I SA/Gl 661/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2025 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 marca 2024 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.922.2023.2.KO UNP: 2224388 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z 27 marca 2024 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.922.2023.2.KO UNP:2224388 wydana na wniosek M sp. z o.o. w S. (dalej: wnioskodawca, Spółka, skarżąca) w zakresie podatku od towarów i usług. We wniosku z 19 grudnia 2024 r. zawarto następujący opis zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie dokonuje czynności korzystających ze zwolnień podatkowych. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą głównie w branży hotelowej, wykonując przede wszystkim usługi hotelowe, gastronomiczne (restauracja, pub, drink bar, grill itp. miejsca), organizacji eventów, głównie dla gości hotelu, a także działalność deweloperską polegającą na budowaniu lokali o charakterze mieszkalnym (apartamenty) i użytkowym, a następnie sprzedaży lub wynajmie wybudowanych lokali. W ramach świadczonych usług wnioskodawca niekiedy nabywa od zewnętrznych podmiotów usługi gastronomiczne niezbędne do usług turystyki świadczonej na rzecz swoich klientów, obejmującej nie tylko usługę stricte hotelową (zakwaterowanie), ale również zagwarantowanie posiłków, udostępnienie bazy rekreacyjnej czy organizację dodatkowych rozrywek, takich jak: ogniska, kuligi, wyjazdy do muzeów lub innych interesujących obiektów w okolicy, wieczorki taneczne itd. Najczęściej zakup obcych usług gastronomicznych następuje wówczas, gdy wnioskodawca organizuje w ramach usług turystyki świadczonej na rzecz swoich klientów wyjazd zamiejscowy lub wtedy, gdy wnioskodawca przyjmuje grupy o znacznej liczbie uczestników i korzysta, oczywiście odpłatnie, dla części tych grup z usług innych hoteli lub pensjonatów. W każdym razie nabywanie zewnętrznych usług gastronomicznych (przy posiadaniu własnej restauracji, pubu etc.) wynika z potrzeb organizacyjnych wnioskodawcy i zawsze wiąże się z zapewnieniem klientom, zwłaszcza grupowym, w miarę możliwości pełnego zakresu usługi turystycznej, jaka wiąże się ze standardami w branży hotelowej. Usługi turystyki świadczone przez wnioskodawcę na rzecz jego klientów nie są opodatkowywane w systemie VAT marża. Do czasu sporządzenia niniejszego wniosku z ostrożności wnioskodawca od ww. usług nie odliczał VAT. Pismem z 18 marca 2024 r. uzupełniono opis sprawy następująco. 1. W ramach świadczonych na rzecz klientów usług turystyki Spółka dokonuje odsprzedaży nabywanych od osób trzecich usług gastronomicznych poprzez to, że usługi te były elementem kalkulacyjnym ceny usług turystycznych. 2. Przy świadczeniu usług turystyki Spółka działa na rzecz nabywców tych usług we własnym imieniu i na własny rachunek. 3. Przy świadczeniu usług turystyki towary i usługi (w tym w określonych okolicznościach opisanych we wniosku nabywanych od osób trzecich usług gastronomicznych) Spółka zawsze nabywa je dla bezpośredniej korzyści turysty. Wobec powyższego zapytano: Czy w sytuacjach, gdy nabycie usług gastronomicznych od zewnętrznego podmiotu (dostawcy tych usług) wiąże się z usługą turystyki świadczoną dla klientów wnioskodawcy, w całości opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (VAT), wnioskodawca ma prawo do odliczeń VAT zapłaconego w cenie nabytych usług gastronomicznych? Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku nabywania usług gastronomicznych do świadczenia usług turystyki dla swoich klientów, które to usługi stanowią czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług od przedmiotowych usług gastronomicznych wnioskodawca ma prawo odliczyć podatek naliczony zapłacony w cenie tych usług, przede wszystkim ze względu na związek nabycia z czynnościami opodatkowanymi oraz zasadę neutralności podatku od towarów i usług dla przedsiębiorców będących czynnymi (i zarejestrowanymi) podatnikami tego podatku. Uzasadniając powyższe stanowisko wnioskodawca wskazał, że art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm., dalej: u.p.t.u., ustawa) literalnie wyklucza prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (zwrotu różnicy podatku) przy nabyciu usług hotelowych i gastronomicznych. Zauważyć jednak należy jakościową różnicę między sytuacją, gdy usługi gastronomiczne nabywa "zwykły" przedsiębiorca, co wiąże się często z realizacją celu reprezentacyjnego lub innym konsumpcyjnym celem takiego przedsiębiorcy, niezwiązanym z przedmiotem działalności tego przedsiębiorcy, a sytuacją, gdy nabycie usług gastronomicznych związane jest z realizacją głównego przedmiotu działalności, jakim dla podmiotów hotelarskich (w tym i wnioskodawcy) jest świadczenie usług turystyki na rzecz swoich gości (klientów), co obejmuje minimum zakwaterowanie i wyżywienie. Co prawda występujący u wnioskodawcy stan faktyczny obejmuje poza wynajmem pokoi hotelowych także prowadzenie restauracji, drink baru i grilla, przy czym w restauracji podawane są, także w ramach obsługi gości, posiłki przygotowywane bezpośrednio przez wnioskodawcę, ale wnioskodawcy w przedmiocie niniejszego wniosku nie chodzi o ten aspekt jego działalności (nabywane do przyrządzania gotowych posiłków produkty w oczywisty sposób mogą korzystać z odliczenia VAT zapłaconego w cenie nabycia jako związane z czynnościami opodatkowanymi i nie dotyczy ich wskazany art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.), lecz o aspekt nabywania zewnętrznych usług gastronomicznych w ścisłym powiązaniu z usługą turystyki świadczoną przez wnioskodawcę w możliwie jak najszerszym zakresie, mając na uwadze satysfakcję i zadowolenie swoich klientów, na rzecz których tę usługę turystyki świadczy. Przedsiębiorca