I SA/Gl 651/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Monika Krywow (spr.), Anna Rotter, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 marca 2024 r. nr 2401-IOV3.4103.5.2024.AW UNP: 2401-24-085412 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2021 r. do kwietnia 2022 r. oddala skargę. Decyzją z 28 marca 2024 r. nr 2401-IOV3.4103.5.2024.AW UNP: 2401-24-085412 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy), po rozpoznaniu odwołania D. B. (dalej: podatnik, skarżący), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) dalej: O.p., a także przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) w brzemieniu obowiązującym w okresie objętym decyzją dalej: u.p.t.u., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej jako organ podatkowy) z 8 listopada 2023 r. nr [...], uzupełnioną decyzją z 17 listopada 2023 r. nr [...], sprostowaną postanowieniem nr [...] z 17 listopada 2023 r., określającą: kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: listopad 2021 r. w wysokości 0 zł, styczeń 2022 r. w wysokości 0 zł; kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, stanowiącą kwotę różnicy podatku do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za: grudzień 2021 r. w wysokości 0 zł, luty 2022 r. w wysokości 0 zł, marzec 2022 r. w wysokości 0 zł, kwiecień 2022 r. w wysokości 0 zł; kwotę podatku do zapłaty z faktur wystawionych przez podatnika w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za: listopad 2021 r. w wysokości 53.967 zł, grudzień 2021 r. w wysokości 59.644 zł, styczeń 2022 r. w wysokości 146.606 zł, luty 2022 r. w wysokości 157.938 zł, marzec 2022 r. w wysokości 47.929 zł, kwiecień 2022 r. w wysokości 44.793 zł. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. Organ podatkowy ustalił, że podatnik: - zawyżył podatek naliczony: w rozliczeniu za listopad 2021 r. o 11.819,78 zł, w rozliczeniu za grudzień 2021 r. o 75.739,91 zł, w rozliczeniu za styczeń 2022 r. o 434,09 zł odliczając podatek naliczony z faktur pomimo, że w okresie objętym postępowaniem w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej i nie występował w roli podatnika w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., naruszając tym samym art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.; - zawyżył podatek należny zadeklarowany w deklaracjach VAT-7: w rozliczeniu za listopad 2021 r. o 49.248,34 zł z tytułu wystawienia faktur, dla których znalazł zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 48.926,88 zł; w rozliczeniu za grudzień 2021 r. o 73.859,59 zł z tytułu wystawienia faktur, dla których znalazł zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 59.543,52 zł; w rozliczeniu za styczeń 2022 r. o 106.788,43 zł z tytułu wystawienia faktur dla których znalazł zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 100.635,47 zł; - wystawił faktury sprzedaży niedokumentujące rzeczywistych dostaw towarów i świadczenia usług, które nie zostały rozliczone w deklaracjach VAT-7, a zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego w listopadzie 2021 r. na łączną wartość podatku 5.039,98 zł, w styczniu 2022 r. na łączną wartość podatku 45.971,02 zł, w lutym 2022 r. na łączną wartość podatku 157.937,59 zł, w marcu 2022 r. na łączną wartość podatku 47.929,29 zł, w kwietniu 2022 r. na łączną wartość podatku 44.792,50 zł, w związku z czym znaleźć musiał zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Decyzją z 8 listopada 2023 r. organ podatkowy określił podatnikowi kwoty zobowiązania podatkowego za listopad 2021 r. i styczeń 2022 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym stanowiące kwotę różnicy podatku do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za grudzień 2021 r., luty 2022 r., marzec 2022 r. i kwiecień 2022 r. oraz kwoty podatku do zapłaty z faktur wystawionych przez podatnika w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okresy rozliczeniowe od listopada 2021 r. do kwietnia 2022 r. Podatnik złożył odwołanie od decyzji organu podatkowego. Wniósł o stwierdzenie jej nieważności, bądź jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa z listy Prezesa Sądu Okręgowego w K., na okoliczność cyt.: "braku autentyczności podpisów świadka B. B. na wszystkich dokumentach z jego udziałem". Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił sprzeczność ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, skutkiem czego bezzasadnie obciążono go należnym podatkiem od towarów i usług za okres od listopada 2021 roku do maja 2022. Wskazał, że nie mógł osobiście prowadzić firmy E. ponieważ ma stałe zatrudnienie w kopalni. Zmuszony był powierzyć prowadzenie ww. firmy na prośbę kolegi z osiedla świadkowi B. B., który okazał się być nierzetelny w jej prowadzeniu, dopuszczał się przestępstw karnych na jego szkodę w postaci fałszowania faktur z nieistniejącymi operacjami gospodarczymi, umów współpracy z nierzetelnymi kontrahentami. Praca w kopalni w systemie zmianowym uniemożliwiała sprawowanie kontroli nad firmą. Nie był świadomy przestępczego procederu, a organ bezzasadnie poczynił mu zarzut tolerowania tego procederu. W ocenie podatnika to B. B. powinien zostać również obciążony konsekwencjami finansowymi z tytułu zobowiązań określonych w zaskarżonej decyzji. W obecnej sytuacji to on ponosi konsekwencje jego przestępczej działalności. Organ odwoławczy decyzją z 28 marca 2024 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Dyrektor stwierdził, że istotą sporu w sprawie jest kwestia związana: - z wystawieniem 105 faktur VAT sprzedaży na łączną wartość podatku należnego 209.205,87 zł, które zostały przyjęte do rozliczenia w deklaracjach VAT-7 za listopad 2021 r., grudzień 2021 r. i styczeń 2022 r. - z wystawieniem 166 faktur sprzedaży w listopadzie 2021 r., w styczniu 2022 r., w lutym 2022 r., w marcu 2022 r. i w kwietniu 2022 r. na łączną wartość podatku należnego 301.670,28 zł, które nie zostały rozliczone w deklaracjach VAT-7, a zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego, - z odliczeniem podatku naliczonego z 29 faktur VAT w łącznej wysokości 87.993,78 zł w rozliczeniach za listopada 2021 r., grudzień 2021 r. i styczeń 2022 r. Przechodząc do poczynionych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy Dyrektor wskazał, że podatnik rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej 6 września 2018 r. Jako przeważający rodzaj działalności gospodarczej zgłosił działalność agencji reklamowych kod [...]. Działalność gospodarczą prowadził pod nazwą: Firma Handlowo-Remontowo-Budowlano-Reklamowa E. Zawiesił działalność gospodarczą 31 lipca 2020. r. i wznowił 10 października 2021 r. Następnie zawiesił działalność 1 maja 2022. r. W okresie objętym postępowaniem nie zatrudniał pracowników. Na podstawie umowy najmu z 30 grudnia 2021 r. miał prawo do użytkowania pomieszczenia biurowego o pow. 16 m2 w budynku w M. przy ul. [...]. W związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi w toku kontroli podatkowej i nieskorzystaniem przez podatnika z uprawnienia do skorygowania deklaracji na podstawie art. 81 § 2 O.p., postanowieniem z 19 kwietnia 2023 r. w dniu 10 maja 2023 r. wszczęto wobec podatnika postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2021 r. do kwietnia 2022 r. W zakresie podatku należnego ustalono, że w okresie objętym postępowaniem podatnik wystawił 271 faktur na łączną wartość podatku 510.876,15 zł - w tym 105 faktur (na łączną wartość podatku 209.205,87 zł) zostało ujętych w odpowiednich rejestrach sprzedaży, a podatek zadeklarowany w deklaracjach VAT-7. Faktury zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego a odbiorcy potwierdzili ich otrzymanie. Przedmiotem fakturowania były różnorodne towary i usługi w szczególności: palety drewniane, elementy palet, drewno sosnowe, drewno iglaste, drewno świerkowe, folia strech (stretch), samochód Iveco Daily, materiały reklamowe i biurowe oraz związane z nimi usługi (kalendarze książkowe, biwuar, długopis z grawerem, nadruk, pióro kulkowe, notesy, długopisy, kartony na paczki, przekładki kartonowe, ulotki reklamowe, składanie i konfekcjonowanie ulotek reklamowych, kolportaż ulotek reklamowych, torebki papierowe, choinki stojące drewniane, zapalniczki z nadrukiem, kubki), serwis i przeglądy maszyn, konserwacja na drukarni, usługi budowlane. Głównymi odbiorcami towarów i usług miały być: Drukarnia A. (47 faktur), G. sp. z o.o. (46 faktur), E1. (45 faktur), V. sp. z o.o. (29 faktur), N. sp. z o. o. sp. k. (17 faktur), R. (16 faktur), J. (10 faktur). Na ww. podmioty łącznie wystawiono 210 faktur, tj. 77,5% faktur zakwestionowanych. Pomniejszymi odbiorcami faktur mieli być m.in. W. sp. z o.o., R1. s.c., P. sp. z o.o., J. D., PHU E2., Spółdzielnia Mieszkaniowa S., O. sp. z o.o., P. C., S.1, M. sp. z o.o., T., C., P1., C1. sp. z o.o. Podatnik zeznał, że nie ma "pojęcia" co jest przedmiotem działalności firmy E.. Firmę założył w listopadzie 2021 r. na prośbę kolegi B. B. i to on się wszystkim zajmował, przy czym nie udzielił mu pełnomocnictwa na piśmie. Firma wynajmowała biuro w M. przy