I SA/Gl 63/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Beata Machcińska (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. oddala skargę. 1.Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. nr [...] z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. nr [...] z dnia [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego A S.A. w K. w podatku od nieruchomości za 2003r. w kwocie [...] zł. 2.Stan sprawy przedstawia się następująco: 2.1. Prezydent Miasta K. (dalej: "organ pierwszej instancji" lub "organ podatkowy"), decyzją z dnia [...] (uzupełnioną decyzją z dnia [...]) określił A S.A. w K. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2003r. w kwocie [...] zł. Rozstrzygnięcie to, w toku postępowania odwoławczego zostało uchylone przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: "Kolegium", lub "organ odwoławczy" lub "organ podatkowy"), a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, celem uzupełnienia postępowania wyjaśniającego. 2.2. Organ pierwszej instancji w dniu [...] wydał decyzję, w której ponownie określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003r. w kwocie [...] zł, a Kolegium, po rozpatrzeniu odwołania spółki, decyzją z dnia [...] uchyliło tę decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia w celu uzupełnienia postępowania wyjaśniającego. 2.3. W kolejnej już decyzji, tym razem z dnia [...] organ pierwszej instancji określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2003 w kwocie [...] zł, a Kolegium, po rozpatrzeniu odwołania spółki, uchyliło ją i w dniu [...] wydało decyzję określającą wysokość zobowiązania spółki w podatku od nieruchomości za 2003r. w wysokości [...] zł. 2.4. Spółka, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 9 grudnia 2013r. uchylił zaskarżoną decyzję (sygn. akt I SA/GL 803/13), przedstawiając w uzasadnieniu orzeczenia ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania w sprawie. 2.5. Decyzją z dnia [...] (nr [...]) organ pierwszej instancji, na podstawie art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 93 w zw. z art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z dnia 3 lipca 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), art. 1a ust.1 pkt 2, art. 2, art. 3, art. 4 i art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l." lub "ustawą o podatkach i opłatach lokalnych") oraz uchwały nr III/31/2002 Rady Miasta Knurów z dnia 5 grudnia 2003r. w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na terenie Miasta Knurów na rok 2003 (Dz. Urz. Woj. Śl. z dnia 10 grudnia 2002r. Nr 86, poz. 3069), po ponownym rozpoznaniu sprawy i uzupełnieniu postępowania dowodowego określił wysokość zobowiązania podatkowego spółki, w podatku od nieruchomości za rok 2003, w łącznej kwocie [...] zł. 2.6. Od decyzji tej spółka złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie. Spółka zakwestionowała opodatkowanie zarówno podziemnych części szybów (rur szybowych wraz z instalacjami) jak i części nadziemnych (wież szybowych), które według niej są wyrobiskami w znaczeniu kompleksowym, niepodlegającymi opodatkowaniu, gdyż nie można ich zaliczyć do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. 2.7. Kolegium, decyzją z dnia [...] (nr [...]), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925) utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 2.8. Podstawą wydania zaskarżonej decyzji był następujący stan faktyczny sprawy: Kolegium rozpatrując sprawę ponownie wskazało, że określony w art. 70 § 1 O.p. 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym spółka została powiadomiona w dniu 12 listopada 2008r. Następnie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, gdyż w dniu 20 maja 2013r. spółka wniosła skargę na decyzję Kolegium nr [...] z dnia [...], którą uchylona została decyzja organu podatkowego pierwszej instancji i orzeczono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2003. Skarga spółki została złożona za pośrednictwem poczty polskiej, a koperta z datą stempla pocztowego z dnia 20 maja 2013r. znajduje się w aktach sądowych sprawy o sygn. akt I SA/G1 803/13 z dnia 9 grudnia 2013 r. Z kolei, prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach o sygn. akt I SA/G1 803/13 z dnia 9 grudnia 2013r. został doręczony wraz z aktami sprawy do Kolegium w dniu 28 marca 2014r. W związku z powyższym zaistniały materialne przesłanki do prowadzenia postępowania podatkowego oraz wydania w dniu [...] przez organ podatkowy I instancji decyzji nr [...] z dnia [...] (doręczonej w dniu 17 lipca 2014r.) określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2003r. Na zaległości podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2003r. wynikające z nowo wydanej decyzji, wystawione zostały tytuły wykonawcze, skierowane do egzekucji administracyjnej do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., który w dniu 9 września 2014r. zastosował środek egzekucyjny w postaci doręczenia spółce odpisów tytułów wykonawczych wraz z pobraniem należności (zał. nr 37 akt organu odwoławczego). Kolegium podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji prezentowane w decyzji z dnia [...] i przyjęło je za własne, stwierdzając jednocześnie, że zalecenia WSA w Gliwicach zawarte w wyroku z 9 grudnia 2013r. zostały prawidłowo wykonane. Organ pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem opodatkowania w roku 2003, są następujące budowle: 1) jedenaście nadziemnych "kanałów (tuneli) kablowych, powietrznych, przemysłowych" przyporządkowanych do budowli, tj. "sieci uzbrojenia terenu" (poz. 7, 11-20 tabeli nr 1 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji); 2) dwie nadziemne stacje: załadowcza i przesypowa przyporządkowane do budowli, tj. "wolno stojących urządzeń technicznych" (poz. 8, 9 tabeli nr 1 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji); 3) dwanaście naziemnych "wież szybowych" przyporządkowanych do "urządzeń budowlanych", które zapewniają możliwość użytkowania obiektów budowlanych w postaci podziemnych tuneli przemysłowych (poz. 1-6, 10, 28-32 tabeli nr 1 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji); 4) dwanaście podziemnych części "szybów" (rury szybowe wraz z instalacjami i urządzeniami) przyporządkowanych do "urządzeń budowlanych", które zapewniają możliwość użytkowania obiektów budowlanych w postaci podziemnych tuneli przemysłowych (poz. 21-27, 33-37 tabeli nr 1 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji). W ocenie organu odwoławczego przedmiotem sporu jest kwestia opodatkowania dwunastu nadziemnych wież szybowych i dwunastu podziemnych części szybów, a w pozostałym zakresie, naliczony przez organ pierwszej instancji podatek od nieruchomości spółki za rok 2003 nie jest przez spółkę kwestionowany. Organ odwoławczy, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, opisał przebieg postępowania przed organem pierwszej instancji wskazując m.in. na dokonaną przez ten organ ponowną weryfikację obiektów spółki do kategorii budowli, bądź urządzeń budowlanych w rozumieniu art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. 2013, poz. 1409, ze zm., dalej: "p.b.") podlegających opodatkowaniu zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Weryfikacja ta została dokonana w oparciu o: (i) wykazy podziemnych części budowli szybowych Oddziału B [...] K. i [...] S. złożone przez spółkę w dniach: 25 lipca 2008r. i 30 lipca 2008r., (ii) kserokopie książek inwentarzowych środków trwałych w części dotyczącej szybów, (iii) przekazane przez spółkę informacje (m.in. przesłane projekty budowy szybów, wykazy obiektów i instalacji zabudowanych w szybach) i złożone wyjaśnienia między innymi z dnia 22 lutego 2012 r., 26 kwietnia 2012 r. oraz 9 maja 2012 r., (iv) opinię biegłego K. S. z dnia 2 czerwca 2012r., (v) opinie biegłego K. S. z dnia 23 grudnia 2011r. (wraz z opinią uzupełniającą z dnia 25 stycznia 2012r. i 22 marca 2012r.), z dnia 23 października 2013r. (sporządzoną w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego w przedmiocie podatku od nieruchomości spółki za rok 2008r.), z dnia 6 marca 2013r. (sporządzoną w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego w przedmiocie podatku od nieruchomości spółki za rok 2004), z dnia 14 lutego 2012r. (sporządzoną w trakcie postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości spółki za lata 2006-2007), (vi) protokoły z oględzin dokumentacji technicznej szybów zlokalizowanych w Oddziale B [...] K. i [...] S.. Organ pierwszej instancji, w oparciu o wskazane powyżej dokumenty, ustalił części składowe szybów, wymieniając je taksatywnie w załączniku nr 3 do decyzji z dnia [...] wraz z wartością każdego elementu składającego się na budowę konkretnego szybu ustaloną na dzień 1 marca 2003r. na podstawie opinii biegłego K. S. dnia 19 maja 2014r. Organ zaznaczył, że wycena została dokonana w tak szczegółowy sposób (każdy element osobno), aby wykluczyć jakiekolwiek sugestie spółki, że w wartości opodatkowanych budowli mieszczą się koszty drążenia wyrobiska górniczego. