny nie został ustalony w sposób kompletny i jednoznaczny, a zajęte przez organ pierwszej instancji stanowisko jest na tym etapie przedwczesne. Nie sposób jednoznacznie stwierdzić, czy podważone przez organ pierwszej instancji faktury zakupu, w których jako wystawca figuruje G. są: tzw. pustymi fakturami sensu stricto, takimi pustymi fakturami, który w tle towarzyszyły realne transakcje, ale z udziałem innych podmiotów niż wystawcy tychże faktur, czy też fakturami wystawionymi przez firmantów. Wątpliwość budzą, bowiem zawarte w decyzji stwierdzenia. W takim stanie rzeczy na obecnym etapie sprawy nie można stwierdzić, czy w ogóle, a jeśli tak, to z jakimi nieprawidłowościami mamy do czynienia, czy w związku z tymi nieprawidłowościami możemy mówić o świadomym udziale podatnika w tychże nieprawidłowościach, czy też niezbędne jest zbadanie zachowania przez niego dobrej wiary w tym zakresie. W tej sytuacji organ pierwszej instancji wykorzystując ustalenia faktyczne pochodzące z innych postępowań, a dotyczące wystawcy spornych faktur zakupu, winien: - ocenić i wykazać, że ustalenia te są wiążące (jeśli wynikają z decyzji podatkowej), - dopilnować, aby w aktach niniejszej sprawy znalazły się główne dowody będące osnową wydania wspomnianej powyżej decyzji, - wykazać, że ustalenia te mogą zostać "przełożone" na transakcje badane w niniejszej sprawie, - doprowadzić do przesłuchania w charakterze strony i świadków osób, które formalnie odpowiadały za działalność firmy (L.) oraz osób związanych z firmą, tak aby dokonać ustaleń bezpośrednio dotyczących weryfikowanych transakcji (miejsc załadunku, informacji o firmach transportujących itp.), - wezwać podatnika do dostarczenia dowodów potwierdzających dokonaną weryfikację kontrahenta i poddać je stosownej ocenie. Organ powinien też jednoznacznie stwierdzić, czy spółka nabyła towar i dokonała jego sprzedaży, tj. czy sprzedaż towaru w rzeczywistości miała miejsce. Organ odwoławczy dostrzegł niejako w tle możliwość, że w istocie mogło dojść do oszustwa podatkowego, ale na obecnym etapie sprawy jest to teza nie poparta dowodami. Samo podejrzenie organu, jest niewystarczające do przypisania stronie świadomego udziału w oszustwie podatkowym. Takie ustalenia można by uznać za zasadne gdyby wynikały one z podjętych stosownych czynności procesowych (przesłuchanie strony i świadków), a tych jak wykazano powyżej zabrakło. Prowadząc ponownie - w wykonaniu decyzji kasacyjnej - postępowanie w sprawie, organ pierwszej instancji winien, kierując się opisanymi powyżej wskazówkami, zgromadzić dodatkowy materiał dowodowy, który następnie powinien zostać poddany kompleksowej analizie i na tej podstawie winno być wyrażone jednoznaczne stanowisko, co do stanu faktycznego stanowiącego podstawę orzekania. Dodatkowo wskazano, że opisane na str. 26-28 okoliczności świadczące o świadomym udziale spółki w oszukańczych transakcjach są zbyt ogólnikowe i nie mają potwierdzenia w materiale dowodowym. Nie można bowiem wskazywać na nieuzasadnioną dużą liczbę podmiotów, podczas gdy w sprawie zidentyfikowano dwa podmioty. Również kapitał zakładowy spółki G. w wysokości 50.000,00 zł nie należy do kapitałów minimalnych wymaganych do zawiązania spółki, a wskazanie, że G. nie posiadała zaplecza technicznego w sytuacji kiedy dzierżawiła ona magazyny, również nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy. Zupełnie oczywiście odrębną kwestią jest to czy magazyn ten nie był wynajmowany tylko dla upozorowania prowadzenia tam działalności. Organ pierwszej instancji nie wykazał, że podatnik działał nielegalnie w porozumieniu z wystawcą spornych faktur. Na tym etapie postępowania - tj. w oparciu o materiał dowodowy w postaci mającej odzwierciedlenie w aktach sprawy - nie można zatem wywodzić tezy o świadomym udziale podatnika w nierzetelnym obrocie towarem. Z uwagi na opisane powyżej okoliczności, skutkujące niemożnością dokonania oceny, jaki w rzeczywistości stan faktyczny był osnową rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji, a także ze względu na szeroki zakres postępowania dowodowego niezbędnego do przeprowadzenia