hotelowy w kontekście nabywanych usług gastronomicznych różni się, zdaniem wnioskodawcy, od przedsiębiorców działających w innych branżach, gdyż nabycie takie jest dla niego najczęściej, by nie stwierdzić, że niemal zawsze, elementem sprzedaży usługi hotelowej stanowiącej w całości czynność opodatkowaną VAT (dla przedsiębiorców z innych branż takiego związku nie ma). W efekcie więc przedsiębiorca hotelowy dokonuje (inaczej niż przedsiębiorca z innej branży) odsprzedaży nabytych usług gastronomicznych. Taki związek przyczynowo - skutkowy powoduje, że w przypadku usług gastronomicznych ratio legis art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. powinno wyłączać jego stosowanie w przypadku wnioskodawcy. Po pierwsze chodzi o ścisły związek tego nabycia z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy), co, do zasady, powinno uprawniać do odliczania. Po drugie, co ze względu na expressis verbis wyłączenie z art. 88 ust. 1 pkt. 4 u.p.t.u. jest bardziej istotne, chodzi o zasadę neutralności dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem VAT. Gdyby przedsiębiorca hotelowy nie mógł odliczyć VAT od zakupu usług służących mu wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (usług turystyki świadczonych na rzecz swoich klientów) to zasada neutralności byłaby złamana, gdyż koszt finansowy podatku spoczywałby na tym przedsiębiorcy, a nie na konsumencie - odbiorcy jego usług. Powyższe stanowisko wnioskodawcy potwierdza orzecznictwo sądowe i przepisy unijne dotyczące podatku od wartości dodanej. Jak wskazał przykładowo NSA w wyroku z 8 lipca 2021 r., I FSK 276/18 "(...) Za niedopuszczalną należałoby uznać więc sytuację, w której podatnik prowadzący działalność hotelarską i w związku z tym nabywający usługi gastronomiczne w celu ich odsprzedaży na rzecz swoich klientów, pozbawiony byłby prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych usług. W ten sposób ciężar ekonomiczny podatku poniósłby nie ostateczny konsument, jakim jest gość hotelowy, a przedsiębiorca (...). Jeśli zatem w prawie unijnym nie ma regulacji pozwalającej wprost na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane". Jednocześnie art. 176 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.) stanowi klauzulę "stand still" (stałości) co należy odnieść do zmiany dokonanej przez polskiego ustawodawcę, polegającej na tym, iż uchylona została przez niego z dniem 1 grudnia 2008 r. w art. 88 ust. 1 ustawy VAT regulacja pkt 4 a. Spowodowało to rozszerzenie zakresu ograniczenia prawa podatnika do odliczenia do sytuacji istniejącej w chwili wejścia w życie VI dyrektywy w stosunku do Rzeczpospolitej Polskiej, co - w świetle orzecznictwa - jest sprzeczne z art. 17 ust. 6 akapit 2 tej dyrektywy. Przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przewidywał wyjątek powodujący w konsekwencji prawo do odliczania VAT przy nabyciu usług gastronomicznych i noclegowych dla podatników świadczących usługi turystyczne. Przepis ten niejako został powtórzony w ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, to jest w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit a tej ustawy. Uchylenie zatem tego przepisu z dniem 1 grudnia 2008 r., powodujące w konsekwencji rozszerzenie ograniczenia prawa podatnika do pomniejszenia kwoty podatku należnego, nie znajduje oparcia w przepisach UE, w przypadku gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne, albo jedno i drugie, stanowi naruszenie wskazanej wyżej klauzuli stand still określonej w art. 176 dyrektywy 2006/112/WE poprzez rozszerzenie stosowania ograniczeń w zakresie prawa odliczenia podatku w stosunku do sytuacji istniejącej przed dniem przystąpienia Polski do UE. Reasumując wnioskodawca stwierdził, że wyłączenie prawa do odliczenia wynikające z art. 88 ust. 1 pkt. 4 u.p.t.u. ze względu na ratio legis tego przepisu, zasadę związku nabywanych usług gastronomicznych z czynnościami opodatkowanymi oraz zasadę neutralności podatku od towarów i usług (polskiego podatku od wartości dodanej) nie powinno dotyczyć wnioskodawcy. Wnioskodawca powinien mieć prawo do odliczenia VAT z nabywanych zewnętrznych usług gastronomicznych do wykonywania czynności opodatkowanych, to jest usług turystyki świadczonych na rzecz klientów wnioskodawcy. Stanowisko to potwierdza orzecznictwo krajowe i treść dyrektywy UE dotyczącej wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższe stanowisko uznane zostało przez Dyrektora KIS za nieprawidłowe. Uzasadniając tę ocenę organ interpretacyjny na wstępie przywołał art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Następnie omówiono opodatkowanie usług turystyki, uregulowane w art. 119 tej ustawy. Zgodnie z art. 119 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5. W myśl art. 119 ust. 2 ustawy przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną. Użycie w cytowanym przepisie słowa "w szczególności" oznacza, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składnik usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego. Z uwagi na okoliczność, że ustawa nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, iż nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej stanowi w przypadku wykonywania usług turystyki element kalkulacyjny do określenia marży. Stosownie do art. 119 ust. 3 ustawy przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik: 1) (uchylony) 2) działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek; 3) przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki. Według art. 119 ust. 3a ustawy podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty. Przedmiotowa regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji. Na podstawie art. 119 ust. 4 u.p.t.u. podatnikom, o których mowa