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że wykorzystał opinię biegłego z dnia 2 czerwca 2012 r. jedynie w części, gdyż szyby nie powinny być zaliczane do "tuneli" wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b., lecz do urządzeń budowlanych określonych w art. 3 pkt 9 p.b. zapewniających możliwość użytkowania obiektów budowlanych znajdujących się pod ziemią, t.j. tuneli przemysłowych (przy założeniu, że z wartości tych tuneli wyłączone zostały koszty ich drążenia). W ocenie organów podatkowych tunele są budowlami wprost wskazanymi w art. 3 ust. 3 ustawy p.b. i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Natomiast w odniesieniu do spółek węglowych, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r. (P-33/09) "podziemne tunele" podlegają opodatkowaniu, ale wyłącznie jako "wyrobiska w znaczeniu technicznym", czyli zespoły funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowane w przestrzeni w nieruchomości gruntowej lub górotworze, obejmujące wyłącznie wartość tych urządzeń. Na podstawie opinii wydanych przez biegłego w postępowaniu podatkowym dotyczącym roku 2008, 2004, 2006 i 2007, w szczególności opinii uzupełniającej z dnia 23 października 2013r., organ pierwszej instancji ustalił, że będące przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie urządzenia budowlane w postaci "szybów" (rur szybowych wraz z instalacjami) i "wież szybowych" są technicznie i funkcjonalnie powiązane z "podziemnymi tunelami" należącymi do podatnika. Wskazują na to w szczególności załączone do powołanej opinii rysunki, z których jednoznacznie wynika, że dzięki istnieniu szybów, tunele mają łączność z powierzchnią ziemi, co umożliwia ruch ludzi (pracowników spółki), towarów (węgla kamiennego sprzedawanego przez spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), wentylację i przewietrzanie. Potwierdzeniem tej tezy jest definicja tunelu zamieszczona w Leksykonie górniczym (praca zbiorowa pod red. J. Olszewskiego, Wydawnictwo "Śląsk", 1989, str.326), zgodnie z którą "tunel jest to wyrobisko korytarzowe mające na obydwu końcach połączenie z powierzchnią wykonywane dla celów komunikacyjnych." Natomiast wyrobiskiem korytarzowym, według tego samego Leksykonu, jest wyrobisko o znacznej długości w stosunku do przekroju poprzecznego, a więc wszelkie chodniki, sztolnie, przecznice, pochylnie, a także szyby i szybiki ( str.329). Według Kolegium, przedstawione przez organ pierwszej instancji uzasadnienie opodatkowania "szybów" oraz "wież szybowych" jest spójne i logiczne, oparte na opiniach biegłych oraz dokumentacji naukowej. Wartość tak opodatkowanych budowli (szybów) została wyliczona przez biegłego z pominięciem kosztów drążenia szybów, które z racji swojej budowy i funkcji posiadają kształt pustego walca, w którym umieszczona jest rura szybowa wraz z zamontowanym w niej szeregiem urządzeń i instalacji pozwalających na swobodne przemieszczanie się ludzi i towarów. Opodatkowane zostało więc wyłącznie "wyrobisko w znaczeniu technicznym", czyli zespół funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowany w przestrzeni "szybu" powstałej w wyniku robót budowlanych, a podstawą opodatkowania dla tak określonej budowli jest wyłącznie wartość wszystkich tych urządzeń i instalacji, bez kosztów drążenia pustej przestrzeni w której się znajdują. Przechodząc do określenia podstawy opodatkowania Kolegium przytoczyło regulację prawną zawartą w art. 4 ust. 1 i 7 u.p.o.l. i odwołało się do zaleceń WSA w Gliwicach zawartych w wyroku z dnia 9 grudnia 2013r. Organ pierwszej instancji, na podstawie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. powołał biegłego, K. S., który wycenił wszystkie elementy składowe podziemnych części szybów, a suma tych wartości stanowiła podstawę obliczenia podatku od nieruchomości należnego od każdej budowli (urządzenia budowlanego). Zestawienie wartości początkowych podatkowych dla opodatkowanych budowli (podziemnych części szybów) przedstawione zostało w tabeli nr 2 uzasadnienia decyzji tego organu. Z zestawienia wynika, że ogólna wartość początkowa budowli (urządzeń budowlanych) ustalona przez biegłego (z wyłączeniem nakładów na drążenie pustych przestrzeni), stanowiąca podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest wyższa o ogólną kwotę [...] zł (o około 21 %) od wartości przyjętej w księgach rachunkowych spółki dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast zestawienie porównawcze wartości kwestionowanych przez spółkę do opodatkowania podziemnych części szybów oraz nadziemnych części szybów t.j. wież szybowych, zidentyfikowanych przez organ pierwszej instancji, jako urządzenia budowlane, wynikających z wycen dokonanych na potrzeby restrukturyzacji górnictwa węgłowego i związanych z tym zmian własnościowych (na grudzień 2002/styczeń 2003; grudzień 2003/styczeń 2004) oraz wyceny biegłego z dnia 19 maja 2014r. zostało zawarte na stronie 32 uzasadnienia decyzji z dnia [...]. Z zestawienia tego wynika, że ogólna wartość urządzeń budowlanych (podziemne i nadziemne części szybów) określona przez biegłego w opinii z dnia 19 maja 2014r. bez kosztów drążenia pustej przestrzeni, jest niższa od wartości oszacowanej przez Firmę C, zarówno w wycenie datowanej na grudzień 2002/styczeń 2003, jak i w wycenie datowanej na grudzień 2003/ styczeń 2004. Kolegium podkreśliło, że różnice wynikają przede wszystkim z ustalania wartości początkowej środków trwałych rodzaju 200 KŚT nabytych przez podatnika od D SA w całkowitym oderwaniu od rzeczywistych kosztów wytworzenia tych środków – co zostało szczegółowo opisane w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej na przełomie 2007 i 2008 roku. Ponieważ spółka zakwestionowała w odwołaniu możliwość określenia wartości początkowej przez biegłego w oparciu o art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Kolegium, odnosząc się do tego zarzutu wywiodło, że istniały podstawy do zastosowania tego przepisu, w szczególności kiedy zalecone przez WSA w Gliwicach w ww. wyroku czynności dowodowe nie dały jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy wartość początkowa szybów uwidoczniona w ewidencji środków trwałych podatnika obejmuje lub nie obejmuje nakładów na drążenie pustej przestrzeni. Kolegium podkreśliło, że wszystkie szyby (ich podziemne i naziemne części) zostały zidentyfikowane jako budowle w postaci urządzeń budowlanych zapewniających użytkowanie "tuneli przemysłowych" zgodnie z ich przeznaczeniem, a biegły wymienił wszystkie elementy składowe szybów i określił wartość każdego z nich - suma tych wartości (bez kosztów drążenia szybu) stanowiła podstawę obliczenia należnego podatku od nieruchomości. Do opinii biegłego z dnia 19 maja 2014r. spółka nie wniosła zastrzeżeń. 3. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 7 zdanie pierwsze ustawy podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 200 r. Uzasadniając zarzuty skarżąca, odwołując się do wykładni Trybunału Konstytucyjnego zawartej w wyroku z dnia 13 września 2011r. stwierdziła, że części podziemne szybów (rury szybowe) oraz tunele przemysłowe, to nie odpowiednio urządzenia budowlane i budowle, lecz niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podziemne wyrobiska górnicze w znaczeniu kompleksowym. Na poparcie tego twierdzenia zacytowała fragment decyzji Kolegium z dnia [...] wydanej w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. w brzmieniu: "nie może być dowodem w sprawie opinia K. S. kwalifikująca budowle rodzaju 200 do tuneli wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, gdyż opinia ta uwzględnia opodatkowanie nie tylko obiektów i urządzeń znajdujących się pod ziemią lecz również samego wyrobiska górniczego, poprzez uwzględnienie w podstawie opodatkowania wartości drążenia pustej przestrzeni" (vide: str. 6 decyzji). Wskazała, że w takim stanie rzeczy niezrozumiałe jest stanowisko organu odwoławczego kwalifikujące posiadane przez spółkę wyrobiska do tuneli i zaliczające w konsekwencji połączone z tymi wyrobiskami szyby do urządzeń budowlanych. Podkreśliła, że skoro posiadane w 2003r. przez E i F podziemne wyrobiska górnicze nie są budowlami — tunelami przemysłowymi, to rury i wieże szybowe, technicznie i funkcjonalnie powiązane z tymi "tunelami", nie są, jak twierdzą to organy podatkowe obu instancji, urządzeniami budowlanymi. W ocenie skarżącej szyby (rury i wieże szybowe) związane są z wyrobiskami górniczymi i tym samym nie mogą być one identyfikowane jako urządzenia budowlane podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W zakresie zarzutów w przedmiocie podstawy opodatkowania, skarżąca podniosła, że przepisy podatkowe nie przewidują, aby wartości początkowe podatkowe dla celu opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogły być ustalane przez powołanego w toku postępowania podatkowego biegłego. Zacytowała art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 u.p.o.l. i wywiodła, że skoro wskazane przez organy podatkowe jako przedmioty opodatkowania szyby (wieże szybowe) i części podziemne szybów (rury szybowe) posiadały swoje wartości początkowe podatkowe i od wartości tych były naliczane odpisy amortyzacyjne, to bez względu na podniesione wyżej zastrzeżenia co do kwalifikacji szybów do urządzeń budowlanych, brak jest podstaw prawnych do naliczenia podatku od wartości ustalonych przez biegłego. Podstawy do takich działań nie mogła stanowić okoliczność, że ujęte w ewidencjach księgowych wartości początkowe podatkowe spornych szybów nie odpowiadały oszacowanym przez biegłego kosztom wytworzenia. Dla zakwestionowania wartości wynikających z ewidencji księgowych konieczne byłoby wykazanie, że ich wartość została ustalona z naruszeniem przepisów regulujących sposób ich ustalania (art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych) – a takiego zarzutu organy nie sformułowały. Kontynuując skarżąca argumentowała, że skoro przedmiotem opodatkowania nie są szyby, a jedynie te elementy infrastruktury zabudowanej w szybach, które kwalifikują się w poczet budowli, to do podstawy opodatkowania nie może być brana pod uwagę ani wartość początkowa podatkowa szybów, stanowiąca podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów związanych z podatkiem dochodowym, ani też wartość początkowa podatkowa tych szybów ustalona przez biegłego. W sytuacji tej po zidentyfikowaniu przedmiotów opodatkowania spośród elementów wyposażenia szybów, co nie zostało w rozpatrywanej sprawie uczynione, należało ustalić wartości tych elementów. W świetle art. 4 ust. 7 zdanie pierwsze ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wiodące przy tym znaczenie miałoby stanowisko skarżącej, bowiem przyjęcie do podstawy opodatkowania wartości ustalonych przez biegłego jest możliwe jedynie, gdy wartości takie nie zostały wcześniej podane przez podatnika. Niezależnie od powyższego skarżąca podkreśliła, że szyby jako przedmioty opodatkowania (w postaci urządzeń budowlanych) zidentyfikowane zostały dopiero w decyzji z dnia [...], gdyż wcześniej jako przedmiot opodatkowania organy podatkowe wskazywały na części podziemne szybów kwalifikując je w poczet budowli. Wobec zatem identyfikacji "nowych" przedmiotów opodatkowania nie można uwzględnić zarzutu organu podatkowego, że skarżąca nie podała wartości obecnie opodatkowywanych urządzeń budowlanych w okresie, kiedy urządzenia te nie były identyfikowane przez organy podatkowe jako przedmiot opodatkowania. O podanie wartości tych "nowych" przedmiotów opodatkowania organy nie zwróciły się do spółki. W konsekwencji, naruszony został art. 4 ust. 7 u.p.o.l., ponieważ przepis ten daje legitymację do przyjęcia do podstawy opodatkowania wartości podanych przez biegłego jedynie w sytuacji, gdy wartości te uprzednio nie zostały podane przez podatnika. Nadto podniosła, że nawet jeśliby przyjąć, że skarżąca nie podała wymaganych wartości, to do podstawy opodatkowania powinny zostać przyjęte wartości rynkowe, a nie odtworzeniowe. 4. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Nadto odwołując się do wytycznych WSA w Gliwicach zawartych wyroku z dnia 9 grudnia 2013r. w przedmiocie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania Kolegium wyjaśniło, że organy nie mogły przyjąć wartości figurującej w ewidencji środków trwałych dla poszczególnych budowli, gdyż nie udało się w sposób bezsporny ustalić, że nie obejmują one również wartości drążenia wyrobisk górniczych, w których te budowle się znajdowały. Organ odwoławczy odwołał się również do żądania, z jakim zwrócił się do skarżącej w postanowieniu z dnia [...] o wskazanie nazwy elementów składowych szybów i określenie ich wartości, przy uwzględnieniem regulacji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l Kolegium wyjaśniło powody ustalenia przez biegłego wartości odtworzeniowej, a nie wartości rynkowej przedmiotów opodatkowania wskazując, że przedmiotem wyceny były składniki mienia szczególnego przeznaczenia, które nie występują pojedynczo w obrocie wolnorynkowym. W piśmie z dnia 18 sierpnia 2015 r. Kolegium przekazało dodatkowe wyjaśnienia oparte o literaturę fachową, na poparcie twierdzenia, że środki trwałe rodzaju 200 KŚT jak m.in.: przekopy, uchylnie, upadowe, chodniki, przecinki, podszybia są rodzajem tunelu, a szyby to urządzenia budowlane pełniące rolę budowli pomocniczych dla tuneli. 5. W piśmie z dnia 28 sierpnia 2015r. skarżąca kwestionowała opinię K. S. z dnia 2 czerwca i 23 października 2013r. w przedmiocie kwalifikacji wyrobisk spółki do tuneli, powołując się na decyzje Kolegium wydane w innych sprawach. W odpowiedzi Kolegium podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie, uznając za niedopuszczalne powoływanie się przez spółkę na decyzje wydane w innych sprawach, ponieważ każda sprawa jest odmienna. 6. Na rozprawie w dniu 11 stycznia 2016r. Sąd postanowił dopuścić dowód z dokumentów wymienionych jako załączniki do pisma z dnia 28 sierpnia 2015r. Korzystając z prawa do wypowiedzi, skarżąca argumentowała, że tunele i szyby to po prostu przestrzeń komunikacyjna inaczej nazwana. Podniosła także, że Trybunał Konstytucyjny wskazał na możliwość opodatkowania wyłącznie tego co jest w środku wyrobiska, a tunele i szyby nie są. Zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) przez oparcie decyzji wyłącznie na ustaleniach organu pierwszej instancji, oraz naruszenie art. 210 § pkt 6 O.p. poprzez brak odniesienia się organów podatkowych do wartości początkowej przedmiotów opodatkowania wynikającej ze złożonej przez skarżącą prywatnej opinii. W ocenie skarżącej zastosowanie przez organ art. 4 ust. 7 u.p.o.l. mogło nastąpić dopiero po wykazaniu przez organ, że wartość podana przez spółkę nie odpowiada wartości rynkowej. Ponadto, w ocenie spółki zaskarżona decyzja narusza art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym wszystkie elementy konstrukcyjne podatku powinny być określone w ustawie w sposób jasny i zapewniający podatnikom i organom podatkowym ocenę istnienia (lub nie) obowiązku podatkowego. Organ odwoławczy replikował, że biegły w prywatnej opinii wydanej na zlecenie skarżącej posługuje się inną, iż biegły K. S. metodologią wyceny majątku oraz, że odniósł się do niej na stronie 12 i 13 zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że w niniejszej sprawie zostały opodatkowane wyłączne tunele i szyby, ale bez uwzględnienia w podstawie opodatkowania wartości ich drążenia, a kwalifikacja przedmiotu opodatkowania została dokonana w oparciu o opinie biegłych i inne dowody, w tym fachową literaturę. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a). Zgodnie z art. 134 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga, analizowana według powyższych kryteriów, nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty skargi dotyczą następujących kwestii: (i) skarżąca neguje dokonaną przez organy podatkowe identyfikację podziemnych budowli i zakwalifikowanie ich do tuneli przemysłowych wprost wymienionych w art. 3 ust. 3 p.b., oraz przyporządkowanie wymienionych w załączniku nr 1 i 2 decyzji organu pierwszej instancji środków trwałych (szybów) do urządzeń budowlanych, twierdząc, że całe tunele/szyby są wyrobiskami same w sobie, które nie podlegają opodatkowaniu, (ii) skarżąca zarzuca naruszenia art. 4 ust. 7 u.p.o.l., (iii) skarżąca zwraca uwagę na rozbieżne kwalifikacje spornych środków trwałych w różnych decyzjach tego samego organu w odniesieniu do spółki, co w jej ocenie narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie (art.121§ O.p.), (iv) skarżąca podnosi zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym wszystkie elementy konstrukcyjne podatku powinny być określone w ustawie w sposób jasny i zapewniający podatnikom i organom podatkowym ocenę istnienia (lub nie) obowiązku podatkowego, (v) skarżąca uważa, że organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W pierwszej kolejności należy przywołać wskazania co do dalszego postępowania w sprawie, zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 grudnia 2013r. (sygn. akt I SA/GL 803/13). Zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Związanie oceną prawną wyrażoną w treści orzeczenia oraz wskazaniami co do dalszego postępowania dotyczy zarówno organów administracji publicznej, jak i sądów. Między oceną prawną, a wskazaniami istnieje ścisły związek, ponieważ ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracji publicznej w sprawie, a wskazania określają sposób postępowania w przyszłości (wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2006r. I GSK 2395/05, Legalis). Celem wskazań jest zapobieżenie w przyszłości błędom popełnionym przez organy administracji i wytyczenie kierunku postępowania przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Art. 153 p.p.s.a. ma zastosowanie tylko w sprawie tożsamej pod względem podmiotowym i przedmiotowym (wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2008r., I FSK 1466/06, Legalis). Organ ponownie rozpatrujący sprawę związany jest sentencją i uzasadnieniem orzeczenia. Związanie wyrażonymi wskazaniami co do dalszego postępowania zobowiązuje organ do ich wykonania, przy czym nie ogranicza organu do wykonania tylko i wyłącznie zaleceń zawartych w orzeczeniu (wyrok NSA z dnia 25 listopada 2011r., II GSK 95/10, Legalis). Związanie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania dotyczy również sądów i oznacza, że nie mogą one formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązane są do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2009r., I OSK 426/08, Legalis). Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu nie jest wiążąca w razie zmiany stanu prawnego (jeżeli w konsekwencji pogląd sądu stanie się nieaktualny) lub zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, iż w wyroku dnia 9 grudnia 2013r. (sygn. akt I SA/GL 803/13), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zawarł zarówno ocenę prawną jak i wskazania dla organu podatkowego co do dalszego postępowania w sprawie. Sąd ten uznał za zasadny zarzut spółki dotyczący naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, w tym w szczególności art. 191, art. 180 § 1 i art. 188 O.p., natomiast zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, uznał - w okolicznościach rozpoznawanej sprawy - za co najmniej przedwczesny. Sąd dostrzegając niedostatki postępowania dowodowego wywiódł, że ustalenie wartości stanowiącej podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości musi zostać poprzedzone określeniem przedmiotu opodatkowania, gdyż określenie przedmiotu opodatkowania stanowi podstawową kategorię w zakresie określania podstawy opodatkowania. W pierwszej kolejności należy bowiem określić przedmiot opodatkowania, a dopiero w następstwie takiego ustalenia określić jego wartość, stanowiącą podstawę opodatkowania. Twierdzenia te zostały sformułowane w kontekście poglądów prezentowanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, w którym wskazano między innymi, że opodatkowanie podziemnych wyrobisk górniczych podatkiem od nieruchomości jest niedopuszczalne z konstytucyjnego punktu widzenia. Sąd stwierdził, że ustalenia dowodowe poczynione w sprawie nie pozwoliły na jednoznaczne stwierdzenie, czy do podstawy opodatkowania spornych budowli została czy też nie została zaliczona wartość wyrobiska (koszty jego wydrążenia). Ponieważ wyrobisko nie stanowi budowli w rozumieniu ustawy podatkowej, to nawet w sytuacji wykazania, iż zespół urządzeń technicznych umieszczonych w wyrobisku górniczym tworzy całość techniczno-użytkową i stanowi budowlę, nie ma prawnych możliwości opodatkowania podatkiem od nieruchomości całej tej wartości - wartość wydrążenia wyrobiska nie może być zaliczona do postawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie jest dopuszczalne włączenie do podstawy opodatkowania jednego przedmiotu wartości innego składnika majątkowego, nie stanowiącego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Sąd podkreślił, że ewentualne niepodanie spornych wartości przez spółkę nie zwalnia organów podatkowych z określenia tych wartości. Powyższy obowiązek wynika bowiem z postanowień art. 4 ust. 7 u.p.o.l., przy czym organ podatkowy obowiązany jest w tym zakresie do przeprowadzenia własnego postępowania dowodowego, które nie może jednak sprowadzać się do prostego przyjęcia jako podstawy opodatkowania wartości początkowych, bez wykazania, że nie zawierają one w sobie wydatków na drążenie wyrobiska i umiejscowienia w nim spornych obiektów i urządzeń. Podzielając zarzut skargi, Sąd zalecił dopuszczenie zgłoszonego przez spółkę dowodu z zeznań świadka W. J.. W drugiej kolejności wskazać należy przepisy prawa mające zastosowanie w niniejszej sprawie, w brzmieniu obowiązującym w 2003r. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei art. 3 pkt 1, 3 i 9 p.b. stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o: - obiekcie budowlanym, należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (punkt 1), - budowli, należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (punkt 3), - urządzeniach budowlanych, należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (punkt 9). Szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 p.b. dokonał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powoływanego już wyroku z dnia 13 września 2011 r., P 33/09. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. Rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego ma postać wyroku interpretacyjnego, dlatego Sąd uznał za zasadne przytoczenie niektórych prezentowanych w nim poglądów w kontekście rozpatrywanej sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem spornych elementów zarysowanych zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Trybunał stwierdził, że odwołanie się w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów Prawa budowlanego, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Trybunał Konstytucyjny uznał, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli i jednocześnie podzielił pogląd "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach." Trybunał stwierdził, że analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, w tym także w podziemnych wyrobiskach górniczych, za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. Skoro przy tym art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to nie istnieją przeciwwskazania, by obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych - zarówno odkrywkowych, jak i podziemnych - były obciążone podatkiem od nieruchomości, jeżeli tylko rozważane obiekty dają się zakwalifikować: 1) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu p.