I SA/Gl 628/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Bożena Pindel (spr.), Protokolant sekretarz sądowy Magdalena Strzałkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 41.458 (czterdzieści jeden tysięcy czterysta pięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej Kolegium lub SKO) – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) po rozpatrzeniu odwołania A S.A. z siedzibą w K. od decyzji Prezydenta Miasta R. z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia A S.A. z siedzibą w K. (dalej Spółka, podatnik, skarżąca) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie [...]zł – utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Do wydania decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Postanowieniem z dnia [...] organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. Spółki stwierdzając, że nie uwzględniła w podstawie opodatkowania budowli oraz ich wartości znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. Decyzją z dnia [...] organ ten ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2004 w kwocie [...]zł. W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji zarzucając organowi braki w ustaleniu: - czy przedmiotem opodatkowania może być obiekt, który w świetle art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jest budowlą, a zarazem na zasadzie art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego jest urządzeniem technicznym związanym z wyrobiskiem górniczym, - jaka jest rzeczywista funkcja techniczno-użytkowa odnosząca się do poszczególnych opodatkowanych obiektów, czy służyły one "wyrobiskom górniczym". Zdaniem Spółki błędne było zaliczenie "obudowy" do konstrukcji oporowych oraz pozostałego wyposażenia do "sieci technicznych". Ponadto zakwestionowała wyliczoną przez biegłych podstawę opodatkowania dla budowli wskazując na naruszenie art. 4 ust. 1 u.p.o.l. Jednocześnie stwierdziła, że na wartość środków trwałych rodzaju 200 KŚT, znajdującą się w księgach rachunkowych podatnika składa się między innymi wartość nakładów na drążenie wyrobisk górniczych, w których znajdują się opodatkowane "obiekty". Zatem do podstawy opodatkowania powinny zostać przyjęte wartości odpowiadające części wartości początkowych przypadające na poszczególne elementy składowe danego środka trwałego rodzaju 200 KŚT figurujące w księgach rachunkowych podatnika. Jako nieprawidłowe uznała także opodatkowanie zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych torów kolejowych o nr inwentarzowym [...]. SKO decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie zaznaczyło – odnosząc się do art. 70 § 1 O.p. – że w rozpatrywanej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2006 określony w decyzji organu I instancji z dnia [...] został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony w dniu 22 grudnia 2011 r. (dowód: zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego wraz z dowodem doręczenia). Termin ten zaczął biec na nowo w dniu 23 grudnia 2011 r. Ostatecznie zobowiązanie podatkowe za 2006 r. zostało ponownie określone w decyzji z dnia [...] i skierowane w dniu 21 listopada 2014 r. do egzekucji administracyjnej prowadzonej przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. W dalszej części organ II instancji odwołał się do art. 21 § 3 O.p., wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/ 09 a także art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849; dalej: u.p.o.l.) oraz art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1409; dalej: P.b.) w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Podkreślił, że dotychczas istotą sporu była kwestia odmiennego poglądu, co do możliwości i dopuszczalności kwalifikowania do podlegających opodatkowaniu "budowli" - środków trwałych rodzaju 200 KŚT, takich jak: chodnik, przecinka, komora pomp, pochylnia, przekop, szyb itp. Według organów podatkowych wymienione "środki trwałe" można było kwalifikować jako budowle, natomiast według podatnika wszystkie wymienione wyżej "środki trwałe rodzaju 200" - w całości tj. wraz z wyposażeniem stanowiły "podziemne wyrobiska górnicze", a zatem nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zwrócił jednak uwagę, że Spółka w zależności od roku podatkowego modyfikowała swoje stanowisko w sprawie. W odniesieniu bowiem do postępowania podatkowego za rok 2007, które było przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1021/13, twierdziła, że wszystkie kwestionowane do opodatkowania obiekty w postaci obudów, rurociągów, linii kablowych, kolejowych itd., nie są budowlami. Według podatnika były to bowiem "nieodzowne elementy wyrobiska górniczego". Aktualnie strona nie zaprzecza, że wskazane wyżej obiekty to budowle, jednakże próbuje podważyć zasadność ich opodatkowania, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. oraz wyjaśniając, że są one równocześnie urządzeniami technicznymi związanymi z wyrobiskami górniczymi. Omawiając motywy swojego rozstrzygnięcia SKO stwierdziło dalej, że o ile w rozpatrywanej sprawie, pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym I instancji, nie ma sporu co do opodatkowania gruntów i budynków, o tyle w odniesieniu do budowli lub ich części związanych z działalnością gospodarczą znajdujących się pod ziemią, brak jest jednolitego stanowiska. Brak bowiem porozumienia, co do właściwego ustalenia przedmiotu i podstawy opodatkowania w kategorii "budowle", które są związane z działalnością gospodarczą i są usytuowane w podziemnych wyrobiskach górniczych. Organ I instancji wydał rozstrzygnięcie na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, wyjaśnień składanych przez podatnika oraz przeprowadzonych oględzin. SKO podzieliło uzasadnienie organu I instancji zawarte na str. 24-28 decyzji. Natomiast opodatkowanie budynków nastąpiło z uwzględnieniem wszystkich zadeklarowanych powierzchni użytkowych, ustaleń poczynionych w trakcie toczącego się postępowania wyjaśniającego oraz wyjaśnień składanych przez Spółkę (str. 2-6 decyzji). Przechodząc do zasadniczego przedmiotu sporu SKO stwierdziło, że organ I instancji w trakcie prowadzonego postępowania dowodowego dokonał szczegółowych ustaleń w zakresie opodatkowania elementów składowych niejednorodnych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, klasyfikowanych przez podatnika do "Budowli dla górnictwa i kopalnictwa". Postanowieniem z dnia [...] wezwał Spółkę do przedłożenia "kart wyrobisk górniczych" według stanu z 2004 r., które zostały przedłożone. Następnie w celu dokonania klasyfikacji tych obiektów oraz ich odpowiedniego zakwalifikowania do budowli bądź urządzeń budowlanych zostali powołani biegli mgr inż. D. Z., inż. J. K. oraz mgr inż. J.J., którzy dokonali szczegółowego opisu poszczególnych środków trwałych wraz z ich wyposażeniem oraz dokonali kwalifikacji tych obiektów do budowli bądź urządzeń budowlanych (zał. nr 114 akt organu I instancji). Organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia [...] ponownie zwrócił się do podatnika tym razem o sporządzenie wykazu zawierającego elementy składowe każdego środka trwałego 200 KŚT, według stanu na dzień 1 stycznia 2004 r. z uwzględnieniem ewentualnych zmian, jakie nastąpiły w roku 2004. Wnioski biegłych (zawarte na stronach 100 do 104 sporządzonej opinii) tylko w części zostały przyjęte przez organ podatkowy