I SA/Gl 635/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Sędziowie WSA Teresa Randak, Krzysztof Winiarski, Protokolant Izabela Maj – Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2011 r. sprawy ze skargi A. K. i M. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej SKO lub Kolegium) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) decyzją z dnia [...] (nr [...], [...]) utrzymało w mocy decyzji Burmistrza Miasta C. (Nr [...]) z dnia [...] w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M.S. (S.) i A.K. (K.) jako członków zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" z siedzibą w C. (dalej zwana Spółką) z tytułu zaległości w podatku od nieruchomości za okres od stycznia 2004r. do grudnia 2004r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych naliczonymi do dnia 15 października 2009r. w kwocie [...] zł. W odwołaniu od decyzji organu I instancji M.S. zarzucał, iż została ona wydana w wyniku błędnej oceny stanu faktycznego i prawnego. Odwołujący podnosił, że: skoro w umowie dzierżawy zawartej pomiędzy "A" Sp. z o.o. z Gminą C. nie przewidziano, że na dzierżawcy spoczywa obowiązek regulowania podatku od nieruchomości to obowiązek ten nie można obciążać Spółki, a w dalszej kolejności nie można było obciążyć członków jej zarządu; * określenie wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2004r. nastąpiło w roku 2004 do kwoty [...] zł (decyzja Burmistrza Miasta i Gminy C. Nr [...] z dnia [...]) oraz po wznowieniu postępowaniu w roku 2005 do kwoty [...] zł przy czym organ podatkowy I instancji nie wyjaśnił na czym polegało "rzekome zaniżenie powierzchni budynków i pominięcie budowli objętych dzierżawą". Odwołujący M.S. wskazywał, iż Burmistrz Miasta i Gminy C. złożył podpis pod umową dzierżawy, co to tym samym potwierdził prawidłowość obmiarów wydzierżawionej nieruchomości. podwyższenie wysokości zobowiązania podatkowego do kwoty [...] zł nastąpiło w roku 2005 kiedy to M.S. nie był już członkiem zarządu Spółki, z czego odwołujący wywodził, iż nie może on zostać obciążony za zobowiązania Spółki "ustalone" w czasie kiedy nie był już członkiem jej zarządu; Spółka posiadała na koniec grudnia 2004r. około [...] złotych wierzytelności oraz zapasy magazynowe na kwotę [...] zł (węgiel) a organ podatkowy I instancji nie podjął działań zmierzających do zaspokojenia należności podatkowych z tych składników majątku Spółki nie złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości było niezawinione bowiem odwołujący M.S. wraz ze złożeniem w dniu 31 grudnia 2004r. rezygnacji ze stanowiska członka zarządu Spółki utracił prawo do jej reprezentowania M.S. wniósł o uchylenie decyzji Burmistrza Miasta i Gminy C. z uwagi na jej formalną i merytoryczną bezzasadność. Odwołanie od ww. decyzji organu I instancji z dnia [...] wniósł także drugi z członków zarządu A.K., który zarzucał, iż: - decyzja wydana została z naruszeniem art. 207 § 2Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji jedynie w części w sytuacji gdy przywołany przepis nie pozwala na wydanie decyzji częściowych. A.K. wniósł o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Prezentując stan faktyczny sprawy SKO wskazywało, iż w zakresie powstania i wysokości zaległości podatkowej ustaliło, że wysokość zobowiązania spółki z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2004 określona została przez organ podatkowy I instancji na kwotę [...] zł. Orzeczenie określające wysokość zobowiązania podatkowego za 2004r. zostało wydane po wznowieniu postępowania w wyniku, którego Burmistrz Miasta i Gminy C. uchylił własną decyzję z dnia [...] i na nowo wymierzył podatek (dowód: decyzja Nr [...] z dnia [...] - w aktach sprawy poz. 22). Kolegium akcentowało, iż decyzje organu podatkowego I instancji dotyczące określenia wysokości zobowiązania podatkowego stały się ostateczne, bowiem nie wniesiono od nich skutecznie odwołań, a wobec nie uiszczenia w terminie zobowiązań podatkowych Burmistrz Miasta i Gminy C. wystawił przeciwko "A" Sp. z o.o. tytuły wykonawcze i skierował je na drogę egzekucji administracyjnej. W zakresie bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki Kolegium ustaliło, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec "A" Sp. z o.o. mające za przedmiot zaległości w podatku od nieruchomości ze względu na ich nieściągalność. Organ egzekucyjny wskazał, że w toku postępowania egzekucyjnego nie stwierdzono, aby Spółka posiadała majątek ruchomy, nieruchomy lub źródła dochodu, z których można by prowadzić egzekucję /dowód: postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (Nr [...] z dnia [...] -w aktach sprawy organu I instancji poz. 22-23). Kolegium wskazało, iż Spółka nie regulowała należności z tytułu czynszu dzierżawy na rzecz Gminy C., co stanowiło podstawę do wydania przez Sąd Okręgowy w G. nakazu zapłaty z dnia 13 stycznia 2006r. na kwotę [...] zł. (sygn. akt [...] - dowód: nakaz w aktach organu II instancji k. 22). SKO ustaliło także, iż egzekucja prowadzona wobec Spółki nie przyniosła oczekiwanych rezultatów wobec czego Komornik Sądowy Rewiru II przy Sądzie Rejonowym w R. postanowieniem z dnia [...] (sygn. [...]) umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego bezskuteczność (dowód: uzasadnienie wyroku Sądu Okręgowego w G. Sygn. akt [...] oraz Sądu Apelacyjnego w K. z dnia [...] Sygn. akt [...] - w aktach sprawy organu I instancji poz. 49). Kolegium akcentowało, iż egzekucja w toku postępowania cywilnego prowadzona była wobec całego majątku Spółki, a w jej ramach zajęto rachunki bankowe, wierzytelności (dowód: zeznania świadka B.L. utrwalone w protokole rozprawy z dnia 23 lipca 2008r. Sygn. akt [...] - w aktach organu II instancji k.29-30). SKO wskazywało także, iż Burmistrz Miasta i Gminy C. wystawił przeciw A Sp. z o.o. tytuły wykonawcze z dnia [...] (Nr - [...],[...],[...]) opiewające na zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości za 2004r. (dowód: ewidencja tytułów wykonawczych z dnia [...] - w aktach sprawy organu I instancji poz. 16). Tytuły wykonawcze zostały przekazane Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w R., który prowadząc egzekucję administracyjną w oparciu o ww. tytuły wykonawcze w dniu 19 kwietnia 2006r. skutecznie zajął rachunek bankowy Spółki. Postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec A Sp. z o.o. zostało umorzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem (dowód: pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. Nr [...] z dnia 16 grudnia 2009r. - przy aktach sprawy Nr [...] z zażalenia na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności). Odnosząc się do zakresu podmiotowego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, SKO wskazywało, iż w Krajowym Rejestrze Sądowym według stanu na dzień 14 grudnia 2007r. jako członkowie zarządu A Sp. z o.o. figurowali A.M.K. (prezes zarządu), M.C.S. (wiceprezes zarządu) od dnia wpisu spółki do rejestru w dniu 22 lutego 2002r. (dowód: odpis pełny z rejestru przedsiębiorców KRS z dnia 14 grudnia 2007r. - w aktach sprawy poz. 28). Kolegium podkreślało, iż A.K. w toku postępowania wyjaśniającego oświadczył, że nie jest w stanie dostarczyć żadnych dokumentów dotyczących Spółki, bowiem znajdują się one w dyspozycji Prokuratury Rejonowej w R. i Prokuratury Okręgowej w G. . Odwołujący A.K. oświadczył nadto, że nie jest w stanie wskazać mienia Spółki jeżeli takie istnieje, bowiem w wyniku zatrzymania, które nastąpiło w grudniu 2006r i zastosowania izolacyjnego środka zapobiegawczego do grudnia 2007, utracił orientację w sprawach Spółki. Odwołujący A.K. wskazał, że w grudniu 2006r. przestał pełnić funkcję prezesa Spółki, a nadto że przed Sądem Rejonowym w G. toczy się pod sygnaturą (nr [...]) postępowanie o ogłoszenie upadłości A Sp. z o.o. (dowód: pisma A.K. z dnia 14 i 29 marca 2008r.). SKO ustaliło także, iż Sąd Rejonowy w G. Wydział X Gospodarczy postanowieniem z dnia [...] wykreślił z grona członków zarządu M.S., po przeprowadzeniu postępowania przymuszającego, w toku którego ustalono, iż M.S. złożył w dniu 31 grudnia 2004r. prezesowi zarządu A.K. rezygnację z pełnienia funkcji wiceprezesa Spółki "A" (dowód: postanowienie SR w G. sygn. akt. [...];[...]). Kolegium ustaliło także, iż Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników (NZW) "A" Sp. z o.o. z dnia 19 września 2005r. powołano w poczet członków zarządu Spółki A.K. oraz B.L. . W tym samym dniu NZW A Sp. z o.o. odwołało zarząd Spółki w składzie A.K. i M.S. (dowód: uchwała Nr [...] oraz [...], protokół z NZW A Sp. z o.o. z dnia 19 września 2009r. - w aktach sprawy). SKO podawało także, iż B.L. podjął czynności członka zarządu występując w imieniu Spółki (dowód: pełnomocnictwo z dnia 6 grudnia 2005r., sygnowanie przez B. L. dokumentu pt. "Wprowadzenie do sprawozdania finansowego" (za 2005r.), uchwała Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników A Sp. z o.o. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie obniżenia wynagrodzenia członkom zarządu A. K., B. L.). Kolegium w oparciu o powyższe ustalenia wskazywało, iż w okresie od zawiązania Spółki do 31 grudnia 2004r. w skład zarządu wchodzili A.K. oraz M.S, a w okresie od 1 stycznia 2005r. do 18 września 2005r. w skład zarządu wchodził A. K., natomiast w okresie od 19 września 2005r. do 31 października 2006r. w skład zarządu wchodzili A. K. i B. L. . Prezentując kondycję finansową Spółki w 2004r. Kolegium akcentowało, iż dokonane ustalenia wskazują na to, iż "A" Sp. z o. o. zaprzestała w analizowanym roku regulowania swoich zobowiązań o charakterze publicznoprawnym jak też cywilnoprawnym. SKO przypominało, iż z uwagi na brak wpłat należności z tytułu czynszu dzierżawnego Gmina C. wystąpiła do Spółki z wezwaniami do zapłaty należności z tytułu czynszu dzierżawnego. Jednakże Spółka pomimo wystąpień wierzyciela nie uiściła należnego czynszu, co stało się podstawą do wystąpienia przez Gminę z powództwem do Sądu Okręgowego w G., który nakazem zapłaty z dnia 13 stycznia 2006r. zobowiązał Spółkę do zapłaty z tytułu czynszu dzierżawy kwoty [...] zł wraz z ustawowymi odsetkami - wyrok nie został zaskarżony przez Spółkę (dowód: nakaz zapłaty Sygn. akt [...] z klauzulą prawomocności z dnia 1 czerwca 2006r - w aktach sprawy organu II instancji k. 22). Kolegium podkreślało także, iż Spółka nie złożyła deklaracji podatkowych na podatek od nieruchomości za 2004r. oraz nie uiściła podatku, co z kolei było powodem do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego zakończonego wydaniem ww. decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2004r. SKO akcentowało także, iż z opinii biegłego K.L. sporządzonej na potrzeby postępowania sądowego w sprawie z powództwa Gminy C. przeciw A. K. i M. S. wynika, że już w trakcie 2003r istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki "A", bowiem ta zaniechała regulowania swoich zobowiązań i wystąpił ujemny kapitał własny. Kolegium w oparciu o opinię podawało, że Spółka jeszcze w 2003r. nie posiadała środków finansowych na terminowe pokrycie swoich zobowiązań. Stan ten nie uległ poprawie, a w 2004r. zachodziły okoliczności dające podstawę do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości bądź postępowania układowego, o którym to stanie rzeczy członkowie zarządu przy dochowaniu należytej wymaganej staranności winni byli wiedzieć, (dowód: opinia biegłego z zakresu rachunkowości K.L. sporządzona do sprawy o sygn. akt [...] -w aktach organu II instancji k. 31-38, 39-46). SKO wskazywało także, iż stan niewypłacalności "A" Sp. z