I SA/Gl 608/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Wojciech Gapiński, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2019 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości w podatku od towarów i usług za wybrane miesiące 2013 i 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a), art. 107 § 1, 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 1, 2 pkt 3 w zw. z § 3, art. 116 § 1, 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm - dalej także O.p.) - po rozpatrzeniu odwołania A.K. (dalej w skrócie "skarżący" lub "podatnik") od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] Nr [...] orzekającej solidarną odpowiedzialność podatkową skarżącego jako byłego Prezesa Zarządu A Sp. z o.o. (dalej w skrócie "Spółka") ponoszoną wraz ze Spółką za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za: - kwiecień 2013 r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł, - maj 2013 r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł, - czerwiec 2013 r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł, - lipiec 2013 r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł, - sierpień 2013 r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł, - wrzesień 2013 r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł, - październik 2013 r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł, - listopad 2013 r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł, - grudzień 2013 r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł, - styczeń 2014 r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł, - luty 2014 r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł, - marzec 2014 r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł, - kwiecień 2014 r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł, - maj 2014 r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł, - czerwiec 2014 r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł, - lipiec 2014 r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł, - sierpień 2014 r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł, - wrzesień 2014 r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł, - październik 2014 r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł, - listopad 2014 r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł, - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że powołaną powyżej decyzją pierwszoinstancyjną orzeczono o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu w osobie skarżącego za ww. zobowiązania Spółki z tytułu podatku VAT. Od tej decyzji podatnik reprezentowany przez pełnomocnika złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania oraz o wstrzymanie wykonania decyzji do czasu prawomocnego ukończenia postępowania w sprawie. Decyzji organu I instancji pełnomocnik zarzucił m.in. naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 116 § 1 pkt 1 lit. b i § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie, w wyniku których doszło do stwierdzenia przesłanek skutkujących odpowiedzialnością solidarną skarżącego. Rozpoznając sprawę po wniesieniu odwołania organ II instancji na wstępie przytoczył przepisy regulujące stan prawny będący podstawą rozstrzygania w sprawie i wyjaśnił, że zastosowanie znalazły przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym zaskarżoną decyzją,. W dalszej kolejności organ odniósł się od przepisów dotyczących odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przytaczając treść art. 107 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 116 O.p., który stanowi w § 1, że "za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2). Zgodnie z art. 116 § 4 art. 116 O.p. przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Następnie organ przytoczył treść art. 108 § 1 i § 2 O.p. i jednocześnie podkreślił, że zgodnie z § 3 ww. artykułu, w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Z treści zacytowanych przepisów wynika zatem, że konstytutywne ustalenie obowiązków podatkowych członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zależne jest od: 1. zaistnienia konkretnych przesłanek pozytywnych, które winny wystąpić w sposób łączny (tzn. niespełnienie którejkolwiek z nich powoduje niemożność wydania decyzji we wskazanym powyżej trybie), tj. stwierdzenia, że: a) istnieje zobowiązanie podatkowe spółki wobec Skarbu Państwa, z którego wynika zaległość podatkowa, za którą ma odpowiadać członek zarządu tej spółki, b) należność podatkowa wynika ze zobowiązania, którego termin płatności upływał w czasie pełnienia przez tę osobę funkcji członka zarządu, c) egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, d) postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostało wszczęte stosownie do art. 108 § 2 O.p., 2. niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. (wykazanie którejkolwiek z nich powoduje uwolnienie się od odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej). Organ zauważył również, że organy podatkowe zobowiązane są do przestrzegania reguł zawartych w Dziale IV Ordynacji podatkowej - "Postępowanie podatkowe", tj. m.in. art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 127 O.p., Z zebranego materiału dowodowego wynika, że Spółka złożyła deklaracje VAT-7, wykazując w nich kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości określonej w deklaracjach korygujących VAT-7 za okres począwszy od kwietnia 2013 r. do grudnia 2013 r. oraz za okres od stycznia 2014 r. do kwietnia 2014 r. (większość deklaracji korygujących została złożona w dniu 22.08.2014 r. - zestawienie na str. 7 decyzji odwoławczej), jak również w deklaracjach VAT-7 za okres od maja 2014 r. do listopada 2014 r. Należności główne z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe uległy zmniejszeniu o kwoty uzyskane w wyniku cząstkowych wpłat przez Spółkę, podjętych czynności egzekucyjnych przez Naczelników II [...] Urzędu Skarbowego w B. i II Urzędu Skarbowego w B. oraz przez Komornika Sądowego, a które organ wymienił na stronie 8 decyzji -odpowiednio do wysokości wymienionych w sentencji decyzji. Mając na uwadze terminy płatności ww. zobowiązań organ wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązania z te przedawniały się odpowiednio: za 04-11/2013 r. z dniem 31.12.2018 r., a za 12/2013 r. - 11/2014 r. z dniem 31.12.2019 r. Zatem w dniu orzekania przez organ I instancji bezspornie istniały zobowiązania Spółki, z których wynikają należności podatkowe, za które odpowiedzialność przypisano skarżącemu, w kwotach wymienionych w sentencji decyzji. Zobowiązania, w szczególności za 2013 r., istnieją także na dzień wydania zaskarżonej decyzji, bowiem wskutek zastosowania środka egzekucyjnego lub zawieszenia w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego terminy przedawnienia upłyną dopiero odpowiednio najpóźniej w dniu [...]. Dalej organ podniósł, że wskutek nieuregulowania przez Spółkę należności wynikających z ww. deklaracji za każdy miesiąc powstały zaległości podatkowe zgodnie z art. 51 § 1 O.p., które objęto tytułami wykonawczymi wystawionymi przez Naczelnika II [...] Urzędu Skarbowego w B. począwszy od dnia [...] (vide. zestawienie na str. 9 zaskarżonej decyzji). Spełniony został zatem warunek niezbędny do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej strony, wyrażony odpowiednio w art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 O.p. Z kolei postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za ww. zaległości podatkowe zostało wszczęte z dniem doręczenia postanowienia z [...] czyli po wszczęciu postępowań egzekucyjnych wobec Spółki. Odnosząc się następnie do dalszych przesłanek pozytywnych orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu organ podniósł, że skarżący na podstawie uchwały nr [...] z dnia [...] Rady Nadzorczej Spółki został powołany do pełnienia funkcji prezesa zarządu. Powyższe znajduje potwierdzenie w piśmie Sądu Rejonowego VIII Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego w B. z dnia [...] w którym Sąd jednocześnie wskazał, iż skarżący został wykreślony z rejestru sądowego postanowieniem z dnia [...], w związku z rezygnacją z pełnienia ww. funkcji z dniem [...], którą Rada Nadzorcza Spółki przyjęła uchwałą z dnia [...] nr [...]. Jak z tego wynika, należności objęte zaskarżoną decyzją dotyczą zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez stronę funkcji prezesa zarządu Spółki, a zatem spełniony został również warunek orzeczenia o jego odpowiedzialności wynikający z art. 116 § 2 O.p. Co do kwestii "bezskuteczności egzekucji" organ wyjaśnił, iż pojęcie nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani też w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Powołując się na reguły języka potocznego organ wskazał, że bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że po przeprowadzeniu przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku podatnika (np. Spółki) nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów i środków - egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika. Zgodnie z dominującą linią orzecznictwa, bezskuteczność egzekucji możliwa jest do stwierdzenia tylko po wszczęciu egzekucji do majątku podatnika, przy czym ustala się to na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 8.12. 