I instancji. Organ odrzucił kwalifikację zastosowaną przez biegłych, lecz przyjął przygotowany przez nich opis wszystkich znajdujących się pod ziemią obiektów (szczegółowy wykaz wszystkich elementów składowych poszczególnych środków trwałych rodzaju 200 KŚT wraz z ich przyporządkowaniem do budowli bądź urządzeń budowlanych zostały zawarte w rubryce nr 3 i 4 załącznika nr 1, 2, 3 i 4 decyzji). Organ I instancji – biorąc pod uwagę orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wyrok TK – nie opodatkował całych środków trwałych rodzaju 200 KŚT a jedynie poszczególne elementy składowe stanowiące równocześnie samodzielne budowle w rozumieniu art. 1a u.p.o.l. Ustalił co składa się na konkretny środek trwały rodzaju 200, a następnie przypisał niektóre jego elementy składowe do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych wprost w art. 3 pkt 3, bądź pkt 9 P.b. W odniesieniu do tych części infrastruktury wchodzącej w skład środka trwałego rodzaju 200, co do których istniały wątpliwości, bądź nie można było ich przypisać do wyżej wskazanych obiektów organ odstąpił od ich opodatkowania. Postanowieniem z dnia [...] organ I instancji wezwał spółkę do określenia wartości (podstawy opodatkowania), o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 lub ust. 5 i 6 u.p.o.l. Do postanowienia załączył tabelę (66 stron) zawierającą zidentyfikowane jako budowle elementy składowe środków trwałych z rodzaju 200 KŚT (takich jak obudowy, rurociągi, kable teletechniczne, torowiska itp.). Organ zaznaczył, że wartość nie może uwzględniać nakładów na drążenie wyrobisk górniczych, w których znajdują się budowle. Spółka nie określiła wartości wskazanych w tabeli budowli ponownie podając, że danych takich nie posiada; podała, że oczekuje na opinię firmy B Sp. z o.o. Wobec powyższego organ podatkowy I instancji powołał biegłego, który ustalił wartość każdej budowli (bądź urządzenia budowlanego) a wartość ta stanowiła podstawę obliczenia podatku od nieruchomości za rok 2007. Opinia o wartości budowli i urządzeń budowlanych zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych została sporządzona w dniu [...] (zał. nr 149 i nr 157). SKO stwierdziło, że w zakresie przedmiotu opodatkowania spór koncentruje się wokół odmiennych poglądów, co do możliwości i dopuszczalności kwalifikowania przez organ I instancji: - do "budowli" wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 P.b., bądź wymienionych w załączniku do tej ustawy w kategorii XXVI, bądź XXV poszczególnych elementów składowych środków trwałych rodzaju 200, takich jak obudowy, rurociągi, linie kablowe, kable teletechniczne, kable energetyczne, torowiska i itp. (szczegółowy wykaz zawarto w rubryce 3 załącznika nr 1, 2, 3 i 4 załącznika do decyzji), - do "urządzeń budowlanych" związanych z obiektem budowlanym (art. 3 pkt 9 P.b.) takich obiektów jak "trakcje elektryczne" związane z "liniami kolejowymi. Kolegium odpowiadając na zarzut podtrzymało stanowisko, że w pierwszej kolejności należy ustalić czy mamy do czynienia z budowlą wymienioną wprost w art. 3 pkt 3 P.b. Jeśli natomiast taka kwalifikacja się nie uda należy rozważyć czy sporny obiekt jest urządzeniem budowlanym scharakteryzowanym w art. 3 pkt 9 P.b. (tak WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 591/14). SKO podkreśliło, że w literaturze dotyczącej budowli podziemnych wszystkie instalacje i urządzenia zapewniające wentylację podziemnych wyrobisk: oświetlenie, nawierzchnie w tunelach podziemnych, odwodnienie wyrobiska oraz urządzenia zabezpieczające zaliczane są do budowli podziemnych (zob. S.P. Glinicki, Budowle podziemne, Białystok 1994, str. 172-181). Urządzenia i instalacje hydrotechniczne, wodociągowe, przewody kanalizacyjne, wodociągowe, ciepłownicze, gazowe, telekomunikacyjne, elektroenergetyczne oraz inne przewody specjalne, kolektory zbiorcze oraz transportowe zalicza się nie tylko do obiektów liniowych (od roku 2010 r. ) o charakterze liniowym, lecz przede wszystkim do sieci technicznych. W ocenie organu odwoławczego wskazane wyżej instalacje i urządzenia zamontowane w wyrobiskach górniczych, jako elementy składowe środka trwałego rodzaju 200 jak również samodzielne budowle rodzaju 211 i 221 były w roku 2004 przedmiotem opodatkowania wskazanym w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jeśli zaś chodzi o "obudowy", to z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości są to budowle wymienione wprost w art. 3 pkt 3 P.b., czyli konstrukcje oporowe. Obudowa wyrobiska jest wprowadzana do wnętrza wyrobiska i ma przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. Z chwilą wykonania wyrobiska następuje bowiem zaburzenie pierwotnej równowagi górotworu w wyniku czego tworzy się sklepienie ciśnień. Skały wewnątrz tego sklepienia pełzają lub rozwarstwiają się dążąc do przemieszczenia się do wnętrza wyrobiska. Obudowy stanowią konstrukcje budowlane, oporowe, ponieważ m.in. przeciwdziałają naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni wyrobiska. Obudowa składa się z elementów konstrukcyjnych (stal, beton, żelbet) i opiera się na normach z zakresu budownictwa. Jak stwierdził biegły w opinii ze stycznia 2013 r., według normy branżowej PN-92/6-01100/00 obudowa wyrobiska górniczego, to zespół środków technicznych w postaci konstrukcji budowlanej lub urządzenia mechanicznego do zabezpieczenia przestrzeni roboczej (zał. nr 205 i zał. nr 158; str. 101, 103, 104 akt). Wszystkie opodatkowane obudowy stanowią konstrukcje budowlane. Zgodziło się ze stanowiskiem organu I instancji, że zgodnie z art. 6 pkt 17 ustawy Prawo geologiczne i górnicze "wyrobisko górnicze" to wyłącznie pusta przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub górotworze, nie może ona zatem obejmować żadnych obiektów znajdujących się w jej przestrzeni. Natomiast "obudowy", "rurociągi", "luftociągi", "tory kolejowe", to obiekty budowlane niezbędne dla ludzi wykonujących działalność gospodarczą polegającą na wydobyciu węgla. Odnosząc się z kolei do podstawy opodatkowania dla tak określonego przedmiotu opodatkowania, Kolegium odwołało się do art. 4 ust. 1 u.p.o.l. Zauważyło, że spółka w trakcie prowadzonego postępowania wielokrotnie kwestionowała wartość określoną w ewidencji środków trwałych wskazując, że obejmuje ona wartość całego środka trwałego na który składa się wartość całego wyposażenia wraz z wartością drążenia pustych przestrzeni, w których to wyposażenie się znajduje. Podatnik nie potrafił jednak wartości tych rozdzielić i wskazać w jakiej wysokość zostały one poniesione. Zdaniem SKO zarzut Spółki dotyczący nieprawidłowej podstawy opodatkowania jest bezzasadny. Kolegium wskazało także, że podniesiona przez stronę okoliczność, iż w niektórych przypadkach suma wartości początkowej wszystkich elementów składowych danego środka trwałego, odpowiada wartości początkowej całego środka trwałego rodzaju 200, jest dodatkowym dowodem na okoliczność, że w wartości tego środka trwałego nie były uwzględnione koszty drążenia wyrobiska górniczego. W skardze Spółka (reprezentowana przez radcę prawnego) wniosła o uchylenie decyzji SKO z dnia [...] w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania wskazując na naruszenie przepisów: - postępowania tj. art. 191, art. 196 § 3 w związku z art. 197 § 3 zdanie drugie O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - prawa materialnego tj. obowiązującego w 2006 r. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 i 9 P.b., które miało wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik w pierwszej kolejności szczegółowo przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego (str. 2-10 uzasadnienia skargi), a następnie opisał zastrzeżenia skierowane pod adresem decyzji wydanych przez organy podatkowe. Strona skarżąca odniosła się do kwestii metodyki, która powinna znaleźć zastosowanie przy kwalifikowaniu urządzeń technicznych znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych w poczet budowli lub urządzeń budowlanych zdefiniowanych w art. 3 pkt 3 i 9 P.b., wskazując jako podstawę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. Spółka zauważyła, że takie urządzenia w pierwszej kolejności należy kwalifikować w poczet urządzeń technicznych związanych funkcjonalnie z wyrobiskami górniczymi; ustalenie zaś dopiero że dane urządzenie nie służy wyrobisku daje podstawę do jego kwalifikacji kolejno w poczet zdefiniowanych w prawie budowlanym: 1) urządzeń budowlanych, 2) budowli. Zdaniem strony skarżącej za urządzenie budowlane może zostać uznane jedynie takie urządzenie techniczne, które nie jest funkcjonalnie związane z wyrobiskiem górniczym, zaś za budowlę tylko takie, które ponadto nie stanowi urządzenia budowlanego. W konsekwencji, skoro zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. wyrobisko górnicze nie jest obiektem budowlanym - budowlą i z tego powodu nie podlega opodatkowaniu, to związane z tym wyrobiskiem urządzenia techniczne nie są urządzeniami budowlanymi, a zatem także nie podlegają opodatkowaniu. Kolegium zaprezentowało zaś pogląd odmienny, że co do zasady wszystkie urządzenia techniczne zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych to budowle i urządzenia budowlane, przy czym za te drugie mogą być uznane tylko te urządzenia techniczne, które nie stanowią budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. Kluczową kwestią sporną dla spółki jest rozstrzygnięcie tego, czy stanowi budowlę w rozumieniu u.p.o.l. obiekt zlokalizowany w podziemnym wyrobisku górniczym, który jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. i zarazem jest urządzeniem technicznym związanym z tym wyrobiskiem. Zdaniem spółki, prymat powinna mieć zasada, że skoro dane urządzenie techniczne jest związane z wyrobiskiem (które nie podlega opodatkowaniu) to urządzenie techniczne nie stanowi przedmiotu opodatkowania. W tym zakresie, spółka powołała się na wskazane w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 29 września 2006 r., II OSK 1155/05, że "urządzeniu należy przypisać jedynie status urządzenia budowlanego lub innego urządzenia (technicznego), a dopiero w razie wykluczenia takiej kwalifikacji – status samodzielnej budowli". W dalszej części uzasadnienia skargi, prezentując szczegółowe uwagi w zakresie przedmiotów opodatkowania spółka wskazała, że obudowy stanowią nieodzowny element wyrobiska górniczego, a nie są samodzielnym obiektem budowlanym, powołując się na treść § 168 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 28 czerwca 2002 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy, prowadzenia ruchu oraz specjalistycznego zabezpieczenia przeciwpożarowego w podziemnych zakładach górniczych (Dz.U. Nr 139, poz. 1168 ze zm.). W tej materii spółka wskazała także, że obudowy nie można zaliczyć do kategorii "konstrukcji oporowych" wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b. ponieważ są nimi tylko budowle przeznaczone do utrzymania stateczności nasypu lub wykopu – co wynika z art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 260 ze zm. – dalej: u.d.p.). Pełnomocnik odwołał się do wyroku WSA w Krakowie z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1294/14, zgodnie z którym obudowa stanowi nierozłączną część wyrobiska, bez którego nie może ono istnieć. Odnośnie do innych elementów wyposażenia wyrobisk skarżąca wskazała, że z uwagi na ich różnorodny charakter ocena, które elementy stanowią budowle albo urządzenia budowlane jest złożona i wymaga zindywidualizowanego podejścia, którego w sprawie zabrakło. Zatem kwalifikacja niemal całego pozostałego wyposażenia wyrobiska w poczet "linii kolejowych" albo "sieci technicznych" nie może być zaaprobowana. W tej materii strona skarżąca podniosła także, nawiązując do głównego wątku argumentacji dotyczącego metodologii kwalifikacji urządzeń technicznych, że rurociągi wody, czy rurociągi odprowadzania wód z głównego odwadniania "służą" wyrobiskom - co wynika wprost z § 373 ust. 2 wskazanego rozporządzenia Ministra Gospodarki, a zatem nie mogą stanowić przedmiotu opodatkowania. W dalszej kolejności strona skarżąca odniosła się do kwestii określenia podstawy opodatkowania, a więc wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych. Potwierdziła, że na żądanie organu I instancji podała jedynie wartości tych urządzeń, które wprowadzone zostały do ewidencji księgowej jako odrębne od wyrobisk środki trwałe. Podniosła, że biegli byli zobowiązani do ustalenia wartości rynkowych poszczególnych obiektów, co wynika z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Prawidłowość dokonanej wyceny została zakwestionowana także poprzez wskazanie, że suma wartości poszczególnych elementów wyrobiska wycenionych przez biegłych Z. G. oraz K. U. odpowiada wartości podanym przez biegłych M.W. i K.S., choć ta pierwsza opinia ma nie uwzględniać kosztów drążenia wyrobiska, zaś ta druga – przeciwnie. To oznacza, że biegli Z. G. oraz K. U. nie ustalili wartości rynkowej dla poszczególnych urządzeń technicznych, lecz podali wartości wyliczone z klucza podziału odpowiednio wartości początkowych podatkowych i wartości rynkowych wyrobisk uwzględniających koszty drążenia, pomiędzy wartości samego wyposażenia. W skardze podniesiono także, że organy bezkrytycznie oparły się na opiniach biegłych Z. G. oraz K. U. Biegli w odniesieniu do wskazania wartości poszczególnych obiektów podali tylko ogólną formułę nie przedstawiając żadnych wyliczeń. Pełnomocnik podkreślił, że w sprawie doszło do naruszenia art. 191 O.p. "naruszenie to przy tym mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie można bowiem wykluczyć, że gdyby Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wzięło obiektywnie pod uwagę dowody związane w wyceną przeprowadzoną pod przewodnictwem A. L. oraz wyceną dokonana przez M. W. i K. S., a także "zderzyło" wypływające z obu tych wycen dane z dane z danymi wynikającymi z wyceny dokonanej przez K. U. i Z. G. oraz uwzględniło, że ostatni biegli złożyli – z naruszeniem art. 196 § 3 w związku z art. 197 § 3 zdanie drugie Ordynacji podatkowej – mało wiarygodne wyjaśnienia, to wynik sprawy mógłby być zupełnie inny od rozstrzygnięcia zawartego w decyzji z dnia [...] nr [...]. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zwróciło uwagę, że Spółka zmodyfikowała swój zarzut i na obecnym etapie kwestionuje przyjętą przez biegłych wartość uznając, że nie jest ona wartością rynkową i w związku z tym nie zgadza się z dokonanymi wyliczeniami. Dodatkowo wyjaśniło, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęcia "wartości rynkowej budowli"; pojęciem tym posługuje się zarówno ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 19 ust. 3) i ustawa o podatku od spadków i darowizn (art. 8 ust. 3). Wartość rynkowa może być określona przy zastosowaniu podejścia porównawczego, podejścia dochodowego i podejścia mieszanego z wykorzystaniem danych rynkowych odpowiednich do zastosowanej metody wyceny, w szczególności dotyczących cen, dochodów, stóp zwrotu i kosztów. Natomiast wartość odtworzeniowa stosuje się w tych przypadkach, gdy ze względu na rodzaj wycenianych obiektów, obecne ich użytkowanie lub przeznaczenie, nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego a także jeżeli wymagają tego przepisy szczególne. Przedmiotem wyceny były składniki mienia szczególnego przeznaczenia, które nie występują pojedynczo w obrocie wolnorynkowym a jedynie w ramach całych podmiotów lub ich zorganizowanych części. W związku z tym nie było możliwości ustalenia ich wartości metodą rynkową w podejściu porównawczym lub dochodowym. Jedynym możliwym do zastosowania podejściem było podejście kosztowe, przy czym biegły zachował rynkowy charakter tej wyceny, stosując porównanie do cen obowiązujących w dacie określania ich wartości. Na marginesie dodało, że wycena majątku Spółki dokonywana w 2003 r., na potrzeby restrukturyzacji górnictwa, także z uwagi na niewystępowanie w obrocie wolnorynkowym, nie określała wartości rynkowej a jedynie wartość godziwą, która mogła uwzględniać znaczenie danego składnika majątkowego dla potrzeb konkretnego przedsiębiorstwa, czyli wartość nierynkową, stanowiącą wartość konkretnego środka, wykorzystywanego w konkretny sposób, przez konkretnego użytkownika i w konsekwencji mogła różnić się zarówno na plus jak i na minus od wartości rynkowej danego składnika. Zatem w odniesieniu do "rzeczowego majątku trwałego, który był funkcjonalnie powiązany z branżą górnictwa węgla kamiennego i nie posiadał zastosowania do innych celów między innymi wyrobiska górnicze, szyby, maszyny i urządzenia, torowiska" wartość godziwa została oszacowana w nawiązaniu do kosztów wytworzenia pomniejszonych o wartość zużycia, czyli wartość odtworzeniową (dowód: Opracowanie określające wartość godziwą rzeczowego majątku trwałego na potrzeby restrukturyzacji górnictwa). Dodatkowo wartość ta, stanowiąca podstawę do ustalenia wartości początkowej środków trwałych, przy zastosowaniu współczynnika wynikającego z relacji łącznej początkowej wartości środków trwałych do ich wartości godziwej uwzględniona została w księgach rachunkowych podatnika wyłącznie w 33 % wartości godziwej przedmiotowych środków trwałych. Organ podkreślił także, że wycena przygotowana na potrzeby postępowania podatkowego za rok 2004, była wykonywana przez rzeczoznawców majątkowych dysponujących wiadomościami specjalnymi oraz uprawnieniami wskazanymi w art. 4 ust. 8 u.p.o.l. Na rozprawie pełnomocnik Spółki wnosił i wywodził jak w skardze, dodatkowo formułując zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP w zakresie ustalenia przedmiotu opodatkowania przez biegłego a nie powołany do tego organ oraz niemożność określenia tego przedmiotu przez podatnika. Powołał się także na wyrok tut. Sądu w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 305/15. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami – Sąd stwierdził, że decyzja ta zawiera uchybienia uzasadniające wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, choć nie wszystkie podniesione w skardze zarzuty są trafne. Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania skarżącej Spółki w podatku od nieruchomości za 2006 r. Spór w sprawie dotyczy "wadliwej metodyki" przyjętej przez organy podatkowe w celu ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości tj. budowli znajdujących się w wyrobisku górniczym, który stanowi zasadniczy zarzut Spółki. Ponadto Spółka kwestionuje zakres przedmiotu opodatkowania oraz przyjętą przez organy podatkowe jego wartość podważając przy tym opinię biegłych powołanych przez organ I instancji. Zaznaczyć należy, że decyzje SKO utrzymujące w mocy decyzje organu I instancji (tu: Miasta R.) dotyczące określenia wymiaru podatku od nieruchomości dla skarżącej były już przedmiotem orzekania przez tutejszy Sąd, który wyrokami z dnia: 9 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 699/15 (2005 r.), 14 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 305-306/15 (2007 r. i 2008 r.), 21 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 411/15 (2009 r.) – uchylił decyzje organu II instancji. Ponadto problematyka zastosowanej przez organy podatkowe "metodologii" w celu ustalenia przedmiotu opodatkowania była wielokrotnie przedmiotem rozważań tut. Sądu, w wyrokach zapadłych w innych sprawach dotyczących infrastruktury umieszczonej w podziemnych wyrobiskach górniczych. W szczególności na uwagę zasługuje wyrok z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1621/13, a także z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 591/14, który został utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2015 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 759/15 (wszystkie wymienione w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W dalszej części uzasadnienia Sąd posłuży się w znacznej części argumentacją zawartą w ww. orzeczeniach. Skład orzekający w sprawie nie znalazł bowiem podstaw, by odstąpić od wyrażonego w nich stanowiska, które w istocie stanowi ocenę tożsamej z analizowaną obecnie kwestii. W pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionego przez Spółkę w skardze zarzutu "wadliwej metodyki" przyjętej przez organy podatkowe w celu wskazania budowli stanowiących przedmiot opodatkowania. Zdaniem strony skarżącej urządzenia techniczne znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych w pierwszej kolejności należy kwalifikować jako urządzenia techniczne związane funkcjonalnie z wyrobiskami górniczymi, a dopiero ustalenie, że dane urządzenie nie służy wyrobisku, daje podstawy do jego kwalifikowania w poczet zdefiniowanych w prawie budowlanym: urządzeń budowlanych lub budowli. SKO natomiast przyjęło, że wskazanie przedmiotów podlegających opodatkowaniu wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy dane urządzenie stanowi budowlę albo urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 3 i 9 P.b. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W dalszej kolejności należy więc zauważyć, że art. 3 pkt 1, 3 i 9 P.b. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) wskazuje, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o: - obiekcie budowlanym: należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (punkt 1); - budowli: należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (punkt 3); - urządzeniach budowlanych: należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (punkt 9). Szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 p.b. dokonał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powoływanego już wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09. Strony odwołują się do tego wyroku, przy czym wywodzą z niego odmienne wnioski. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny dokonał szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 P.b. Orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, iż nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych, ale może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał stanął na stanowisku, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. Komentowane rozstrzygnięcie ma postać wyroku interpretacyjnego, dlatego Sąd uznał za zasadne przytoczenie niektórych prezentowanych w nim poglądów w kontekście rozpatrywanej sprawy ze szczególnym uwzględnieniem spornych elementów zarysowanych zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Trybunał stwierdził, że odwołanie się w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów Prawa budowlanego, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Uznając, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, jednocześnie podzielił pogląd, "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach". Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, że budowlą nie musi być obiekt budowlany nazwany identycznie jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 P.b. W kontekście zarzutu wadliwości przyjętej przez organy metody kwalifikacji urządzeń umiejscowionych w wyrobiskach podkreślić trzeba, iż Trybunał stwierdził, że analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. Skoro przy tym art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – to nie istnieją przeciwwskazania, by obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych (zarówno odkrywkowych, jak i podziemnych) były obciążone podatkiem od nieruchomości, jeżeli tylko rozważane obiekty dają się zakwalifikować: 1) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu P.b. będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l. albo 2) jako związane z działalnością gospodarczą części obiektów budowlanych uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu P.b. będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l. Zatem z przedstawionego wywodu wynika, że skarżąca bezpodstawnie powołuje się na "wadliwą metodykę" zastosowaną przez organy podatkowe, które najpierw podjęły się ustalania, które ze znajdujących się w wyrobisku obiektów budowlanych stanowią budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego i ewentualnie w dalszej kolejności urządzenia budowlane w rozumieniu tej ustawy (art. 3 pkt 3 i 9 P.b.). O prawidłowości działania organów podatkowych świadczy także ta część rozważań Trybunału, w której wskazano raz jeszcze, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) P.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Trybunał dodał ponadto, że: "Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l.". Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie wskazuje na kolejność procesu interpretacyjnego. W pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany obiekt budowlany stanowi budowlę w rozumieniu P.b. a dopiero w drugiej kolejności, na wypadek "niepowodzenia" tego zabiegu, czy dany obiekt stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu tej ustawy. Natomiast strona skarżąca twierdzi, że proces interpretacyjny powinien być odwrotny a nawet poprzedzony stwierdzeniem, iż określony obiekt nie stanowi urządzenia technicznego związanego z wyrobiskiem. Takie stanowisko w zakresie stosowanej "metodologii" zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 759/15. Oddalając skargę kasacyjną od wyroku tutejszego Sądu z dnia 1 grudnia 2014 r. NSA, w orzeczeniu tym stwierdził, że gdyby przyjąć argumentację przedstawioną w tym względzie przez stronę skarżącą za prawidłową, treść sentencji jaką zawarł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej – byłaby zbędna, bez praktycznego zastosowania. Podobna metodologia ustalania, czy dany obiekt jest budowlą akceptowana jest także przez doktrynę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, Lex 2012). Natomiast powołany w skardze wyrok NSA z dnia 29 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1155/05 nie daje podstaw do zmiany zaprezentowanego stanowiska albowiem Sąd w tym wyroku nie wypowiadał się na temat "metodologii" (w rozważanym aktualnie kontekście) kwalifikowania danego obiektu do jednej z kategorii określonych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b., a sprawa, w której zapadł tenże wyrok, nie dotyczyła podatku od nieruchomości. Analogiczne uwagi można poczynić w odniesieniu do wyroku WSA w Krakowie z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt II SA/Kr 1113/07. Z wyżej wskazanych względów argumentacja strony skarżącej mająca na celu wykazanie bezpodstawności opodatkowania spornych obiektów, a sprowadzająca się do twierdzenia, że znaczna część tych obiektów stanowi urządzenia funkcjonalnie związane z wyrobiskiem górniczym (umożliwiające jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem), zatem nie mogą one podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako niemieszczące się w definicji budowli w rozumieniu u.p.o.l. – nie zasługuje na uwzględnienie. Tym samym zarzut skargi, dotyczący "metodologii" ("metodyki") stosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 9 P.b., tj. kolejności przyporządkowania poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym do poszczególnych kategorii przedmiotów opodatkowania wymienionych w tych przepisach – uznać należy za bezzasadny. Skoro bowiem organy podatkowe ustaliły, że opodatkowane obiekty budowlane stanowiły budowle lub urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 3 i 9 P.b. to nie było konieczne dodatkowe wyjaśnianie, czy obiekty te związane były z podziemnymi wyrobiskami górniczymi – w sposób w jaki prezentuje to strona skarżąca. Podkreślenia nadto wymaga, że w odniesieniu do tych obiektów – wchodzących w skład środka trwałego z rodzaju 200 KŚT – co do których istniały wątpliwości, bądź nie można ich było przypisać do konkretnych budowli lub urządzeń budowlanych, organ podatkowy odstąpił od ich opodatkowania. Kontynuując niniejsze rozważania, w szczególności należy się odnieść do twierdzeń skarżącej wskazujących, że obudowy wyrobiska nie mogą stanowić przedmiotu opodatkowania w badanej sprawie. Organy podatkowe przyporządkowały obudowy wyrobiska wprost do wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b. konstrukcji oporowych. Kwalifikując obudowy do budowli w rozumieniu ostatnio wskazanego przepisu, wskazały, że jest to budowla inżynierska, wprowadzona do wnętrza wyrobiska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń gruntu bądź górotworu. Jest to budowla służąca wykonywaniu działalności gospodarczej, tj. wydobywaniu kopaliny ze złoża. Obudowa górnicza to konstrukcja oporowa, która funkcjonuje samodzielnie i nie jest wyposażona w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno - użytkową. Jest budowlą niezwiązaną z danym wyrobiskiem, ale z prowadzoną działalnością gospodarczą, umożliwia wydobywanie kopaliny oraz zapewnia bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. W ocenie Sądu argumentacja organów w tym zakresie jest przekonywująca i w sposób merytoryczny uzasadniona. Pogląd, że obudowa wyrobiska stanowi konstrukcję oporową w pełni podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym już wyroku z dnia 27 maja 2015 r. Wskazał m.in., że nie akceptuje stanowiska prezentowanego przez WSA w Krakowie w wyroku o sygn. akt I SA/Kr 1294/14 (przywołanym przez stronę skarżącą także w niniejszej sprawie), albowiem po pierwsze budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 P.b, a po wtóre sam Trybunał Konstytucyjny w analizowanym wyroku z 13 września 