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l., albo 2) jako związane z działalnością gospodarczą części obiektów budowlanych uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu p.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l. Dalej Trybunał wskazał raz jeszcze, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b. p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, oraz dodał: "Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l.". W zacytowanej ostatnio wypowiedzi Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie wskazał na kolejność procesu interpretacyjnego a to, że w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany obiekt budowlany stanowi budowlę w rozumieniu p.b., a dopiero w drugiej kolejności, na wypadek "niepowodzenia" tego zabiegu, czy dany obiekt stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu p.b. Przedmiotem opodatkowania w rozpatrywanej sprawie, są następujące budowle: 1) jedenaście nadziemnych kanałów (tuneli) kablowych, powietrznych, przemysłowych przyporządkowanych do budowli, tj. sieci uzbrojenia terenu (poz. 7, 11-20 tabeli nr 1 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji); 2) dwie nadziemne stacje: załadowcza i przesypowa przyporządkowane do budowli, tj. wolno stojących urządzeń technicznych (poz. 8, 9 tabeli nr 1 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji); 3) dwanaście nadziemnych szybów - wież szybowych przyporządkowanych do urządzeń budowlanych, które zapewniają możliwość użytkowania obiektów budowlanych w postaci podziemnych tuneli przemysłowych (poz. 1-6, 10, 28-32 tabeli nr 1 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji); 4) dwanaście podziemnych części szybów (rury szybowe wraz z instalacjami i urządzeniami) przyporządkowanych do urządzeń budowlanych, które zapewniają możliwość użytkowania obiektów budowlanych w postaci podziemnych tuneli przemysłowych (poz. 21-27, 33-37 tabeli nr 1 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji). Sporne kwestie, wymagające rozstrzygnięcia to opodatkowanie szybów - dwunastu wież szybowych i dwunastu podziemnych części szybów, przyporządkowanych do urządzeń budowlanych, przy czym przedmiotem sporu jest zarówno przedmiot opodatkowania, jak i jego podstawa. Punktem wyjścia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji są ustalenia organów podatkowych w przedmiocie identyfikacji podziemnych środków trwałych zakwalifikowanych ich do tuneli tj. budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b., które nie były przedmiotem opodatkowania w 2003r. i tym samym nie zostały objęte zaskarżoną decyzją. Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji i zaskarżonej decyzji wynika, że identyfikacja ta została poczyniona w oparciu o opinie biegłego K. S. sporządzone na potrzeby postępowań podatkowych wszczętych wobec spółki w kolejnych latach podatkowych, a w szczególności na podstawie opinii z dnia 23 października 2013r., jak również z uwzględnieniem definicji tunelu zamieszczonej w Leksykonie górniczym (praca zbiorowa pod red. J. Olszewskiego, Wydawnictwo "Śląsk", 989, str.326). W opinii z 23 października 2013r. będącej opinią uzupełniającą do opinii z 23 grudnia 2012r. (sporządzonej w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym w zakresie podatku od nieruchomości skarżącej za rok 2008), biegły K. S. zidentyfikował dwa tunele podziemne:1) tunel B [...] K. , 2) tunel B [...] S., składające się z logicznego, technicznie uzasadnionego nieprzerwanego ciągu budowli podziemnych, czyli następujących po sobie zaewidencjonowanych środków trwałych wyszczególnionych w załącznikach do opinii. Występujące pod ziemią środki trwałe spółki takie jak: chodnik, pochylnia, rozcinka ścianowa, przekop, upadowa, biegły – kierując się podobieństwem fizycznym, materialnym, funkcjonalnym i prawnym (wymóg uzyskania pozwolenia na budowę i użytkowanie, obowiązek nadzoru budowlanego i okresowych kontroli) – przyporządkował do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 (tuneli). Z opinii tej wynika, że wlotami dla tunelu [...] K. są szyby: [...] (nr. inw. [...]),[...] (nr. inw. [...]),[...] (nr. inw. [...]),[...] (nr. inw. [...]),[...] (nr. inw. [...]),[...] (nr. inw. [...]). Natomiast wlotami dla tunelu [...] S. według biegłego są: [...],[...],[...],[...],[...],[...] o numerach inwentarzowych odpowiednio: [...],[...],[...],[...],[...],[...]. W części opisowej opinii z 2 czerwca 2012r. biegły wskazał, że szyb to środek trwały, budowla w postaci korytarza, podziemna, pionowa, o długości od kilkuset do tysiąca metrów, jeden koniec łączy się z innymi budowlami w postaci korytarza, drugi połączony jest z powierzchnią, posiadający obudowę murowaną, betonową lub metalową. W zależności od przeznaczenia szyb może być wykorzystany do przeprowadzenia rurociągów wodnych, podsadzkowych, sprężonego powietrza, kabli energetycznych, kabli teletechnicznych, a jego budowa wymaga dokumentacji technicznej oraz zezwolenia na prowadzenie robót górniczych. Z kolei wieża szybowa została uznana przez biegłego za budowlę – urządzenie budowlane w postaci wysokiej konstrukcji stalowej lub żelbetonowej posadowionej nad szybem, której budowa wymaga dokumentacji technicznej. Biegły wyodrębnił dwa zbiorowiska – środki trwałe zlokalizowane na powierzchni ziemi i ujęte praktycznie wprost w katalogu art. 3 pkt 3 i 9 p.b. oraz budowle korytarzowe podziemne obudowane. Szyby przyporządkował do tuneli wprost wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b., a wieże szybowe do urządzeń budowlanych (art. 3 pkt 9) zapewniających możliwość użytkowania obiektu – szybu, zgodnie z jego przeznaczeniem. Biegły, w załączniku nr 3 do opinii środki trwałe, które nazwał w opinii "wieżami szybowymi": [...] (nr. inw. [...]), [...] (nr. inw. [...]),[...] (nr. inw. [...]),[...] (nr. inw. [...]),[...] (nr. inw. [...]),[...] (nr. inw. [...]),[...] (nr. inw. [...]),[...],[...],[...], , [...], o numerach inwentarzowych odpowiednio: [...],[...],[...],[...], przyporządkował do urządzeń budowlanych, a szyb [...] o numerze inwent. [...] do tuneli. Natomiast w załączniku nr 4 wszystkie ww. środki trwale, określone w opinii jako szyb, przyporządkował do tuneli - budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b. Organy podatkowe, wszystkie sporne środki trwałe tj. szyby: [...] wieża główna (nr inw. [...]),[...] (nr. inw. [...]),[...] (nr. inw. [...]),[...] (nr. inw. [...]),[...] (nr. inw. [...]),[...] (nr. inw. [...]),[...] (nr. inw. [...]).[...],[...],[...],[...],[...],[...] o numerach inwentarzowych odpowiednio: [...],[...],[...],[...],[...] - zarówno w części nadziemnej jak i podziemnej, zakwalifikowały do urządzeń budowlanych, o których mowa w art. 3 pkt 9 p.b. zapewniających możliwość użytkowania zidentyfikowanych przez biegłego budowli (tuneli przemysłowych spółki) ujętych w ewidencji środków trwałych jako: chodnik, pochylnia, rozcinka ścianowa, przekop, upadowa. Organ pierwszej instancji wskazał, że urządzenia te spełniają funkcję wentylacyjną oraz komunikacyjną, polegającą na transporcie węgla, materiałów, urządzeń i osób pomiędzy poszczególnymi poziomami kopalni oraz nad i pod powierzchnią ziemi zapewniając dostęp do tuneli, które w ocenie organu podatkowego stanowią jedną techniczno–użytkową całość (t.j. urządzenie budowlane - szyby wraz z tunelami przemysłowymi - chodniki, przecinki, przekopy i.t.p.) rozumianą jako zespół urządzeń umożliwiających dotarcie do niestanowiących środków trwałych wyrobisk eksploatacyjnych, z których spółka prowadzi wydobycie. Organ pierwszej instancji powołując się na przeprowadzone oględziny uznał, że urządzenia budowlane – szyby, stanowią materialną i gospodarcza całość, a ich funkcjonalna więź nie budzi jakichkolwiek wątpliwości, bowiem jeżeli zabraknie części nadziemnej lub podziemnej szybu, cały szyb jest bezużyteczny. Wskazał też, że urządzenia budowlane w postaci wież szybowych i części podziemnej szybów stanowią jedną całość funkcjonalną i użytkową z tunelami zlokalizowanymi na terenie