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08). Aby stwierdzić, w świetle art. 116 § 1 O.p., iż egzekucja jest bezskuteczna w części wystarczy natomiast, że nawet niektóre z zastosowanych względem podatnika środków egzekucyjnych nie przyniosły rezultatu, tj. pomimo ich zastosowania organ egzekucyjny nie zdołał wykonać ciążącego na dłużniku obowiązku. W przedmiotowej sprawie, w związku z niewywiązaniem się Spółki z zaległych zobowiązań w podatku VAT zostały wystawione tytuły wykonawcze. Odpisy tytułów wykonawczych zostały doręczone i egzekucja została wszczęta i skierowana do dłużników zajętej wierzytelności innych niż pracodawca oraz do banków (zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności) - co organ szczegółowo opisał na str. od 10 do 12 zaskarżonej decyzji. Wobec Spółki na podstawie ww. tytułów wykonawczych - oprócz wyżej wskazanych - podejmowane były inne, liczne czynności egzekucyjne mające na celu zaspokojenie wierzyciela i tak. 1. Naczelnik II [...] Urzędu Skarbowego w B.: - w wyniku skierowania zawiadomień o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem: do B, C S.A., D w R., E S.A., F dokonał zajęć rachunków bankowych, na których brak było środków pieniężnych, bądź wystąpił zbieg egzekucji, - zajął, na podstawie zawiadomień o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż prawodawca, organ rentowy lub bank, wierzytelności u licznych kontrahentów Spółki - zajęcia okazały się skuteczne z uwagi na posiadanie zobowiązań wobec Spółki - zajął mienie ruchome w postaci: agregatu sprężarkowego, agregatu wysokociśnieniowego, chwytaka magazynowego, kontenera biurowego, odkurzacza przemysłowego, rusztowania aluminiowego, zamiatarki, 2 wózków widłowych, 2 owijarek do palet, wagi samochodowej elektronicznej, żurawia (ciągnika) przyściennego z wciągnikiem łańcuchowym, samochodów i innych. Ponadto organ ten w latach 2013-2014 prowadził postępowania na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika II [...] Urzędu Skarbowego w B. obejmujących inne zaległości podatkowe oraz tytułów wykonawczych przekazanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w B. (k. 2/610), Prezydenta Miasta B. (k. 2/659), co organ również szczegółowo opisał. Ponadto w dniu [...] spisany został protokół o stanie majątkowym Spółki (k. 2/420), w którym odnotowano, że w wyniku licytacji w dniu [...] nieruchomość Spółki została sprzedana przez Komornika Sądowego w B., Spółka posiada środki trwałe w postaci linii produkcyjnej do produkcji [...] oraz wyposażenia i pojazdów. Środki trwałe zostały zajęte przez Komornika Sądowego i Naczelnika US, a także zostały objęte zastawem rejestrowym przez B oraz G z tytułu zaciągniętych kredytów pod zastaw na rzecz Przedsiębiorstwa H z tytułu pożyczki. Działalność Spółki polega na produkcji na zlecenie A Sp. z o.o., która dostarcza materiały do produkcji, opłaca koszty produkcji i odbiera gotowe. Miesięczny dochód Spółki to około [...] zł. Sprzedażą towaru zajmuje się podmiot zlecający produkcję. W dniu [...] i w okresie od [...] spisano kolejne protokoły o stanie majątkowym Spółki, w których nie wskazano zmian co do majątku Spółki. Organ II instancji dodał, iż mimo sprzedaży przez Komornika Sądowego ww. nieruchomości objętej KW [...] i wykonania planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji organ podatkowy nie został zaspokojony. Komornik Sądowy sprzedał również w ramach prowadzonej egzekucji w wyniku licytacji samochód marki Peugeot Partner i 2 wózki widłowe. Ponadto organ I instancji pozyskał informacje z serwisu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości z dnia [...], iż Spółka jest właścicielem nieruchomości objętej KW nr [...], którą stanowi działka o pow. [...] ha, zabezpieczona hipoteką przymusową na rzecz Skarbu Państwa - Naczelnika II Urzędu Skarbowego w B. Jak podkreślił organ, postępowania egzekucyjne wszczęte na podstawie wymienionych w decyzji tytułów wykonawczych zostały umorzone, postanowieniami Naczelnika II Urzędu Skarbowego w B.: z dnia [...] Nr [...] oraz z dnia [...] nr [...]. W uzasadnieniu postanowień organ egzekucyjny opisał dokonane czynności egzekucyjne i wskazał, że w ramach prowadzonych postępowań egzekucyjnych nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, dla których ustawodawca zawarł regulację w art. 64b oraz 65 u.p.e.a. O bezskuteczności egzekucji zawiadomił również Komornik Sądowy informując, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod zgłoszonym adresem, pod adresem B., ul. [...] prowadzi działalność gospodarczą firma A Sp. z o.o., która nabyła nieruchomość w drodze licytacji. Spółka posiada wprawdzie nieruchomość objętą KW [...] (działkę), w stosunku do której postępowanie egzekucyjne jest w toku, nieruchomość ta jest jednak obciążona licznymi hipotekami Skarbu Państwa. Przeciwko Spółce prowadzonych jest kilkadziesiąt postępowań egzekucyjnych na łączną kwotę zadłużenia ponad [...] zł, a Spółka złożyła wniosek o upadłość. Postanowieniami z dnia [...] w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego Komornik Sądowy umorzył postępowanie egzekucyjne (k. 2/289-308). W ocenie organu odwoławczego przedstawione ustalenia, a także fakt umorzenia opisanych postępowań egzekucyjnych stanowią wystarczające okoliczności dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Postanowienia organu egzekucyjnego umarzające postępowanie egzekucyjne z uwagi na bezskuteczność egzekucji - stanowią jednoznaczny dowód bezskuteczności egzekucji - są bowiem dokumentami urzędowymi i jako takie korzystają z domniemania prawdziwości (zgodności z prawem) w myśl art. 194 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 24.11.2010 r., sygn. akt I FSK 1953/09), są też niewzruszalne w ramach postępowania dotyczącego odpowiedzialności osoby trzeciej (por. wyrok NSA z dnia 1.10.2013 r., sygn. akt II FSK 2652/11). Organ podzielił stanowisko wyrażone przykładowo w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 1.10.2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1512/15, że "Orzecznictwo i doktryna są jednomyślne co do tego, że postanowienie o umorzeniu egzekucji w pełni wyczerpuje pojęcie bezskuteczności egzekucji". Jak podkreślił organ, egzekucja była prowadzona w stosunku do całego, znanego organowi I instancji majątku Spółki ujawnionego za pomocą odpowiednich procedur, a także wykorzystano dostępne sposoby jej prowadzenia. Tym samym za za bezpodstawny uznał zarzut odwołania, że błędnie przyjęto, iż strona ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe Spółki w związku z wystąpieniem pozytywnej przesłanki określonej w art. 116 O.p., tj. bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, podczas gdy ten sam organ ustalił, iż Spółka posiada nieruchomość w postaci działki gruntu, wobec której nie podjęto żadnych kroków zmierzających do jej zbycia. W tym zakresie organ zaznaczył, że majątek stanowi działka o powierzchni [...] ha, zabezpieczona hipoteką przymusową na rzecz Skarbu Państwa o wartości według stanu na dzień 5.06.2016 r. - [...] zł, ale przeciwko Spółce prowadzonych jest kilkadziesiąt postępowań egzekucyjnych na łączną kwotę zadłużenia ponad [...] zł. Poza tym organ odwołał się do stwierdzenia Sądu Rejonowego w B. Wydział VI Gospodarczy zawartego w postanowieniu z dnia [...], sygn. akt [...] oddalającym wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku Spółki, wedle którego "dłużnik żadnego majątku nie posiada albo posiada tak nieznaczny, że nie wystarcza nawet na pokrycie kosztów postępowania". Poza tym obecnie, wobec braku zarządu Spółki nieruchomość ta nie może być przedmiotem skutecznej egzekucji. Podsumowując ten wątek organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji, iż w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku dłużnika. Dodał również, że w trakcie postępowania prowadzonego na podstawie art. 116 O.p. organ podatkowy nie przeprowadza weryfikacji zakończonego już postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie odrębnej procedury oraz w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (por. wyrok NSA z dnia 26.05.2017 r., sygn. akt I FSK 1660/15). Odnosząc się do zarzutu odwołania organ wyjaśnił, że z treści art. 116 O.p. nie wynika by przesłanka dla orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu - bezskuteczność egzekucji wobec Spółki, musiała zostać stwierdzona tylko w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu. Taka interpretacja tego przepisu jest nieprawidłowa i nie znajduje odzwierciedlenia w doktrynie. W dalszej kolejności organ II instancji rozważył występowanie w sprawie przesłanek egzoneracyjnych, które pozwalają członkowi zarządu na uniknięcie odpowiedzialności za zaległości. Podkreślił przy tym, że obowiązek wykazania zaistnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności za zaległości zasadniczo ciąży na członku zarządu i powołał się na wyrok NSA z dnia 30.09.2015 r. sygn. akt II FSK 2045/13, w którym stwierdzono m.in., że obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z zasadą prawdy obiektywnej - art. 122 O.p., nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., które to przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Nie oznacza to, że organy podatkowe są zwolnione z obowiązku dowodzenia wynikającego z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Jeżeli organy podatkowe dysponują dowodami wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu. Nawiązując do treści uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 10.08.2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 organ odniósł się do kwestii zaistnienia przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Z materiału dowodowego przekazanego wraz z odwołaniem, tj. pisma Sądu Rejonowego Sądu Gospodarczego VI Wydziału w B. z dnia [...] wynika, że zarząd Spółki nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Natomiast wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidacje majątku dłużnika złożył Naczelnik II Urzędu Skarbowego w B. - działając jako wierzyciel - pismem z dnia [...]