2011 r. wskazał na obudowy górnicze jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku). Ponadto NSA wskazał, że kwestię przypisania przedmiotowych obudów wyrobiska do konstrukcji oporowych w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. w sposób prawidłowy i przesądzający rozstrzygnęli, powołani przez samorządowy organ podatkowy w trybie art. 197 § 1 O.p. biegli. Ich konstatacja, że obudowa wyrobiska jest konstrukcją oporową, ponieważ m.in. przeciwdziała naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni, jest przekonywująca i w sposób logiczny, a przede wszystkim merytoryczny uzasadniona. W zakresie pozostałych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym skarżąca podniosła, że wobec jego różnorodnego charakteru ocena, które jego elementy kwalifikują się w poczet obiektów budowlanych innych niż budynki i obiekty małej architektury, względnie w poczet urządzeń budowlanych, jest bardziej złożona i wymaga zindywidualizowanego zbadania w stosunku do każdego obiektu wyposażenia z osobna. Czynności zaś takie w rozpatrywanej sprawie niewątpliwie nie zostały przeprowadzone. W świetle cytowanych wyżej przepisów budowlami niewątpliwie są sieci techniczne, w tym również telekomunikacyjne i teletechniczne (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 lipca 2008 roku, sygn. akt I SA/Łd 139/08). Sieci telekomunikacyjne (teletechniczne) są zbiorem poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji połączonych w celu realizacji określonego zadania. Ze względu na pełnioną funkcję w procesie zapewnienia łączności są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2011 roku, sygn. akt II FSK 980/10). W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że sieć uzbrojenia wyrobiska górniczego w postaci linii kablowych (telekomunikacyjnych, teletechnicznych) stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., a tym samym – także art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 543/10). Podkreślić należy, że zawarta w ustawie Prawo budowlane definicja obiektu budowlanego wskazuje, iż budowla stanowi całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. W ocenie Sądu nie znajduje żadnego uzasadnienia "rozdzielanie" każdej budowli, również sieci kablowej na poszczególne elementy, gdyż są one budowlą jako całość i to nawet wówczas, gdy odrębnie spełniają one definicję budowli. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003 roku, w przypadku linii (sieci) telekomunikacyjnych (teletechnicznych) budowlą są również kable wchodzące w skład tych sieci (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2006 roku, sygn. akt FSK 2316/04). Sieci takie są zbiorem poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji połączonych w celu realizacji określonego zadania i jako całość techniczno-użytkowa stanowią budowlę podlegającą opodatkowaniu. Zauważyć także należy, że w art. 3 pkt 3 P.b. wskazano expressis verbis sieci, zaś w załączniku do Prawa budowlanego, wskazano: "Kategoria XXVI – sieci, jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe". W świetle powyższych rozważań uzasadnione jest odwołanie się do regulacji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którą, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że podziemne budowle, a więc obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym służą Spółce do wykonywania działalności gospodarczej, jaką jest wydobywanie węgla. Odnosząc się do natomiast do zarzutu – określonej przez biegłych a przyjętej przez organy podatkowe – wartości poszczególnych obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych, Sąd przychyla się do twierdzeń skarżącej, że rozstrzygnięcie oparto na niepełnowartościowej opinii biegłych i dokonano wadliwej oceny materiału dowodowego w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 § 1 O.p. W sytuacji bowiem, gdy organy podatkowe dysponują dwiema opiniami, przy czym w jednej uwzględniona została wartość drążenia wyrobiska, w drugiej zaś nie a wartości wynikające z jednej opinii i drugiej są tożsame, to oczywistym jest, że kwestia ta wymaga wyjaśnienia. Wątpliwości te wynikły na tle opinii biegłych K. S. i M. W. oraz Z. G. i K. U. W rozpoznawanej sprawie, podobnie jak w innych sprawach dotyczących gminy R., biegli zostali powołani dla celów przypisania poszczególnych obiektów znajdujących się w wyrobisku górniczym w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 i 9 P.b. Ich zadaniem, zgodnie z sentencją postanowienia, było po pierwsze przyporządkowanie elementów składowych środków trwałych z grupy 200 KŚT, stanowiących własność spółki, zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, położonych w granicach administracyjnych gminy P. i niezadeklarowanych przez podatnika w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości, do budowli albo urządzeń budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 3 i 9 P.b., bądź innych przepisów rangi ustawowej, uzupełniających, modyfikujących czy, doprecyzowujących prawo budowlane, z uwzględnieniem stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zawartego w wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09. Ponadto biegli zostali zobowiązani do tego, aby w przypadku przyporządkowania elementów składowych środków trwałych do budowli, dokonali ustalenia ich wartości (postanowienie organu I instancji z dnia [...].). Było to prawidłowe działanie organu podatkowego, mające uzasadnienie w art. 197 O.p. Zgodnie bowiem z wielokrotnie już przytaczanym stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na uogólnieniach. Teza ta znajduje oparcie także w wyrokach NSA np. z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 907/09, z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15). W cyt. orzeczeniu Trybunał stwierdził, że biorąc pod uwagę duże zróżnicowanie obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, do których zaliczyć należy m.in.: urządzenia służące do dostarczania świeżego powietrza (lutniociągi), rurociągi do doprowadzania i odprowadzania wody, przewody sieci energetycznej do napędu urządzeń do transportu i urabiania, przenośniki taśmowe lub zgrzebłowe służące do transportu, urządzenia do prowadzenia urabiania kopalin użytecznych oraz obudowy wyrobiska (podporowe i zmechanizowane), konieczne jest precyzyjne rozważenie, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym. Z wypowiedzi tej wynika, że nazwa obiektu nie musi być identyczna z którąkolwiek z nazw wprost wskazanych w art. 3 pkt 3 P.b. Użycie w tym przepisie zwrotu normatywnego "każdy obiekt budowlany..., jak..." należy rozumieć obiekt budowlany, którego nazwa podpada pod te, które są w nim wskazane (tak Trybunał). Ustawodawca w art. 3 pkt 3 P.b. wskazał bowiem tylko typowe obiekty posiadające cechy budowli, zaś definicja ta ma umożliwić porównanie badanego obiektu z typowymi budowlami celem stwierdzenia, czy też ma takie cechy, a więc jest również budowlą, czy też nie. W istocie zatem możliwe są sytuacje, w których obiektom posiadającym wszystkie cechy konkretnych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 P.b., nadawane będzie inne oznaczenie. W takim przypadku, ustalenie rzeczywistych cech i funkcji ocenianego obiektu, w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b., może wymagać wiadomości specjalnych, czego konsekwencją powinno