o.o. i wystąpienie podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości znajduje również potwierdzenie w tym, że wniosek taki został w 2004r. zgłoszony przez "B" Sp z o.o. Wniosek ten został następnie wycofany przez "B" Sp. z o.o. przed jego merytorycznym rozpoznaniem przez właściwy sąd, bowiem ta ostatnia liczyła, że "A" Sp. z o.o. zostanie przejęta przez C S.A., która to spółka z kolei uzależniła przejęcie od braku postępowania upadłościowego wobec Spółki A (dowód: wyjaśnienia pozwanego A.K. utrwalone w protokole rozprawy z dnia 23 lipca 2008r. - w aktach organu II instancji k. 28-29A). SKO akcentowało jednocześnie, iż Spółka nie złożyła deklaracji na podatek od nieruchomości za 2004r. i nie uiściła należnego podatku. Prezentując ustalenia faktyczne dotyczące przesłanek egzoneracyjnych SKO podkreślało, iż M.S. oraz A.K. nie wskazali mienia Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja i zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. SKO podawało, iż Burmistrz Miasta C. pismem z dnia 10 kwietnia 2008r. wezwał M. S. a wezwaniem z dnia 3 marca 2008r. A.K. do wykazania, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, (dowód: wezwania [...]). Kolegium wskazywało, iż M.S. w treści swoich wystąpień procesowych, a to w odwołaniu z dnia [...] oraz w odwołaniu z dnia [...] i piśmie z dnia 12 marca 2010r. podniósł jedynie to, że w roku 2004 Spółka posiadała wierzytelności na kwotę około [...] złotych oraz zapasy magazynowe (węgiel) o wartości [...] zł. SKO akcentowało, iż odwołujący M.S. nie wskazał, żadnego składnika majątku Spółki, który obecnie mógłby posłużyć do zaspokojenia zaległości podatkowych w znacznej części. Kolegium podawało także, iż powyższe twierdzenia M.S. pozostają w sprzeczności z treścią protokołu sporządzonego w dniu 24 sierpnia 2006r. z udziałem B. L. działającego jako członek zarządu A Sp. z o.o. przez Komornika Sądowego Rewiru II przy Sądzie Rejonowym w R. (na który powołał się Sąd Okręgowy w G. w wyroku z dnia [...]), a z którego wynikało, że Spółka "A" nie posiada żadnego majątku oraz ściągalnych wierzytelności. (dowód - w aktach organu I instancji poz. 49). Odnosząc się do kwestii dopuszczalności orzekania o odpowiedzialności podatkowej M.S. i A.K., SKO wskazywało, iż decyzja Burmistrza Miasta C. z dnia [...] dotycząca zaległości w podatku od nieruchomości za 2004r. została wydana i doręczona członkom zarządu "A" Sp. z o.o. przed końcem 2009r. Wydanie i doręczenie nastąpiło zatem przed upływem 5 lat liczonych od końca roku kalendarzowego (31 grudnia 2004r.), w którym upływał termin płatności podatku od nieruchomości za 2004r. Po zaprezentowaniu stanu faktycznego sprawy Kolegium w decyzji z dnia [...] dokonało analizy niektórych przepisów rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej dotyczących odpowiedzialność podatkową osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika, podkreślając, iż nie ma ona charakteru odpowiedzialności samoistnej lecz akcesoryjny względem odpowiedzialności podatnika. Kolegium akcentowało, iż przesłanką do zastosowania instytucji odpowiedzialności osoby trzeciej jest: przede wszystkim istnienie cudzego długu (zobowiązania podatkowego, które przekształciło się w zaległość podatkową) oraz dodatkowo wystąpienie okoliczności warunkujących możliwość obciążenia odpowiedzialnością podatkową (przesłanki pozytywne) oraz brak okoliczności znoszących odpowiedzialność podatkową (przesłanki negatywne). Szczegółowej analizie SKO poddało postanowienia przepisu z art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wskazując, iż odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa w znacznej części. Odwołując się do treści art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej Kolegium wskazywało, iż odpowiedzialność członków zarządu określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Odnosząc się do kwestii bezskuteczności egzekucji Kolegium odwołując się do uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2008r. (Sygn. akt II FPS 6/08) podawało, iż stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Dla ustalenia powyższej okoliczności niezbędne jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego sądowego lub administracyjnego wobec podatnika. SKO zastrzegało, iż w uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny dopuścił sytuację, w której wszczęcie postępowania egzekucyjnego będzie niekonieczne, to jest przypadek gdy wcześniej prowadzone postępowania egzekucyjne mające za przedmiot inne powstałe wcześniej należności zostały zakończone z uwagi na ich bezskuteczność. Jeżeli egzekucja prowadzona z majątku podatnika okaże się w całości bądź w części bezskuteczna, to spełniony jest zasadniczy warunek otwierający możliwość orzekania o odpowiedzialności podatkowej. SKO podawało także, iż jako błędne Naczelny Sąd Administracyjny ocenił stanowisko uzależniające stwierdzenie bezskuteczności egzekucji z art. 116 Ordynacji podatkowej od wydania aktu administracyjnego w tym przedmiocie. W dalszej części rozważań prawnych Kolegium akcentowało, iż Istotnym elementem prawnopodatkowego stanu faktycznego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu jest ustalenie, czy w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu wystąpiły okoliczności dające podstawę do ogłoszenia upadłości lub otwarcia postępowania układowego, podając, iż z treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że odpowiedzialność członka zarządu uzależniona jest od tego, czy we "właściwym czasie" zgłoszony został wniosek o ogłoszenie odpowiedzialności spółki. Kolegium wskazywało, iż owym "właściwym czasem" jest wytyczony w art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze dwutygodniowy termin liczony od dnia powstania stanu niewypłacalności dla dłużnika do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ podatkowy winien zatem zbadać, czy istotnie w trakcie pełnienia funkcji członka zarządu wystąpiły podstawy do ogłoszenia upadłości, których istnienie zakwalifikować należy jako kolejną przesłankę pozytywną odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki. SKO wskazywało, iż stanowisko takie znajduje wsparcie w uchwale składu 7 Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FPS 3/09 z dnia 10 sierpnia 2009r.), jednocześnie akcentując, iż rolą członka zarządu spółki jest wykazanie, że pomimo wystąpienia podstaw do ogłoszenia upadłości nie odpowiada on za zaległości podatkowe spółki. Oceniając formalną dopuszczalność orzekania o odpowiedzialności podatkowej Kolegium wskazywało na treść art. 108 Ordynacji podatkowej oraz podkreślało, iż decyzja w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej nie może zostać wydana po upływie 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym powstała zaległość (art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej). Kolegium przeprowadziło także analizę art. 366 Kodeksu cywilnego odnosząc się do kwestii odpowiedzialności solidarnej członków zarządu wraz ze spółką oraz odniosło się do zagadnienia łącznego bądź odrębnego prowadzenia postępowania i orzekania o odpowiedzialności podatkowej wszystkich członków zarządu, powołując się przy tym na stanowisko zaprezentowane w tym przedmiocie przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w uchwale z dnia 9 marca 2009r. (sygn. akt I FPS 4/08) wyjaśnił, że przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Kolegium podawało, iż z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że nie stanowi jednak naruszenia przepisów prawa podatkowego prowadzenie odrębnych postępowań w stosunku do członków zarządu, o ile postępowania podatkowe prowadzone są wobec wszystkich członków zarządu mogących ponosić odpowiedzialność podatkową. Kolegium w oparciu o stanowisko Sądu Najwyższego i sądów administracyjnych wskazywało, iż w kontekście art. 116 Ordynacji podatkowej: - odpowiedzialność podatkową za zaległości podatkowe ponosić mogą również osoby wchodzące w skład zarządu spółki nawet jeżeli w KRS nie został poczyniony stosowny wpis - odpowiedzialność podatkowa członków zarządu spółki kapitałowej nie obejmuje okresu, w którym dana osoba przestała być członkiem zarządu spółki (została odwołana, złożyła rezygnację) nawet jeżeli okoliczność nie została ta odnotowana w KRS. Kolegium w oparciu o zapisy art. 116 Ordynacji podatkowej akcentowało także, iż organ podatkowy rozstrzygając w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu winien swoją decyzją objąć wszystkich członków zarządu z danego okresu oraz wszystkie zobowiązania podatkowe powstałe w tym okresie. Kolegium odnosząc się do zarzutów odwołania wskazywało także, iż z przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 207 § 1 oraz art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, nie wynika aby w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego w jednym postanowieniu organ obowiązany był wydać jedną decyzję. Dopuszczalne i częstokroć stosowane w praktyce organów podatkowych jest wydanie jednego postanowienia o wszczęciu postępowania dotyczącego więcej niż jednej sprawy. Przykładowo wymienić można postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za więcej niż jeden rok podatkowy. Judykatura uznaje za niewadliwe wydanie jednej decyzji obejmującej więcej niż jeden okres rozliczeniowy. Nie można wobec powyższego przyjąć, że decyzja ustalająca odpowiedzialność podatkową obejmująca wycinek okresu wskazanego w postanowieniu o wszczęciu postępowania obarczona jest z tego powodu wadą. Po zakończeniu obszernych wywodów prawnych Kolegium przekładając je na realia rozpatrywanej sprawy stwierdziło, że zarówno sądowe jak też administracyjne postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec "A" Sp. z o.o. okazało się bezskuteczne. Okoliczność ta została stwierdzona w przywołanych wyżej postanowieniach organów egzekucyjnych, czyli Komornika przy Sądzie Rejonowym w R. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. . SKO akcentowało, iż umorzenie postępowań egzekucyjnych prowadzonych przez dwa różne organy nie sposób uznać za przypadkowe i pozostawiające wątpliwości odnośnie możliwości efektywnego zaspokojenia się wierzycieli publicznoprawnych oraz prywatnoprawnych z majątku spółki. Kolegium akcentowało, iż w toku postępowania wyjaśniającego żaden z członków zarządu nie wykazał, iż wystąpiła jakakolwiek spośród przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej pomimo tego, że organ podatkowy wzywał skarżących do uczynienia powyższego. Kolegium podkreślało, że ani M.S., ani A. K. nie wskazali majątku spółki, z którego obecnie można zaspokoić zaległości podatkowe w znacznej części. SKO zauważało, iż Burmistrz Miasta C. równolegle prowadził postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej M.S. oraz A.K. za zaległości podatkowe A Sp. z o.o. Wymienione osoby w okresie od wpisu A Sp. z o.o. do rejestru przedsiębiorców do dnia 31 grudnia 2004r. wchodziły wspólnie w skład zarządu spółki. Stwierdzić zatem przychodzi, że organ podatkowy I instancji wszczął i prowadził postępowanie podatkowe zmierzające do orzeczenia o odpowiedzialności wszystkich członków zarządu A Sp. z o.o. za zaległości w podatku od nieruchomości za 2004r. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu M.S. dotyczących wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości 2004r. ciążącego na Spółce "A" Kolegium wyjaśniało, iż kwestia ta znajduje się poza zakresem postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu. Wysokość zobowiązania podatkowego Spółki określona została ostateczną i prawomocną decyzją podatkową, a przedmiotowe postępowanie ma za przedmiot zagadnienie odpowiedzialności podatkowej członków zarządu Spółki (podatnika) za określone wspomnianą decyzją zobowiązanie podatkowe, które wobec jego nieuregulowania przeistoczyło się w zaległość podatkową (art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej). Niejako na marginesie zarzutów odwołania M. S. Kolegium zauważało, iż obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości spoczywa na podmiotach będących posiadaczami zależnymi nieruchomości, budynków, budowli stanowiących własność jednostki samorządu terytorialnego - art. 3 ust. 1 pkt 4) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Obowiązek ten powstawał niezależnie od zobowiązania wynikającego z umowy na podstawie, której podatnik objął nieruchomość w posiadanie. Innymi słowy obowiązki wynikające z umowy, której stroną była Gmina C. nie absorbowały obowiązków mających swe źródło w ustawie podatkowej. W drodze czynności cywilnoprawnych nie można skutecznie zmienić treści i stron stosunku publicznoprawnego jakim jest zobowiązanie podatkowe. Poprzez umowę nie można zmienić podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku (podatnika), zmienić wysokości podatku, czy dokonać wyboru organu podatkowego, gdyż wszystkie istotne elementy zobowiązania podatkowego są określone w ustawie. Kolegium odnosząc się do zarzutów M.S. wskazywało, iż zakres przedmiotowy odpowiedzialności członków zarządu spółki za zaległości spółki wytyczony art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej obejmuje zobowiązania podatkowe, których termin płatności przypadał na czas pełnienia funkcji członka zarządu. Bez znaczenia jest zatem, czy określenie wysokości zobowiązania podatkowego w drodze decyzji nastąpiło w czasie gdy osoba będąca stroną postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej pełniła funkcję członka zarządu, czy już po tym jak zaprzestała pełnić tę funkcję. Termin płatności zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją niewątpliwie przypadał na czas w jakim zarówno A. K. jak też i M. S. byli członkami zarządu "A" Sp. z o.o. Odnosząc się do wskazywanej przez odwołującego M. S. okoliczności posiadania przez A Sp. z o.o. majątku wartości około [...] zł według stanu na dzień koniec 2004r. Kolegium podkreślał, iż ta okoliczność pozostaje bez wpływu na ocenę podstaw do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu. Z art. 116 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej wynika bowiem, iż aby uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej członek zarządu winien wskazać mienie Spółki, z którego można dokonać zaspokojenia zaległości podatkowych w znacznej części. Zdaniem Kolegium z tego, że Spółka posiadał w przeszłości majątek (o wartości [...] złotych wg. skarżącego) w żadnym razie nie można wywodzić, że obecnie można z jego wykorzystaniem zaspokoić zaległości podatkowe. SKO odwołując się do wcześniejszych ustaleń podkreślało, iż Spółka "A" nie posiada żadnego majątku pozwalającego na skuteczną egzekucję zarówno długów publicznoprawnych jak też cywilnoprawnych. SKO odnosząc się do zarzutów opieszałości podnoszonych przez M. S. wskazywało, iż organ podatkowy I instancji ma prawo do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu w terminie wskazanym w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej i podkreślało jednocześnie, iż ww. winien mieć na względzie, że Spółka, w której był członkiem zarządu, w roku 2004 nie złożyła deklaracji na podatek od nieruchomości pomimo ustawowego obowiązku z art. 6 ust. 9 pkt 1) ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych. SKO odnosząc się do dalszych zarzutów odwołania M. S. wskazywało, iż podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości "A" Sp. z o.o. wystąpiły już w 2003r., a zatem w czasie kiedy ww. wchodził w skład zarządu Spółki i miał prawo do jej reprezentowania. W ocenie SKO odwołujący mógł wówczas podjąć działania zmierzające do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Ustąpienie ze stanowiska członka zarządu z dniem 31 grudnia 2004r. nie może prowadzić do uwolnienia M. S. od odpowiedzialności podatkowej bowiem już przed tą datą istniały podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki i skarżący obowiązany był działając w ramach zarządu Spółki (podatnika) złożyć stosowny wniosek do sądu, a tego nie uczynił. Odnosząc się do podniesionego przez A. K. zarzutu przeciw decyzji organu I instancji SKO podkreślało, iż brak rozstrzygnięcia w decyzji organu I instancji odnośnie odpowiedzialności podatkowej członków zarządu za wcześniejszy okres tj. za lata 2002-2003 nie stanowi wady decyzji stanowiącej podstawę do jej uchylenia. W ocenie Kolegium Burmistrz Miasta C. rozstrzygnął sprawę, co do istoty nie pomijając żadnego elementu składającego się na publicznoprawny stosunek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Organ podatkowy I instancji prawidłowo zakreślił krąg podmiotowy osób ponoszących odpowiedzialność podatkową (członkowie zarządu), wskazał okres za jaki osoby te solidarnie odpowiadają oraz ustalił przedmiotowe granice odpowiedzialności wskazując kwotę zaległości podatkowej, za które osoby te ponoszą odpowiedzialność. Kolegium uznało za błędny wywód odwołania zmierzający do wykazania, że kwestionowana decyzja jest wadliwa z uwagi na to, że nie zawiera rozstrzygnięcia w sprawach odpowiedzialności A. K. za lata 2003, 2005 i 2006. Kolegium akcentowało także, iż żaden z przepisów prawa podatkowego nie wymaga, aby ilość postanowień o wszczęciu postępowania podatkowego równała się ilości wydanych w związku z tym postanowieniem decyzji. Postanowienie Burmistrza Miasta C. wszczynało postępowania w więcej niż jednej sprawie, a zaskarżona decyzja stanowi rozstrzygnięcie w jednej z tychże spraw. Zdaniem Kolegium należy mieć na uwadze odrębności pomiędzy decyzją w znaczeniu formalnym a decyzją w znaczeniu materialnym. Decyzja w sensie formalnym to akt administracyjny wydany przez organ administracji publicznej we właściwym trybie przybierający najczęściej postać dokumentu papierowego. Decyzja materialna to tymczasem rozstrzygnięcie w sprawie administracyjnej, czyli wiążące jednostronne ustalenie sytuacji prawnej jednostki przez organ administracji publicznej. Kolegium podkreślał, iż nie jest niczym nadzwyczajny sytuacja w której, decyzja w znaczeniu formalnym zawiera rozstrzygnięcie w więcej niż jednej sprawie, a zatem zawiera więcej niż jedną decyzję materialną. Podobnie nie jest niczym nadzwyczajnym i błędnym, gdy jedno postanowienie o wszczęciu postępowań z urzędu dotyczy wielu spraw kończących się więcej niż jedną decyzją. W skardze na decyzję SKO w K. z dnia [...] M.S.(dalej zwany skarżącym) wskazywał, iż narusza ona jego interes prawny poprzez błędne ustalenie istnienia - na zasadzie subsydiarnej - zobowiązania do pokrycia przez niego zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za 2004 r. ciążących na Spółce "A". Decyzji Kolegium M. S. zarzucił naruszenie: prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 693 związku z art. 702 Kodeksu cywilnego i art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej oraz prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i wniósł o: uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza Gminy i Miasta C. z dnia [...], a także domagał się zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu swojego stanowiska M.S. wskazywał, iż organy podatkowe obu instancji dopuściły się naruszenia prawa materialnego, gdyż bezzasadnie przyjęły, że stosownie do treści art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, ponosi on odpowiedzialność za niezapłacony przez w/w spółkę podatek. Skarżący wskazywał, iż ustalenia Burmistrza Gminy i Miasta C. podtrzymane przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. są błędne z uwagi na następujące fakty i okoliczności: 1. Burmistrz Gminy i Miasta C., jak i również Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. stwierdzili, że podstawą roszczeń podatkowych do spółki "A", z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 r., są wyłącznie przepisy ustawy z dnia 12. 01. 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. z dnia 21 czerwca 2006 r., Dz. U. Nr 121, poz. 844 ze zm.), tj. art. 3 ust. 1 pkt. 4 tejże ustawy. W zaskarżonej Decyzji - Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. stwierdza, że " Obowiązek ten (podatkowy) powstawał niezależnie od zobowiązania wynikającego z umowy na podstawie, której podatnik objął nieruchomość w posiadanie. Innymi słowy obowiązki wynikające z umowy, której stroną była Gmina C. nie absorbowały obowiązków mających swe źródło w ustawie podatkowej. W drodze czynności cywilnoprawnych nie można skutecznie zmienić treści i stron, jakim jest zobowiązanie podatkowe ". W ocenie skarżącego M.S. zaprezentowane wyżej stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. jest błędne, gdyż nie bierze pod uwagę istotnej w niniejszej sprawie okoliczności, że organ podatkowy i strona umowy cywilnoprawnej, jako wydzierżawiący to ten sam podmiot, tj. Burmistrz Gminy i Miasta C. . Skarżący nie kwestionuje, że obowiązek podatkowy wynika z treści art. art. 3 ust. 1 pkt. 4 Ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jednakże zaprzecza jednocześnie, że intencją stron umowy dzierżawy było uchylenie tego obowiązku. Z uwagi na fakt, że w umowie dzierżawy nieruchomości zawartej przez tę spółkę z Gminą i Miastem C., (której stroną był ten sam podmiot, tj. Burmistrz Gminy i Miasta C., który następnie, jako organ podatkowy wydał decyzję podatkową, będącą przedmiotem niniejszej skargi) brak jest zapisów mówiących o obowiązku uiszczania przez spółkę "A" podatków lub innych ciężarów, co winno wyraźnie być wpisane do treści w/w umowy dzierżawy, stosownie do dyspozycji zawartej w art. 702 Kodeksu cywilnego. W takiej sytuacji należy uznać, że kwota należnego podatku od nieruchomości za 2004r. ujęta była w kwocie czynszu dzierżawnego ustalonego w treści umowy. Skarżący podkreślał, iż strony umowy cywilnoprawnej nie zmieniły charakteru i treści zobowiązań podatkowych określonych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, lecz określiły jedynie w umowie dzierżawy sposób zapłaty tego podatku, tj. uiszczania go w ramach czynszu dzierżawnego. W ocenie skarżącego odmienna interpretacja tych czynności pozostaje w sprzeczności z art. art. 702 kodeksu cywilnego oraz treścią wiążącej strony umowy dzierżawy. 2. Zdaniem skarżącego Samorządowe Kolegium Odwoławczego przeprowadzając analizę stanu faktycznego i prawnego, w celu ustalenia mojej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki "A" w aspekcie treści art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, dopuściło się w zaskarżonej decyzji - kilku zasadniczych uchybień. W szczególności SKO pominęło całkowicie fakt, iż skarżący w okresie od początku istnienia tj. od 15. 03. 2002 r. do 31. 12. 2004 r. wprawdzie formalnie był członkiem zarządu Spółki "A", jednakże nie podjął pracy i nie przyjął na siebie jakichkolwiek obowiązków związanych z zarządzaniem tą spółką i nie pobierał z tego tytułu żadnego wynagrodzenia. Skarżący nie wykazywał w tamtym czasie żadnej aktywności, jako członek zarządu. Za bieżącą działalność spółki odpowiadał wyłącznie prezes zarządu A.K.. Skarżący podawał, iż zajmował się nieodpłatnie i praktycznie marginalnie, z punktu widzenia podstawowej działalności Spółki "A", wyłącznie sprawami związanymi z planowaną inwestycją, tj. budową zakładu przeróbczego, która jednakże nie doszła do skutku, w konsekwencji czego skarżący złożył ze skutecznością na 31. 