. Postanowieniem wydanym w dniu [...] o sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w B., Wydział VI Gospodarczy oddalił wniosek wierzyciela z uwagi na brak środków Spółki na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Z akt sprawy, a także z pisma pełnomocnika strony z dnia 12.06.2018 r. wynika natomiast, że w dniu [...] Spółka złożyła do Sądu wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu, który również został przez Sąd oddalony postanowieniem z dnia [...], sygn. [...]. Jak więc zostało wykazane, w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki wniosek o ogłoszenie jej upadłości nie został zgłoszony. Dokonując oceny czy i kiedy wystąpiły podstawy uzasadniające podjęcie działań w przedmiocie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości podmiotu organ zauważył, że ustawodawca nie określił w art. 116 O.p. co należy rozumieć pod sformułowaniem "właściwy czas", nie odsyła też wyraźnie do konkretnego przepisu, wyznaczającego zakres tego pojęcia. W orzecznictwie przyjmuje się, że interpretując to sformułowanie należy uwzględniać podstawy i terminy złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wskazane w prawie upadłościowym. Podkreśla się jednak, że należy brać pod uwagę samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 § 1 O.p. Istnieje bowiem zgodny pogląd, że istotą postępowania upadłościowego jest maksymalne zabezpieczenie interesów wierzycieli dłużnika w sytuacji, gdy w sposób trwały zaprzestał on regulowania długów lub gdy jego majątek jest mniejszy od wartości zadłużenia. Ochrona wierzycieli jest w takiej sytuacji najpełniejsza, gdy wniosek o upadłość zgłoszony zostanie bezpośrednio, tj. w terminie 14 dni po ujawnieniu tych okoliczności. Termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy liczyć od momentu, kiedy zarząd spółki (jego poszczególni członkowie), przy dołożeniu należytej staranności, mógł (mogli) uzyskać wiedzę o tym, że spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia długów lub jej majątek nie pozwała na ich pokrycie. W okolicznościach niniejszej sprawy, dla oceny stanu faktycznego zastosowanie w tym zakresie znajdowały przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm. - zwanej także dalej p.u.i.n.). Zgodnie z art. 10 p.u.i.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 u.p.u.n., dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dodatkowo, w przypadku osób prawnych, dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.i.n.). Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna ich niewykonania. Co istotne, wymienione przesłanki upadłości mają charakter samoistny, na co wskazuje użyty przez ustawodawcę zwrot "także wtedy", w związku z czym - z uwagi na ich alternatywny i równorzędny charakter - zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje dłużnika do zgłoszenia stosownego wniosku w terminie dwóch tygodni od wystąpienia przynajmniej jednej z tych przesłanek. W myśl bowiem art. 21 ust. 1 p.u.i.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Mając więc na względzie samoistność wskazanych przesłanek upadłości, dniem w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości będzie dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.i.n.), bądź wystąpiła sytuacja, gdy zobowiązania dłużnika przekraczają wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco zobowiązania te wykonuje (art. 11 ust. 2 tej ustawy). Z akt sprawy wynika, że organ I instancji, w toku prowadzonego postępowania, zbadał - co znajduje odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji - czy wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego oraz w jakim terminie należało dokonać powyższych działań. Odnośnie ustalenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, organ I instancji wywiódł, iż termin ten upłynął z dniem [...], co wynikało z okoliczności zaprzestania płacenia przez Spółkę zobowiązań publicznoprawnych i cywilnoprawnych. Przy wyznaczaniu ww. daty organ wziął pod uwagę jako pierwszą nieuregulowaną w terminie płatności należność z tytułu opłaty za użytkowanie wieczyste wobec Urzędu Miejskiego w B. (termin płatności [...]), natomiast dwutygodniowy termin na zgłoszenie obliczył od daty powstania zaległości wobec Stowarzyszenia I z W., dla której termin płatności przypadał na dzień [...]. Organ odwoławczy weryfikując powyższe wywody ustalił, iż Spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań nie tylko wobec ww. podmiotów, ale również wobec innych wierzycieli, w tym wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w B., Prezydenta Miasta B., Marszałka Województwa [...] w K. i PFRON. W zakresie podatków oprócz zaległości objętych niniejszą decyzją Spółka nie regulowała w terminie swoich zobowiązań również z tytułu podatku od towarów i usług za: 01-03/2013 r., 12/2014 r., 01-07,09-12/2015 r., 01-12/2016 r., 01-06/2017 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za: 06,08,09/2013 r., 01-12/2014 r., 06-12/2015 r., 02-12/2016 r., 01-06/2017 r. Z pisma ZUS z dnia [...] wynika zaś, że Spółka posiadała na dzień sporządzenia informacji nieuregulowane składki: - na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za okres: 08/2011-08/2014 r. w kwocie [...] zł plus odsetki za zwłokę oraz koszty upomnienia i koszty egzekucyjne, - na Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego za okres: 08-12/2011 r., 04/2012 r.- 08/2014 r. w kwocie [...] zł plus odsetki oraz koszty upomnienia i koszty egzekucyjne, - na Fundusz Pracy i Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za: 10/2011 r. -08/2014 r.w kwocie [...] zł plus odsetki oraz koszty upomnienia i koszty egzekucyjne. Z ww. pisma wynika nadto, że Spółka w okresie od 2011 r. do 2014 r. złożyła 6 wniosków o układ ratalny, które motywowała m.in. słabą koniunkturą na rynku budowlanym, dużą konkurencją, wzrostem cen surowców przy jednoczesnych prognozach odzyskania płynności finansowej i wyjścia z kryzysu. Wnioski te bądź pozostawiono bez rozpatrzenia, bądź odmówiono zgody na raty. Natomiast z dokumentów stanowiących Rozrachunki na dzień [...] (k. 15/12-19) wynika, że Spółka również w kolejnych okresach rozliczeniowych, tj. po 2014 r. nie regulowała należności z ww. tytułów. Powyższe oznacza, że wobec ZUS Spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań począwszy od dnia [...] (tj. dnia następującego po dniu upływu terminu płatności za 08/2011 r., który przypadał na [...]). Kolejno z pisma PFRON z dnia [...] wynika, że Spółka na dzień [...] posiadała zaległości wynikające ze złożonych deklaracji DEK-I-0 z tytułu obowiązkowych wpłat za okres 05/2012 r. - 09/2014 r. w łącznej kwocie [...] zł. Zobowiązania za okres 04/2012-02/2013 r. zostały rozłożone na 15 rat decyzją z dnia [...], nie doszło do spłaty rat - Spółka 3 pierwsze raty zapłaciła po terminie, a tylko jedną z terminem [...] w terminie, pozostałe raty nie zostały uregulowane. Z rozrachunków na dzień [...] wynika nadto, że Spółka nie regulowała należności wobec: - Urzędu Miejskiego w B. z tytułu: wieczystego użytkowania od 02/2011 r. do 02/2015 r. w łącznej kwocie [...] zł oraz podatku od nieruchomości od 03/2012 r. do 05/2015 r. w łącznej wysokości [...] zł. - Urzędu Marszałkowskiego w K. od 02/2012 r. do 01/2014 r. w łącznej wysokości [...] zł, - wierzycieli cywilnoprawnych, spośród których najstarsze niezapłacone zobowiązanie dotyczyło Stowarzyszenia I w kwocie [...] zł, terminem płatności na dzień [...]. Zdaniem organu przedstawione dane jednoznacznie wskazują, że Spółka - w myśl p.u.i.n. - stała się niewypłacalną już w 2011 r. A zatem trwałe zaprzestanie płacenia wymaganych zobowiązań przez Spółkę, nastąpiło w dniu następnym po upływie terminu płatności drugiego z najstarszych ww. zobowiązań Spółki, tj. w dniu [...]