ul. [...], jednak lokal nie został wynajęty przez niego, nie podpisywał umowy najmu oraz jej rozwiązania. Wskazał, że dokumenty przechowywane były w biurze rachunkowym w K. przy ul. [...], które osobiście tam dostarczał. Nie wystawiał faktur osobiście, a miał je otrzymywać od B. B., który te dokumenty miał wystawiać. Nie wiedział jakie towary miały być przedmiotem handlu. Nie spotykał się z kontrahentami, nie wiedział komu sprzedawany był towar, czy były świadczone usługi. Nie miał wiedzy, gdzie towary były nabywane. Nie dysponował wiedzą na temat posiadanych przez firmę magazynów. Także nie wiedział w jaki sposób organizowano transport i kto się tym zajmował. Również nie wiedział w jaki sposób były dokonywane płatności za wystawiane faktury, natomiast miał świadomość, że na początku działalności były opłacane przelewami, a po zablokowaniu konta firmowego pobierana była gotówka, natomiast pieniądze do niego nie trafiały, gdyż wszystkim zajmował się B. B.. Kartę do założonego przez niego konta bankowego przekazał B. B.. W zeznaniach z 12 października 2022 r. podatnik podał, że zawiesił działalność gospodarczą, gdyż zorientował się, że są duże nieprawidłowości. Potwierdził, że działalność założył na prośbę B. B.. B. B. zajmował się wszystkim. Deklaracje w imieniu firmy składało biuro księgowe. Twierdził, że nigdy nie przebywał w biurze wynajmowanym w M., za jednym wyjątkiem kiedy otrzymał klucze od B. B. na spotkanie, na którym została wszczęta kontrola podatkowa. Nie potwierdził również zakupu samochodu Iveco, przy czym potwierdził, że na umowie widnieje jego podpis. Zeznał, iż pomimo pytań do B. B., o to co dzieje się w ramach firmy, nigdy nie usłyszał odpowiedzi na ten temat. Przyznał, że "działalność jest prowadzona fikcyjnie pod moim szyldem przez Pana B., nie mam wiedzy czy wystawiane faktury były fikcyjne czy rzeczywiste. Nie miałem o niczym pojęcia nie mam pojęcia czy to jest prawda czy nie". Dalej wskazano, że podatnik w trakcie przesłuchania [...] r. oświadczył, że okazane mu pisma z 28 lipca 2022 r. (jego pisemne wyjaśnienia) nie są sporządzone przez niego. Zostały wystawione w mienieniu jego firmy i na jego nazwisko, ale nie przez niego. Dyrektor zwrócił uwagę, że nawet przyjmując, że podatnik nie sporządzał rzeczonych wyjaśnień to musiał "komuś" przekazać pytania kontrolujących. Przesłuchany w charakterze świadka B. B. zeznał, że propozycja współpracy pochodziła od podatnika. Miał posiadać pełnomocnictwo do reprezentowania firmy podatnika. Współpraca odbywała się z tymi samymi podmiotami co w firmie jego żony. Podał, że podatnik był przez niego informowany o bieżącej sytuacji w firmie. Zaprzeczył przy tym jakoby to on miał wystawiać faktury w imieniu podatnika. Miał mieć dostęp do gotówki oraz karty do konta firmowego podatnika. Przesłuchana w charakterze świadka B .B. zeznała, że za nawiązanie współpracy z podatnikiem odpowiadał jej mąż. Na szczegółowe pytania dotyczące współpracy z firmą podatnika odpowiadała, że nic nie wie bo wszystkim zajmował się mąż, który miał działać na podstawie pisemnego pełnomocnictwa. Organ odwoławczy stwierdził, że: - przedmiotem sprzedaży na kwestionowanych fakturach miały być towary w ilościach hurtowych, których transport według zeznań świadków miała m.in. organizować i wykonywać firma podatnika. Z kolei zakres robót budowlanych opisanych w treści faktur wymagał posiadania specjalistycznego sprzętu oraz zaangażowania wykwalifikowaniach pracowników; - podatnik nie zatrudniał pracowników, nie wynajmowała żadnych pomieszczeń magazynowych czy też placów (wynajmowała jedynie od stycznia 2022 r. niewielkie pomieszczenie biurowe w M. przy ul. [...]), nie dysponował narzędziami niezbędnymi do wykonywania usług np. budowlanych, nie wynajmowała również żadnego sprzętu. Brak było również wiarygodnych faktur nabyć towarów czy usług będących przedmiotem dalszej odsprzedaży; - podatnik nie dysponował środkiem transportu umożliwiającym transport tak dużych ilości towarów jak np. folia stretch czy palety, nie dysponowała również fakturami dokumentującymi wynajem czy posiadanie w leasingu samochodów, nie przedłożył także faktur dokumentujących zakup usług transportowych w tym zakresie; - B .B. nie okazała faktur nabyć towarów, które następnie były fakturowane na rzecz podatnika; - podmioty mające być dostawcami towarów dla podatnika (E. Z., T. K.) zaprzeczyli jakiejkolwiek współpracy z podatnikiem; - podatnik nie rozliczał faktur nabycia towarów i usług; - dominującą formą rozliczeń pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentami miała być forma gotówkowa; - B. B. sam przyznał, że część transakcji opisanych na spornych fakturach nie miała miejsca (dot. G. sp. z o.o.); - podatnik miał w jednym czasie świadczyć usługi i dostarczać towar do kontrahentów, co było niemożliwe do wykonania z uwagi na brak środka transportu, narzędzi niezbędnych do świadczenia usług oraz brakiem pracowników; - podatnik nie dysponował niezbędnym kapitałem do prowadzenia działalności gospodarczej o charakterze i zakresie ustalonym w oparciu o zakwestionowane faktury; - przelewy na rachunek bankowy miały jedynie pozorować zapłatę z tytułu obrotu fikcyjnymi fakturami; - podmioty, które miały potwierdzić nabycia towarów i usług od podatnika były powiązane z B. B.. Dyrektor wskazał, że ustalone w sprawie okoliczności wskazują, że podatnik miała możliwości, aby zorientować się, że B. B. dopuszcza się nadużyć podatkowych, w tym, że wystawiane przez niego faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (m.in. treść faktur, wiedza w zakresie posiadanego potencjału gospodarczego, udostępnienie karty płatniczej do rachunku bankowego, przekazywanie faktur do biura rachunkowego, udzielenie szerokiego pełnomocnictwa). Co więcej z ustalonych w sprawie okoliczności wprost wynikało, że podatnik wiedział i miał świadomość, co do charakteru czynności, które były podejmowane w jego imieniu, jak również brał w nich czynny udział. W konsekwencji tak ustalonego stanu faktycznego organ odwoławczy uznał – omawiając uprzednio właściwą podstawę prawną – że w okresie objętym postępowaniem podatnik pozorował prowadzenie działalności gospodarczej, a wystawiane przez niego faktury były fakturami pustymi sensu stricto. W zakresie podatku naliczonego organ odwoławczy ustalił, że w listopadzie 2021 r. w ewidencji nabyć zaksięgowano faktury, których wystawcą była B .B.. Niemniej jednak B .B. nie okazała faktur nabyć towarów, które następnie były fakturowane na rzecz podatnika. Rozbieżności stwierdzono również w zakresie chronologii zdarzeń dotyczących czasu wystawienia faktur przez poszczególne podmioty. Odnośnie faktur zaksięgowanych w grudniu 2021 r. ustalono, że zarówno E. Z., jak i T. K. nie potwierdzili jakiejkolwiek współpracy z podatnikiem. Uznano w konsekwencji, że faktury dokumentujące nabycia towarów handlowych nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych i były związane z fikcyjną sprzedażą. Z kolei faktury na pomniejsze zakupy i faktury dokumentujące zakupy kosztowe m.in. usługi księgowe, czynsz za lokal w M. ul. [...], licencja do programu księgowego, nie mogą dawać prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż w okresie objętym postępowaniem podatnik nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorował. W świetle właściwych przepisów prawa organ odwoławczy stwierdził, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor uznał, że w świetle zgormadzonego w sprawie materiału dowodowego zarzuty te nie znajdują uzasadnienia. Skarżący, zastępowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sprawie wynikające z faktu przyjęcia, że skarżący nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, 2. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że podatnik jest zobowiązany do uiszczenia podatku wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz kontrahentów wyłącznie w związku z wystawieniem tychże faktur, 3. art. 8 i art. 107 § 3 k.p.a. poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji z uwagi na zawarcie w nim zbyt ogólnych stwierdzeń, co uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji, w szczególności pobieżne odniesienie się do zarzutów postawionych przez skarżącego, ograniczające się w równej mierze do potwierdzenia czynności i twierdzeń organu pierwszej instancji, 4. art. 9 i art. 11 k.p.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstaw i przesłanek utrzymania w mocy decyzji odmawiającej uchylenia w całości dotychczasowej decyzji. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając postawione zarzuty pełnomocnik skarżącego podniósł, że organ podatkowy nie ustalił w sposób prawidłowy stanu faktycznego. Wskazał, że jest niezrozumiałe dlaczego zakwestionowano rzetelność faktur wystawionych między skarżącym, a choćby M1. sp. z o.o., czy tez Spółdzielnią Mieszkaniową S.. Nie są to podmioty, które ryzykowałyby swoją renomę na rzecz drobnych środków finansowych, jakie mogłyby uzyskać w ramach tzw. pustych faktur. Zdaniem skarżącego organy powinny przeprowadzić analizę dokonywanych przez niego i podmioty trzecie transakcji, a po dokonaniu ustaleń dotyczących okoliczności czy wystawienie faktur doprowadziło do uszczuplenia w podatku od towarów i usług wydać stosowne rozstrzygnięcie. W aktualnym stanie sprawy nie dokonano w tej mierze ustaleń, co doprowadziło do wydania decyzji w tej części z naruszeniem art. 120, art. 122 O.p. w sposób mogący prowadzić do naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z orzecznictwem, zasadność zastosowania art. 108 u.p.t.u. powinna być oceniana z uwzględnieniem czy wystąpiło ryzyko uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa, a zatem czy w konkretnej sprawie zaistniała ostatecznie sytuacja rzeczywistego obniżenia wpływów z tytułu podatku od towarów i usług. Powołując się na poglądy wyrażone w orzecznictwie pełnomocnik skarżącego wskazał, że z zaskarżonej decyzji, jak i decyzji wydanej w pierwszej instancji nie sposób dowiedzieć się czy rzeczywiście doszło do uszczuplenia wpływów podatkowych. Końcowo podniesiono, że organ odwoławczy naruszył zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia związana: - z wystawieniem na rzez podatnika 105 faktur VAT sprzedaży na łączną wartość podatku należnego 209.205,87 zł, które zostały przyjęte przez niego do rozliczenia w deklaracjach VAT-7 za listopad 2021 r., grudzień 2021 r. i styczeń 2022 r.; - z wystawieniem przez podatnika faktur sprzedaży w listopadzie 2021 r, w styczniu 2022 r" w lutym 2022 r., w marcu 2022 r. i w kwietniu 2022 r, na łączną wartość podatku należnego 301.670,28 zł, które nie zostały rozliczone w deklaracjach VAT-7, a zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego; - z odliczeniem podatku naliczonego z 29 faktur VAT w łącznej wysokości 87,993,78 zł w rozliczeniach za listopada 2021 r" grudzień 2021 r. i styczeń 2022 r. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są i wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a te ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy przy tym uznać pogląd, wypracowany na tle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w niej wskazanego. Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2024 r. sygn. akt I FSK 879/20). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa. Należy zatem zauważyć, że w niniejszej sprawie zarówno z zeznań samego podatnika, jak i wniesionego odwołania wynika, że podatnik osobiście nie prowadził swojej działalności gospodarczej pod firmą E.. Z jego zeznań wynika, że działalność tę założył na prośbę B. B. w czasie, w którym sam pracował "na kopalni". Działalność była zaś prowadzona przez ww. osobę. Sposób powierzenia prowadzenia działalności B. B. wskazuje, że doszło do ustnej umowy pomiędzy podatnikiem a ww. osobą. Powyższej okoliczność wynika z zeznań samego podatnika, jak i B. B.. Fakt, że B. B. twierdził w swoich zeznaniach, że posiadał pisemne pełnomocnictwo powyższej tezy nie zmienia, bowiem pełnomocnictwa takiego nie przedstawił. Z materiału dowodowego wynika przy tym, że podatnik zeznał, że jedynie zawarł umowę z biurem rachunkowym, do którego to biura dostarczał faktury wystawione uprzednio przez B. B., a także założył konto bankowe i samodzielnie wykonywał na nim operacje poprzez bankowość elektroniczną. Podatnik twierdził też, że nie wynajmował biura w M. przy ul. [...], a klucze do tego biura przekazał mu B. B. na spotkaniu, na którym wszczęto kontrolę podatkową. Z kolei z zeznań B. B. wynika, że miejscem prowadzenia działalności było ww. biuro, jednakże on umowy na najem tego biura również nie zawierał, zaś magazyn w M. – [...] używany był "po koleżeńsku". Z zeznań B. B wynika także, że towary miały być także przechowywane w I., gdzie znajdował się magazyn, jednakże także w przypadku tego miejsce magazyn i utwardzone pole) umowy nie zawarto. Zatem bez wątpienia ww. biuro nie było miejscem prowadzenia działalności E., tak jak i wskazane magazyny. Należy dostrzec, że w niniejszej sprawie przedmiotem fakturowania były: - palety drewniane, elementy palet, - drewno sosnowe, drewno iglaste, drewno świerkowe, - folia strech (stretch), - samochód IVECO DAILY, VIN: [...], - materiały reklamowe i biurowe oraz związane z nimi usługi (kalendarze książkowe, biwuar, długopis z grawerem, nadruk, pióro kulkowe, notesy, długopisy, kartony na paczki, przekładki kartonowe, ulotki reklamowe, składanie i konfekcjonowanie ulotek reklamowych, kolportaż ulotek reklamowych, torebki papierowe, choinki stojące drewniane, zapalniczki z nadrukiem, kubki), - usługi budowlane (wykonanie ław fundamentowych, wykonanie ścian