12. 2004 r. rezygnację z pełnionej w spółce "A" funkcji członka zarządu. Na poparcie swojego stanowiska skarżący odwoływał się do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 9. 10. 2006r. (sygn. akt II UK 47/06) gdzie wskazano, iż posłużenie się w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej określeniem "pełnienie obowiązków" wskazuje, że chodzi tu o rzeczywiste (czynne, faktyczne) ich wykonywanie, a nie tylko o piastowanie (bierne) funkcji, z którą te obowiązki są związane. Odpowiedzialność taka ma charakter subsydiarny i dotyczy tylko członka zarządu działającego w imieniu spółki w sferze, z którą wiąże się składanie w imieniu spółki oświadczeń woli i z której wynikają dla spółki zobowiązania. Skarżący podkreślał, iż w toku całego postępowania przed Samorządowym Kolegium Odwoławczym, wskazywał na to, że był całkowicie biernym członkiem zarządu, jednakże ta okoliczność zwalniająca skarżącego z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki "A" została całkowicie pominięta przez to Kolegium. 3. Skarżący wskazywał, iż Samorządowe Kolegium Odwoławczego w uzasadnieniu swej decyzji określając przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółki, jako osób trzecich, których odpowiedzialność ma charakter akcesoryjny i subsydiarny oraz dotyczy jedynie przypadku niewykonania przez zobowiązanego albo nienależytego wykonania zobowiązania oparło się wyłącznie na ustaleniach zawartych w nieprawomocnym Wyroku Sądu Okręgowego w G. wydanym w dniu [...] roku (sygn. akt [...]), który w sferze oceny sytuacji ekonomiczno-finansowej spółki "A" uznał za prawidłowe ustalenia poczynione przez biegłą K.L. powołaną przez ten Sąd. Biegła w swej opinii stwierdziła, że już w 2003 roku istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki "A" i utrzymały się one zarówno w II półroczu 2004 roku jak i w I półroczu 2005 roku. Zdaniem skarżącego biegła w swej opinii popełniła szereg błędów, które miały wpływ na ustalenia zawarte w w/w nieprawomocnym Wyroku Sądu Okręgowego w G., od którego skarżący, jak podkreslał, wniósł apelację. W szczególności skarżący podkreślał, że biegła w swej opinii była niekonsekwentna w merytorycznej ocenie argumentów w niej zawartych. Z jednej bowiem strony wskazywała, że Gmina i Miasto C. zostałaby zaspokojona przynajmniej w części odpowiadającej pokryciu zobowiązań tj. [...] % zgłoszonej wierzytelności - przy założeniu, iż wniosek o ogłoszenie upadłości zostałby zgłoszony do 14 lipca 2004 roku. Natomiast z drugiej strony wskazywała, iż "nie jest w stanie jednoznacznie stwierdzić czy ustalona wartość majątku wystarczyłaby rzeczywiście na pokrycie tych zobowiązań bowiem nie dysponuje szczegółową dokumentacją księgową pozwalającą ustalić faktyczną wartość rynkową posiadanych w 2003, 2004 i 2005 roku przez spółkę środków trwałych, inwestycji, zapasów i należności". Skarżący zwracał także uwagę na to, że biegła K. L. w swojej opinii uzupełniającej z dnia 29 czerwca 2009 roku wskazała, iż gdyby do dnia 14 lipca 2004 roku spółka "A" zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości wówczas łączna wysokość należności za dzierżawę terenów za okres od listopada 2003 do lipca 2004 wynosiłaby [...] zł. Skarżący zaznaczał, że w sporządzonej przez biegłą tabeli (1), w której wskazuje ona, iż same aktywa obrotowe w postaci zapasów na dzień 31 grudnia 2004 roku wynosiły [...] zł., oznacza, iż Gmina i Miasto C. mogła zaspokoić się w całym zakresie zważywszy na wartość posiadanych w tym czasie zapasów spółki. Zdaniem skarżącego okoliczność ta bezsprzecznie wskazuje, iż Gmina i Miasto C. mogła w tym czasie przeprowadzić skuteczną egzekucję swoich należności, w tym zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2004. Zdaniem skarżącego na koniec 2004 roku stan finansowy spółki był tego rodzaju, iż bezpodstawnym byłoby składanie wniosku o ogłoszenie upadłości. Ustalenia w tym zakresie poczynione i ujawnione w zaskarżonej decyzji przez Samorządowe Kolegium Odwoławczego, pozostają w sprzeczności z w/w faktami wynikającymi z treści opinii biegłej. W sumie pozytywna kondycja spółki "A" na koniec 2004 r. wynika wprost z bilansu za ten rok. W związku z faktem, że skarżący nie zajmował się sprawami spółki i nie pracował w niej od początku - nie jest w stanie podać nazw firm, które zalegały z płatnościami wobec spółki "A". Również skarżący nie wie, co się z tymi wierzytelnościami stało po jego rezygnacji z funkcji członka zarządu. Skarżący M. S. podawał, iż wie o tym, że jednym z dłużników spółki na ponad [...] zł była firma D z G. . Ponadto spółka zainwestowała w uzbrojenie terenu - doprowadziła ponad 1 km kabla energetycznego, utwardziła plac, ogrodziła teren, uruchomiła i przebudowała bocznicę kolejową, wykonała magazyn na rozładunek węgla itp. Całość inwestycji pochłonęła ok. [...] zł. Skarżący podkreślał, iż według jego wiedzy opartej na zeznaniach prezesa zarządu A.K. – (vide zeznania złożone w sprawie przed Sądem Okręgowym w G., sygn. akt [...]) Gmina i Miasto C. nie chciała przyjąć nakładów poczynionych przez Spółkę "A" za wydzierżawione nieruchomości. Gmina i Miasto C. odebrała spółce teren, a następnie z uzbrojeniem sprzedała podmiotowi zagranicznemu. Dodatkowo skarżący M. S. zaznaczał, iż tabela 1 (str. 3 i 4 opinii biegłej K.L. z maja 2009 roku) obarczona jest błędem tego rodzaju, iż w składnikach pasywów w pozycji zobowiązania krótkoterminowe nie zostały umieszczone zobowiązania wobec jednostek powiązanych. Podmiotem powiązanym była B sp. z o.o. W 2002 roku na łączną kwotę zobowiązań w wysokości [...] zł., aż [...]% stanowiły zobowiązania względem spółki B. W kolejnych latach 2003 i 2004 dług ten uległ nieznacznemu zmniejszeniu o około [...] zł. i można przyjąć, iż w 2003 roku dług ten wynosił [...] %, a w 2004 roku [...] % ogółu zobowiązań spółki "A". Zdaniem skarżącego okoliczność ta ma istotne znaczenie albowiem, kształtuje odmiennie sytuację finansową spółki pod kątem jej wypłacalności. Nie bez znaczenia jest tu fakt, iż na początku 2003 roku zarząd "A" Sp. z o.o. uzyskał do B Sp. z o.o. zgodę na spłatę zadłużenia w ciągu trzech kolejnych lat poprzez dostawy węgla. Okoliczność tą potwierdza informacja zawarta na stronie 14 sprawozdania finansowego za okres 2002 roku. Tym samym rozłożenie spłaty zadłużenia pomiędzy powyższymi podmiotami miało kluczowe znaczenie dla sytuacji materialnej i finansowej Spółki "A" i przesądzało o wypłacalności tej spółki i tym samym o braku przesłanek do ogłoszenia upadłości. Zdaniem skarżącego nie bez znaczenia dla oceny wartości opinii biegłej K. L., na której to opinii Samorządowe Kolegium Odwoławczego oparło swoje ustalenia, był fakt iż biegła kilkukrotnie podnosiła podczas przesłuchania przed Sądem Okręgowym w G., iż nie dysponowała pełną dokumentacją przy sporządzaniu opinii, co już samo w sobie sprawia, iż wydana opinia obarczona była wadą. Dla potwierdzenia tego twierdzenia skarżący wnioskował o przeprowadzenie dowodu z akt Sądu Okręgowego w G. o sygnaturze akt [...]. Biegła K.L. kierowała pisma do w/w Sądu, w których szczegółowo wskazywała zakres materiałów niezbędnych dla sporządzenia rzetelnej i pełnej opinii. Na uwagę zasługuje treść pisma, gdzie wskazuje, iż "po zapoznaniu się z aktami sprawy i przeprowadzeniu analizy dokumentacji stwierdziłam, iż materiał zebrany w aktach jest niewystarczający do sporządzenia przedmiotowej opinii". Skarżący podkreślał, iż faktem jest, iż przedmiotowa dokumentacja znajdowała się w posiadaniu Prokuratury Okręgowej w G., która to z bliżej nieznanych powodów odmawiała jej udostępnienia. Skarżący wskazywał także, iż odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zobowiązania, ukształtowana w art. 299 Kodeksu spółek handlowych (k.s.h.), uzależniona jest od wykazania się przez wierzyciela tytułem egzekucyjnym istnienia niezaspokojonej wierzytelności w stosunku do spółki oraz bezskuteczności egzekucji tej wierzytelności z majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji rozumiana jest przy tym jako niemożność uzyskania zaspokojenia z całego majątku spółki, a nie tylko z pewnych jego składników. Powszechnie przyjmuje się, że środkiem dowodowym potwierdzającym bezskuteczność egzekucji jest postanowienie komornika o umorzeniu postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 k.p.c., a zatem gdy stanie się oczywiste, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. W ocenie skarżącego M. S. przedstawienie takiego dokumentu przez wierzyciela nie pozbawia członków zarządu, ponoszących subsydiarną odpowiedzialność za nieściągalne zobowiązania spółki, możliwości wykazywania, że w rzeczywistości egzekucja skierowana została tylko do niektórych składników majątku spółki i nie objęła innych składników, z których egzekucja mogłaby się okazać skuteczna (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 26 czerwca 2003r., V CKN 416/01, OSNC 2004/7-8/129 oraz z dnia 20 października 2005r., II CK 152/05, OSNC 2006/7-8/134). Odpowiedzialność członków zarządu przewidziana w art. 299 k.s.h. powstaje i istnieje bowiem tylko wówczas, kiedy trwa stan bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Jak wyjaśnił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 grudnia 2006r., (V CSK 319/06, niepubl.), roszczenie z art. 299 k.s.h. należy traktować jako ostateczne zabezpieczenie roszczeń wierzycieli przeciwko spółce. Jeśli więc po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji okaże się, że wierzyciel może jednak uzyskać zaspokojenie od spółki, brak podstaw do przyjęcia, że zachowuje on prawo do żądania zaspokojenia z majątku członków zarządu spółki. Skarżący podkreślał, iż w jego ocenie nie została ponadto spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji, albowiem Burmistrz Gminy i Miasta C. nie wykorzystał wszystkich służących mu środków egzekucyjnych celem zaspokojenia wierzytelności stwierdzonych tytułem wykonawczym (sygn. [...]). Istotnym jest bowiem, iż poprzez egzekucję należy również rozumieć postępowanie o wyjawienie majątku czego Burmistrz Gminy i Miasta C. nie przeprowadził. Dodatkowo skarżący zaznaczał, iż w aktach sprawy znajduje się pismo z dnia 8 sierpnia 2007 roku Komornika II Rewiru przy Sądzie Rejonowym w R., który w piśmie tym wskazał, iż "po uzyskanych odpowiedziach od kontrahentów dłużnika w poprzednio prowadzonych postępowaniach komornik uznał, iż nie ma sensu ponownego dokonywania zajęć w niniejszym postępowaniu". Tego rodzaju stanowisko Komornika musi budzić zdziwienie. Bezczynność organu, który z uwagi na bezsensowność podejmowania działań, jak to uznał, nie może z całą pewnością obciążać skarżącego. Skarżący podkreślał, iż obowiązek zgłoszenia wniosku, o którym mowa w art. 299 k.s.h., tj. o ogłoszenie upadłości, nie obciążał skarżącego, gdyż zarówno w poprzednich okresach, tj. w latach poprzedzających rok 2004, jak i w okresie od 1.01.2004 r. do 31.12.2004 r. wprawdzie formalnie był członkiem zarządu spółki "A", jednakże nie podjął pracy i nie przyjął na siebie jakichkolwiek obowiązków związanych z zarządzaniem tą spółką i nie pobierał z tego tytułu żadnego wynagrodzenia, a z datą złożenia oświadczenia o rezygnacji z funkcji członka zarządu Spółki utracił takie uprawnienie. Skarżącemu nie można zatem przypisać winy w niezgłoszeniu upadłości, co znajduje potwierdzenie w tezie wyroku SN z dnia 13 lipca 2005 roku, (sygn. akt I UK 292/04), zgodnie z którym "członek zarządu spółki z o.o. nie ponosi odpowiedzialności