Oddziału B [...] K. i [...] S. i tym samym są budowlą w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych również przez wzgląd na okoliczność, że część nadziemna i podziemna środków trwałych stanowiących szyby: [...],[...],[...],[...],[...] i [...] oraz szyb I, szyb II, szyb III, szyb IV i szyb V oznaczone są w ewidencji środków trwałych spółki tym samym numerem inwentarzowym. Organ odwoławczy w pełni zaakceptował ustalenia organu pierwszej instancji uznając je za spójne, logiczne, oparte na opiniach biegłego i dokumentacji naukowej. Tym samym organy podatkowe nie podzieliły opinii biegłego o zakwalifikowaniu spornych szybów do budowli (tuneli) wskazując ponadto, że nazwa "szyb" nie jest wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 p.b. Wartość przyjętych do opodatkowania szybów (urządzeń budowlanych) została wyliczona przez biegłego (opinia z dnia 19 maja 2014r.) poprzez określenie poszczególnych elementów urządzeń budowlanych, z pominięciem kosztów drążenia przestrzeni, w której się znajdują. Podsumowując dotychczasowe rozważania konieczne jest poczynienie czterech uwag: 1) po pierwsze, zlokalizowane pod ziemią środki trwałe spółki takie jak: chodnik, pochylnia, rozcinka ścianowa, przekop, upadowa (niepodlegające opodatkowaniu w 2003r) przyporządkowane zostały przez organy podatkowe, zgodnie z opinią biegłego z dnia 23 października 2013r., do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. (tuneli), 2) po drugie, będące przedmiotem opodatkowania szyby, wymienione w załącznikach do decyzji pierwszej instancji i ujęte w tabeli nr 1 w uzasadnieniu tej decyzji (strona 13) zostały przyporządkowane przez biegłego (w opinii z dnia 2 czerwca 2012r.) zarówno do tuneli – budowli wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 p.b. (w części podziemnej) jak i do urządzeń budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 9 p.b. (w części nadziemnej) związanych z budowlami – szybami usytuowanymi pod ziemią, 3) po trzecie, organy podatkowe wszystkie sporne środki trwałe - szyby: [...] (nr. inw. [...]),[...] (nr. inw. [...]),[...] (nr. inw. [...]),[...] (nr. inw. [...]),[...] (nr. inw. [...]),[...] (nr. inw. [...]),[...] (nr. inw. [...]). Szyb I, Szyb II, Szyb III, Szyb IV, Szyb V, Szyb VI o numerach inwentarzowych odpowiednio: [...],[...],[...],[...],[...], - zarówno w części nadziemnej jak i podziemnej zakwalifikowały do urządzeń budowlanych, o których mowa w art. 3 pkt 9 zapewniających możliwość użytkowania podziemnych budowli (tuneli) spółki określonych w ewidencji środków trwałych jako: chodnik, pochylnia, rozcinka ścianowa, przekop, upadowa itp., 4) po czwarte, organy podatkowe nie podzielają opinii biegłego w zakresie klasyfikacji spornych środków trwałych – szybów (w części podziemnej) do tuneli - budowli, o których mowa w art. 3 pkt 3 p.b.. W świetle dotychczasowych rozważań nie sposób zgodzić się ze skarżącą, która utożsamia szyby/tunele z wyrobiskami górniczymi niepodlegającymi opodatkowaniu albo twierdzi, że szyby nie podlegają opodatkowaniu, bowiem związane są z wyrobiskami górniczymi. Organy podatkowe, w oparciu o przedłożoną przez spółkę dokumentację, oględziny oraz fachową literaturę (zał. Nr 6 akt organu pierwszej instancji – Stefan Gałczyński " Podstawy budownictwa podziemnego", Oficyna Wydawnicza Politechniki Wrocławskiej, Wrocław 2001, str.9, 13-14, 82) zidentyfikowały przedmioty opodatkowania w postaci szybów, przyporządkowując je, zarówno w części nadziemnej (wieże szybowe), jak i w części podziemnej (rury szybowe) do urządzeń budowlanych – pomocniczych dla podziemnych budowli (tuneli) ujętych w środkach trwałych spółki jako: chodnik, pochylnia, rozcinka ścianowa, przekop, upadowa itp. (niepodlegających opodatkowaniu w 2003r.). Gdyby przyjąć koncepcję traktującą szyby/tunel za wyrobisko górnicze należałoby uznać, wbrew wykładni Trybunału Konstytucyjnego, że nie podlega opodatkowaniu wyrobisko w znaczeniu technicznym jako zespół funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny zlokalizowany w przestrzeni szybu/tunelu obejmujący wyłącznie wartość tych urządzeń (bez kosztów drążenia pustej przestrzeni, w której się znajdują.). Tymczasem z niekwestionowanej przez spółkę (na etapie postępowania administracyjnego) opinii z dnia 19 maja 2014r. jasno wynika z jakich elementów składają się poszczególne szyby, jaka jest ich wartość jak również i to, że przedmiotem wyceny były tylko i wyłącznie taksatywnie wymienione elementy szybów, bez kosztów drążenia przestrzeni, w której się znajdują. Przyjęta przez organy podatkowe metodologia, kwalifikowania składników majątkowych spółki zgodna jest, co do zasady, z wykładnią Trybunału Konstytucyjnego, który w powoływanym już orzeczeniu z dnia 13 września 2011r. wskazał na kolejność procesu interpretacyjnego, a to że w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany obiekt budowlany stanowi budowlę w rozumieniu p.b., a dopiero w drugiej kolejności, na wypadek "niepowodzenia" tego zabiegu, czy dany obiekt stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu p.b. – a nie tak, jak próbuje to przedstawić strona skarżąca, że proces interpretacyjny powinien być odwrotny, a nawet poprzedzony stwierdzeniem, że określony obiekt nie stanowi urządzenia technicznego związanego z wyrobiskiem. Argumentacja strony skarżącej mająca na celu wykazanie bezpodstawności opodatkowania spornych obiektów sprowadza się bowiem do twierdzenia, że wszystkie te obiekty są urządzeniami funkcjonalnie związanymi z wyrobiskiem górniczym, umożliwiającymi jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, zatem nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako nie mieszczące się w definicji budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sąd w pełni podziela stanowisko WSA w Gliwicach zawarte w prawomocnym wyroku z 8 lipca 2014r. (sygn. akt I SA/GL 1621/13, CBOSA), w którym Sąd ten przestawił właściwą, zgodną z wykładnią TK metodologię kwalifikowana składników majątkowych usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym. W ocenie Sądu należy przede wszystkim zanegować opinię spółki, co do istoty obiektów znajdujących się w wyrobisku górniczym. W sporze tym bowiem spółka utożsamia wyrobisko górnicze (budowlę nie stanowiącą przedmiotu opodatkowania) jako istotę bytu. Ujmując rzecz inaczej, Spółka wywodzi, że wszystko lub prawie wszystko, co znajduje się w wyrobisku jest wyrobiskiem górniczym lub służy temu wyrobisku. Zdaniem Sądu, takie jednak rozumienie wyrobiska górniczego pozostaje w oczywistej sprzeczności z rzeczywistą rolą i funkcją, jakie te budowle pełnią w przemyśle wydobywczym. Jest bowiem rzeczą oczywistą, że obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku, tylko służą wydobyciu kopaliny. Gdyby bowiem nie istniała możliwość wydobycia kopaliny (gdyby nie istniało złoże), wyrobisko samo w samo byłoby zbędne. Spostrzeżenie to prowadzi do konstatacji, że obiekty umieszczone w wyrobisku, co do zasady to obiekty służące do wydobywania kopaliny a nie obiekty służące wyrobisku górniczemu, jako przestrzeni w górotworze. Sama bowiem przestrzeń w górotworze – bez obiektów w niej umieszczonych – tak naprawdę niczemu nie służy. W świetle powyższych rozważań uzasadnione jest odwołanie się do regulacji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którą, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że podziemne budowle, a więc obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym służą spółce do wykonywania działalności gospodarczej, jaką jest wydobywanie węgla. Sąd zauważa podnoszoną przez spółkę niekonsekwencję organów podatkowych w kwalifikowaniu środków trwałych spółki do budowli (art. 3 pkt 3 p.b.), bądź do urządzeń budowlanych (art. 3 pkt 9 p.b.). Szczególnie widoczne to jest w sprawach dotyczących opodatkowywania "obudów", które zaliczane były przez organy podatkowe do budowli – konstrukcji oporowych, wprost wymienionych w art. 3 pkt 9 p.b., a w niniejszej sprawie organy przyjęły, że opodatkowaniu podlegają szyby jako urządzenia budowlane, których elementem są przecież "obudowy". To niewątpliwie wadliwe postępowanie organów podatkowych