w ust. 3, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty. Zgodnie z art. 119 ust. 5 u.p.t.u. w przypadku, gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej "usługami własnymi", odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a. Do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które podatnik nabywa od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie "środków" do wyświadczenia usługi własnej podatnika, która następnie staje się elementem kompleksowej usługi turystycznej. Natomiast wszelkie towary i usługi nabywane przez podatnika dla wyświadczenia usługi własnej, stanowiącej następnie element usługi turystyki, należy uznać za wydatki dotyczące usług własnych. W myśl art. 119 ust. 6 ustawy w przypadkach, o których mowa w ust. 5, podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne. Dyrektor KIS wskazał, że u.p.t.u. nie zawiera definicji "usług turystyki". Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie zawarto też w innych ustawach podatkowych. Definicja taka zawarta jest natomiast w treści art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1 z późn. zm., dalej Dyrektywa 2006/112/WE - poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.). Stosownie do powołanego art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Pojedyncza usługa podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym biuro podróży ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy usługi. Odnosząc się do treści tekstu Dyrektywy w języku francuskim -"Les operations effectuees par lagence de voyages pour la realisation du voyage sont considerees comme une prestation de service unique de lagence de voyages au voyageur", jak też w języku angielskim - "Ali transactions performed by the travel agent In respect of a journey shall be treated as a single service supplied by the travel agent to the traveller", należy, zdaniem organu, stwierdzić, że zdanie to powinno być przetłumaczone jako "Wszystkie transakcje dokonywane przez biura podróży w związku z realizacją podróży (imprezy turystycznej) uznawane są za jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz podróżnego". Wprowadzenie Dyrektywy 2006/112/WE miało na celu m.in. jasne przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej. Ustawa o podatku od towarów i usług, jak również Dyrektywa 112 nie zawierają definicji pojęć "biuro podróży" oraz "organizator wycieczek turystycznych". W sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 TSUE uznał, że specjalne zasady opodatkowania agentów turystycznych i biur podróży, określone w artykule 26 VI Dyrektywy 77/388, mają zastosowanie do podmiotów gospodarczych, nawet jeśli nie są one formalnie agentami turystycznymi ani biurami podróży, o ile organizują one wycieczki lub wyjazdy zorganizowane we własnym imieniu i powierzają innym podatnikom wykonanie usług związanych z tą działalnością. To stanowisko podtrzymano następnie w wyroku w sprawie C-200/04 (pkt 22). Szeroka wykładnia art. 306 i n. Dyrektywy 112 popierana jest także w orzecznictwie krajowym (por. wyrok NSA z 4 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1768/14, a także wyrok WSA w Gliwicach z 28 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2746/10). Z powyższego orzecznictwa wynika, że procedura szczególna wynikająca z art. 119 ustawy, ma zastosowanie nie tylko w stosunku do typowych biur podróży, ale także w stosunku do innych podmiotów, które dokonują podobnych czynności w ramach swojej działalności gospodarczej. Z kolei zgodnie z definicją Słownika języka polskiego. Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052 "turystyka" to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych. Definicję usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki, przywołanych przez organ I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale niesłużące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak "Ekonomika turystyki" PWN, Warszawa 1979, s. 159). Inną definicję proponuje S. Wodejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S. Wodejko "Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej", Ruch turystyczny - Monografie, Warszawa 1975, z. 15, s. 83). Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J. Altkorn "Marketing w turystyce". Warszawa 2002 r., s. 99). Przez usługę turystyki należy rozumieć różnorakie czynności będące wynikiem pracy lub zakupu innych usług, służące zaspokajaniu potrzeb osób podróżujących turystycznie, ale nie polegające na wytwarzaniu przedmiotów. Czynności te polegają na organizowaniu indywidualnych lub zbiorowych wyjazdów poza miejsce stałego zamieszkania turysty, mają na celu zapoznawanie się w ramach wypoczynku z innymi miejscami niż miejsce zamieszkania osoby podróżującej. W ramach usługi turystycznej świadczeniodawca kompleksowo zaspokaja potrzeby osoby podróżującej w celach wypoczynkowych, organizując jej przejazd, nocleg, wyżywienie, program turystyczny, opiekę pilota, ubezpieczenie, zapewnia bezpieczeństwo podróży, określa jej cele i miejsca warte zobaczenia. Wymienione elementy składowe w sposób najszerszy wypełniają pojęcie usług turystycznych i kompleksowo zaspokajają potrzeby osoby podróżującej. Za usługi turystyczne można jednak także uznać działalność polegającą na zapewnieniu osobie podróżującej w celach wypoczynkowych także mniejszej ilości usług, jak np.: zapewnienie transportu czy też programu turystycznego, polegającego na informowaniu co warto zobaczyć i oprowadzaniu po interesujących obiektach oraz zapewnieniu wyżywienia bądź noclegu. Możliwości połączenia jednostkowych świadczeń w pakiety tak, aby mogły stanowić kompleksową usługę turystyczną, jest wiele i niewątpliwe nie ma potrzeby ich egzemplifikacji. Należy jednak stwierdzić, że