za jej zaległości (...) jeżeli nie można mu przypisać winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki ze względu na rezygnację z funkcji członka zarządu". Skarżący M. S. podkreślał, iż Kolegium nie ustaliło jego winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki "A", a zatem brak jest podstaw do obciążania go odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe. Zdaniem skarżącego SKO poprzez nie wyjaśnienie wszystkich w/w kwestii i oparcie się tylko na ustaleniach Wyroku Sądu Okręgowego w G. wydanego w dniu [...] roku (sygn. akt [...]) oraz wadliwej opinii biegłej K.L. dopuściło się naruszenia prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązków wynikających z treści art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W skardze M. S. negowano także pogląd SKO, iż ustąpienie skarżącego z zarządu z końcem 2004 roku nie ma znaczenia dla odpowiedzialności za zobowiązania spółki ustalonej decyzją Burmistrza Gminy i Miasta C. z [...], dotyczącej podatku od nieruchomości od Spółki "A", bowiem wskutek niedoręczenia skarżącemu tej decyzji uniemożliwiono mu podjęcie jakiegokolwiek działania, w tym złożenie jakichkolwiek wyjaśnień w sprawie. Skarżący wskazywał, iż bez znaczenia jest to, że decyzja ta jest już prawomocna oraz podawał, że wobec braku winy z jego strony w niezłożeniu odwołania lub innych zastrzeżeń dotyczących merytorycznej strony przedmiotowej decyzji (podwyższała ona wymiar podatku z uwagi na błędne zdaniem Burmistrza Gminy i Miasta C. wyliczenie tego podatku w poprzedniej decyzji) niespełniona została (...) przesłanka ponownego dokonywania zajęć w niniejszym postępowaniu". Zdaniem skarżącego tego rodzaju stanowisko komornika musi budzić zdziwienie. Bezczynność organu, który z uwagi na bezsensowność podejmowania działań, nie może z całą pewnością obciążać skarżącego. W odrębnej skardze A.K. zarzucał decyzji SKO z dnia [...] błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydanej decyzji poprzez uznanie, iż w sprawie zachodzi przesłanka bezskuteczności egzekucji, niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji jedynie w stosunku do jego osoby z pominięciem pozostałych członków zarządu oraz naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez niezawiadomienie go o możliwości zaznajomienia się z zebranym materiałem dowodowym, co w konsekwencji pozbawiło go możliwości wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji i stanowi o istotnej wadliwości postępowania. Z uwagi na powyższe skarżący A.K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Kolegium oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący A.K. podkreślał, iż w sprawie nie zaszły przesłanki skutkujące powstaniem jego odpowiedzialności za zobowiązania Spółki "A" bowiem organ I instancji nie ujawnił za pomocą odpowiednich procedur majątku Spółki, w tym w szczególności nie skorzystał z instytucji wyjawienia majątku przewidzianej w art. 71 ustawy z 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2005r., Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej upea). W szczególności skarżący A. K. akcentował brak przesłanki bezskuteczności egzekucji, a na poparcie swoich twierdzeń przywoływał tezę z wyroku NSA co do tego, że bezskuteczność egzekucji to faktyczna niemożność zaspokojenia wierzyciela, a nie formalne zakończenie postępowania egzekucyjnego (sygn. akt II FSK 1756/06). Skarżący podkreślał także, iż w związku z tym, że wierzyciel nie wyczerpał wszystkich sposobów egzekucji – decyzję o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe należy uznać za wadliwą, a na poparcie swoich twierdzeń przywoływał także wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 lutego 2005 roku (sygn. akt III SA/Wa 2984/03 publ. W LEX nr 167996). Skarżący A.K. podkreślał, iż decyzja SKO wbrew treści art. 116 Ordynacji podatkowej nie zawiera rozstrzygnięcia o odpowiedzialności pozostałych członów zarządu ponieważ nie zawiera wzmianki o solidarnej ich odpowiedzialności, a na poparcie swojego zarzuty przytoczył fragment z wyroku NSA z dnia 5 września 2006 roku (sygn. akt I FSK 1227/05). W odpowiedzi na skargę M.S. SKO wniosło o jej oddalenie, a odnosząc do jej zarzutów wskazując, że stanowi ona w znacznej części powtórzenie wcześniejszych zarzutów i argumentacji, podtrzymało dotychczasowe stanowisko w spawie, podkreślając, iż za wyjątkiem zarzutów dotyczących przeprowadzonego w ramach postępowania odwoławczego dowodu z opinii biegłego w skardze nie podniesiono żadnych nowych istotnych dla sprawy okoliczności. Odnosząc się do zarzutów dotyczących opinii biegłego z postępowania przed Sądem Okręgowym w G. Kolegium wskazało, iż stan finansowy "A" Sp. z o.o. w 2004r. ustalony został nie tylko i wyłącznie w oparciu o opinię biegłego jak to usiłuje przedstawić skarżący, ale także o wyjaśnienia A. K. złożone w tym postępowaniu. Kolegium podkreślało także, iż w przypadku "A" Sp. z o.o. już na dzień 31 grudnia 2003 roku występował ujemny kapitału własny, który na ten dzień wynosił - [...] zł, a na dzień 31 grudnia 2004r. - [...] zł. SKO podkreślało, iż w Spółce strata już w roku 2003 przekroczyła próg, o którym mowa w art. 233 § 1 ksh, bowiem osiągnęła [...] zł i wynosiła więcej niż suma kapitałów zapasowego ([...] zł) i rezerwowego ([...] zł) oraz połowy kapitału zakładowego ([...] zł), co obligowało zarząd do podjęcia uchwały odnośnie dalszego istnienia Spółki, która ze względu na szczupłość kapitału własnego i brak kapitałów zapasowych nie była w stanie pokryć dysproporcji pomiędzy kwotą zobowiązań a przypadających jej aktywów. Kolegium akcentowało, iż o niewypłacalności Spółki świadczy również fakt, że nie złożyła ona deklaracji podatkowej i nie zapłaciła podatku od nieruchomości za okres objęty przedmiotowym postępowaniem. W odpowiedzi na skargę A.K. SKO wniosło o jej oddalenie, a odnosząc się do zarzutu naruszenia postanowień art. 116 Ordynacji podatkowej wskazało, iż organy obu instancji wydały jedną i jednobrzmiącą decyzję, w której orzeczono o odpowiedzialności podatkowej obu członków zarządu za zobowiązania spółki "A" za okres, w którym A.K. i M.S. pełnili obowiązki członków zarządu oraz że w decyzji wyjaśniono, iż odpowiedzialność ma charakter solidarny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej SKO wskazał, iż skarżący A. K. został zawiadomiony o toczącym się postępowaniu, a także o możliwości zapoznania się z aktami sprawy przy piśmie Kolegium z dnia 15 lutego 2010 roku, nie może zatem twierdzić, że doszło do naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z 12 lipca 2010 roku (sygn. akt I SA/Gl 636/10) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach działając na podstawie art. 111 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) postanowił połączyć sprawy ze skarg A.K. i M. S. na ww. decyzję SKO w K. z dnia [...] celem wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Na rozprawie w dniu 22 lutego 2011 roku skarżący M.S. wnosił i wywodził jak w skardze oraz wskazywał, że z uwagi na brak ponownego powołania go na członka zarządu po zakończeniu roku obrachunkowego de facto od kwietnia 2003 roku nie by formalnie członkiem zarządu spółki "A". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ww. ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza akt prowadzonego postępowania oraz zarzutów podniesionych w skargach doprowadziły Sąd do przekonania, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepis prawa uzasadniających jej uchylenie. Przenosząc określone w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki z o.o. "A" na byłych członków jej zarządu tj. M.S. (S.) i A. K. (K.) nie narusza przepisów prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia jak również przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie dostrzegł w rozpoznawanej sprawie uchybień wskazujących na naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub powodujące stwierdzenie nieważności decyzji. Tym samym Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja jest prawidłowa, argumenty przedstawione w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia przekonywujące i właściwe. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisu art. 116 § 1 i 2, art. 122 , art. 123 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 693 w związku z art. 702 Kodeksu cywilnego. Odnosząc się do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy Sąd wskazuje, iż jest on po części sporny i został przedstawiony przy okazji omawiania dotychczasowego przebiegu postępowania, dlatego też brak jest podstaw do jego ponownego obszernego prezentowania. Należy jednak wskazać, iż istota sporu sprowadza się do oceny tego czy w przedmiotowej sprawie zaszły przesłanki uzasadniające orzeczenie o podatkowej odpowiedzialności solidarnej skarżących M.S. i A.K. jako osób trzecich za zaległości Spółki "A" istniejące w podatku od nieruchomości za 2004 rok. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego istniejące w obrocie prawnym ostateczne decyzje organu I instancji w zakresie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości świadczą o istnieniu zaległości podatkowej, a rozstrzygnięcia podjęte w toku egzekucji administracyjnej i sądowej przemawiają o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego z majątku Spółki. SKO podkreślało także, iż wobec faktu bycia wyłącznie przez skarżących M.S. i A.K. członkami zarządu Spółki "A" spełniony został kolejny wymóg w zakresie orzeczenia podmiotowego o odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki. Kolegium akcentowało także brak przesłanek egzoneracyjnych pozwalających na uwolnienie skarżących M.S. i A.K. od przedmiotowej odpowiedzialności. Z kolei skarżący M.S. kwestionował zarówno sam fakt istnienia zobowiązania podatkowego, jak i to że pełnił w 2004 roku funkcję członka zarządu a także wykazanie przez organ bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Skarżący M. S. podkreślał także, iż nie miał prawnych możliwości zgłoszenia wniosku o upadłość spółki oraz to, że nie ponosi winy za nie zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego, podając jednocześnie, że wskazał mienie z którego mogło zostać zaspokojone zobowiązanie w podatku od nieruchomości. Skarżący M. S. kwestionował także oparcie się przez organ podatkowy na opinii biegłej K.L. . Z kolei skarżący A.K. kwestionował zaistnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec Spółki "A", podkreślał fakt wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej jedynie wobec jego osoby – wskazując przy tym na brak wzmianki w zaskarżonej decyzji o solidarnej odpowiedzialności wszystkich członków zarządu oraz podkreślał, iż organ II instancji nie zapewnił mu czynnego udziału w postępowaniu, czym naruszył przepis art. 123 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie przedmiotowego sporu wiąże się zatem z odpowiedzią na pytanie, czy istniały dostateczne przesłanki prawne, by obciążyć odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki "A" osoby trzecie tj. skarżących M.S. i A. K., będących w badanym okresie tj. 2004 roku jedynymi członkami jej zarządu. Odpowiedź na to pytanie wymagała ustalenia w toku postępowania podatkowego, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 116 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Regulacja ta stanowiła bowiem podstawę przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika będącego spółką kapitałową na osoby trzecie, tj. członków jej zarządu. Uwzględniając okoliczność, iż termin płatności zobowiązania w podatku od nieruchomości w 2004 r. przypadał w tym samym roku rozpoznając niniejszą sprawę trzeba mieć na względzie przepisy art. 116 Ordynacji podatkowej w jej brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Zgodnie zatem z art. 116 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. § 2. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. § 3. W przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. § 4. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Przechodząc zatem do przesłanek orzekania o odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej wskazać trzeba, iż są nimi: a) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki, b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części, c) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku, d) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego prowadzenie egzekucji. W rozpatrywanej sprawie sporną okolicznością są zdaniem skarżącego M. S. zarówno zaległości podatkowe Spółki "A", w podatku od nieruchomości za 2004 roku, jak i to że w okresie powstania zobowiązania podatkowego, które przekształciło się w przedmiotową zaległość M. S. wchodził obok A. K. w skład dwuosobowego zarząd Spółki "A". Sąd odnosząc się do zarzutów skargi M.S. w tym zakresie podkreśla, iż wysokość zobowiązania Spółki "A" z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2004 określona została ostatecznie przez Burmistrza Miasta i Gminy C. na kwotę [...] zł. orzeczenie zostało wydane po wznowieniu postępowania w wyniku, którego organ I instancji uchylił wcześniejszą decyzję z dnia [...] wymierzając podatek w nowej wskazanej wyżej kwocie, a co jasno wynika z decyzji z dnia [...], której podobnie jak i wcześniejszej podatnik (Spółka) skutecznie nie zaskarżył, a zatem stała się ostateczna. Sąd odnosząc się do zarzutu skarżącego M. S. wskazuje, iż brak jest podstaw prawnych do przyjęcie, iż decyzja z 2005 r. miała być mu doręczona, a tym samym za chybiony należy uznać cały wywód związany z rzekomym brakiem możliwości zaskarżenia decyzji podatkowej określającej spółce "A" po wznowieniu postępowania w 2005 roku nową wysokość podatku od nieruchomości za 2004 roku. W ocenie Sądu decyzja taka winna był być doręczona podatnikowi (Spółce "A", a nie byłemu (rezygnacja z dniem 31 grudnia 2004 roku) członkowi zarządu M. S. . Wobec zgłaszanych przez skarżących zarzutów co do tego, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie powstało w czasie pełnienia przez nich funkcji członka zarządu spółki (M.S.) oraz że nie orzeczono o przedmiotowej odpowiedzialności solidarnej w stosunku do wszystkich członków zarządu Spółki "A" w 2004 roku (A.K.), Sąd uznaje je za bezzasadne i w pełni podziela stanowisko Kolegium jakie zostało zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Oceny Sądu nie zmienia także podniesiona przez M.S. na rozprawie okoliczność, że z uwagi na brak ponownego powołania go na członka zarządu po zakończeniu roku obrachunkowego de facto od kwietnia 2003 roku nie był formalnie członkiem zarządu Spółki "A". Sąd odnosząc się do zarzutów obu skarg podkreśla, iż w Krajowym Rejestrze Sądowym według stanu na dzień 14 grudnia 2007r. jako członkowie zarządu A Sp. z o.o. wpisani do dnia wpisu spółki do rejestru tj. 22 lutego 2002 r. byli: A. M. K. (prezes zarządu), M.C. S. (wiceprezes zarządu). Odnosząc się do zarzutów M. S., iż formalnie w 2004 roku nie był już członkiem zarządu oraz, że wcześniej był tzw. biernym członkiem zarządu Sąd wskazuje, iż z akt sprawy wynika, że Sąd Rejonowy w G. Wydział X Gospodarczy postanowieniem z dnia [...] wykreślił z grona członków zarządu M. S., po uprzednim przeprowadzeniu postępowania przymuszającego, w toku którego ponad wszelką wątpliwość i z udziałem stron ustalono, iż M.S. złożył w dniu 31 grudnia 2004r. prezesowi zarządu A.K. rezygnację z pełnienia funkcji wiceprezesa Spółki "A". Zatem wszelkie zarzuty skarżącego M. S. w przedmiocie wyłączenia jego odpowiedzialności z uwagi na formalny i faktyczny brak pełnienia przez niego funkcji członka zarządu Sąd uznaje za chybione i nie mogące skutkować wyłączeniem jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki "A". Skoro bowiem jak twierdzi skarżący M. S. faktycznie w ogóle nie uczestniczył w zarządzaniu Spółką, a formalnie wobec braku powołania go po zakończeniu roku obrachunkowego od kwietnia 2003 roku nie był już członkiem zarządu, to dlaczego tak długo zwlekał z wręczeniem prezesowi zarządu A.K. swojej rezygnacji, którą co należy jeszcze raz podkreślić w świetle ustaleń Sądu Rejonowego w R. dokonanych w toku postępowania przymuszającego przekazał na sam koniec 2004 roku. W ocenie Sądu brak jest jakichkolwiek przesłanek do uznania, iż przed tą datą M.S. nie był członkiem zarządu Spółki "A". Co więcej jeżeli było rzeczywiści tak ja twierdzi skarżący, że był on w zarządzie jedynie biernym członkiem, to w ocenie Sądu mamy w okolicznościach sprawy do czynienia z sytuacją nie tylko nie wyłączającą odpowiedzialności M.S., ale wręcz go obciążającą jako osobę, która pomimo różnych i opisywanych trudności spółki jeszcze w 2003 roku nie podjęła w istocie żadnych działań zmierzających do naprawy sytuacji lub rezygnacji z zajmowanego stanowiska członka zarządu. W ocenie Sądu także złożona ze skutkiem na koniec 2004 roku rezygnacja świadczy o tym, iż tego typu posunięcie było nie tylko formalnie i faktycznie możliwe wcześniej z racji podnoszonych przez M. S. okoliczności, a czego skarżący z niezrozumiałych względów nie uczynił pomimo tego, że jak twierdzi obecnie, iż nie brał udziału w pracach zarządu a nawet podkreśla brak ponownego powołania go do zarządu po zakończeniu roku obrachunkowego. W ocenie Sądu skarżący nie może teraz skutecznie bronić się ww. argumentami i wskazywać, iż nie brał faktycznie udziału w pracach zarządu czy nie był formalne powołany na nowo po zakończeniu roku obrachunkowego. Zdaniem Sądu Skarżący nie wykazał, że podnoszone okoliczności były od niego niezależne, a tylko w takim przypadku można by ewentualnie rozważyć wyłączenie jego odpowiedzialności, Powyższe zdaniem Sądu dowodzi jednocześnie legalności działań organów podatkowych w zakresie obciążenia M.S. przedmiotową odpowiedzialnością. Odnosząc się zatem do zarzutu skargi M.S. naruszenia ar. 116 § 2 Ordynacji podatkowej wskazać przyjdzie, iż wykładnia art. 116, zaprezentowana w skardze M. S., w myśl której o odpowiedzialność podatkową ponoszą wyłącznie ci spośród członków zarządu spółki prawa handlowego, którzy rzeczywiście i aktywnie nią zarządzali uznana została w orzecznictwie sądów administracyjnych za błędną. Dowodzi tego m. in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 listopada 2007r. (Sygn. akt I SA/Lu 681/07). Sąd podkreśla, iż ustawodawca w żaden sposób nie różnicuje odpowiedzialności tzw. czynnych członków zarządu zajmujących się sprawami spółki na bieżąco i tzw. biernych. W zakresie wpływu postawy członka zarządu na istnienie i zakres jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 marca 2009r. (Sygn. akt I FSK 144/08). Przyjdzie zatem jeszcze raz wskazać, iż w ocenie Sądu bierna postawa członka zarządu nie tylko nie pozwala na uwolnienie się przez niego od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, ale wręcz przeciwnie - uniemożliwia mu wykazanie jednej z przesłanek uwalniających od odpowiedzialności, o których mowa w art.116 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu poglądy zaprezentowane w skardze M.S., a odwołujące się do orzecznictwa Sądu Najwyższego i sądów administracyjnych w przedmiotowym zakresie należy uznać za odosobnione, a wobec odmiennego późniejszego stanowiska sądów administracyjnych nie dające się zastosować do rozpatrywanego przypadku. Odnosząc się do zarzutu skargi A.K. co do braku wydania przez organy podatkowe decyzji o solidarnej odpowiedzialności podatkowej w stosunku do wszystkich członków zarządu Spółki przyjdzie wskazać, iż jest on bezzasadny. Zarzut ten w świetle wcześniejszych ustaleń (w 2004 roku było tylko dwóch członków zarządu tj. obaj skarżący) oraz w konfrontacji treści rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu I instancji, gdzie w punkcie 1 jasno określono o solidarnej odpowiedzialności obu skarżących za zobowiązania spółki w podatku od nieruchomości za 2004 roku oraz wobec tego, że organ II instancji utrzymał ww. decyzję w mocy, trudno uznać za zasadny. W ocenie Sądu wobec tego, że w zarządzie spółki obaj skarżący pozostawali przez cały 2004 rok spełniona została pierwsza z wymienionych wyżej przesłanek o orzeczeniu odpowiedzialności w trybie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (przesłanka pozytywna). W ocenie Sądu, analiza zebranego materiału dowodowego odnoszącego się do przebiegu postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec Spółki "A", pozwala na konstatację, iż została spełniona, wbrew twierdzeniom zawartym w obu skargach, następna przesłanka pozytywna warunkująca wydanie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej a to, iż egzekucja w stosunku do Spółki "A" okazała się bezskuteczna. Ostateczną bezskuteczność egzekucji potwierdzają ustalenia organu I i II instancji co do tego, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec "A" Sp. z o.o. mające za przedmiot zaległości w przedmiotowym podatku od nieruchomości za 2004 rok ze względu na ich nieściągalność. Podkreślenia w tym miejscu wymaga to, iż bezskuteczność egzekucji możliwa jest do ustalenia każdym prawnie dopuszczalnym dowodem, zatem skoro organ egzekucyjny wskazał, że w toku postępowania egzekucyjnego nie stwierdzono, aby Spółka posiadała majątek ruchomy, nieruchomy lub źródła dochodu, z których można by prowadzić egzekucję (por. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. Nr [...] z dnia [...]). Bezskuteczności egzekucji, zdaniem Sądu dowodzi także bezsporny fakt nie tylko braku zapłaty podatku, ale także czynszu dzierżawnego, co z kolei stanowiło podstawę do wydania przez Sąd Okręgowy w G. nakazu zapłaty z dnia 13 stycznia 2006r. na kwotę [...] zł. (sygn. akt [...]), a którego egzekucja prowadzona wobec Spółki nie przyniosła rezultatów i w związku z czym Komornik Sądowy Rewiru II przy Sądzie Rejonowym w R. postanowieniem z dnia [...] (sygn. [...]) umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego bezskuteczność, a co jednoznacznie wynika z uzasadnienie wyroku Sądu Okręgowego w G. (Sygn. akt [...]) oraz Sądu Apelacyjnego w K. z dnia [...] (Sygn. akt [...]). Podkreślenia wymaga to, iż egzekucja prowadzona przez Komornika Rewiru II przy Sądzie Rejonowym w R. prowadzona była wobec całego majątku Spółki, a w jej ramach zajęto m. in. rachunki bankowe i wierzytelności Spółki co wynika z niekwestionowanych przez skarżących w toku całego postępowania zeznania świadka i późniejszego członka zarządu B.L. utrwalone w protokole rozprawy z dnia 23 lipca 2008r. (Sygn. akt [...]). Sąd w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w decyzjach organów I i II instancji, iż egzekucja w przedmiotowej sprawie była bezskuteczna, co w konsekwencji oznacza spełnienie drugiej z wymienionych wyżej pozytywnych przesłanek orzeczenia o przedmiotowej odpowiedzialności. W ocenie Sądu skarżący nie przedstawili jakichkolwiek argumentów, za pomocą których można by kwestionować kluczową dla tej sprawy okoliczność, a mianowicie bezskuteczność egzekucji, stwierdzoną w postępowaniu egzekucyjnym zarówno przed organami skarbowymi jak i Komornikiem przy Sądzie Rejonowym w R., a którymi to ustaleniami organu podatkowe były związane. Sąd odnosząc się do zarzutów i