. W myśl więc art. 21 p.u.i.n. - dwutygodniowy termin, w którym winien najpóźniej zostać zgłoszony przez ten podmiot wniosek o ogłoszenie upadłości upływał z dniem [...], co prawidłowo wywiódł organ I instancji. Zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań przez Spółkę jest okolicznością wystarczającą by uznać, że wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości. Ponadto trudności finansowe Spółki nie miały charakteru przejściowego, skoro chociażby po ww. dacie Spółka popadła w dalsze zaległości, tj. nie regulowała zobowiązań wobec wierzyciela podatkowego, ZUS-u, PERON oraz Urzędu Miejskiego w B., a zatem stan Jej niewypłacalności utrwalił się. Mając jednakże na uwadze, że skarżący funkcję prezesa zarządu objął w dniu [...] i dopiero z tą chwilą mógł przystąpić do zapoznania się z sytuacją finansową Spółki, stwierdzić należało, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien był zgłosić w terminie dwóch tygodni od tej daty, tj. do dnia [...] (upływ dwutygodniowego terminu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od objęcia ww. funkcji), czego nie uczynił. Termin ten ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując tego terminu narażają prawa wierzycieli. Natomiast to, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać zgłoszony przez członków poprzedniego zarządu spółki, a nie został, nie zwalnia członków kolejnego zarządu od złożenia takowego, jeżeli zachodzą ku temu właściwe okoliczności. Niewątpliwie takie okoliczności na gruncie niniejszej sprawy miały miejsce, tymczasem strona wniosku o ogłoszenie upadłości w ogóle nie zgłosiła. Z uwagi na samoistność przesłanek upadłości wskazanych w art. 11 u.p.u.n., stwierdzenie przez organ zaistnienia przesłanki zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.) pozwala - co zaakcentowano - odstąpić od badania zaistnienia drugiej z tych przesłanek wymienionej w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji na str. 18-21 odniósł się przy tym także do przesłanki niewypłacalności określonej w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. Dokonane ustalenia wskazywały na złą kondycję Spółki i pogarszający się jej stan finansowy. Podsumowując te rozważania organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie we właściwym czasie nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości i nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), a zatem nie zaistniała przesłanka wyłączająca wskazana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. W tych okolicznościach niezrozumiały jest zarzut dokonania ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym w zakresie ustalenia "terminu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki". Argument pełnomocnika, że Sąd Rejonowy w B. uznał, że właściwy termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał na okres wcześniejszy, kiedy skarżący nie pełnił jeszcze funkcji członka zarządu, nie zwalniał go od podjęcia stosownych działań w momencie, gdy zorientował się w sytuacji finansowej kierowanego przez siebie podmiotu. Nie można przyznać racji pełnomocnikowi strony, który w odwołaniu podnosi argumenty jedynie na tle przesłanki niewypłacalności wymienionej w art. 11 ust. 2 p.u.i.n., nie biorąc pod uwagę faktu zaistnienia w sprawie przesłanki z art. 11 ust. 1 ww. ustawy. Uzasadnienia zarzutów pełnomocnik upatruje przede wszystkim w odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony co miałoby dowieść, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spowodowane było okolicznościami jakie pojawiły się w okresie, gdy pełnił on funkcję prezesa zarządu w postaci informacji wynikających z dokumentacji księgowej Spółki, w tym sprawozdań finansowych, sprawozdań zarządu i wyceny Spółki. Według pełnomocnika informacje na temat kondycji finansowej Spółki w dacie objęcia przez stronę ww. funkcji pozwoliłyby rzetelnie wyjaśnić sprawę, a przede wszystkim dać wyraz, iż skarżący nie mógł mieć żadnej wątpliwości ani zastrzeżeń z punktu widzenia oceny przesłanek do złożenia ww. wniosku. Odnosząc się do tych zarzutów organ odwoławczy raz jeszcze podkreślił, że zaistnienie przesłanki niewypłacalności z art. 11 ust. 2 u.p.u.n. odnoszącej się do sytuacji finansowej osoby prawnej badane winno być przede wszystkim w sytuacji, gdy podmiot taki płaci swoje należności wobec wierzycieli, mimo niekorzystnej sytuacji majątkowej. Ta regulacja jest jakoby dodatkową, niemniej jednak samoistną przesłanką do zgłoszenia wniosku o upadłość. W rozpatrywanej sprawie taka sytuacja, tj. regulowanie zobowiązań przez Spółkę, nie wystąpiła. Niewypłacalność Spółki organ wywiódł na podstawie przesłanki wynikającej z art. 11 ust 1 p.u.i.n., tj. niewykonywania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań, a więc przesłanki, którą ustawodawca wskazał jako podstawową dla zaistnienia niewypłacalności dłużnika, a którą całkowicie w swoich rozważaniach pominął pełnomocnik. Co istotne, organ I instancji w uzasadnieniu decyzji na str. 21-24 odniósł się do sprawozdań finansowych złożonych przez Spółkę i przedstawił opinie biegłych, niemniej jednak na ich podstawie nie wywodził w jakim terminie winien być zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości, obrazuje jedynie w ten sposób złą sytuację finansową Spółki, co do której Strona, pełniąc od dnia [...] funkcję prezesa zarządu winna być zorientowana. Bez znaczenia jest także to, że informacja o nieprawidłowym sporządzeniu sprawozdania finansowego za 2014 r., w tym o ujemnej wartości kapitałów, została doręczona Spółce w październiku 2015 r., tj. po rezygnacji strony ze sprawowanej funkcji, gdyż fakt ten jedynie wskazywał, że w 2014 r. sytuacja finansowa Spółki też była zła. Odnosząc się dalej do podnoszonej przez pełnomocnika w odwołaniu kwestii braku winy w niezłożeniu ww. wniosku, a w konsekwencji braku odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki (a mianowicie, że Spółka przez cały analizowany okres posiadała kapitały dodatnie, posiadane dokumenty świadczyły o dobrej kondycji finansowej Spółki i nie sygnalizowały żadnych przesłanek przemawiających za złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości) organ wskazał, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o zaistnieniu szczególnych okoliczności, które w 2013 r. uniemożliwiały zrealizowanie obowiązku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości podmiotu. Za taką szczególną okoliczność, a tym samym przesłankę zwalniającą z odpowiedzialności w świetle art. 116 § 1 O.p., nie sposób - zdaniem organu - uznać niezgłoszenia takiego wniosku przez poprzedni zarząd wobec orzeczenia Sądu, iż winien być on zgłoszony w okresie od [...] do [...], ani też podejmowanie przez stronę działań mających na celu poprawę sytuacji finansowej Spółki, restrukturyzację długów, wypłatę zaległych wynagrodzeń pracowników. Tak konstatacja jest zasadna zwłaszcza wobec faktu, że niewypłacalność Spółki pogłębiała się, o czym świadczyło nieregulowanie kolejnych zobowiązań. Za taką okoliczność nie można też uznać brak wskazania przez biegłych rewidentów na konieczność złożenia takiego wniosku. Okoliczności te pozostają bez wpływu na możliwość uwolnienia się strony od odpowiedzialności za zaległości Spółki, skoro istniały podstawy prawne (niewypłacalność) do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Jak podniósł organ, działalność gospodarcza prowadzona przez spółkę (jej zarząd) jest działalnością prowadzoną na własny rachunek, ale i na własne ryzyko przedsiębiorcy. Ewentualne niepowodzenia tej działalności nie mogą skutkować brakiem realizacji zobowiązań podatkowych. Sądy administracyjne dostrzegają prawo członka zarządu do podjęcia i wstrzymywania się ze złożeniem wniosku o upadłość, jeżeli według jego oceny, uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań, jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów poniesie odpowiedzialność subsydiarną dnia (por. wyrok NSA z dnia 8.03.2019 r. sygn. akt II FSK 43/17). Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów jednostki, którą zarządza, a co za tym idzie także możliwość zaspokojenia długów (por. wyrok NSA z 7.09.2017 r., sygn. akt I FSK 5/16). Wobec dokonanych w sprawie ustaleń organ stwierdził, iż wyjaśnienia strony zawarte w uzasadnieniu odwołania nie stanowią podstaw do uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości Spółki. W ocenie organu powoływanie się na argument braku właściwej wiedzy co do sytuacji finansowej Spółki tylko mając na uwadze dane wynikające ze sprawozdań finansowych i wycen Spółki świadczy o tym, że skarżący nie dochował należytej staranności w zapoznaniu się z sytuacją Spółki po objęciu funkcji w zarządzie, w tym w szczególności ze stanem niezapłaconych a wymagalnych zobowiązań Spółki, którą to wiedzę mógł bezsprzecznie pozyskać będąc członkiem zarządu. Według organu odwoławczego strona przyjmując obowiązki prezesa zarządu posiadała wiedzę na temat sytuacji finansowej Spółki i jej niewypłacalności, o czym świadczy choćby twierdzenie pełnomocnika zawarte w piśmie z dnia 12.06.2018 r. że ww. nie uchylał się "od obowiązku zapłaty należnego podatku od towarów i usług albowiem, niewypłacanie podatku było efektem przyczyn od niego niezależnych, wynikających z zastanej kondycji Spółki, postawienia w stan wymagalności wszystkich wierzytelności przysługujących wobec Spółki, nadzwyczajnego wzrostu podatku od nieruchomości, skomasowanych działań organów egzekucyjnych dokonujących sprzedaży wyrobów po cenach niższych niż koszty produkcji". W ocenie organu, w toku całego prowadzonego postępowania nie stwierdzono więc okoliczności wyłączających winę strony w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości podmiotu. Końcowo organ odniósł się do przesłanki egzoneracyjnej, jaką jest jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy czym mienie to musi istnieć w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii odpowiedzialności członka zarządu oraz musi to być mienie, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Jak podkreślił, chodzi tu o majątek Spółki pominięty podczas zakończonego poprzednio postępowania egzekucyjnego lub później nabyty. Przy czym nie jest istotne, że mienie takie istniało w czasie, w którym zaległość powstała i kiedy członek zarządu pełnił jeszcze swoje funkcje. Obowiązek wskazania mienia, z