fundamentowych, zasypanie fundamentów wylanie chudego betonu, wykonanie ścian parteru z nadprożem, wykonanie wału z kamienia (kruszywa) na odcinku 60 m bieżących na rzece S2., wykonanie faszyny drewnianej z połowizn od odcinka 80 m bieżących (lewa strona rzeki S2.), wykonanie faszyny drewnianej z połowizn od odcinka 80 m bieżących (lewa strona rzeki S2.), wykonanie faszyny drewnianej z połowizn od odcinka 80 m bieżących (prawa strona rzeki S2.), usługi koparką, wyrównanie drogi leśnej 450 m, wykonanie izolacji fundamentów, zasypanie fundamentów, wylanie chudego betonu, docieplanie sufitów + piankowanie, malowanie pomieszczeń biurowych K. [...] - materiał + robocizna, szpachlowanie, malowanie pomieszczeń, L. ul. [...] materiały + robocizna, czyszczenie przewiertów + wywóz nadmiaru materiałów K. [...]). Przedmiotem sprzedaży na kwestionowanych fakturach miały być przy tym towary w ilościach hurtowych, których transport wg zeznań świadków miała m. in. organizować ł wykonywać firma E.. Z kolei zakres robót budowlanych opisanych z treść faktur wymagał posiadania specjalistycznego sprzętu oraz zaangażowania wykwalifikowanych pracowników. W tym miejscu zauważyć należy, że dostawcą takich towarów jak folia strech czy materiałów reklamowych miała być E.. Jednocześnie B .B. także nie prowadziła osobiście działalności założonej na siebie. Działalność tę prowadził B. B., a zatem ta sama osoba, która prowadziła działalność podatnika. B. B. zeznał jednocześnie, że transakcje w ramach firmy podatnika były zawierane z tymi samymi podmiotami co w ramach działalności jego żony. Istotne jest to, że B. B. nie potrafił on wskazać od kogo te towary zostały nabyte w ramach E1.. Jednocześnie porównanie faktur podatnika oraz E1. wskazuje, że wśród ujętych w rejestrze zakupu znajdowało się 5 faktur, które miały dokumentować nabycie folii strech (stretch). Analiza tych faktur wskazuje, że faktury te zostały wystawione przez B. B. w trzeciej dekadzie miesiąca, podczas gdy faktury sprzedaży E. wystawił w pierwszej dekadzie miesiące. Z kolei w ewidencjach nabyć za kolejne miesiące nie ujęto faktur dokumentujących nabycie folii. Jeżeli chodzi o zakup towarów takich jak drewna i palety, to ich dostawcą miał być D., E. Z., zaś w przypadku drewna świerkowego- T1... Tymczasem w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec podatnika podmioty te zaprzeczyły jakimkolwiek transakcjom z podatnikiem. Odnośnie wykonania usług budowlanych niezaprzeczalnym faktem jest to, że podatnik nie zatrudniał pracowników, nie miał także zaplecza technicznego pozwalającego na ich wykonanie, mimo że w przypadku usługi wykonywanej dla podmiotu J. D. (budowę dwóch budynków w zabudowie bliźniaczej (4.mieszkania) do stanu SSO z dachem, z zasypaniem fundamentów, z wykopem), sprzęt miał dostarczyć wykonawca. B. B. w swoich zeznaniach wskazywał, że ww. usługę wykonali obywatele z Ukrainy, jednakże nie potrafił wskazać ich personaliów. Jednocześnie w dokumentacji podatnika brak jest dowodów potwierdzających takie zatrudnienie zarówno na umowę o pracę, jak i w ramach umowy cywilnoprawnej. Analogicznie należy ocenić usługi jakie miały być wykonane dla R., a dotyczących prac na brzegach rzeki S2. i naprawy drogi leśnej. Prace te podatnik miał wykonać koparką (tak zeznała I. A.), którą podatnik nie dysponował, tak jak i personelem mogących te usługi wykonać. B. i A. nie potrafili wskazać nawet precyzyjnie miejscowości, w której usługi miały być wykonywane. Z materiału dowodowego wynika także, że doszło do fikcyjnego zawarcia umowy sprzedaży (zakupu przez podatnika) samochodu IVECO. Podatnik pierwotnie wskazywał, że nic o niej nie wie. Następnie przyznał, że umowa była fikcyjna – ani nie kupił samochodu, ani nie zapłacił za niego. Intencją zawarcia tej umowy miało być powiększenie kosztów firmy. Stroną umowy była jego matka, co ustalił B. B. podczas gdy sprzedającą ustalił jego matkę T. B.. Podatnik zeznał także, że B. B. nadal użytkuje ten samochód. Tymczasem fikcyjny zakup samochodu na E. umożliwił dokonanie fikcyjnej odsprzedaży tego pojazdu na rzecz P. Sp. z o. o. Natomiast w przypadku faktur wystawionych dla podmiotu G. sp. z o.o. nie jest sporne to, że transakcje z tym podmiotem nie miały miejsca. Sam B. B. zeznał, że transakcje te "nie doszły do skutku", a "sprzedaż miała być wycofana", jednakże faktury te pozostały w obrocie. Z powyższego wynika zatem, że zakwestionowane faktury były fakturami pustymi "sensu stricto", a zatem takimi, za którymi nie nastąpił żaden rzeczywisty obrót gospodarczy. Okoliczność