twierdzeń obu skarg stwierdza, iż wobec stwierdzenia bezskuteczności i w okolicznościach przedmiotowej sprawy bez znaczenia jest to czy egzekucja dotyczyła całego majątku ujawnionego za pomocą odpowiednich instytucji, w tym instytucji wyjawienia majątku, a także to, że spółka rzekomo posiadała w 2004 roku aktywa i zapasy na łączną kwotę ok. [...] złotych. Sam fakt bezskuteczności egzekucji w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 roku, w kontekście braku złożenia deklaracji i uregulowania należności, a następnie zaległości podatkowej stwierdzony w toku dwóch niezależnych od siebie postępowań egzekucyjnych przesądza zdaniem Sądu o spełnieniu kolejne pozytywnej przesłanki przedmiotowej odpowiedzialności niezbędnej do wydania zaskarżonej decyzji. W konkluzji tej części rozważań Sąd stwierdza, iż wbrew twierdzeniom skarżących, została wykazana niezbędna dla "uruchomienia" odpowiedzialności członków zarządu, bezskuteczność egzekucji, bowiem z okoliczności sprawy niezbicie wynika, że spółka nie miała takiego majątku, z którego wierzyciel (Gmina C.) mógłby uzyskać zaspokojenie swoich należności (zaległości podatkowe). Trzeba jeszcze raz podkreślić, iż bezskuteczność egzekucji zachodzi nie tylko w sytuacji gdy wszczęte postępowanie egzekucyjne - skierowane do całego majątku dłużnika - zostanie formalnie zakończone, ale również w innych sytuacjach, w tym także w sytuacji, w której w toku różnych postępowań nie udało się zaspokoić konkretnych roszczeń wierzyciela. Wymaga zaakcentowania, iż art. 116 Ordynacji podatkowej stanowi expressis verbis o bezskuteczności egzekucji także "w części", co oznacza, że egzekucja może być bezskuteczna także w sytuacji częściowego zaspokojenia wierzytelności. W takim bowiem wypadku egzekucja jest bezskuteczna co do tych roszczeń, które zostały niezaspokojone. Za tę część odpowiedzialność może i powinien ponosić członek zarządu, który doprowadził swym działaniem lub zaniechaniem do powstania zaległości. Wobec powyższego stwierdzić należy, iż przesłanki obciążenia członków zarządu odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe Spółki "A" zostały, zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie spełnione. Sąd podziela również stanowisko organów podatkowych i stwierdza, iż w rozpatrywanym przypadku nie zaistniały także przesłanki egzoneracyjne, tj. wyłączające możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za zaległości tejże spółki. Przypomnieć zatem należy, że przesłankami tymi są: 1) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku, 2) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego prowadzenie egzekucji. Sąd w tym miejscu podkreśla, że o ile w wypadku wcześniej omówionych przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu, to na organie podatkowym ciąży obowiązek ich wykazania, co wynika chociażby z treści art. 122 Ordynacji podatkowej, to sposób redakcji przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w kontekście przesłanek egzoneracyjnych wyraźnie przesuwa ciężar dowodu na podatnika. Świadczą o tym sformułowania "niewskazanie przez członka zarządu". Zatem to podatnik winien wykazać aktywność w kierunku wskazania dowodów potwierdzających istnienie jednej (lub obu) okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, powstałe w czasie, kiedy wchodził w skład jej zarządu. Pogląd o spoczywaniu na członku zarządu ciężaru wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadminstracyjnym (por. wyroki NSA z 11 lutego 2003 r. SA/Łd 1006/01, z 6 marca 2003 r. SA/BD 85/03, z 8 kwietnia 2003 r., II Sa /Łd 1959/01, z 26 października 2005 sygn. akt I FSK 30 i 192/05 z 18 listopada 2005 r. sygn. akt FSK 2548/04). Niezależnie od powyższego przyjdzie jednak wskazać, iż organy podatkowe nie pozostawały bierne także w tym zakresie, co jasno wynika ze zgromadzonego sprawie obszernego materiału dowodowego, a także uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Uwzględniając powyższe zasady i poglądy Sąd doszedł do przekonania, iż w spornej sprawie skarżący nie wykazali zaistnienia przesłanek wyłączających ich odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki "A". I tak w rozpatrywanym przypadku nie zachodzi pierwsza z wymienionych przesłanek egzoneracyjnych - złożenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, a czego skarżący A.K. nie neguje, natomiast tego typu zarzut stawia skarżący M.S.. Analizując istnienie tej przesłanki na gruncie badanej sprawy zauważyć należy, iż przepis art. 116 Ordynacji podatkowej regulujący tę kwestię nie uzależnia uwolnienia od odpowiedzialności w zależności od sposobu rozstrzygnięcia przez sąd powszechny tego wniosku co do jego zasadności. Wniosek ten jednak musi być zgłoszony we właściwym czasie. Sąd podkreśla, iż ani skarżący A.K. ani podnoszący szeroko ten zarzut skarżący M.S. nie wykazali, aby przedmiotowy wniosek został złożony we właściwym czasie. Ustalić zatem należy, w jakim czasie, w realiach kontrolowanej sprawy mogło nastąpić zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, który to wniosek uzasadniałby uwolnienie skarżących od odpowiedzialności podatkowej jako osób trzecich. Analizy wymaga zatem termin "właściwego czasu" w jakim należy zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Należy w pierwszym rzędzie podkreślić, iż pojęcie "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku o upadłość zawarte w przepisie art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie zostało w nim zdefiniowane. Pojęcie to interpretowane jest obecnie na gruncie przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm. zwane dalej pr.u.n.). I tak zgodnie z art. 21 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 i 2, 4, 5, 7 pr.u.n. zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a ta zachodzi gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań w rozumieniu art. 11 pr.u.n. Podkreślenia w tym miejscu wymaga to, iż w orzecznictwie utrwalił się pogląd, że wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość równomiernego, chociaż tylko częściowego zaspokojenia z majątku spółki (por. wyroki NSA z dnia 5 maja 2005 r., sygn. akt 1663/04, LEX nr 171668, z dnia, z dnia 8 kwietnia 2009 sygn. akt II FSK 132/09 LEX nr 496155), a jak już wskazano ani w toku egzekucji prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego ani Komornika Rewiru II przy Sądzie Rejonowym w R. nie doszło do zaspokojenia wierzyciela jakim jest Gmina C.. W ocenie Sądu już te okoliczności potwierdzają stanowisko organów podatkowych, co do tego, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien był być zgłoszony znacznie wcześniej. W zakresie ustalenie czasu, w którym zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki skład orzekający podziela stanowisko organów podatkowych oparte m. in. na opinii biegłej K.L. (w aktach sprawy), iż czas ten zaistniał jeszcze w 2003 roku, co słusznie wywiedziono nie tylko z opinii biegłej, ale także z innych prezentowanych w zaskarżonej decyzji okoliczności sprawy oraz analizy wcześniejszej sytuacji finansowej spółki. Oceny Sądu nie mogą zmienić podnoszone w toku postępowania i w samej skardze przez M.S. argumenty w postaci tego, że spółka w 2004 roku posiadała wierzytelności na kwotę około [...] zł. oraz zapasy magazynowe (węgiel) w wartości [...] zł., a to dlatego, że brak jest dowodów na tę okoliczność, a z akt sprawy wynika, że pasywa spółki w znacznym stopniu przewyższały posiadane przez nią aktywa, a co najważniejsze skoro spółka, jak twierdzi skarżący M.S., posiadała środki to co stało na przeszkodzie w regulowaniu przedmiotowych zaległości podatkowych nie mówiąc już o innych należnościach spółki, a nie wspominając o składaniu deklaracji podatkowych lub wdrażaniu stosownych postępowań mających na celu wykazanie, iż przedmiotowy obowiązek na Spółce nie spoczywał z racji ustaleń dotyczących treści umowy dzierżawy zawartej z Gminą C.. Sąd odnosząc się do zarzutów skargi M.S. co do wadliwości ustaleń dotyczących stanu finansów Spółki a także odnosząc się do zarzutów pod adresem opinii biegłej K.L., iż stan finansów "A" Sp. z o.o. w 2004r. ustalony został przez organ podatkowy nie tylko w oparciu o opinię biegłej, ale także w oparciu o inne dowody, w tym wyjaśnienia prezesa A. K. złożone w toku postępowania cywilnego przed Sądem Okręgowym. Ocena i analiza przedmiotowej opinii prezentowana przez skarżącego M. S. nie uwzględnia w ogóle celu w jaki została ona sporządzona (w aktach sprawy znajduje się zarówno opinia jak i uzupełniająca opinia biegłej). W ocenie Sądu pomimo tego, że opinia sporządzona została w celu wykazania szkody w mieniu Gminy C. nie można uznać, iż była nieprzydatna dla poczynienia ustaleń odnośnie wypłacalności Spółki, co z kolei jest zasadniczym kryterium dla oceny tego, czy były podstawy do ogłoszenia upadłości. Zdaniem Sądu sformułowane w skardze zarzuty wobec opinii biegłej K.L. nie zostały poparte żadnymi dowodami mogącymi zakwestionować jej zasadnicze ustalenia, w tym przede wszystkim to, iż już na dzień 31 grudnia 2003 roku w przypadku Spółki "A" występowała sytuacja w postaci ujemnego kapitału własnego, który wynosił - [...] zł, a na dzień 31 grudnia 2004r. aż [...] zł. Sąd podkreśla, iż żaden ze skarżących nie kwestionował tego, że w Spółce strata jeszcze w 2003 roku przekroczyła próg, o którym mowa w art. 233 § 1 ksh, bowiem osiągnęła wysokość [...] zł i wynosiła więcej niż suma kapitałów zapasowego ([...] zł) i rezerwowego ([...] zł) oraz połowy kapitału zakładowego ([...] zł), a co ponad wszelką wątpliwość obligowało zarząd do podjęcia uchwały odnośnie wdrożenia procedury upadłościowej bądź układowej, a czego ponad wszelką wątpliwość nie uczyniono i co obciąża ówczesnych członków zarządu tj. skarżących M. S. i A. K.. Sąd podkreśla, iż zapisany w art. 233 § 1 ksh poziom relacji straty do posiadanych kapitałów spółki został wyznaczony przez ustawodawcę jako punkt obligujący do podjęcia stosownych działań przez zarząd spółki, a co nie znalazło żadnego odzwierciedleniach w postępowaniu obu skarżących. W ocenie Sądu żaden ze skarżących nie wykazał, iż twierdzenia opinii biegłej, co do tego, że Spółka utraciła zdolność do terminowego regulowania swoich zobowiązań i już na dzień 31 grudnia 2003r. ze względu na szczupłość kapitana własnego i brak kapitałów zapasowych nie była w stanie pokryć dysproporcji pomiędzy kwotą zobowiązań a przypadających jej aktywów. Dowodem na powyższe jest niepodważalna okoliczności braku zapłaty podatku od nieruchomości za 2004 rok nie tylko w ustawowym terminie, ale także i później pomimo wdrażanych procedur ponaglających i egzekucyjnych oraz wydanego nakazu zapłaty. Sąd podkreśla, iż pomimo wezwań kierowanych przez organ podatkowy obaj skarżący nie wskazali żadnego mienia Spółki, które mogłoby służyć zaspokojeniu zaległości podatkowych w znacznej części, a co zostało obszernie opisane w zaskarżonym rozstrzygnięciu oraz przy okazji omawiania przez Sąd kwestii bezskuteczności egzekucji. W ocenie Sądu twierdzenia skarżącego M.S. pozostają w sprzeczności nie tylko z rzeczywistym i opisanym już przebiegiem całego postępowania, w toku którego Spółka nie tylko że nie zapłaciła zaległego podatku, ale nawet nie złożyła deklaracji podatkowej, ale także pozostają w sprzeczności z treścią wyjaśnień składanych przez B.L. (członek zarządu od 19 września 2005 roku), który jasno wskazywał w toku postępowania egzekucyjnego toczącego się z udziałem Komornika Sądu Rejonowego w R., że Spółka nie posiada żadnego majątku ani ściągalnych wierzytelności. Sąd