usługa turystyki jest usługą kompleksową i musi się składać z co najmniej dwóch usług jednostkowych. Zasadniczo zapewnianie tylko jednej usługi np.: przewozu przez linie lotnicze nie będzie mogło być uznane za świadczenie usługi turystyki (por. wyrok NSA, sygn. akt I FSK 832/14). Zatem usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy więc uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez). W tym miejscu Dyrektor KIS zauważył, że TSUE oddalił w całości skargi Komisji Europejskiej przeciwko Polsce, Włochom, Republice Czeskiej, Grecji, Francji, Finlandii i Portugalii oraz uwzględnił w części skargę przeciwko Hiszpanii, w której Komisja wniosła o stwierdzenie uchybienia zobowiązaniom w związku z naruszeniem obowiązków wskazanych w Dyrektywie 112. Skargi te dotyczyły procedury szczególnej dla biur podróży. Komisja przedstawiła stanowisko, według którego procedura szczególna dla biur podróży ma zastosowanie jedynie w przypadku sprzedaży usług turystycznych podróżnym. Zarzuciła ona wskazanym państwom członkowskim, że zezwoliły na zastosowanie tej procedury w przypadku sprzedaży usług turystycznych wszelkim klientom. W wyrokach w sprawach C-189/11, C-193/11, C-236/11, C-269/11, C-293/11, C-296/11, C-309/11 i C-450/11 Trybunał stwierdził, że istnieją znaczne różnice pomiędzy wersjami językowymi dyrektywy, ponieważ niektóre z nich posługują się słowem "podróżny" lub słowem "klient", czasami używając ich zamiennie w różnych przepisach. Trybunał wskazał, że w takim przypadku najlepiej interpretować przepis zgodnie z ogólną systematyką i celem uregulowania, którego część stanowi. Zdaniem Trybunału podejście polegające na zastosowaniu procedury szczególnej do wszelkich klientów jest najbardziej zdatne do osiągnięcia celów tej procedury, gdyż zezwala biurom podróży na korzystanie z uproszczonych zasad niezależnie od rodzaju klienta, na rzecz którego wykonują oni usługi, a tym samym sprzyja zrównoważonemu podziałowi wpływów pomiędzy państwa członkowskie. Trybunał dokonał wykładni słowa "podróżny", nadając mu szersze znaczenie, niż obejmujące tylko konsumenta końcowego. Obowiązek stosowania procedury VAT-marża wynika zatem z występujących w danym zdarzeniu elementów, tj. podatnik musi świadczyć usługę turystyki, przy jej świadczeniu musi działać na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek oraz świadcząc tę usługę musi nabywać towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Z cytowanych powyżej przepisów oraz przytoczonego orzecznictwa wynika, że procedura szczególna stosowana jest przez biura podróży oraz inne podmioty, które wykonują podobne czynności w ramach swojej działalności gospodarczej i nabywają towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Słowu "turysta" (podróżny), jak twierdzi Trybunał, należy nadać szersze znaczenie, niż obejmujące tylko konsumenta końcowego. A zatem, procedura szczególna może być także stosowana do usług skierowanych do biznesu, tj. nabywanych przez firmy, w tym na przykład dla pracowników danego przedsiębiorstwa w celu konsumpcji przez nich oferowanych towarów i usług w trakcie podróży służbowych. Biorąc pod uwagę treść art. 119 ustawy, znaczenie pojęcia "usługa turystyczna" wynikające z treści art. 307 cyt. Dyrektywy 112, definicję słownikową tego pojęcia oraz przywołane publikacje określające pojęcie "usługa turystyczna" należy zatem przyjąć za wnioskodawcą, że dokonywane czynności stanowią usługi turystyki. Jak wskazano we wniosku przy świadczeniu usług turystyki wnioskodawca działa na rzecz nabywców tych usług we własnym imieniu i na własny rachunek. Przy świadczeniu usług turystyki towary i usługi (w tym nabywanych od osób trzecich usług gastronomicznych) wnioskodawca nabywa je dla bezpośredniej korzyści turysty. Z powyższego wynika, że spełnione są łącznie wszystkie warunki określone w art. 119 ust. 3 ustawy, co powoduje obligatoryjne zastosowanie do świadczonych usług turystyki szczególnej procedury opodatkowania marżą. Oznacza to, że świadcząc usługi turystyki wnioskodawca powinien stosować szczególną procedurę, o której mowa w art. 119 ustawy, a nie postępować w sposób wskazany w opisie sprawy, w którym podano, że usługi te nie są opodatkowane w systemie VAT marża. W sytuacji, gdy spełnione są wszystkie warunki z art. 119 ust. 3 podatnik nie może wybrać opodatkowania świadczonych przez siebie usług zgodnie z zasadami ogólnymi. Przechodząc do przedstawionego przez wnioskodawcę zagadnienia Dyrektor KIS stwierdził, że dotyczy ono kwestii prawa do odliczenia VAT zapłaconego w cenie nabytych usług gastronomicznych w sytuacjach, gdy nabycie usług gastronomicznych od zewnętrznego podmiotu (dostawcy tych usług) wiąże się z usługą turystyki świadczoną dla klientów wnioskodawcy, która powinna być opodatkowana marżą. W tym zakresie wskazano na treść art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., a także art. 88 tej ustawy. Przywołano także art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., który w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r. stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem: a) przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie, b) nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Od 1 grudnia 2008 r. art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy obowiązuje w następującym brzmieniu: Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem: a) (uchylona), b) nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób, c) usług noclegowych nabywanych w celu ich odprzedaży, opodatkowanych u tego podatnika na podstawie art. 8 ust. 2a. Reguła ta aktualnie wyłącza możliwość odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków ponoszonych w związku z nabyciem usług