tę potwierdzają zeznania B. B. bowiem zeznał on, że dane do faktur były przekazywane przez jego znajomego, tj. D. W., który nie był zatrudniony u podatnika. Ustalenie zatem, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie mogła być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, aby podatnik odliczający podatek z takiej faktury, nie był świadomy swojego oszukańczego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca faktycznie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Jak trafnie podkreśla się w orzecznictwie, ustalenie, że do dostaw towarów nie doszło czyni zbędnym badanie tzw. dobrej wiary podatnika. Niewykonanie dostawy oznacza bowiem, że podatnik w pełni świadomie odliczył podatek z faktur, które nie dotyczą rzeczywiście wykonanych transakcji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 23 maja 2014 r., o sygn. akt I FSK 912/13; 27 czerwca 2014 r., o sygn. akt I FSK 1032/13 i 27 listopada 2015 r., o sygn. akt I FSK 1310/14). W rozpoznawanej sprawie niewątpliwie zaistniały zatem podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., który wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, określone w art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Umożliwienie bowiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2013 r., o sygn. akt I FSK 842/12). Skoro więc organy jednoznacznie wykazały, że wystawione przez wspomnianych kontrahentów Skarżącego faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych należało przyjąć, że Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur zakupowych. Jednocześnie w niniejszej sprawie ziściły się przesłanki do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. z orzecznictwa TSUE interpretującego przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. L 145, s. 1) oraz dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L 347, s. 1, z późn. zm.) wynika, że możliwość skorygowania nienależnie zafakturowanych podatków jest uzależniona od dobrej wiary lub wyeliminowania zagrożenia utraty wpływów podatkowych przez wystawcę faktury. Trybunał stwierdził również, że jeśli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował zagrożenie utraty wpływów podatkowych, to zasada neutralności podatku VAT wymaga, by niesłusznie zafakturowany podatek VAT mógł podlegać korekcie, niezależnie od dobrej wiary wystawcy faktury. TSUE w szeregu wyroków, m.in. z: 19 września 2000 r., C-454/98, ECLI:EU:C:2000:469; 6 listopada 2003 r., C-78/02 - C-80/02, ECLI:EU:C:2003:604; 15 marca 2007 r., C-35/05, ECLI:EU:C:2007:167; 18 czerwca 2009 r., C-566/07, ECLI:EU:C:2009:380; 31 stycznia 2013 r., C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55; 31 stycznia 2013 r., C-642/11, ECLI:EU:C:2013:54; wskazał, że podatnik może skorygować nieprawidłowo wskazany w fakturze podatek zawsze, gdy wykaże, że wystawił ją będąc w dobrej wierze lub gdy w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakiegokolwiek uszczuplenia dochodów podatkowych. Także w wyroku z 8 maja 2019 r., sygn. akt C-712/17, ECLI:EU:C:2019:374, TSUE potwierdził stanowisko, że jest możliwość dokonania korekty, gdy "wystawca faktury, który nie działał w dobrej wierze zapobiegnie w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych" (pkt 35). Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika zatem, że do skorygowania podatku na korzyść podatnika, u którego zobowiązanie powstało na podstawie art. 203 Dyrektywy 112, konieczne jest całkowite wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia należności podatkowych w odpowiednim czasie. W szczególności w wyroku z 19 września 2000 r., sygn. akt C-454/98 S. & C. AG & Co. KG v. F. oraz M.S. v. F., TSUE wskazał, że jeżeli wystawca faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze. Dlatego też, jeżeli takie ryzyko zostało wyeliminowane, korekta podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, nie może być uzależniona od uznania organów podatkowych. Zaznaczenia wymaga, że powyższe stanowisko TSUE znalazło odzwierciedlenie w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których podkreśla się, że działania wystawcy faktury muszą zostać podjęte w odpowiednim czasie, aby całkowicie wyeliminowały ryzyko uszczupleń podatkowych. Przykładowo można wskazać na wyroki NSA z: 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 813/11; 20 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 172/12; 29 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 1075/12, 13 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1309/12, 