którego egzekucja byłaby możliwa obciąża stronę. Mienie to musi być realne, a osiągnięte ze sprzedaży majątku kwoty winny przesądzać, że została spełniona ww. przesłanka. Odnośnie tej przesłanki wyjaśniono, że pismem z dnia 12.06.2018 r. pełnomocnik strony wniósł m.in. o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań podatnika na okoliczność wykazania, że nie uchylał się od obowiązku zapłaty należnego podatku od towarów i usług, gdyż "nie miał wpływu na tryb regulowania zaległych podatków, sposób rozliczania, jak również kolejność regulowania podatków przez komornika, zajęcia przez komorników wierzytelności przysługujących Spółce bezpośrednio od kontrahentów (...), działań poprzedniego zarządu Spółki a w tym R.S. (...)" oraz na okoliczność działań podjętych przez stronę mających na celu restrukturyzację długów i spłatę zobowiązań. W piśmie pełnomocnik wniósł również o zwrócenie się do Spółki o wskazanie na piśmie mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych. Postanowieniem z dnia [...] organ I instancji odmówił uwzględnienia w części wniosków dowodowych. Natomiast co do wniosków uwzględnionych odniósł się w zaskarżanej decyzji na str. 6-7, wyjaśniając m.in., że okoliczności podnoszone zostały udowodnione wystarczająco innymi dowodami. Przed wydaniem zaskarżonej decyzji organ I instancji - stosownie do treści art. 200 § 1 O.p. - umożliwił stronie wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz do złożenia oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawy skarbowego - ORD-HZ (k. 40/1). Pismem z dnia 8.08.2018 r. pełnomocnik przedstawił stanowisko skarżącego o odmowie złożenia takiego oświadczenia. Organ odwoławczy stwierdził, że strona nie wskazała mienia, z którego egzekucja byłaby możliwa. Sugestia pełnomocnika o zwrócenie się do Spółki o wskazanie na piśmie takiego mienia Spółki, w świetle art. 116 § 1 pkt 2 O.p., nie znajduje uzasadnionych podstaw, gdyż w tym zakresie to członek zarządu, aby móc uwolnić się od odpowiedzialności winien wykazać konkretne składniki majątku, które realnie pozwolą na skierowanie do takiego majątku czynności egzekucyjnych. Tym samym ostatnia przesłanka negatywna (uwalniająca członka zarządu od odpowiedzialności) również nie została w niniejszej sprawie spełniona. Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania organ wskazał, iż jego zdaniem nie znajdują one uzasadnienia w materiale dowodowym. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla dokonania oceny prawnej stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie i pozwalał na orzeczenie o odpowiedzialności solidarnej skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Ponadto organ odwoławczy nie miał obowiązku zebrania dodatkowych dowodów, gdy uznał, że te zebrane w sprawie przez organ I instancji i przesłane do tutejszego organu wraz z odwołaniem są wystarczające dla dokonania rozstrzygnięcia. Zatem nieuzasadniony jest zarzut naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów poprzez nieprzeprowadzenie w sposób prawidłowy postępowania dowodowego. Bezpodstawne jest w konsekwencji także twierdzenie, że organ podatkowy przekroczył granice zasady swobodnej oceny dowodów, tj. naruszył art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony skarżącej zarzucił zaskarżonej decyzji: I. naruszenie przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, a to: 1. Art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. polegające na nieuwzględnieniu zarzutu naruszenia tychże przepisów i naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów przez błędne przyjęcie, że przedstawione przez skarżącego dowody w postaci dokumentów nie pozwalają na przyjęcie, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez skarżącego nastąpiło bez jego winy; 2. Art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. polegające na nieuwzględnieniu zarzutu naruszenia tychże przepisów i naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów przez błędne przyjęcie, że organ nie posiadał wiedzy na temat mienia Spółki w postaci prawa własności nieruchomości położonej w B., KW nr: [...], która to nieruchomość mogła umożliwić zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, a na której, zgodnie z odpisem księgi wieczystej, organ ustanowił hipotekę; 3. Art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. polegające na nieuwzględnieniu zarzutu naruszenia tychże przepisów i zaaprobowaniu ustaleń sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym w zakresie ustalenia "terminu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki", a w szczególności sprzecznych z ustaleniami prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w B. z dnia [...], sygn. [...], popartymi opinią biegłego sądowego D.K., zgodnie z którym termin właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał na okres od [...] do [...], a więc okres przed objęciem funkcji prezesa zarządu przez skarżącego, przy czym ustalenia te mogły być dokonane po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w postępowaniu karnym. Cytowany wyrok uprawomocnił się z dnia [...] (sygn. [...] Sądu Okręgowego w B.), co oznacza, że przesądzenie pojęcia "właściwego terminu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości" nastąpiło dopiero na skutek uprawomocnienia się wyroku Sądu Rejonowego w B.; 4. Art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. polegające na nieuwzględnieniu zarzutu naruszenia tychże przepisów i zaaprobowaniu ustaleń sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym w postaci sprawozdań finansowych za okresy obrotowe od 1.01. do 31.12.2012 r., od 1.01. do 31.12.2013 r., od 1.01. do 31. 12.2014 r. oraz sprawozdań zarządu i sprawozdań R.G. - J Sp. z o.o. w K., w świetle których skarżący nie wykazywał, że nie złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło z jego winy, podczas gdy z dokumentów tych wynika, iż: - Spółka przez cały analizowany okres posiadała kapitały dodatni, przy czym skarżący podpisał sprawozdanie finansowe i sprawozdanie Zarządu za rok 2012 po przeprowadzeniu badania przez biegłych z J Sp. z o.o. w dniu [...]; - Sprawozdanie finansowe i sprawozdanie Zarządu za 2014 rok zostało sporządzone w dniu [...] (tj. 9 miesięcy po rezygnacji z funkcji prezesa zarządu przez skarżącego) i podpisane przez M.W.; - Bilans wstępny za 2014 rok, który stanowił załącznik do protokołu zdawczo-odbiorczego przekazania Spółki pomiędzy skarżącym a A Sp. z o.o. wskazywał na dodatnie kapitały Spółki, które wynosiły na dzień rezygnacji [...] zł; - W trakcie badania sprawozdania finansowego za 2014 rok, w październiku 2015 roku biegły rewident nakazał: zaksięgowanie rezerwy, skorygowanie wartości przychodów ze sprzedaży środków trwałych oraz rozwiązanie rezerwy na odroczony podatek dochodowy. Czynności te wpłynęły na pogorszenie wyniku finansowego Spółki, który w bilansie wstępnym na dzień rezygnacji skarżącego z funkcji prezesa zarządu wynosił (+) [...] zł, zaś po korektach biegłego (-) [...] zł. Na ww. korekty duży wpływ miało złożenie przez Naczelnika II Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] wniosku o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej Spółki; - Stanowisko niezależnego biegłego rewidenta, dotyczące sprawozdania finansowego A Sp. z o.o. za okres od 1.01. do 31.12.2014 r., stwierdzające ujemne kapitały Spółki, zostało doręczone Spółce w dniu [...], tj. 10 miesięcy po rezygnacji skarżącego z pełnionej funkcji; 5. Art. 180 w zw. z art. 181, art. 187 § 1, art. 188 O.p. polegające na nieuwzględnieniu zarzutu naruszenia tychże przepisów i nie przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania strony dla wykazania okoliczności towarzyszących braku winy skarżącego w zakresie niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a który to dowód miał istotne znaczenie dla rozpoznania sprawy; 6. Art. 120 w zw. z art. 187 § 1 poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w postaci zebrania całego, niezbędnego do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy materiału dowodowego; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to: 1. Art. 116 § 1 pkt 1 lit. b i pkt 2 O.p. poprzez jego niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie, na skutek których doszło do stwierdzenia przesłanek skutkujących odpowiedzialnością solidarną skarżącego, a w szczególności poprzez ustalenie, że: a) egzekucja z majątku Spółki jest częściowo bezskuteczna, co stwierdzono decyzjami z dnia: [...] oraz [...] a także postanowieniem z dnia [...] Komornika Sądowego, podczas gdy ten sam organ ustalił, iż Spółka posiada nieruchomość nie podejmując żadnych kroków zmierzających do zbycia tej nieruchomości i otrzymania maksymalnej kwoty na zaspokojenie należności skarbowych, a w szczególności nie złożył wniosku o opis i oszacowanie tej nieruchomości. Poza tym wszystkie decyzje i postanowienia zostały wydane już po zakończeniu pełnienia przez skarżącego, co wskazuje na to, że żaden organ nie stwierdził bezskuteczności egzekucji wobec Spółki w okresie pełnienia przez niego funkcję prezesa zarządu; b) nie zgłoszenie przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło bez jego winy w ustalonym błędnie przez organ terminie tj. [...] podczas gdy w tej dacie skarżący dysponował obiektywnymi dokumentami w postaci: - wyceny Spółki sporządzonej przez specjalistę z