noclegowych oraz gastronomicznych, za wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób oraz usług noclegowych nabywanych w celu ich odprzedaży, opodatkowanych u tego podatnika na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy. Oznacza to, że ograniczenie możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony ma zastosowanie wyłącznie w przypadku usług noclegowych i gastronomicznych, poza ww. wyjątkami. W tym miejscu Dyrektor KIS wskazał, że na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a konkretnie art. 25 ust. 1 pkt 3b, podatnicy również nie mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług noclegowych i gastronomicznych. Podkreślono także, iż ustawą z 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95 poz. 1100) wprowadzono w art. 25 ust. 1 pkt 3b zakaz odliczania podatku naliczonego z tytułu usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyczne, jeżeli w skład usługi turystycznej wchodziły usługi noclegowe lub gastronomiczne, bądź jedne i drugie, a całość usługi turystycznej została opodatkowana stawką 7%. Omawiany przepis został zmieniony nowelą w 2002 r. i w takim zmienionym kształcie obowiązywał do 30 kwietnia 2004 r. W 2002 r. pojawiło się pojęcie "usługa turystyki", którym objęto wszystkie usługi, nie tylko te opodatkowane stawką 7% VAT. W ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług powielono ograniczenie w odliczaniu podatku naliczonego przy nabyciu usług noclegowych i gastronomicznych, z tym że wyłączenie z tego ograniczenia miało mieć zastosowanie tylko wtedy, gdy nabywane usługi noclegowe lub gastronomiczne weszły w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, czyli na zasadach innych niż określone w szczególnych procedurach dotyczących turystyki (marża). Odwołanie do art. 119 i mylące wskazanie, że istniały zasady opodatkowania usług turystyki inne niż na podstawie szczególnej procedury marży zostało zniwelowane przez zmianę przepisów dokonaną w 2008 r. Wobec powyższego Dyrektor KIS stwierdził, że wprowadzona w 2008 r. zmiana miała charakter wyłącznie techniczny, w wyniku którego usunięto przepis martwy. Nie ma bowiem usług turystyki, do świadczenia których nabyto by usługi noclegowe lub gastronomiczne, i w stosunku do których to usług miałoby przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego. W każdym bowiem takim przypadku znajdzie zastosowanie szczególna procedura przy świadczeniu usług turystyki, w ramach której nie przysługuje odliczenie podatku. Procedura specjalna przy świadczeniu usług turystyki na zasadach określonych w art. 119 u.p.t.u. od początku była stosowana w Polsce, co potwierdza wyrok TSUE w sprawie C-193/11. W efekcie sformułowanie w przepisach o VAT (w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy) tezy, że istnieją usługi turystyki inne niż opodatkowane na zasadach określonych w art. 119 u.p.t.u. było mylące, ponieważ wskazywało, że być może są pewnego rodzaju usługi turystyki, których świadczenie w Polsce możliwe jest do rozliczenia poza procedurą szczególną VAT-marży, co w efekcie ich nabycia dawałoby w świetle tego przepisu prawo do odliczenia VAT. Sam przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u. odwoływał się zatem do sytuacji, która nie mogła wystąpić, przepis był zatem martwy. W orzecznictwie TSUE istnieją wskazania, jak w tego typu sytuacjach, w kontekście art. 176 dyrektywy VAT, należy postępować. Z wyroku w sprawie C-460/07 (pkt 85 i 87), jak również z opinii Rzecznika Generalnego w sprawie C-594/10 (pkt 36) wynika, że jeśli nowy przepis co do istoty jest taki sam, jak przepis obowiązujący poprzednio, lub ogranicza skutki poprzedniego przepisu, nadal jest objęty klauzulą "standstill". Ponadto z wyroku w sprawie C-409/99 (pkt 49) i w sprawie C-371/07 (pkt 42) wynika, że - jak wskazano już wyżej - w kontekście art. 176 dyrektywy, należy brać pod uwagę nie tylko akty prawne w ścisłym rozumieniu, ale także akty administracyjne oraz praktykę administracyjną organów władzy publicznej danego państwa członkowskiego. Przepis, który co do istoty jest taki sam (niezależnie od jego zapisu legislacyjnego), jak przepis poprzednio obowiązujący objęty jest klauzulą "standstill". Art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r. mógł odnosić się tylko do przypadku świadczenia usług turystyki, które podatnik świadczył we własnym zakresie (tzw. usługi własne), ponieważ tylko takie usługi turystyki podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Zatem przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u. był bezprzedmiotowy (martwy). Z tego względu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a z dniem 1 grudnia 2008 r. został uchylony. Uchylenie tego przepisu z uwagi na to, że był on i tak bezprzedmiotowy, nie spowodowało rozszerzenia zakresu ograniczenia prawa do odliczeń. W chwili akcesji Polski do Unii Europejskiej przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy był bezprzedmiotowy, zatem nie można stwierdzić, że był rzeczywiście stosowany. Tym samym wykonując dyspozycję Trybunału zawartą w pkt 37 wyroku w sprawie C-225/18, polegającą na zbadaniu rzeczywistego zastosowania przepisów krajowych, należy dojść do wniosku, że Polska nie dokonała rozszerzenia ograniczenia prawa do odliczenia, powodującego jednocześnie naruszenie zasady "standstill". Zmiana miała jedynie charakter techniczny, wykluczający z porządku prawnego przepis, który i tak nie funkcjonował w obrocie gospodarczym. W ocenie Dyrektora KIS wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, wprowadzone przed przystąpieniem RP do UE i utrzymane po tym przystąpieniu, wchodziło w zakres klauzuli "standstill" przewidzianej w art. 176 akapit drugi Dyrektywy VAT, a zatem nie stoi w sprzeczności