w niniejszej sprawie, nie jest możliwe przeprowadzenie tego postępowania w trybie przewidzianym w art. 229 o.p. Ustaleń w opisanych powyżej kwestiach postępowania dowodowego nie może również dokonać we własnym zakresie organ odwoławczy, z uwagi na konieczność zachowania zasady dwuinstancyjności postępowania, określonej w art. 127 o.p. Dwuinstancyjność oznacza prawo oceny tego samego stanu sprawy w obu instancjach, zaś uchybienia organu pierwszej instancji są na tyle istotne, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach nie może ich usunąć samodzielnie bez uszczerbku dla praw strony do czynnego udziału w postępowaniu. Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia skutkuje tym, że stan faktyczny sprawy może być ustalony dopiero w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania dowodowego. Niezależnie od powyższego dodano, że z akt sprawy wynika, iż na skutek stwierdzonych w toku prowadzonego postępowania podatkowego nieprawidłowości, organ pierwszej instancji ustalił skarżącej w trybie art. 112c ust. 2 u.p.t.u., dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur, które stwierdzały czynności nie dokonane. Zdaniem organu odwoławczego w sytuacji, kiedy podmiot, przyjmuje do rozliczenia faktury stwierdzające czynności niedokonane, a przy tym nie pozostaje w dobrej wierze czy też nieświadomości, zasadne jest zastosowanie w stosunku do owych faktur sankcji w trybie ww. przepisu. Jakkolwiek zatem, co do zasady postępowanie organu pierwszej instancji było w tym zakresie prawidłowe, to jednak zastosowanie sankcji w wysokości 100%, w trybie art. 112c u.p.t.u. i ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za kwiecień 2017 r. było niepoprawne. Dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług związane jest z powstaniem nieprawidłowości skutkujących błędnym rozliczeniem wykazanym w deklaracji powodującym zaniżenie zobowiązania, bądź zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Możliwość zadeklarowania w rozliczeniach podatku od towarów i usług kwot do przeniesienia na kolejny okres powoduje, iż ich zmiany w jednym okresie generują także zmiany w okresach kolejnych, nawet tych gdzie nieprawidłowości nie występują. Taka sytuacja ma miejsce w rozpatrywanej sprawie. Stwierdzone w lutym 2017 r. nieprawidłowości skutkowały zmianą wysokości kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, tj. za marzec oraz kwiecień 2017 r., w stosunku do których, nie można było zastosować sankcji, gdyż doszło by do jej zdublowania. Niezrozumiałym dla organu odwoławczego jest w tej sytuacji zastosowanie ewentualnej sankcji w trybie art. 112c ust. 1 u.p.t.u. w kwietniu 2017 r., podczas gdy ujawnione nieprawidłowości dotyczyły jedynie lutego 2017 r. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ pierwszej instancji winien powyższe wskazówki wziąć pod rozwagę. 3.1. Powyższa decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zarzucono jej naruszenie: - art. 233 § 2 w związku z art. 229 i art. 210 § 4 o.p. poprzez wadliwe zastosowanie tego przepisu prawa, wskutek wskazania czynności, które należy dokonać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, a które to czynności mogły być przeprowadzone przez organ odwoławczy w toku postępowania odwoławczego oraz wskutek braku wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się organ odwoławczy w zakresie art. 229 o.p., - art. 210 § 4 w związku z art. 233 § 2 o.p. poprzez brak odniesienia w skarżonej decyzji do istotnych kwestii wskazanych przez skarżącego w toku postępowania odwoławczego oraz wynikających z zebranego materiału dowodowego skutkujący wadliwym wskazaniem czynności, które winny zostać podjęte przez organ pierwszej instancji w toku ponownego rozpatrywania sprawy. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazano, że nie ulega najmniejszej wątpliwości, iż organ odwoławczy nie wskazał przyczyn, dla których niemożliwe jest zastosowanie przez organ odwoławczy art. 229 o.p. W żadnym zakresie organ odwoławczy nie uzasadnił powodów, dla których uznał, iż zakres materiału dowodowego, który wymaga zebrania w przedmiotowej sprawie przekracza zakres art. 229 o.p. Cytowane wyżej stwierdzenia organu odwoławczego nie mogą stanowić również właściwego uzasadnienia, iż w sprawie zaszły okoliczności wymagające zastosowania art. 233 § 2 o.p. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, a tym samym wymaga wnikliwej analizy i szczegółowego uzasadnienia. Tymczasem organ odwoławczy analizy takiej nie przeprowadza uznając najwyraźniej, iż same opisanie wadliwości decyzji pierwszoinstancyjnej (przyznać należy, że szerokie i precyzyjne) i wymienienie czynności, które należy dokonać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, jest wystarczające do zastosowania art. 233 § 2 o.p. Organ odwoławczy naruszył art. 233 § 2 o.p. w związku z art. 229 i art. 210 § 4 o.p. wskutek braku wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się uznając, iż brak było możliwości zastosowania w toku postępowania odwoławczego art. 229 o.p. Analiza treści skarżonej decyzji wskazuje, iż organ odwoławczy nie dokonał pełnej analizy wniesionego przez skarżącą odwołania, nie odniósł się do części zarzutów zawartych w odwołaniu i nie wskazał w związku z tymi zarzutami czy i jakie czynności winny być dokonane przez organ pierwszej instancji w toku ponownego rozpatrzenia sprawy. Ponadto organ odwoławczy nie wskazał jakie czynności winny być dokonane przez organ pierwszej instancji w toku ponownego rozpatrzenia spraw w odniesieniu do innych istotnych dla sprawy okoliczności, które pojawiły się w toku postępowania odwoławczego. Niewątpliwie organ odwoławczy odniósł się do szeregu zarzutów skarżącej wskazywanych w toku postępowania odwoławczego i co do zasady potwierdził zasadność tych zarzutów. Niemniej jednak do części zarzutów zawartych w odwołaniu organ odwoławczy w ogóle się nie ustosunkował, co stanowi naruszenie art. 210 § 4 o.p. w stopniu mającym wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Ponadto zarzut w zakresie zastosowania art. 112c ust. 1 pkt 2 w związku z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.t.u. i ich sprzeczności z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE pozostawał bez związku z postępowaniem dowodowym i nic nie stało na przeszkodzie, aby organ odwoławczy w sposób merytoryczny odniósł się do tej kwestii w skarżonej decyzji. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że zakres postępowania, które w ocenie organu odwoławczego należy przeprowadzić w niniejszej sprawie, przekraczał ramy dodatkowego postępowania, które można było zarządzić w ramach postępowania odwoławczego, a zasada dwuinstancyjności nie może prowadzić do tego, że organ odwoławczy przejmuje na siebie prowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części lub w całości, niejako w zastępstwie organu pierwszej instancji. W wydanej decyzji zawarto wskazania co do konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego jak i ewentualnego zakresu takiego postępowania. Wskazano bowiem m.in. na konieczność przeprowadzenia z udziałem strony czynności dowodowych, dokonanie szczegółowych ustaleń w zakresie transakcji zawartych pomiędzy stroną, a jej bezpośrednim kontrahentem, a także dokonanie innych czynności procesowych w celu dokonania ustaleń faktycznych, które będą mieć wpływ na określenie charakteru spornych transakcji. Zaznaczono również, że ponieważ nie zostały wyczerpane wszystkie możliwości zmierzające do zebrania dowodów i ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, przedwczesnym staje się zajmowanie stanowiska w kwestii oceny naruszenia przepisów materialnoprawnych. Dodatkowo wskazano, że w przypadku wydania kolejnej decyzji organ podatkowy winien odnieść się do wszystkich dowodów i okoliczności, również tych złożonych i wskazanych przez stronę postępowania i wskazać z jakich przyczyn i które dowody uznaje za wiarygodne, a którym odmawia wiarygodności. Organ odwoławczy odniósł się również do zastosowanego w sprawie art. 112 c u.p.t.u., stwierdzając, że jego zdaniem w sytuacji, kiedy podmiot przyjmuje do rozliczenia faktury stwierdzające czynności niedokonane, a przy tym nie pozostaje w dobrej wierze czy też nieświadomości, zasadne