zakresu wyceny przedsiębiorstw dr D.S., wyceny sporządzonej na zlecenie Gminy B., z treści której wynikało, iż wartość Spółki przyjęta metodą odtworzeniową wynosi [...] złotych, a metodą dochodową [...] złotych, co oznacza, iż średnio wynosiła ona [...] złotych i nie sygnalizowała żadnych zagrożeń niewypłacalnością Spółki; - sprawozdania finansowego B.W., sporządzonego w marcu 2012, a dotyczącego okresu za 2011, jak również za 2012 rok, która nie stwierdziła zastrzeżeń co do kondycji finansowej Spółki; - dokumentu potwierdzającego odnowienie kredytu bankowego w rachunku bieżącym w lipcu 2012 r.; - raportu poprzedniego zarządu Spółki w osobie R.S. na dzień [...] wraz z inwentaryzacją magazynu, surowców i wyrobów gotowych na ten dzień; - sprawozdania zarządu za 2012 rok, podpisanego w dniu [...] przez R.S. - które to dokumenty świadczyły o dobrej kondycji finansowej Spółki i nie sygnalizowały żadnych zagrożeń przemawiających za złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości, jednakże późniejsze okoliczności ujawnione w toku analizy dokumentacji stanów magazynowych doprowadziły do tego, że na zlecenie strony skarżącej dokonano ponownej weryfikacji sprawozdania finansowego za 2012 rok przez Biegłych Rewidentów z J sp. z o.o. w K., który sporządzono w lipcu 2014 r. co wykazało, że nastąpiło pogorszenie sytuacji finansowej i wykazało również usunięcie przez poprzedni zarząd zastawu rejestrowego na kwotę [...] złotych, ustanowionego na rzecz K S.A.; 2. Art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. art. 233 § 1 K.s.h. polegające na błędnym przyjęciu, że nie złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło z winy skarżącego, podczas gdy sporządzone przez zarząd Spółki bilanse za lata 2012 i 2013 wykazywały dodatnie kapitały Spółki, a ujemny kapitał został wykazany dopiero w październiku 2015 r. Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania, a ewentualnie o uchylenie ww. decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie i zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania przed organem administracji oraz sądem administracyjnym; W uzasadnieniu skargi pełnomocnik rozwinął przedstawione zarzuty, wskazując na niedopełnienie przez organy podatkowe obowiązków w zakresie dowodzenia, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, co w powiązaniu z opisanymi w petitum skargi dokumentami dałoby odpowiedź, iż skarżący nie mógł mieć żadnej wątpliwości ani zastrzeżeń co do kondycji finansowej Spółki z punktu widzenia oceny przesłanek do złożenia wniosku o zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Zeznania skarżącego pozwoliłyby również przedstawić szereg podjętych przez niego działań, mających na celu poprawę sytuacji finansowej Spółki, restrukturyzacji długów, wypłaty zaległych wynagrodzeń, wykupu wierzytelności i innych działań nakierowanych na poprawę kondycji finansowej Spółki i optymalizację dochodów. Ponadto organ uzyskałby wiedzę w jakiej dacie i z jakiego źródła skarżący zaczął pozyskiwać informacje dotyczące tego, że wskazane wyżej dokumenty (w tym w postaci sprawozdań i wycen) odbiegają od rzeczywistości, co oznaczało konieczność przeprowadzenia weryfikacji tych dokumentów przez innych rewidentów, jak również podjęcie działań w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa, co skutkowało złożeniem zawiadomienia z kwietnia 2014 r. (podejrzenie działania na szkodę Spółki przez poprzedni zarząd, usunięcie zastawu rejestrowego na kwotę [...] złotych). Jak podkreślił pełnomocnik, działania skarżącego były w pełni profesjonalne, jak również dopełnił wszelkich aktów staranności, aby dokonać realnej oceny kondycji finansowej Spółki, w tym także pod kątem przesłanek do ewentualnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Nie przeprowadzając tego dowodu organ pozbawił skarżącego możliwości wykazania okoliczności ekskulpujących. W ocenie autora skargi organ analizując treść dokumentów - sprzecznie z ich treścią - przypisał skarżącemu świadomość i wiedzę na temat rzeczywistej kondycji finansowej Spółki, która miała już nastąpić najpóźniej w dniu [...], a której organ nadał pojęcie "czasu właściwego" dla złożenia przez zarząd wniosku o ogłoszenie upadłości. Wydając zaskarżoną decyzję organ naruszył również przepisy art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. w zw. z art. 233 § 1 K.s.h. albowiem pominął fakt, iż obowiązkiem prezesa zarządu jest monitorowanie kondycji finansowej Spółki z zachowaniem reguł z art. 233 § 1 tej ustawy, a ujawnienie ujemnych kapitałów Spółki stanowi pierwszy sygnał do zwołania Zgromadzenia Wspólników celem powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia Spółki, natomiast w przypadku braku dokapitalizowania Spółki, powzięcia uchwały zobowiązującej zarząd do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Tymczasem przez cały okres do momentu złożenia rezygnacji przez skarżącego nie stwierdzono ujemnych kapitałów Spółki co oznacza, że brak było po jego stronie jakichkolwiek podstaw aby przyjąć, że istnieje zagrożenie upadłością Spółki (teza 3 Komentarz do K.s.h. pod redakcją Janusz A. Strzępka wydawnictwo Beck 2009 r. str. 481) Wbrew temu zatem co przyjęto w motywach zaskarżonej decyzji zarówno stan zagrożenia upadłością, w tym niewypłacalności i oceny pojęcia czasu właściwego dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, winien być oceniany w kategoriach obiektywnych, nie zaś uznaniowo, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie. W zakresie ustalenia "terminu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki", pełnomocnik podniósł, że w sprawie ustalono go sprzecznie z ustaleniami prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w B. z dnia [...], sygn. [...], popartymi ustaleniami opinii Biegłego D.K., zgodnie z którymi termin właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał na okres od [...] do [...], a więc okres zanim skarżący objął funkcję w zarządzie, przy czym ustalenia te mogły być dokonane po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w postępowaniu karnym, a wyrok uprawomocnił się [...]. Nadto wydając zaskarżoną decyzję organ naruszył zasady swobodnej oceny dowodów odnośnie sprawozdań finansowych za okresy obrotowe 2012, 2013, 2014 oraz sprawozdań Zarządu i sprawozdań (stanowiska) R.G., z których wynika, że Spółka przez cały analizowany okres posiadała kapitały dodatnie, przy czym skarżący podpisał sprawozdanie finansowe i sprawozdanie zarządu za rok 2012 już po przeprowadzeniu badania przez biegłych. Wiedzę o ujemnych kapitałach Spółki skarżący powziął już po rezygnacji z funkcji prezesa zarządu. Zgodnie zaś z ugruntowanym orzecznictwem NSA zaprezentowanym m.in. w wyroku z dnia 20.11.2003 r., sygn. III SA 110/02 "Odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może mieć miejsca, jeśli przesłanki do złożenia wniosku o upadłość zaistniały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki".. Argumentując dalej naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego pełnomocnik stwierdził, iż organy niezasadnie przyjęły, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez skarżącego nastąpiło z jego winy, jak również błędnie przyjęły, że organ nie posiadał wiedzy na temat mienia spółki w postaci prawa własności nieruchomości, która to wierzytelność mogła umożliwić zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Poza tym, decyzje i postanowienia ustalające bezskuteczność egzekucji zostały wydane już po zakończeniu pełnienia przez stronę funkcji prezesa zarządu, co wskazuje na to, że żaden organ nie stwierdził bezskuteczności egzekucji wobec Spółki w okresie pełnienia przez stronę funkcję w zarządzie. Tymczasem jak stwierdził WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 1008/17, pojęcie "bezskutecznej egzekucji" w rozumieniu art. 116 § 1 O.p., to sytuacja, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku dłużnika. Bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki), nie doszło do przymusowego zaspokojenia roszczeń wierzyciela. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasową argumentację. Na rozprawie w dniu 8.10.2019 r. pełnomocnik skarżącego poparła wnioski i wywody skargi. Dodała, że organy skarbowe od 2013 roku miały pełną świadomość co do sytuacji finansowej Spółki, a wniosek o ogłoszenie upadłości złożono dopiero w 2015 r. Pokreśliła, że skarżący w momencie objęcia funkcji w zarządzie nie miał wiedzy o kondycji finansowej podmiotu, potem złożył zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa przez poprzedni zarząd. W spornym okresie pełnienia funkcji w zarządzie nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość wobec dodatnich kapitałów własnych. Pełnomocnik organu odwoławczego również podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę. Zaakcentował, że zarząd osoby prawnej ma obowiązek przestrzegania nie tylko przepisów K.s.h. ale i p.u.i.n., nie jest zaś rolą wierzyciela monitorowanie sytuacji ekonomicznej spółki. Organ oparł decyzję na przesłance z art. 11 ust. 1 p.u.i.n. a zatem nie mają znaczenia argumenty dotyczące majątku spółki. Dodał również, że nie ma znaczenia dla odpowiedzialności z art. 116 O.p. to czy członek zarządu przyczynił się do powstania zadłużenia czy też nie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Kontroli Sądu w niniejszej sprawie podlegała decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...], orzekającą o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2013 r. do listopada 2014 r. wraz z naliczonymi odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem decyzja nie narusza prawa. Opisany powyżej stan faktyczny sprawy jest jedynie w niewielkiej części sporny, nie ma zatem - w opinii Sądu - potrzeby jego ponownego przytaczania. Sąd przyjął ustalenia dokonane przez organy podatkowe za prawidłowe. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi dopuszczalność orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu w osobie skarżącego za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie zaistniały wszystkie warunki do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za ujęte w decyzji zobowiązania Spółki. W szczególności organ wykazywał, że w sprawie istniała przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki już w momencie objęcia funkcji prezesa jej zarządu przez skarżącego, a to z uwagi na trwałe nieregulowanie zobowiązań o bardzo znacznej wartości i to nie tylko z tytułu podatków, ale także wobec szeregu innych wierzycieli, czego skarżący miał pełną świadomość. Z kolei skarżący przede wszystkim utrzymywał, że brak było racjonalnych podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w terminie wskazywanym przez organy podatkowe albowiem - według jego wiedzy - Spółka miała dodatnie kapitały własne i majątek o znacznej wartości. Rozstrzygnięcie sporu wymaga zatem oceny, czy w sprawie spełnione zostały przesłanki określone w art. 116 § 1 i 2 O.p. Przede wszystkim wskazać należy, iż stosownie do treści art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu - art. 116 § 2 O.p. Wskazane unormowania stosuje się również do byłego członka zarządu - art. 116 § 4 O.p. Nadmienić w tym miejscu wypada, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna (posiłkowa), ponieważ wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej uwarunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Osoby trzecie odpowiadają za należności osoby prawnej całym swoim majątkiem, co oznacza, że ich odpowiedzialność ma charakter osobisty. Cechą charakterystyczną konstrukcji art. 116 § 1 O.p jest to, że najpierw określa on przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności, a następnie w punkcie pierwszym i drugim cytowanego paragrafu, wylicza przesłanki negatywne, wyliczenie to poprzedzając zwrotem "a członek zarządu: nie wykazał, że" (punkt pierwszy) oraz "nie wskazuje" (punkt drugi). Zgodzić się trzeba z organem podatkowym, iż powyższy zapis determinuje ocenę, że ciężar dowodu istnienia negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności obciąża zainteresowanego członka zarządu. O ile zatem udowodnienie okoliczności pełnienia przez określoną osobę obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego (które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową) oraz bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce ciąży na organie podatkowym, o tyle ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności egzoneracyjnej spoczywa na członku zarządu. Jak jednoznacznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7.07.2009 r., sygn. akt II FSK 371/08: "obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (...)". Pogląd o spoczywaniu na członku zarządu ciężaru wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7.08.2019 r., sygn. akt I SA/Gl 530/19, wyrok NSA z dnia 8.03.2017 r., sygn. akt II FSK 807/17; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w CBOSA, https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, w pierwszej kolejności za bezsporny przyjąć należy fakt, że skarżący od dnia [...] do dnia [...] pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki. Okoliczności tej strona skarżąca nie kwestionuje. Dalej podnieść trzeba, że zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązań podatkowych, których termin płatności przypadał w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki przez skarżącego. Za w pełni zasadny uznać należy bowiem wywód organów podatkowych co do momentu powstania zobowiązania osoby prawnej z tytułu zadeklarowanego przez Spółkę podatku VAT. Jak wskazał organ, termin płatności pierwszej należności w tym podatku miał miejsce [...], a ostatniej w dniu [...]. Co również istotne, zgodnie z treścią art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p. osoby trzecie ponoszą też odpowiedzialność za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Są to bowiem należności ściśle związane z zaległościami podatkowymi (por. wyrok NSA z dnia 11.08.2015 r., sygn. akt II FSK 3868/14). W niniejszej sprawie zobowiązanie powstało na podstawie deklaracji VAT-7, po czym zostały wystawione tytuły wykonawcze. Ta okoliczność również nie była sporna pomiędzy stronami. Nawet jednak wydanie decyzji deklaratoryjnej przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. nie zmienia oceny, że zobowiązanie powstało z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania - a zatem istniało już wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (tak np. wyrok NSA z dnia 13.02.2008 r., sygn. akt II FSK 1605/06, oraz wyrok NSA z dnia 17.02.2015 r., sygn. akt I FSK 1835/15). W ocenie Sądu, w sprawie spełniona także została kolejna przesłanka warunkująca przeniesienie odpowiedzialności na członka zarządu osoby prawnej tj. przesłanka bezskuteczności egzekucji. Organy podatkowe wykazały bowiem, że prowadzona do majątku Spółki egzekucja administracyjna była bezskuteczna, co zostało obszernie i szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji. Zgodzić się przyjdzie z organem podatkowym, że samo pojęcie "bezskutecznej egzekucji" nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Nadmienić przy tym trzeba, że zgodnie z cyt. przepisem do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela (por. powołany już wyżej wyrok NSA z 8.03.2017 r., sygn. akt II FSK 807/17). W uchwale z dnia 8.12.2008 r., o sygn. II FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Ponadto stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Odwołując się do akt sprawy, należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że prowadzona wobec Spółki egzekucja (dotycząca jej zaległości m.in. w podatku od towarów i usług) okazała się w przeważającej części bezskuteczna, co potwierdzają dokumenty urzędowe - postanowienia Naczelnika II Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] i z dnia [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie wymienionych w tych dokumentach tytułów wykonawczych. W uzasadnieniu tego postanowienia organ egzekucyjny opisał podjęte w toku postępowania czynności w celu ujawnienia majątku Spółki, które jednak nie doprowadziły do wyegzekwowania zaległości. Z akt sprawy wynika, że Spółka nie posiada obecnie żadnego wartościowego majątku ruchomego i środków transportu. Zajęcia licznych rachunków bankowych i praw majątkowych (wierzytelności) nie przyniosły znaczących efektów finansowych, a podejmowane próby poszukiwania majątku okazały się bezskuteczne. Wobec Spółki egzekucję prowadził także Komornik Sądowy, który spieniężył nieruchomość Spółki a zatem nastąpił zbieg egzekucji. Postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Komornika również zostało umorzone z uwagi na jego bezskuteczność. Ze sprzedanej nieruchomości nie został zaspokojony Skarb Państwa. W rezultacie organ egzekucyjny stanął na stanowisku, że w dalszym postępowaniu nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Stwierdzenie to znajduje oparcie w postanowieniu Sądu Rejonowego w B., który orzeczeniem z dnia [...], sygn. akt [...] oddalił wniosek wierzyciela (organu podatkowego) o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej dłużnika z uwagi na brak majątku wystarczającego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego - na mocy art. 13 ust. 1 p.u.i.n. Z kolei analiza przebiegu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki wskazuje, że w toku postępowania egzekucyjnego (oraz z wpłat własnych Spółki) uzyskano jedynie kwoty wymienione na str. 8 decyzji drugoinstancyjnej, co zmniejszyło zobowiązania Spółki do kwot wymienionych w petitum decyzji (co do należności głównej), np. za kwiecień 2013 r. o kwotę [...] - do kwoty [...] zł, za maj 2013 r. o kwotę [...] zł - do kwoty [...] zł, za czerwiec 2013 r. o kwotę [...] zł - do kwoty [...] zł. W dalszym ciągu jednak zaległości z tytuły podatku od towarów i usług za wskazane miesiące zamykały się kwotami od kilku do ponad [...] złotych Zdaniem Sądu zasadna jest również konstatacja organu co do przesłanki negatywnej, dotyczącej niewskazania mienia, z którego możliwa byłaby egzekucja wobec Spółki. Nie budzi bowiem wątpliwości Sądu, że skarżący takiego majątku nie wskazał. Odnosił się on jedynie do istnienia jednej nieruchomości w postaci działki gruntu o pow. ok. [...] m2 i wartości nieco ponad [...] złotych, na której Urząd Skarbowy ustanowił hipotekę, ale ostatecznie nie przeprowadził egzekucji z tej nieruchomości. W tym zakresie organ wyjaśnił, że do majątku dłużnika (zabezpieczonym licznymi hipotekami) prowadzonych jest kilkadziesiąt postępowań egzekucyjnych na łączną kwotę zadłużenia ponad [...] zł, natomiast wartość działki z całą pewnością nie pozwoliłaby na zaspokojenie zaległości Spółki w podatku VAT w znacznej części. Poza tym skarżący nie wskazał żadnego innego majątku, z którego egzekucja realnie umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Dalsza argumentacja skargi koncentruje się na wykazaniu nieistnienia podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie wskazanym przez organy podatkowe tj. w dacie ok. [...]