z przepisami art. 168 lit. a) tej Dyrektywy. Świadczenie usług turystyki opodatkowanych według procedury marży wskazanej w art. 119 ustawy powoduje wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą generującą podatek należny. Przy analizie tej należy również obligatoryjnie uwzględnić określoną przez ustawodawcę w art. 88 ustawy, listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do odliczenia. Jedno z ich określono w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy. Przepis ten wyłącza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków ponoszonych w związku z nabyciem usług noclegowych (chyba, że są one nabywane w celu ich odsprzedaży) oraz gastronomicznych, za wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Oznacza to, że ograniczenie możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony ma zastosowanie w przypadku usług noclegowych i gastronomicznych. Zatem przepisy w zakresie wyłączenia odliczania podatku od towarów i usług przy nabyciu usług noclegowych i gastronomicznych (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 11 marca 2004 r.), obowiązywały w dniu wejścia w życie przepisów Szóstej Dyrektywy Rady UE w Polsce. Tym samym ograniczenie odliczenia wynikające z art. 88 ustawy było przewidziane w prawie polskim przed datą przystąpienia do UE, co wynika z tego, że tekst ustawy o podatku od towarów i usług został ogłoszony 5 kwietnia 2004 r. Uregulowania z art. 88 zostały już przewidziane w jej treści, skutkiem czego było formalne wypełnienie wymagań z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Wnioskodawca nabywa usługi gastronomiczne od zewnętrznego podmiotu oraz spełnione są pozostałe warunki wymienione w art. 119 ust. 3, co oznacza konieczność opodatkowania tych usług zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy, tj. zgodnie ze szczególną procedurą przy świadczeniu usług turystyki. Art. 119 ust. 4 ustawy wprost wyklucza prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty. Usługi gastronomiczne, jak podał wnioskodawca, nabywane są od podmiotów trzecich dla bezpośredniej korzyści turysty. Zatem na mocy art. 119 ust. 4 u.p.t.u. wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług gastronomicznych, ponieważ świadczone przez niego usługi podlegają opodatkowaniu marżą, zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy. W skardze na powyższą interpretację indywidualną wniesiono o: 1. "Uchylenie w całości skarżonego aktu jako interpretacji indywidualnej, w której zarówno naruszono przepisy postępowania mające wpływ na rozstrzygnięcie, czyli wydanie interpretacji indywidualnej niekorzystnej dla Skarżącej, jak i błędnie zastosowano przepisy prawa materialnego, a więc uchylenie aktu jako interpretacji całkowicie błędnej. Skarżąca w szczególności wnosi w powyższym zakresie o ocenę Sądu dotyczącą jej zdaniem błędnego przypisania jej obowiązku rozliczania się w procedurze VAT marża, ocenę niezależną od kwestii stanowiącej przedmiot wniosku to jest prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z nabywanych pomocniczo dla podstawowych usług świadczonych przez Skarżącą, a uściślając wniosek to Skarżąca wnosi o ocenę na wypadek wyroku odmawiającego prawa do odliczenia jak wyżej (w przypadku uznania prawa do odliczenia kwestia ta nie będzie mieć praktycznego znaczenia), 2. Obciążenie w całości kosztami postępowania Dyrektora KIS". Pełnomocnik skarżącej zarzucił: 1. "błędne zastosowanie przepisów o postępowaniu, polegające na tym, iż organ interpretacyjny nie rozpoznał we wszechstronny, obiektywny i całościowy sposób stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług (VAT) z nabywanych de facto pomocniczo usług gastronomicznych, czyli naruszenie przez ten organ zasady wyrażonej w art. 122 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: z 2023 r. Dz. U. poz. 2383 ze zmianami), dalej jako "O.p.", przy czym naruszenie to miało wpływ na rozstrzygnięcie, czyli niekorzystną dla Skarżącej interpretację indywidualną, gdyż wskutek braku rozpoznania stanu faktycznego a zwłaszcza całościowego organ wyciągnął całkowicie błędny wniosek jakoby Skarżąca świadczyła usługi turystyki objęte VAT marżą, czyli jakoby Skarżąca podlegała regulacjom art. 119 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: z 2024 r. Dz. U. poz. 361), dalej jako "u. p. t. u.", to jest jakby pełniła rolę biura podróży, dodatkowo wniosek organu interpretacyjnego wyprowadzony ze znanego mu stanu faktycznego jest sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co stanowi naruszenie zasady wynikającej z art. 191 O.p. odpowiednio (co prawda w przypadku postępowania w przedmiocie interpretacji generalnie brak jest postępowania dowodowego, zastępuje je oświadczenie wnioskodawcy o stanie faktycznym, niemniej jednak wnioski organu, zwłaszcza wniosek o zachowaniu Skarżącej jako biura podróży był zupełnie bezpodstawny, a więc ocena oświadczenia Skarżącej, to jest "swoistego" dowodu była kompletnie sprzeczna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego); w szczególności Skarżąca podkreśla, iż organ interpretacyjny pytania w wezwaniu do uzupełnienia wniosku przez Skarżącą sformułował w tak tendencyjny sposób, by pasowały one do z góry przyjętej tezy o świadczeniu przez Skarżącą usług turystki objętych VAT marżą, pomimo, iż w oczywisty sposób organ ten wiedział z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku, iż Skarżąca nie jest organizatorem turystyki takim, jakim są biura podroży; nie rozpoznanie stanu faktycznego, którego opis zawierał sam wniosek, a zwłaszcza sfomułowanie pytań w wezwaniu do jego uzupełnienia w tendencyjny sposób, wprowadzający w błąd Skarżącą (co szerzej wyjaśni ona w uzasadnieniu niniejszego zarzutu), stanowią takie