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 159/13, 13 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1021/13, 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 14/13, 7 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1274/17, CBOSA). W wyrokach, w których uznano korektę za skuteczną, ze stanu faktycznego wynikało, że odbiorca faktur nie odliczył lub też nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego. W niniejszej sprawie podatnik nie wyeliminował z obrotu prawnego zakwestionowanych faktur sprzedaży. W okresach; listopad 2021 n, grudzień 2021 r. i styczeń 2022 r. kwoty z większości nierzetelnych ("pustych") faktur sprzedaży zostały uwzględnione w rozliczeniach podatkowych podatnika, niemniej również w tych okresach wystąpiły faktury przekazane odbiorcom, a nie ujęte w deklaracjach podatkowych. Ponadto w okresach listopad 2021 r. i grudzień 2021 r. w deklaracjach podatkowych uwzględniono nierzetelne faktury nabycia, co zapewne miało na celu pomniejszenie kwoty podatku do wpłaty. Z kolei w deklaracjach podatkowych za okresy: od lutego 2022 r. do kwietnia 2022 r. podatnik nie wykazał sprzedaży jak i zakupów z wyjątkiem niewielkich kwot nabyć, mimo ze faktury sprzedaży były wystawiane. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów, Sąd zauważa, że przepisy k.p.a. w niniejszej sprawie nie mają zastosowania. Jednakże istotą zarzutów jest to, że zdaniem podatnika zaskarżona decyzja z uwagi na jej treść uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz uniemożliwia dokonanie jej kontroli. Zdaniem skarżącego decyzja ta zawiera pobieżne odniesienie się do zarzutów postawionych "przez skarżącą", ograniczające się w głównej mierze do potwierdzenia czynności i twierdzeń organu podatkowego. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy w sposób niedostateczny wyjaśnił podstawy i przesłanki "utrzymania w mocy decyzji odmawiającej uchylenia w całości dotychczasowej decyzji". W ocenie Skarżącego w przedmiotowej sprawie organ uchybił art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 191 i art. 207 § 4 O.p. postępowania podatkowego, a w efekcie niedokładnie ustalił stan faktyczny sprawy. Wbrew zarzutom skargi rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało oparte na wystarczającym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Prowadzący do konkluzji materiał dowodowy został wyczerpująco rozpatrzony i oceniony we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Oparta na tym materiale ocena organów została dokonana zgodnie z dyrektywami zawartymi w art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a wyprowadzone przez organ wnioski są spójne, zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w żadnym wypadku nie oznacza, że jest to obowiązek nieograniczony. Okoliczność, że Strona nie czuje się przekonana do podjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza, że zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyczerpująco przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny, dokonując przy tym swobodnej oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów oraz szczegółowo wyjaśnił podstawę prawną wydanej decyzji, czyniąc zadość przepisowi art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zgodnie z normą wynikającą z art. 191 O.p., statuującą zasadę swobodnej oceny dowodów, ocena ta ma zostać dokonana przez organy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Od tego zależy, czy dana okoliczność faktyczna została udowodniona. Nie można zaś takiej oceny opierać na twierdzeniach skarżącego dotyczących zakwestionowania rzetelność faktur wystawionych między skarżącym a choćby M1. Sp. z o.o., czy tez Spółdzielnią Mieszkaniową S., które miałyby ryzykować swoją renomę na rzecz drobnych środków finansowych, jakie mogłyby uzyskać w ramach tzw. pustych faktur ( faktury dotyczyły artykułów biurowych i folii stretch, które nie zajmują dużo miejsca i można je łatwo nabyć). Twierdzenie to pomija bowiem okoliczność, że skarżący nie mógł nabyć wskazanych towarów od firmy żony B. B. (jak wskazano B. B. nie wiedział od kogo nabyto te towary w ramach firmy jego żony), a co więcej przyznał, że faktury były wystawiane na podmioty i towary wskazane przez D. W.. Reasumując Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, a w toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia przepisów proceduralnych w stopniu mogącym mieć istotny, a nie jakikolwiek, wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 539) orzekł jak w sentencji.