jest zastosowanie w stosunku do owych faktur sankcji w trybie ww. przepisu. Jakkolwiek zatem, co do zasady postępowanie organu pierwszej instancji było w tym zakresie prawidłowe, to jednak zastosowanie sankcji w wysokości 100%, w trybie art. 112c u.p.t.u. i ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za kwiecień 2017 r. było niepoprawne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej, znajdującej uzasadnienie w normie z art. 233 § 2 o.p. Zakres postępowania, które w ocenie organu odwoławczego należy przeprowadzić w niniejszej sprawie, przekraczał ramy dodatkowego postępowania, które można było zarządzić w ramach postępowania odwoławczego, a zasada dwuinstancyjności nie może prowadzić do tego, że organ odwoławczy przejmuje na siebie prowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części lub w całości, niejako w zastępstwie organu pierwszej instancji. Zdaniem zaś strony skarżącej organ wadliwie zastosował art. 233 § 2 o.p. wskutek wskazania czynności, które należy dokonać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, a które to czynności mogły być przeprowadzone przez organ odwoławczy w toku postępowania odwoławczego oraz wskutek braku wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się organ odwoławczy w zakresie art. 229 o.p. Nadto skarżąca podnosi na brak odniesienia w zaskarżonej decyzji do istotnych kwestii wskazanych przez skarżącego w toku postępowania odwoławczego. W sporze tym rację należy przyznać organowi odwoławczemu. 5. Mając na uwadze kasacyjny charakter rozstrzygnięcia organu odwoławczego stwierdzić należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 o.p. (por. NSA oz. w Łodzi w wyroku z 8 stycznia 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 2272/02). Zgodnie z art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ ten wskazuje okoliczności faktyczne, jakie należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przepis ten jest swego rodzaju wyłomem od konstrukcji prawnej postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy, zawiera więc wyjątek od zasad i sposobów rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, wskazanych w art. 233 § 1 pkt 1-3 o.p. Skoro przepis z art. 233 § 2 o.p. wprowadza wyjątek, to konsekwencją takiego jego rozumienia powinno być jego ścieśniające rozumienie. Oznacza to, że nie jest dopuszczalna jego rozszerzająca wykładnia, a decyzja powinna być wydawana tylko w tych sytuacjach, w których zostało to określone w tym przepisie. Przesłankami wydania takiej decyzji są: (-) brak przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w ogóle, (-) przeprowadzenie postępowania, ale niewystarczającego dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 o.p. i przeprowadzenia przez ten organ uzupełniającego postępowania dowodowego. Treść powołanego przepisu art. 233 § 2 o.p. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone przesłanki, wśród których zasadnicze znaczenie ma konieczność poprzedzenia merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, co sprawia, że odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 o.p., możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (por. wyrok NSA z 7 maja 2015 r., I FSK 320/15). Uchylenie zaś decyzji na podstawie art. 233 § 2 o.p. nie tworzy powtórnego obowiązku gromadzenia już zebranych w sprawie dowodów. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji jest zobowiązany jedynie do przeprowadzenia, w stosownym zakresie, dodatkowych czynności dowodowych, które będą służyły ustaleniu okoliczności wskazanych w zaleceniach organu odwoławczego. Przeprowadzone uprzednio dowody przez fakt uchylenia decyzji nie tracą swej mocy dowodowej, lecz stanowią materiał dowodowy podlegający ocenie wraz z materiałem zebranym w ponownie przeprowadzonym postępowaniu. W świetle bowiem przepisów art. 127 i art. 233 § 2 o.