nie uzasadnia jednak uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji. Zważyć bowiem należy, że niezależnie od tego, czy sporne obiekty w postaci tuneli/szybów zostaną zakwalifikowane do budowli jako całość techniczno – użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami, czy też poszczególne elementy składowe tych tuneli/szybów każdy oddzielnie do: "konstrukcji oporowych" (rura, obudowa), "sieci uzbrojenia terenu" (rurociągi, linie energetyczne, teletechniczne, itd.), czy też w końcu, jak w niniejszej sprawie (szyby) do urządzeń budowlanych, w każdym przypadku mamy do czynienia z budowlą określoną w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą przecież opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sąd kierując się treścią art.145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. nie był uprawniony do uchylenia zaskarżonej decyzji, skoro naruszenie prawa materialnego nie miało upływu na wynik sprawy. Odnosząc się do zgłoszonego przez spółkę zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 4 ust. 7 u.p.o.l. ponownie należy przywołać wskazania co do dalszego postępowania w sprawie zawarte w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 9 grudnia 2013r. , w którym Sąd ten podkreślił, że ewentualne niepodanie spornych wartości przez spółkę nie zwalnia organów podatkowych z określenia tych wartości. Powyższy obowiązek wynika bowiem z postanowień art. 4 ust. 7 u.p.o.l., przy czym organ podatkowy obowiązany jest w tym zakresie do przeprowadzenia własnego postępowania dowodowego, które nie może jednak sprowadzać się do prostego przyjęcia jako podstawy opodatkowania wartości początkowych, bez wykazania, że nie zawierają one w sobie wydatków na drążenie wyrobiska i umiejscowienia w nim spornych obiektów i urządzeń. Podzielając zarzut skargi, Sąd ten zalecił dopuszczenie zgłoszonego przez spółkę dowodu z zeznań świadka W. J.. Organ pierwszej instancji, wykonując powyższe zalecenia przesłuchał świadka W. J., a także rzeczoznawców majątkowych, którzy sporządzili wycenę majątku spółki na grudzień 2002r./styczeń 2003r. i grudzień 2003r./ styczeń 2004r., jednak przeprowadzone postępowania dowodowe nie pomogło w ustaleniu zasadniczej dla sprawy okoliczności, a to czy sporządzona przez rzeczoznawców wycena majątku uwzględnia wartość nakładów na drążenie wyrobisk górniczych. Zauważyć należy, że w trakcie postępowania spółka wielokrotnie kwestionowała wartość określoną w ewidencji środków trwałych wskazując, że obejmuje ona wartość całego środka trwałego pod nazwą szyb, na który składa się wartość całego wyposażenia wraz z wartością drążenia szybu. Organ pierwszej instancji pismem z dnia 3 lipca 2008r. nr [...] wezwał spółkę do złożenia szczegółowych wykazów części podziemnych budowli szybowych, według stanu na dzień 1 lutego 2003 r. W odpowiedzi, spółka przedłożyła wykazy środków trwałych rodzaju 200 KST (podziemnych części szybów). Kolejnym pismem z dnia 1 sierpnia 2012r. organ wezwał spółkę do przedłożenia szczegółowego wykazu środków trwałych rodzaju 200 KST (podziemnych części szybów) wraz z wartością obliczoną zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W odpowiedzi, spółka w piśmie z dnia 9 sierpnia 2012r. poinformowała, że: "nie jest możliwe podanie wartości obliczonych zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych dla środków trwałych rodzaju 200 KŚT(...), "ponieważ zdaniem Podatnika" (...) "środki trwałe z rodzaju 200 KST nie kwalifikują się w poczet budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości". Według spółki na ich wartość złożyły się: "zarówno nakłady na roboty górnicze polegające na drążeniu wyrobisk górniczych, w tym na ich obudowę, jak też nakłady na umiejscowione w nich wyposażenie." Sprawa nakładów na drążenie wyrobisk górniczych była wyjaśniana również przez organ odwoławczy, który postanowieniem z dnia nr [...] z dnia [...] wezwał spółkę do przedłożenia dowodu na okoliczność, że na wartość początkową wszystkich kwestionowanych do opodatkowania budowli składa się koszt drążenia pustej przestrzeni, w której dana budowla została umieszczona, a także zwrócił się o wskazanie elementów składowych "szybów" oraz ich nazwy wraz z określeniem ich wartości, mając na uwadze treść art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Spółka w dniu 22 lutego 2012 r. poinformowała, że "nie jest możliwe przedłożenie wyciągu z ewidencji środków trwałych, który zawierałby części składowe "Szybu I", tudzież ich wartości", ponieważ "(...) prowadzona przez A S.A. ewidencja środków trwałych nie zawiera tego typu danych, poszczególne środki trwałe wprowadzane są pod przydzieloną im nazwą wraz z wartością początkową ustaloną odrębnie dla celów bilansowych i podatkowych. Nie stanowią natomiast elementu ewidencji poszczególne składniki środków trwałych oraz przypadające na nie wartości. Z kolei pismem z dnia 2 kwietnia 2012r. poinformowała, iż "wartość początkowa spornych środków trwałych w postaci szybów powiązana jest z dokonaną wyceną tych szybów". Dlatego też, "zasadna staje się teza, że w wartości początkowej rozpatrywanych środków trwałych uwzględnione zostały nakłady na roboty górnicze w postaci drążenia szybu, prowadzące do stworzenia pustej przestrzeni w górotworze o tyle, o ile wartość rzeczowa tych nakładów została uwzględniona w tej wycenie" (zał. nr 25 akt organu I instancji). W tej sytuacji, organ pierwszej instancji, na podstawie art. 4 ust. 7 o.p.o.l. powołał biegłego, który w opinii z dnia 19 maja 2014r. wycenił wszystkie elementy składowe podziemnych części urządzeń budowlanych (szybów), z wyłączeniem nakładów na drążenie przestrzeni w górotworze, a suma tych wartości stanowiła podstawę obliczenia podatku od nieruchomości od każdego urządzenia budowlanego. Dodatkowego wyjaśnienia wymaga, że przedłożona przez spółkę opinia z dnia 16 stycznia 2013r sporządzona przez G sp. z o.o. nie może być ze względów formalnych dowodem w niniejszej sprawie, bowiem dotyczy "chodnika" w Oddziale H. Oceniając powyższe działania organów, Sąd uznaje, że czyniły one zadość wytycznym zawartym w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 9 grudnia 2013r. (sygn. akt I SA/GL 803/13). Zdaniem Sądu nie doszło do naruszenia przez organ art. 4 ust. 7 u.p.o.l. ponieważ podatnik nie wskazywał ani konkretnych budowli, które zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w związku z art. 3 pkt 3 i 9 p.b.) podlegały opodatkowaniu, ani też nie wskazywał ich wartości. Wynikało to z odmiennego względem organów podatkowych – i niezasadnego – pojmowania przedmiotu opodatkowania w stosunku do budowli zlokalizowanych w wyrobisku, jak też z braku prowadzenia ewidencji, pozwalającej na udokumentowanie wartości podlegających opodatkowaniu budowli, stanowiących poszczególne elementy ujmowanych w księgach spółki środków trwałych rodzaju 200 KŚT "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa". Dodatkowo należy wskazać, że biegły dokonał wyceny budowli z wyłączeniem nakładów na drążenie przestrzeni w górotworze. Spółka miała możliwość zapoznania się z treścią opinii, ponieważ otrzymała jej uwierzytelniona kopię, a w dniu 4 czerwca 2014r. przeprowadzono dowód z tej opinii z udziałem pełnomocnika spółki P. J. M., która zapytała o wysokość zastosowanej przez biegłego roboczodniówki oraz źródło tego rodzaju danych, na co biegły udzielił wyczerpującej odpowiedzi (protokół z przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dnia 4 czerwca 2014r.). W opisanej sytuacji zasadne jest odwołanie się do wyroku NSA z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15, CBOSA), w którym stwierdzono, że "Całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 4 pkt 7 u.p.o.l. (...). Z akt sprawy bezspornie wynika, że podatnik był wzywany do określenia wartości budowli, o których mowa w art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l., ostatni raz postanowieniem z [...] r., nr [...], i mimo tych wezwań nie określił wartości przedmiotowych obiektów. Tym samym spełniona została przesłanka określona w art. 4 pkt 7 u.p.o.l. dająca podstawę do powołania biegłego, który tę wartość