być powołanie przez organ na biegłego osoby dysponującej takimi wiadomościami, w celu wydania opinii - art. 197 § 1 O.p. (por. m.in. wyroki NSA z: 9 kwietnia 2013 r., II FSK 3006/11; z dnia 22 października 2014 r., II FSK 459/14; wyroki WSA w Gliwicach z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1617/13 oraz I SA/Gl 1618/13). W kontekście wypowiedzi TK przedstawiony na rozprawie zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP w zakresie ustalenia przedmiotu opodatkowania przez biegłego a nie przez organ i niemożności określenia go przez podatnika – należy uznać za chybiony. Stosownie bowiem do art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Podzielając co do zasady decyzję organów podatkowych w kwestii przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w sprawie o tak zawiłym stanie faktycznym, dotyczącej opodatkowania infrastruktury wyrobiska górniczego, zgodzić się jednak należy ze stroną skarżącą, że ww. opinia biegłych budzi poważne zastrzeżenia. Organy przyjęły do opodatkowania budowle wycenione przez powołanych w sprawie biegłych Z.G. oraz K. U. (opinie z dnia [...] i [...].). Przepisy Ordynacji podatkowej expressis verbis nie określają wymagań, jakim powinna odpowiadać opinia biegłego, to jednak z samej istoty tego dowodu wynika, że musi ona zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy logiczności i poprawności wniosków bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Opinia nie może więc sprowadzać się tylko do autorytatywnego zdania biegłego, ale musi przekonywać jako logiczna całość. Biegły powinien zatem wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Brak fachowego uzasadnienia wniosków końcowych uniemożliwia ocenę mocy dowodowej opinii. Biegły nie jest zwolniony od wskazania źródeł, podstaw i przesłanek, które uzasadniają poszczególne stwierdzenia zawarte w opinii (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 30 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 640/14). Nawiązując do wyroków tut. Sądu wydanych w sprawach dotyczących Miasta R. należy zgodzić się z wyrażonymi tam poglądami, że organy wydały swoje rozstrzygnięcia na podstawie opinii ww. biegłych, które nie tylko w niedostateczny, ale wręcz w żaden sposób nie prezentowały uzasadnienia wyprowadzonych wniosków. Załączona do akt tej sprawy opinia w odniesieniu do ustalenia przedmiotu opodatkowania, nie zawiera w ogóle części opisowej. Kolegium w zaskarżonej decyzji zdecydowanie sprzeciwiło się ustalaniu wartości obiektów znajdujących się w wyrobisku i podlegających opodatkowaniu w sposób, który prowadziłby do opodatkowania kosztów drążenia wyrobiska. W ocenie Kolegium, skoro wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, to koszty jego drążenia nie mogą być zaliczane do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jak podkreśliło, ustalenie wartości każdego ze składników danego środka trwałego z rodzaju 200 KŚT jest bardzo istotne, ponieważ Spółka konsekwentnie podnosi, że na wartość początkową środków trwałych złożyły się także koszty drążenia wyrobiska. Pogląd ten uznać należy za prawidłowy. Wobec tak stanowczego stanowiska organu odwoławczego wyrażonego w zaskarżonej decyzji dziwić może akceptacja w zaskarżonej decyzji ww. opinii biegłych, którą w zakresie wyceny poszczególnych składników środków trwałych uznać należy za niewystarczającą. Biegli wskazali metodę wyceny, podnosząc, że wobec niemożności określenia wartości rynkowej określą wartość odtworzeniową, ogólnie przedstawili przyjęte założenia oraz wskazali wzór na podstawie którego dokonali określenia wartości, tj: W = Wk1 x Wk2 x Wk3 x Wk4. Poza tym, że biegli wskazali, iż "Wk1" to koszt odtworzenia nowego środka trwałego, "Wk2" to stopień zużycia z przyczyn technicznych, "Wk3" to stopień zużycia z przyczyn funkcjonalnych, "Wk4" to stopień zużycia z przyczyn rynkowych – nie wyjaśnili w jaki sposób ustalili wartość każdego z elementów środków trwałych, a przede wszystkim, dlaczego uznali, że podane przez nich wartości nie obejmują kosztów drążenia wyrobiska. Poza podaniem ogólnej formuły obliczeniowej biegli nie podali, choćby w jednym przypadku, danych wsadowych, które posłużyły im do przeprowadzonych obliczeń. W zasadzie poprzestali na stwierdzeniu (str. 7 opinii) – zaaprobowanym przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji – że określona przez nich wartość jest wartością wytworzenia budowli lub urządzeń budowlanych i nie obejmuje kosztów drążenia wyrobiska. Słuszny jest zatem zarzut skarżącej, że skoro we wcześniejszej opinii wydanej przez biegłych uwzględniono koszty drążenia wyrobiska, to dlaczego odpowiadają one wartościom ustalonym przez obecnie powołanych biegłych (Z. G. i K. U.), według których koszty drążenia wyrobiska nie zostały ujęte. Spółka bowiem konsekwentnie utrzymywała, że w ewidencji środków trwałych (rodzaju 200) w jednej pozycji ujmuje nie tylko wartość budowlanych urządzeń w wyrobisku, lecz także koszt wydrążenia wyrobiska i przedstawiała na tę okoliczność informacje dowodowe (które Kolegium uznało za nieprzekonujące). Kolegium natomiast aprobując wypowiedź biegłych – na podstawie której dokonano ustaleń faktycznych, a która według Sądu nie była wystarczająca do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy – dopuściło się naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 197 § 1 i 2 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ powinien doprowadzić do wyjaśnienia przez biegłych wszystkich okoliczności mających wpływ na przyjętą podstawę opodatkowania. W tym celu winien sformułować wobec biegłych dodatkowe pytania, bacząc by udzielone odpowiedzi nie stanowiły autorytatywnego oświadczenia biegłych, ale przekonywały, jako logiczna całość tj. wskazywały i wyjaśniały przesłanki, które doprowadziły biegłych do przedstawionych konkluzji. Przede wszystkim zaś opinie te winny być tak sporządzone, żeby wynikająca z nich wartość obrazowała różnicę wynikającą z przyjętych wartości początkowych a wartością stanowiącą wartość opodatkowania. Dopiero fachowe i rzetelne uzasadnienie stanowiska biegłych we wszystkich kwestiach istotnych z punktu widzenia zastosowania regulacji prawnych na płaszczyźnie podstawy opodatkowania, umożliwi organowi ocenę mocy dowodowej opinii. Jeśli zaś pozyskanie rzetelnej opinii od dotychczasowych biegłych nie będzie możliwe, organ rozważy powołanie innego biegłego (biegłych), którzy będą w stanie w sposób rzeczowy, a zarazem szczegółowy i kompleksowy ustalić ich wartość stosownie do art. 4 ust. 7 u.p.o.l., precyzyjnie wypowiadając się, co do pominięcia w podstawie opodatkowania kosztów drążenia wyrobiska. Organ może także rozważyć przeprowadzenie rozprawy administracyjnej, zwłaszcza w przedmiocie rozbieżności wynikających z opinii różnych biegłych. Nawiązując natomiast do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 4 ust. 7 u.p.o.l. poprzez zaniechanie ustalenia przez biegłych wartości rynkowej przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, skład orzekający podziela pogląd wyrażony przez tut. Sąd w wyroku z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 507/15 oraz z dnia 9 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 699/15. Wymieniony przepis ma zastosowanie w sytuacji, gdy przedmiotem wyceny są nieruchomości stanowiące przedmiot obrotu. Zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l., jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który tę wartość ustali. Przy czym w ust. 8 tego przepisu nałożono na organ obowiązek powołania biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r. poz. 518, z późn. zm.). Ustawa o gospodarce nieruchomościami_ w art. 7 wskazuje z kolei, że jeżeli istnieje potrzeba określenia wartości nieruchomości, wartość tę określają rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w przepisach rozdziału 1 działu V. Przyjdzie wskazać, że w judykaturze ukształtował się jednolity pogląd, iż przepisy u.g.n. stosuje się do wszystkich nieruchomości, bez względu na ich podmiotową przynależność (a więc nie tylko do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa czy jednostek samorządu terytorialnego). Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 października 2005 r., sygn. akt IV CK 106/05 (pub. m.in. w OSN z 2006/7 – 8/128) stwierdził, że ilekroć w przepisach odrębnych ustaw mówi się o czynnościach wykonywanych przez biegłych lub inne osoby posiadające uprawnienia do szacowania nieruchomości, należy przez to rozumieć, że czynności te mogą wykonywać wyłącznie rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w ustawie. Jak zauważył SN: "Oznacza to także, że dokonując szacowania (wyceny) nieruchomości, biegły rzeczoznawca majątkowy powinien przestrzegać przepisów działu IV u.g.n. Wynika to jednoznacznie z art. 149, który stanowi, że przepisy rozdziału 1 działu IV stosuje się do wszystkich nieruchomości, bez względu na ich rodzaj, położenie, podmiot własności i cel wyceny. Podobne stanowisko zostało zawarte w wyroku SN z dnia 16 stycznia 2002 r., IV CKN 610/00 (OSNC 2002, nr 11, poz. 138). Związanie biegłego przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami rodzi określone implikacje, w tym konieczność uwzględnienia przy wycenie treści art. 150 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 tej ustawy. Pierwszy z tych przepisów wyróżnia trzy rodzaje wartości nieruchomości: wartość rynkową, odtworzeniową i katastralną. Przy czym, jak stanowi ust. 2 tego przepisu, wartość rynkową stosuje się dla nieruchomości, które są lub mogą być przedmiotem obrotu (art. 150 ust. 2). Wartość odtworzeniową określa się dla nieruchomości, które ze względu na obecne użytkowanie lub przeznaczenie nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego a także jeżeli wymagają tego przepisy szczególne (art. 150 ust. 3). Użyte w tym przepisie sformułowanie "o ile nie są przedmiotem obrotu rynkowego" oznacza, że nie ma na danym rynku lokalnym transakcji dotyczących danego rodzaju nieruchomości. Z reguły taka sytuacja dotyczy nieruchomości o szczególnym przeznaczeniu. Również przepisy szczególne mogą przewidywać zastosowanie wartości odtworzeniowej, np. regulacje ubezpieczeniowe, ustawa o rachunkowości itp. W tej sytuacji słuszna jest teza zawarta w wyroku tut. Sądu z dnia 25 stycznia 2016 r.: "określenie wartości odtworzeniowej budowli – w sytuacji, gdy niedopuszczalne było określenie jej wartości rynkowej, gdyż budowla nie mogła stanowić przedmiot obrotu – nie narusza art. 4 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.), gdyż zastosowanie tego przepisu podlega wyłączeniu na mocy regulacji szczególnej wynikającej z art. 150 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U z 2015, poz. 1774 ze zm.)." Przypomnieć także należy, że podatnik będący osobą prawną powinien sam określić wartość budowli w deklaracji podatkowej, którą ma obowiązek złożyć stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.o.l. Opodatkowanie osób prawnych podatkiem od nieruchomości oparte jest na zasadzie samoobliczenia podatku, a to oznacza, że strona taka ma obowiązek czynnie uczestniczyć w weryfikowaniu podstawy opodatkowania prowadzonej w ramach postępowania podatkowego, a zwalczając ustalenia organów w tym zakresie dopiero na etapie skargi czy późniejszych pism procesowych, naraża się na zarzut spóźnionego działania, które może okazać się bezskuteczne. Podkreślenia wymaga także, iż "w przypadku wątpliwości co do prawidłowości podanej przez podatnika wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. organ może i powinien ją zweryfikować za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych" (por. m.in. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 132/14 ). Co do zasady – jak stwierdzono we wspomnianym wyroku – wskazanie wartości budowli, nawet niewłaściwej nie obliguje organu do powołania biegłego". Z zasady samoopodatkowania osób prawnych wynika zatem obowiązek właściwego prowadzenia koniecznej dla potrzeb tego podatku dokumentacji w kształcie gwarantującym pozyskanie potrzebnych danych bez stosowania skomplikowanych procedur. Osoby prawne, zwłaszcza te, które – tak jak skarżąca - toczą wieloletni spór w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nie mogą uchylać się od tego obowiązku, przerzucając go niejako na ewentualnych biegłych. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, 205 § 2 i art. 206 p.p.s.a. Na mocy ostatniego z wymienionych przepisów Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Jak wskazał NSA w postanowieniu z dnia 21 lutego 2011 r., II FZ 8/11 (z glosą J. Jamiołkowskiego, s. 50–56), sformułowanie art. 206 p.p.s.a. pozwala na stwierdzenie, że intencją ustawodawcy było pozostawienie do uznania sądu, czy ma zastosować ten przepis oraz w jakiej części należy na rzecz strony skarżącej zasądzić w opisanej w nim sytuacji zwrot kosztów postępowania. Przyjdzie wskazać, że pod pojęciem częściowego uwzględnienia skargi, o którym mowa w art. 206 p.p.s.a., należy rozumieć zarówno sytuację, w której sąd uchyli część zaskarżonej decyzji, jak i sytuację, w której z uwagi na niepodzielność decyzji podatkowej uchyli ją w całości. Jednakże z treści uzasadnienia wyroku wynika, że tylko część zarzutów skargi została uwzględniona i że tylko one będą przedmiotem rozważań przed organem drugiej instancji (por. postanowienie NSA z dnia 18 lutego 2008 r., II FZ 51/08, LEX nr 565668). Taka też sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Sąd uwzględnił skargę, przyznając rację stronie skarżącej jedynie w zakresie zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego poprzez niewłaściwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego wyłącznie w odniesieniu do wartości budowli stanowiącej podstawę opodatkowania. Zaaprobował natomiast w pełni - wbrew obszernie argumentowanym zarzutom skargi - stanowisko organów dotyczące przyjętej metodologii i ustalenia przedmiotów opodatkowania, czemu dał wyraz w powyższych rozważaniach. Mając zatem na uwadze, że "częściowe uwzględnienie skargi, o którym mowa w art. 206 p.p.s.a., obejmuje zarówno sytuacje określone wprost w sentencji wyroku jak i takie, gdy o częściowym uwzględnieniu skargi przesądza uzasadnienie orzeczenia" (por. postanowienie NSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I GZ 119/09, LEX nr 582455) Sąd uznał zasadność pomniejszenia należnych skarżącej od organu odwoławczego kosztów postępowania. Przyjąwszy zatem, że zakres uwzględnienia skargi w porównaniu ze sformułowanymi w niej zarzutami stanowił niewielką jej część, skład orzekający w sprawie uznał zasadność zastosowania w sprawie art. 206 p.p.s.a. i miarkował koszty w sumie o kwotę 3.600 zł.