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania dyspozycji wynikającej z art. 229 tej ustawy. Z pespektywy art. 233 § 2 o.p. istotne jest, aby organ odwoławczy wymienił okoliczności faktyczne, które wymagają wyjaśnienia w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, nie jest natomiast istotne jakimi środkami dowodowymi dla osiągnięcia zamierzonego rezultatu będzie się posługiwać ten organ przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Co więcej, wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie może on sugerować ani rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy, jej elementów lub treści przyszłej decyzji. Stanowisko organu odwoławczego, poza wskazaniami dotyczącymi konieczności przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, nie ma prawnie wiążącego charakteru z uwagi na brak w przepisach o.p. przepisu analogicznego do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm. - P.p.s.a.). Zasadnym w sprawie jest odwołanie się do zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 o.p. W myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. W sytuacji, w której wynik tej oceny wskazuje, że organ pierwszej instancji pomimo, że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji. Takiej wadliwości postępowania w pierwszej instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (por. B. Adamiak, (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2012, s. 950). Jak trafnie zauważa się w orzecznictwie sądów administracyjnych, prowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy ma ustawowo zakreślone granice, których nie można przekraczać bez naruszenia zasady dwuinstancyjności. Łączna wykładnia art. 229 o.p., (w myśl którego organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję) i art. 233 § 2 o.p. prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia (por. wyrok WSA w Gliwicach z 5 grudnia 2012 r., I SA/Gl 612/12). Za dopuszczalne i wręcz konieczne należy uznać wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Dla prawidłowego zastosowania art. 229 o.p. istotne znaczenie ma wyjaśnienie zakresu postępowania dowodowego, które zgodnie z prawem, bez naruszenia zasady dwuinstancyjności, może zostać przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym. Sądowa kontrola prawidłowości zastosowania w niniejszej sprawie przepisów postępowania w kontekście ewentualnego naruszenia przepisu art. 233 § 2 o.p., wymaga uprzedniego zbadania, czy w sprawie zaistniały przesłanki do przeprowadzenia uzupełniającego (dodatkowego) postępowania dodatkowego. Zastosowanie tego art. 229 o.p. jest jednym ze sposobów realizacji prawdy obiektywnej przez organ prowadzący postępowanie. Zwrócenia uwagi wymaga stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony - art. 78 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z 5 czerwca 2013 r., II GSK 801/11). Naczelny Sąd Administracyjny słusznie podkreślił w swym orzecznictwie, że co do zasady, brak wymaganego przepisami prawa procesowego rozpoznania sprawy przez organ pierwszej instancji zamyka organowi odwoławczemu możliwości ponownego rozpoznania sprawy podatkowej, ograniczając jego właściwość do kompetencji kasacyjnej z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 1 października 2013 r., II FSK 2750/11). Należy mieć również na uwadze, że przepis art. 233 § 2 o.p. ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ odwoławczy jest możliwe, gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki. Organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 ww. ustawy, z przyczyn leżących po stronie organu pierwszej instancji. Uznaniu organu odwoławczego ustawodawca pozostawił dokonanie oceny, czy zdoła uzupełnić materiał dowodowy we własnym zakresie lub zlecając przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję, czy też z uwagi na skalę niezbędnych do wykonania czynności oraz ich możliwy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy konieczne jest skasowanie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W orzecznictwie podkreśla się znaczenie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wyjaśnienia wszelkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na jej wynik (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2013 r., I FSK 731/12). W ocenie Sądu, organ odwoławczy w rozpoznawanej sprawie prawidłowo uznał, że istnieją