ustali". Zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia art. 4 ust. 7 u.p.o.l. nie są dla Sądu klarowne. W skardze spółka z jednej strony podnosi, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawą opodatkowania w przypadku budowli jest ich wartość początkowa wskazywana przez spółkę i niedopuszczalne jest ustalenie wartości początkowych przez biegłego, z drugiej strony wartości tych nie podaje, argumentując przy tym, że w sytuacji kiedy spółka nie podała wartość elementów składowych urządzeń budowlanych (szybów), to wycenić te elementy powinna w pierwszej kolejności spółka, a dopiero kiedy tego nie uczyni – powołany przez organ biegły według wartości rynkowych, a nie odtworzeniowych. Konieczne jest w tej sytuacji odwołanie się do przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.ol. podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia, 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa, 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika. Natomiast zgodnie z ust. 7 tego artykułu jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik. Art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odsyła do regulacji ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość będąca podstawą obliczania amortyzacji w określonym roku podatkowym. Odmiennie potraktował ustawodawca przypadki, gdy od budowli lub ich części, w ogóle, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. W tego rodzaju sytuacjach podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika. Zgodnie z brzmieniem art. 4 ust. 7, jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa wyżej, to jest odpowiednio wartości początkowej brutto lub wartości rynkowej, albo podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy ma obowiązek powołać biegłego, który ustali tę wartość. Trafnie wskazał Wojciech Morawski (Morawski W. (red.) "Podatek od nieruchomości w orzecznictwie sądów administarcyjnych", Komentarz. Linie interpretacyjne, Lex 2013), że w myśl art.4 ust. 7 u.p.o.l. biegły, na zlecenie organu podatkowego, może dokonać wyceny budowli w sytuacji kiedy: 1) "podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 [...]", 2) "podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w [...] ust. 5", 3) "podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej" Zatem obowiązek ustalenia wartości rynkowej ciążyłby na biegłym tylko wtedy, gdy podatnik miałby obowiązek sam ją podać i albo nie podał (sytuacja druga), albo podał wartość niezgodną z wartością rynkową, ale tylko gdy powinien podać wartość rynkową, nie zaś amortyzacyjną (sytuacja trzecia), bowiem analizowany przepis nakazuje biegłemu ustalić "tę wartość", a więc niekiedy wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (czyli amortyzacyjną), a niekiedy wartość, o której mowa w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. (czyli rynkową). Wykładnia omawianych przepisów prowadzi do wniosku, że w "sytuacji pierwszej" podstawą opodatkowania nie jest wartość z ewidencji środków trwałych, ale zgodnie z brzmieniem art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l., wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Za prawidłowy należy uznać pogląd Leonarda Etela i Rafała Dowgiera ("Podstawa opodatkowania w podatku od nieruchomości w przypadku budowli, które nie stanowią odrębnego środka trwałego", Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, Nr 5, 2015r.), że właściwe w tym zakresie metody ustalania wartości wynikają odpowiednio z art. 22g ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 16g ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy te wskazują kryteria, wg. których odbywa się wycena środka trwałego na potrzeby ustalenia jego wartości początkowej przyjmując, np. cenę zakupu, cenę nabycia, koszty wytworzenia, wartość rynkową. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy podsumować: (i) wobec niepodania przez spółkę wartości początkowej budowli (spornych szybów- środków trwałych bez kosztów drążenia przestrzeni, w której się znajdują) zgodnie z art. 4 ust. 3 u.p.o.l., organ pierwszej instancji stosownie do art. 4 ust. 7 u.p.o.l. był uprawniony do skorzystania z opinii biegłego w celu ustalenia wartości budowli (spornych środków trwałych – szybów), a nawet do tego zobligowany przez wytyczne WSA w Gliwicach w wyroku z 9 grudnia 2013r, (ii) organy podatkowe przyjęły, że określona przez biegłego w opinii z dnia 19 maja 2014r. wartość jest wartością początkową (str. 30, 31 decyzji pierwszej instancji), (iii) biegły w opinii z dnia 19 maja 2014r. dokonał wyceny budowli (spornych środków trwałych – szybów) stosując metodę zamortyzowanego kosztu odtworzenia, która to metoda nie była kwestionowana przez spółkę na etapie postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego. Wobec niewskazania przez spółkę wartości spornych budowli (szybów) zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 (bez kosztów drążenia przestrzeni, w której się znajdują), organ podatkowy był uprawniony do ich wyceny z pomocą biegłego. Wycena ta, uznana przez organ za prawidłową, nie była co jej treści kwestionowana przez skarżącą na etapie postępowania administracyjnego. W postępowaniu sądowym spółka nie wykazała konkretnych wad opinii, nie zarzuciła, że zastosowana przez biegłego metodologia zamortyzowanego kosztu odtworzenia jest błędna. Niewątpliwie biegły, uwzględniając przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dział V, art. 174 i następne) do których odsyła art. 4 ust. 8 u.p.o.l., posiada kompetencje do sporządzenia omawianej opinii. Również postawione biegłemu założenia: "Ustalenie wartości środków trwałych tj. szybów kopalnianych, według stanu na dzień 01.03.2003r., nabytych (....), stanowiącej podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości, zgodnie z przepisami ustawy z dnia12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych, z wyłączeniem nakładów poniesionych na wydrążenie przestrzeni szybu w górotworze, zgodnie ze wskazaniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 grudnia 2013r.(..) oraz z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r., sygn. akt P 33/09" należy uznać za prawidłowe. W ocenie Sądu opinia ta wykonana w sposób przejrzysty i logiczny mogła zostać przyjęta przez organy podatkowe do ustalenia podstawy opodatkowania spornych budowli (szybów). Za niezasadne uznał skład orzekający w sprawie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym zasady dwuinstancyjności i zasady prawdy obiektywnej. Organ drugiej instancji w sposób jasny i precyzyjny odniósł się do zarzutów odwołania, wyjaśniając wszystkie sporne kwestie, o czym była mowa w szerokim zakresie w części historycznej niniejszego uzasadnienia. Nie jest obowiązkiem organu – co zdaje się eksponować strona skarżąca – ponowne prowadzenie postępowania dowodowego, ale ocena przeprowadzonego postępowania przez organ I instancji. W badanej sprawie SKO nie uchybiło art. 127 § 1 O.p., gdyż dokonało oceny zgromadzonego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego przyjmując, że zarówno zgromadzone w sprawie dowody, jak i ich ocena uzasadniały określenie Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 217 Konstytucji R.P, o czym już zdecydował Trybunał Konstytucyjny (wyrok z dnia13 września 2011r., P 33/09), stwierdzając, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, Nr 96, poz. 620, Nr 225, poz. 1461 i Nr 226, poz. 1475 oraz z 2011 r. Nr 102, poz. 584, Nr 112, poz. 654 i Nr 171, poz. 1016), rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Reasumując spółka, będąc posiadaczem nieruchomości/budowli i urządzeń budowlanych oraz prowadząc działalność gospodarczą podlegała w 2003r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organy, dokonały prawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz dokonały prawidłowej jego subsumpcji prawnej (poza opisaną powyżej kwalifikacją, nie mającą wpływu na rozstrzygnięcie). Uzasadnienia decyzji organów obu instancji również nie naruszają przepisów postępowania w stopniu, którym mógłby wpłynąć na wynik sprawy. W związku z powyższym Sąd skargę oddalił na zasadzie art. 151 p.p.s.a.