. Jak bowiem twierdzi strona skarżąca, w 2013 i 2014 r. Spółka wprawdzie posiadała zadłużenie wobec Skarbu Państwa z tytułu podatków oraz wobec ZUS i innych podmiotów, ale kondycja finansowa podmiotu była dobra. Spółka prowadziła działalność gospodarczą, posiadała zapasy, mała dodatnie kapitały własne ([...] zł), a z dokumentów, którymi dysponował skarżący wynikało jednoznacznie, że majątek Spółki ma wartość ok. [...] zł. Nie było zatem powodów do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości czy też o wszczęcie postępowania układowego. Według strony skarżącej dopiero w lipcu 2014 r. - po zleceniu audytu przez niezależną firmę - powzięła ona informacje o faktycznym stanie finansów Spółki, m.in. o braku zapasów w postaci wyprodukowanych bloczków na kwotę [...] zł. Z kolei w październiku 2015 r. biegły rewident nakazał: zaksięgowanie rezerwy, skorygowanie wartości przychodów ze sprzedaży środków trwałych oraz rozwiązanie rezerwy na odroczony podatek dochodowy. Czynności te wpłynęły na pogorszenie wyniku finansowego Spółki, który w bilansie wstępnym na dzień rezygnacji skarżącego z funkcji prezesa zarządu wynosił (+) [...] zł, zaś po korektach biegłego (-) [...] zł. W ocenie skarżącego przesłanki do złożenia wniosku o upadłość ujawniły się w okresie, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki. Ponadto skarżący wywodził, że dopiero z prawomocnego wyroku karnego wynika jednoznacznie, że podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki zaistniała już w 2012 r., kiedy z kolei nie pełnił jeszcze funkcji w zarządzie, co oznacza, że organ błędnie określił "właściwy czas" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Argumentacji tej nie sposób uznać za zasadną. Odnosząc się do niej podkreślić przyjdzie na wstępie, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Zaakcentowania wymaga, że w niniejszej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości w ogóle nie został przez skarżącego złożony w okresie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu Spółki. Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 p.u.i.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeśli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku nawet wówczas, gdy na bieżąco je wykonuje. Obie postacie niewypłacalności stanowią samodzielną podstawę ogłoszenia upadłości. Oznacza to - jak trafnie podnosił organ podatkowy - że nie muszą być spełnione kumulatywnie, aby ogłosić upadłość danego dłużnika. Stosownie zaś do art. 21 ust. 1 i 2 p.u.i.n. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.) dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle powyższego, nie powinno budzić wątpliwości, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Zgodzić się też trzeba, że dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań wobec wierzycieli. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela stanowisko organów podatkowych, które na gruncie badanej sprawy przyjęły, że data zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przypadała na dzień [...]. Organy prawidłowo także uznały, iż w myśl. art. 11 ust. 1 p.u.i.n. Spółka stała się niewypłacalna już wcześniej (z dniem [...], kiedy to upłynął bezskutecznie termin płatności drugiego z jej najstarszych zobowiązań). Spółka posiadała już bowiem wymagalne zaległości z tytułu opłaty za użytkowanie wieczyste oraz wobec Stowarzyszenia I, których nie uregulowała. Jak jednak jednoznacznie wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, stan ten miał charakter trwały i istniał nadal w dacie objęcia przez skarżącego funkcji w zarządzie Spółki. Okolicznością bezsporną jest także i to, że skarżący, obejmując w dniu [...] stanowisko prezesa zarządu, wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego nie złożył. Tymczasem obowiązkiem członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Jak podkreśla się w orzecznictwie "czasem właściwym" w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest termin czternastu dni od dnia objęcia funkcji, jeżeli nastąpiło to w sytuacji uzasadniającej wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (por. np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30.05.2018 r., sygn. akt I SA/Wr 207/18). Dodać wypada, że badanie "właściwego czasu" może mieć miejsce tylko w określonym stanie faktycznym - takim, w którym nastąpiło zgłoszenie tego wniosku (por. wyroki NSA z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 3204/12 i z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 637/10). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, iż pojęcie "właściwego czasu", które nie zostało zdefiniowane w przepisach O.p., winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe (m.in. uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.08.2009 r. o sygn. II FPS 3/09, wyrok NSA z dnia 21.11.2007 r., sygn. akt II FSK 1260/06). Wskazuje się, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość to moment, gdy członek zarządu wie, albo przy dołożeniu należytej staranności powinien wiedzieć, że spółka nie jest już w stanie zaspokoić w całości wszystkich wierzycieli, ale w części ma jeszcze takie możliwości, a zatem nie jest jeszcze bankrutem niezdolnym do poniesienia nawet kosztów postępowania upadłościowego. W ocenie Sądu, w świetle powyższego nie można się zgodzić z argumentacją skargi, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez winy skarżącego. W orzecznictwie przyjmuje się, że przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa. Dla wykazania ww. przesłanki egzoneracyjnej nie wystarczy bowiem subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (por. wyroki NSA z dnia: 14.06.2018 r., sygn. akt II FSK 1545/16; 28.03.2018 r., sygn. akt II FSK 817/16; 19.01.2018 r., sygn. akt II FSK 38/16). Członek zarządu powinien być należycie zorientowany w sprawach podmiotu, którym zarządza, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych i do sytuacji zadłużenia spółki oraz stanu jej niewypłacalności. Brak wiedzy odnośnie do faktycznych zobowiązań spółki czy jej kondycji finansowej po stronie członka zarządu nie ma więc wpływu na ocenę istnienia przesłanki zwalniającej członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, a przeciwnie - obciąża członka zarządu jako osoby uprawnionej i zobowiązanej do prowadzenia spraw spółki. Taka jest bowiem rola osób, którym powierzono prowadzenie spraw spółki. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 11.01. 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1125/17). W rozpatrywanej sprawie nie można więc przyjąć, że skarżący nie ponosi winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, nie wskazał bowiem na żadną przeszkodę, obiektywnie mu uniemożliwiającą złożenie wniosku we właściwym czasie. Od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nie uwalnia członka zarządu świadome niepodjęcie działań w kierunku zgłoszenia wniosku o upadłość osoby prawnej, nawet jeśli w ocenie członka zarządu istniały racjonalne przyczyny takiej decyzji (por. wyrok NSA z 14.07.2011 r., sygn. akt I FSK 1251/10). W szczególności członek zarządu nie może skutecznie usprawiedliwiać się, że brak było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie prawidłowo ustalonym przez organy. Sąd zgadza się twierdzeniem organu odwoławczego, że zarządzający spółką może podjąć ryzyko niezgłoszenia ww. wniosku z uwagi na istniejące perspektywy wyjścia z kryzysu finansowego, musi to jednak czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji, rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Co istotne w badanej sprawie, skarżący miał pełną wiedzę o tym, że Spółka nie spłaca swoich wymagalnych zobowiązań opiewających na bardzo wysokie kwoty, wobec wielu wierzycieli, w tym m.in. ZUS, Urząd Miasta, PFRON. Składał jako zarząd deklaracje na podatek VAT, którego nie regulował. Jak sam wskazywał, podejmował szereg działań zmierzających do restrukturyzacji zadłużenia, składał wnioski o układy ratalne, negocjował wypłaty zaległych wynagrodzeń z pracownikami. Zasadnie zatem przyjął organ odwoławczy, że wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.i.n. Natomiast, nawet mylne pojęcie skarżącego o stanie majątkowym Spółki nie stanowi okoliczności wyłączającej jego subsydiarną odpowiedzialność w niniejszym postępowaniu. Końcowo stwierdzić należy, iż w sprawie dokonano właściwej wykładni oraz prawidłowo zastosowano regulację art. 116 O.p. Tezę tę potwierdza zgromadzony zgodnie z art. 122 i 187 § 1 O.p. i właściwie rozpatrzony materiał dowodowy. W opinii Sądu dokonana ocena nie jest dowolna i odpowiada normie art. 191 O.p. Przeprowadzone postępowanie nie uchybia zasadzie zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 tej ustawy. Dokonując sądowej kontroli aspektów proceduralnych przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania stwierdzić trzeba, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze, przedstawione w skardze zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) skarga podlegała oddaleniu.