wątpliwości, których nie można wyjaśnić na podstawie zebranego materiału dowodowego, bowiem ten okazał się niewystarczający dla odtworzenia stanu faktycznego w stopniu pozwalającym rozstrzygnąć sprawę co do jej istoty, w sposób nie budzący istotnych zastrzeżeń. Usunięcie tych wątpliwości wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wykraczającym poza uprawnienia organu drugiej instancji. Zakres okoliczności podlegających wyjaśnieniu przekracza bowiem ramy postępowania uzupełniającego, o których mowa w art. 229 o.p., w powiązaniu z art. 127 tej ustawy. Przepisy te przewidują możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania i tylko w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, z zachowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania. Prawidłowo zatem stwierdził organ odwoławczy, że stan faktyczny nie został wyjaśniony przez organ pierwszej instancji w sposób wyczerpujący, o czym świadczą zawarte w zaskarżonej decyzji wnioski wyciągnięte z ustaleń dokonanych w sprawie, nie korespondujące z dotychczas zebranymi dowodami. Organ stwierdził, że dotychczas poczynione ustalenia organu podatkowego powinny zostać w znacznej części uzupełnione, dostrzegając przy tym istotne braki w ustaleniach faktycznych. Decyzja organu pierwszej instancji wymaga uzupełnienia, m.in. poprzez zdiagnozowanie mechanizmu zaistniałego w sprawie oszustwa. Organ pierwszej instancji odwołuje się raz do konstrukcji tzw. "karuzeli podatkowej", a raz do dostawy łańcuchowej, stwierdzając jednocześnie świadomy udział strony w tych oszustwach. Brakuje szczegółowych ustaleń w odniesieniu do transakcji zawartych pomiędzy G., a skarżącą. Organ pierwszej instancji nie zaktualizował pozyskanych trzy lata wcześniej informacji w zakresie efektów, zebranych dowodów i ewentualnego zakończenia postępowania prowadzonego wobec G.. Z treści przedmiotowej decyzji nie wynika w sposób czytelny, czy w ww. okresie G. wystawiła faktury sprzedaży na rzecz skarżącej wpisujące się tzw. oszustwo karuzelowe (istnienie zamkniętego obiegu określonych towarów, co w praktyce oznacza, że krążą one zazwyczaj na papierze), w łańcuchu dostaw pomiędzy kolejnymi uczestnikami obrotu), czy transakcje te należy rozpatrywać pod kątem nieprawidłowości zaistniałych w dostawach łańcuchowych (art. 7 ust. 8 u.p.t.u.). Organ pierwszej instancji nie wykazał żadnym dowodem, że towar opisany w spornych fakturach, w których jako wystawca figuruje G., rzeczywiście był przedmiotem transakcji, a dodatkowo transakcji karuzelowych. W kwestionowanym łańcuchu transakcji udało się bowiem zidentyfikować jedynie dwa wcześniejsze podmioty, tj. N. oraz G. (co stoi w opozycji do twierdzenia organu, iż w transakcjach brała udział nieuzasadniona duża liczba podmiotów), których działalność nasuwa wątpliwości co do rzeczywistego funkcjonowania, jednak w treści decyzji brak jest wyraźnego wskazania okoliczności, które dowodzą, że skarżąca nabywając ten towar od ww. kontrahenta uzyskała z tego tytułu jakąkolwiek nienależną korzyść podatkową, a także, że była lub powinna być świadoma, nie tylko nabycia towaru od "słupa" ale istnienia na początku łańcucha dostaw "znikającego podatnika. Organ podatkowy pierwszej instancji co prawda wyraził zdanie, że okoliczność i cel nawiązania współpracy skarżącej z G. wskazują na udział spółek w łańcuchu transakcji pozwalających na osiąganie nienależnych korzyści podatkowych, rzecz w tym, że nie wynika to ze zgromadzonego materiału dowodowego. W toku zarówno kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego nie przesłuchano wspólników spółki, tj. R. D. oraz M. L. na okoliczność nawiązania współpracy z G., weryfikacji kontrahenta, sposobów kontaktu czy znajomości z osobą o imieniu "I.". Nie przesłuchano też pracowników zatrudnionych w spółce, tj. P. K. czy A. P., którzy według złożonych wyjaśnień zatrudnieni byli na stanowisku specjalistów ds. sprzedaży, wykonujących ponadto czynności związane z obsługą magazynu: wydaniem i przyjęciem towaru, załadunkiem i rozładunkiem, aby potwierdzić lub zaprzeczyć, że sporne transakcje miały miejsce. Z akt sprawy