podkreśla zatem, iż w rozpatrywanym przypadku nie zachodzi także druga z wymienionych przesłanek egzoneracyjnych w zakresie wskazania przez obu skarżących mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej - wbrew zarzutom skarg wynika - iż regulacja określająca przesłankę uwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności mówi o wskazaniu mienia spółki, z którego to egzekucja doprowadzi do zaspokojenia zaległości w znacznej części. W orzeczeniu WSA w Warszawie z dnia 20 września 2006 r., (sygn. akt III SA/WA/3277/05 M. Pod. 2007, nr 2, s. 45) wyrażono pogląd, który to skład orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela, że "możliwość uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. poprzez wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych wymaga wskazania takiego mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa". Przenosząc te rozważania na grunt kontrolowanej sprawy trzeba stwierdzić, iż ani M.S. ani A.K. nie wskazali takiego mienia, co nie pozwala na uwolnieniu ich od odpowiedzialności podatkowej. Sąd podkreśla, że skarżący nie wskazali mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości spółki za istniejące zobowiązania, ani na etapie postępowania egzekucyjnego, ani upadłościowego, ani co najistotniejsze dla kontrolowanego rozstrzygnięcia na etapie orzekania o ich odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki. W ocenie Sądu w przedstawionym stanie prawnym i faktycznym należy uznać, iż skarżący nie wykazali, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez ich winy. Co istotne organy podatkowe także badały i uzasadniły brak występowania okoliczności ekskulpujących skarżących. Odnosząc się do podnoszonego w skardze M. S. zarzutu nie uwzględnienia postanowień art. 299 ksh i braku w związku z tym winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Sąd w pierwszej kolejności akcentuje, iż odpowiedzialność członków zarządu spółki z o.o. za zobowiązania podatkowe spółki uregulowana została w przepisach Ordynacji podatkowej, a nie w Kodeksie spółek handlowych, które w większości przypadku są jedynie subsydiarnie stosowane w przedmiotowym postępowaniu. W ocenie Sądu prezentowany w skardze pogląd oparty na postanowieniach art. 299 Ksh, iż organy podatkowe pominęły element winy M.S. przy ocenie tego czy zadośćuczynił on swoim obowiązkom w zakresie zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości, należy uznać za całkowicie chybiony. Sąd przypomina, iż w regulacjach prawnych dotyczących odpowiedzialności podatkowej członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o. (stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej), to na członku zarządu ciąży wykazania braku winy. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku wykazania wystąpienia winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lecz jedynie, muszą wskazać, iż wystąpiły okoliczności w których istniał obowiązek jego złożenia. Sąd zauważa, iż jednym z filarów konstrukcji przedmiotowej odpowiedzialności jest założenie, iż już sam brak należytej staranności przy prowadzeniu spraw spółki przez członków zarządu skutkuje ustaleniem występowania stopnia winy w postaci niedbalstwa z uwagi na nie złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i wystarcza do przyjęcia braku spełnienia jednej z przesłanek wyłączających odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki. Odnosząc się do zarzutów skargi M. S. "naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezasadne zastosowanie w sprawie i sprzeczności istotnych ustaleń z treścią zebranego w trakcie postępowania materiału poprzez błędne przyjęcie, że zachodziła bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowych wobec "A" sp. z o. o., pomimo braku wyczerpania wszystkich możliwości wyegzekwowania kwot zaległości spółki" i wydaniu skarżonej decyzji pomimo nie wyczerpania wszelkich sposobów egzekucji wobec spółki, a w konsekwencji nie wykazania, iż egzekucja z jej majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, przyjdzie wyjaśnić, iż treść pojęcia "bezskuteczność egzekucji" w pełni odpowiada regułom interpretacji językowej wspartej nadto względami wykładni celowościowej. Podkreślić w tym miejscu należy, co wynika z treści uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 8 grudnia 2008 r. (II FPS 6/08, ONSAiWSA 2009, Nr 2, poz. 19), że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Odnosząc się do zarzutów oraz do argumentacji skargi M. S. przyjdzie także wskazać, iż przedmiotowa odpowiedzialność odnosi się do zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez osoby trzecie obowiązków członka zarządu. Dotyczy to zarówno obecnych jak i byłych członków zarządu (art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej). Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe ma zatem charakter akcesoryjny i następczy - występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia jego odpowiedzialności. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna. Wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego, (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa, Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2003, str. 401). Sąd podkreśla odnosząc się do zarzutów skarżących, iż podejmowane przez organy podatkowe próby wyegzekwowania powyższych zaległości podatkowych, okazały się bezskuteczne. Wyczerpano wszelkie dostępne sposoby egzekucji zarówno singularnej jak i uniwersalnej, w wyniku postępowania egzekucyjnego związanego z przedmiotowym nakazem zapłaty, jednakże cel jakim było zaspokojenie wierzytelności Gminy C. poprzez wyegzekwowanie zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2004 rok - nie został ostatecznie osiągnięty, co szczegółowo i przekonywująco, zdaniem Sądu, przedstawiły organy podatkowe w oparciu o akta postępowania. Należy także podkreślić, iż w chwili orzekania o odpowiedzialności podatkowej skarżących, nie istniały już żadne składniki majątku spółki, pozwalające na wyegzekwowanie przedmiotowej zaległości, co czyni bezzasadnym prezentowane zarzut pod adresem zaskarżonej decyzji, w tym braku bezskuteczności egzekucji. Odnosząc się do zarzutu skargi M. S. co o błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 693 Kodeksu cywilnego w związku z art. 702 Kodeksu cywilnego i art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej Sąd wskazuje, iż ze względów wcześniej już wyrażonych uznaje go za bezzasadny. Przyjdzie wskazać, iż ani w przepisach prawach, w orzecznictwie ani też w doktrynie nie znajduje oparcia prezentowany w skardze pogląd, że sytuacji w braku klauzuli umownej przewidzianej w art. 702 Kc należności dzierżawcy z tytułu czynszu dzierżawnego powstałe na tle umowy, w której wydzierżawiającym (właścicielem przedmiotu dzierżawy) była jednostka samorządu terytorialnego absorbują w sobie również zobowiązania podatkowe ciążące na dzierżawcy w związku z zaistnieniem okoliczności, o której mowa w art. 3 ust 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatkowych i opłatach lokalnych - tj. posiadaniem gruntu (budynku, budowli) stanowiącego własność jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umowy zawartej z właścicielem. Bezspornym jest, iż obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, tak jak i w przypadku innych podatków, musi znajdować swoje źródło bezpośrednio we właściwej ustawie podatkowej. Zatem twierdzenie skarżącego M. S., na której opiera on znaczną część argumentacji skargi, iż dzierżawca nieruchomości należącej do jednostki samorządu terytorialnego będzie obowiązany do uiszczenia podatku wyłącznie w sytuacji, gdy przewidziane jest to wyraźnie w umowie, Sąd uznaje za chybione, a to z uwagi, że nie znajduje ono uzasadnienia w obowiązujących w tym zakresie regulacjach prawnych. Sąd podkreśla także, iż przedmiotowe postępowanie nie może służyć wyjaśnianiu treści umów zawieranych przez Spółkę "A" z Gminą C.. O ile bowiem w tym zakresie treści umowy dzierżawy istniały jakieś wątpliwości to należało je wyjaśniać w toku zupełnie innych postępowań, a nie dopiero podnosić na końcowym w istocie etapie orzekania o odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania spółki. Prezentowany przez skarżącego M. S. pogląd prowadzi wprost do wniosku o zbędności przepisów podatkowych i możliwości ich stosowania w warunkach swobody umów, której nie można porównywać z bezwzględnym charakterem powszechnie obowiązujących regulacji podatkowych. Także z tych powodów powyższy zarzut Sąd uznaje za bezzasadny. Przyjdzie także wskazać, iż Sąd działając na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. postanowił odmówić przeprowadzenia dowodu z akt sprawy o sygn. [...], podkreślając przy tym, iż brak jest istotnych wątpliwości nakazujących uznanie za niezbędne przeprowadzenie takiego dowodu z całych akt sprawy. Sąd podkreśla, iż najważniejsze dokumenty pochodzące z postępowania toczącego się przed Sądem Okręgowym w G., co do których skarżący M.S. zgłaszał zrzuty i wątpliwości, a także w oparciu o które prezentował swoje stanowisko zostały załączone do akt przedmiotowej sprawy, w tym: pochodzące z postępowania oznaczonego sygnaturą akt [...] kserokopie protokołów rozpraw z dnia 13. 06. 2008r., 23. 07. 2008r., 23. 09. 2009r., kserokopia opinii biegłego z zakresu rachunkowości do sprawy o sygnaturze akt [...], kserokopie opinii uzupełniających z dnia 29. 06. 2009r., a z którymi Sąd się zapoznał. Przyjdzie także wskazać, iż skarżący M. S. nie wykazał, iż przeprowadzenie dowodu z całych akt o ww. sygnaturze jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, wobec tego, że prezentowana w skardze argumentacja oparta była na załączonych do akt przedmiotowej sprawy kserokopiach Sąd ze względów wyżej już wyrażonych, a także nie chcąc powodować nadmiernego przedłużania postępowania, postanowił odmówić przeprowadzenia tego dowodu. Jeżeli natomiast idzie o zarzut ze skargi A.K. naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej Sąd uznaje go za bezzasadny i stwierdza, iż w aktach sprawy organu II instancji znajduje się zawiadomienie o włączeniu do akt sprawy materiału dowodowego związanego z postępowaniem sądowym prowadzony przed Sądem Okręgowym w G. o sygn. akt [...] wraz z pouczeniem i wskazaniem trybu i sposobu zapoznania się z aktami sprawy. Trudno zatem przyjąć, iż w prowadzonym postępowaniu doszło do istotnego jak wskazuje skarżący uchybienia skutkującego wadliwością przedmiotowego postępowania Odnosząc się do pozostałych zarzutów, w tym naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej to także należał uznać je za bezzasadne. W ocenie Sądu kontrolowane postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sąd stwierdza, iż w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Sądu organy podatkowy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy konieczny do podjęcia przedmiotowego rozstrzygnięcia. Jeżeli natomiast idzie o powoływane przez skarżących rozstrzygnięcia Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzkich Sądów Administracyjnych to należy wskazać, iż jako podjęte w innym stanie faktycznym nie mogły one mieć wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, choć część wyrażanych w nich poglądów znalazła także zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Jednak ze względów szeroko opisanych przez Sąd prezentowane przez skarżącego argumenty oparte na ww. dorobku uchwałodawczym i orzeczniczym nie mogły mieć wpływu na podjęte rozstrzygnięcie w sprawie. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.