nie wynika również, aby organ podatkowy wezwał podatnika do okazania dowodów, potwierdzających sposób weryfikacji kontrahenta, czy próbował wyjaśnić w jaki sposób ta weryfikacja nastąpiła i czy w ogóle. Nie sposób jednoznacznie stwierdzić, czy podważone przez organ pierwszej instancji faktury zakupu, w których jako wystawca figuruje G., są: tzw. pustymi fakturami sensu stricto, takimi pustymi fakturami, który w tle towarzyszyły realne transakcje, ale z udziałem innych podmiotów niż wystawcy tychże faktur, czy też fakturami wystawionymi przez firmantów. W niniejszej sprawie nie można stwierdzić, czy w ogóle, a jeśli tak, to z jakimi nieprawidłowościami mamy do czynienia, czy w związku z tymi nieprawidłowościami możemy mówić o świadomym udziale podatnika w tychże nieprawidłowościach, czy też niezbędne jest zbadanie zachowania przez niego dobrej wiary w tym zakresie. W tej sytuacji organ pierwszej instancji winien: - ocenić i wykazać, że ustalenia te są wiążące (jeśli wynikają z decyzji podatkowej), - dopilnować, aby w aktach niniejszej sprawy znalazły się główne dowody będące osnową wydania wspomnianej powyżej decyzji, - wykazać, że ustalenia te mogą zostać "przełożone" na transakcje badane w niniejszej sprawie, - doprowadzić do przesłuchania w charakterze strony i świadków osób, które formalnie odpowiadały za działalność firmy (L.) oraz osób związanych z firmą, tak aby dokonać ustaleń bezpośrednio dotyczących weryfikowanych transakcji (miejsc załadunku, informacji o firmach transportujących itp.), - wezwać podatnika do dostarczenia dowodów potwierdzających dokonaną weryfikację kontrahenta i poddać je stosownej ocenie. Organ powinien też jednoznacznie stwierdzić, czy spółka nabyła towar i dokonała jego sprzedaży, tj. czy sprzedaż towaru w rzeczywistości miała miejsce. Organ pierwszej instancji nie wykazał, że podatnik działał nielegalnie w porozumieniu z wystawcą spornych faktur. Na tym etapie postępowania - tj. w oparciu o materiał dowodowy w postaci mającej odzwierciedlenie w aktach sprawy - nie można zatem wywodzić tezy o świadomym udziale podatnika w nierzetelnym obrocie towarem. Mając powyższe na uwadze, Sąd stanął zatem na stanowisku, że organ odwoławczy wydając decyzję kasacyjną nie naruszył omawianych przepisów o.p., w tym art. 233 § 2 o.p. Organ odwoławczy, z uwagi na skalę niezbędnych do wykonania czynności oraz ich możliwy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, na które to czynności zwracała zresztą uwagę sama skarżąca w odwołaniu o decyzji organu pierwszej instancji, zasadnie uznał, że konieczne jest uchylenie decyzji Naczelnika i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Ponadto w ocenie Sądu organ odwoławczy orzekając kasacyjnie wskazał Naczelnikowi okoliczności faktyczne, które należy zbadać. Organ odwoławczy w zrozumiały i jednoznaczny sposób naprowadził Naczelnika na okoliczności, na których powinien skupić swoją uwagę przy ponownym rozstrzygnięciu sprawy. W niniejszej sprawie ustalenia faktyczne były niewystarczające do rozstrzygnięcia sprawy, a uzupełnienie materiału dowodowego w tak obszernym zakresie, jaki był konieczny dla właściwego wyjaśnienia sprawy, wykroczyłby poza zakres objęty treścią art. 229 o.p. Podsumowując, zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza prawa, gdyż zaistniały przesłanki zastosowania regulacji z art. 233 § 2 o.p., a organ odwoławczy wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. 6. W pierwszej kolejności organy podatkowe muszą w sposób prawidłowy ustalić stan faktyczny sprawy, a następnie będą dopiero uprawnione do zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że decyzja kasacyjna jest decyzją wyłącznie o charakterze formalnym i nie odnosi się do istoty sprawy, a więc nie jest prawidłowe wypowiadanie się w niej co do kwestii dotyczących zastosowania właściwej normy prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2018 r., II FSK 1561/16). Dlatego też również w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, nie jest możliwa ocena legalności rozstrzygnięcia organu. 7. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.