naruszenie przepisów o postępowaniu, które wpływa na rozstrzygnięcie, czyli niekorzystną dla Skarżącej interpretację indywidualną, przypisując jej obowiązek rozliczania się w systemie VAT marża, co w automatyczny sposób wyklucza prawo do odliczeń usług nabytych do takich świadczeń, zatem zarzut niniejszy Skarżąca opiera na art. 57 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: z 2023 r. Dz. U. poz. 259 ze zmianami), dalej jako "p.p.s.a." w zakresie "naruszenie przepisów postępowania", a w szczególności art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p. s.a. w związku z art.122 Ordynacji podatkowej; 2) błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego, to jest art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 4 oraz art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u. p. t. u., w związku z art. 176 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (poprzednio: art. 17 ust. 6 Vi Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (klauzula standstil), co stanowi naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, a co miało wpływ na wynik sprawy, a konkretnie niekorzystną dla Skarżącej interpretację indywidualną stanowiącą skarżony akt, które to naruszenie stanowi podstawę skargi określoną w art. 57 a p.p. s.a. w zakresie "naruszenie przepisów prawa materialnego", czyli podstawę uchylenia aktu administracyjnego wskazaną w art. 145 §1 pkt 1 lit. a p. p. s. a."; Skarżąca zarzuca skarżonemu aktowi organu interpretacyjnego, że przez błędne zastosowanie prawa materialnego w zakresie wyżej wskazanych przepisów krajowych i unijnych przede wszystkim narusza zasadę neutralności podatku od towarów i usług dla podmiotu gospodarczego będącego podatnikiem tego podatku (in concreto czynnym i zarejestrowanym) czym w konsekwencji to tego podatnika obciąża finansowym ciężarem podatku płaconego przy nabywaniu usług (in concreto usług gastronomicznych) do wykonywania czynności opodatkowanych tych podatkiem, pomimo, że to nie podatnik jest ostatecznym konsumentem, bo takim konsumentem jest odbiorca kompleksowych usług świadczonych przez spółkę; w efekcie więc organ interpretacyjny narusza cele, dla jakich ustawodawstwo krajowe wprowadziło ograniczenia prawa do odliczeń, ograniczenia, co podkreśla spółka, które mają charakter wyjątków od generalnej zasady prawa do odliczeń towarów i usług nabywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych p. t. u. a jako wyjątki powinny być stosowane bardzo ściśle i z dużą ostrożnością". W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony ponownie opisał stan faktyczny przedstawiony we wniosku. W tym kontekście podkreślił, że skarżąca nie prowadzi działalności właściwej dla biur podróży, ma bowiem w przeciwieństwie do takich biur np. własny obiekt hotelowo - restauracyjny, nie proponuje swoim klientom ubezpieczenia pobytu (jak to jest w przypadku imprez organizowanych przez biura podróży). Nie jest wpisana do rejestru (na listę) organizatorów turystyki, prowadzonego przez Marszałka Województwa, nie płaci odpowiedniego ubezpieczenia obowiązującego takich organizatorów. Przeważające świadczenia - w przeciwieństwie do biur podróży - świadczy bezpośrednio przy użyciu swojego majątku, czego w oczywisty sposób nie można powiedzieć o biurach podróży. Nawet w przypadku takich usług, gdzie następuje pomocnicze korzystanie z usług osób trzecich, w tym - będących przedmiotem wniosku - usług gastronomicznych, główne usługi (hotelowe) skarżąca świadczy osobiście, poza ewentualnymi przypadkami obsługi grup. Jedynie w razie braku wolnych pokoi zmuszona jest usługi podstawowe zamawiać u osób trzecich. Usługi zakwaterowania i wyżywienia zasadniczo świadczy samodzielnie, a tylko w wyjątkowych przypadkach nabywa je od innych podmiotów. Tymczasem biura podróży nie wykonują samodzielnie żadnych świadczeń składających się na imprezę u nich zamawianą i realizowaną. Wszystkie te usługi zamawiają u osób trzecich, a sumę kosztów tych zamówionych usług powiększają o swój zysk, czyli marżę. W takich przypadkach stosowanie procedury VAT marża jest logiczne i ma sens. Przypisanie skarżącej roli biura podróży stanowi więc "nadużycie interpretacyjne stanu faktycznego". Znany organowi interpretacyjnemu z wniosku stan faktyczny absolutnie nie powinien skutkować uznaniem skarżącej (prowadzącej przede wszystkim hotel) za biuro podróży. Wykładnia dokonana przez organ interpretacyjny narusza tym samym przede wszystkim art. 122 O. p., gdyż jest całkowicie sprzeczna z obiektywnym i dokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego zawartym we wniosku (dodatkowo narusza ocenę swobodnej oceny "dowodu" w postaci oświadczenia skarżącej w zakresie stanu faktycznego, gdyż wykładnia polega na ocenie nieuprawnionej, niezgodnej z logiką i doświadczeniem życiowym, co stanowi naruszenie art. 191 O. p. stosowanego odpowiednio). Nadto pełnomocnik strony podniósł, że bezpodstawne, nieuprawnione wezwanie o uzupełnienie wniosku wprowadziło skarżącą w błąd. Pytania sformułowano tak, by pasowały do zakresu przedmiotowego art. 119 ust. 2 u. p. t. u. Szczególne znaczenie ma tu pytanie o to, czy usługi gastronomiczne nabywane były "dla bezpośredniej korzyści turysty". Odpowiedź skarżącej na to pytanie przesądziła o objęciu skarżącej rozliczeniem VAT marża. Skarżąca udzielając odpowiedzi miała na uwadze, że świadczy usługi na rzecz szeroko rozumianej bezpośredniej korzyści turysty, m. in. polegającej na satysfakcji i zadowoleniu z wypoczynku związanego z usługami skarżącej chociażby w tym celu, by skorzystano z tych usług ponownie. Podkreślono przy tym, że słownik pojęć używanych na potrzeby stosowania przepisów u. p. t. u. nie zawiera definicji "bezpośredniej korzyści turysty" ani "usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty", co w konsekwencji oznacza prawo do stosowania tego pojęcia według, wskazanego wyżej, znaczenia potocznego. Zdaniem strony organ interpretacyjny nie tylko nie dążył do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, ale wręcz wymusił na skarżącej taką odpowiedź, by pasowała ona do jego z góry założonej tezy. Gdyby skarżąca przewidziała jaką konstrukcję prawną "stworzy" organ interpretacyjny, w odpowiedzi na wezwanie użyłaby stwierdzenia, że nabycie usług gastronomicznych następuje na potrzeby usług własnych, a nie "dla bezpośredniej korzyści turysty" (co przez ustawodawcę nie zostało zdefiniowane w art. 2 u. p. t. u.). Dodatkowo skarżąca zwróciła uwagę na treść przepisów dotyczących stosowania procedury VAT marża. Zaakcentowała, że z art. 119 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że dotyczy on organizatorów turystyki (głównie biur podróży), a nie podatników prowadzących działalność hotelową, czasami proponujących dodatkowe atrakcje turystyczne związane z wyjazdami poza swój główny obiekt. Skarżąca nie nabywa dla swoich gości ubezpieczenia, a transport jest czasem nabywany jedynie w przypadku dodatkowej atrakcji, co wiąże się np. z kuligami albo zwiedzaniem zabytków lub innych interesujących obiektów, ale nigdy jako element usługi głównej (hotelowej). Bezpodstawne zastosowanie w stosunku do skarżącej przepisu prawa materialnego dotyczącego procedury VAT marża więc jest konsekwencją naruszenia art. 122 O. p., 191 O. p., a nawet 121 O. p., stąd kwestia ta została przedstawiona w uzasadnieniu zarzutu naruszeniu przepisów proceduralnych. Autor skargi zwrócił też uwagę na treść art. 106 e ust. 2 u. p.t. u., zgodnie z którym w przypadku świadczenia usług turystyki, dla których podstawę opodatkowania stanowi zgodnie z art. 119 ust. 1 kwota marży, faktura - w zakresie danych określonych w ust. 1 pkt 1- 17 powinna zawierać wyłącznie dane określone w ust. 1 pkt 1-8 i 15-17, a także wyrazy "procedura marży dla biur podróży". Treść przywołanego przepisu potwierdza, że rozliczenie takie dotyczy biur podróży. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik skarżącej wskazał wyrok NSA z 5 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 850/20. Przywołano również wydany wobec skarżącej wyrok WSA w Gliwicach z 16 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 536/23 (nieprawomocny na skutek wniesienia skargi kasacyjnej przez Dyrektora KIS). Jak podkreślono skarga w tej sprawie została oddalona z uwagi na nieprecyzyjne określenie przedmiotu wniosku, który opisano jako usługi gastronomiczne wchodzące w skład "usług kompleksowych". Sąd przy zastrzeżeniu, iż określone usługi świadczone przez skarżącą faktycznie nie stanowią usług kompleksowych, ale usługi turystyki, uznał możliwość odliczenia VAT od usług gastronomicznych. Zdaniem Sądu jednostki świadczące usługi turystyki mogą odliczać VAT m. in. od usług gastronomicznych, co a contrario świadczy o braku obowiązku stosowania przez te jednostki procedury VAT marża. W podsumowaniu tej części wywodów wskazano, że zarzut naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 122 O. p., art. 191 , a nawet art. 121 O.p. przez organ interpretacyjny jest zasadny, gdyż naruszenie to w konsekwencji spowodowało naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci błędnego zastosowania art. 119 ust. 1 - 2 u.p.t.u. Przepisy te w odniesieniu do przedmiotu wniosku w ogóle nie powinny być stosowane. W ramach zarzutu błędnej wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (przepisu będącego wyrazem zasady neutralności podatku VAT dla podatników tego podatku), a także błędnej wykładni art. 88 ust. 1 pkt. 4 i 4 lit. a u.p.t.u. (uchylonego w sposób sprzeczny z dyrektywą UE) wskazano, że organ poprzez porównanie różnego znaczenia pojęć "klient", "podróżny" doszedł do wniosku że uchylenie art. 88 ust. 1 pkt. 4 lit. a (jako wyjątku od normy art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.) z dniem 1 grudnia 2008 r. nie stanowiło naruszenia klauzuli standstill w związku z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, a jedynie formalność polegającą na usunięciu przepisu, który i tak był martwy. Tymczasem skarżąca i inne podmioty korzystała z dobrodziejstwa uchylonego przepisu, a organy podatkowe honorowały takie zachowanie. Nie był to zatem martwy przepis. Negując bezpodstawne twierdzenie organu, że każda jednostka wykonująca omawiane świadczenia pełni w istocie rolę biura podróży, podniesiono, że jest to zaprzeczenie ugruntowanej linii orzeczniczej. Na poparcie powyższego stanowiska przywołano m.in. wyroki NSA z: 5 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 850/20, 8 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 276/18, 3 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 192/18, 22 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1259/17, a także wyrok WSA w Krakowie z 25 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 141/21, z których część została wydana już po orzeczeniu TSUE z 2 maja 2019 r. w sprawie C - 225/18 (Grupa Lotos). Podkreślając zasadę równości wobec prawa, w oparciu o te orzeczenia, zaakcentowano, że w przypadku, gdy podmiot nabywa usługi gastronomiczne nie dla prywatnego użytku (konsumpcji), ale dla swoich klientów, pozbawienie go prawa do odliczenia od takich nabyć jest błędnym zastosowaniem art. 88 ust. 1 pkt. 4 (i usuniętego przez polskiego ustawodawcę pkt 4a) w korespondencji z art. 176 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. w art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. normy pomieszczonej pod literą a) spowodowało rozszerzenie zakresu ograniczenia prawa podatnika do odliczenia do sytuacji istniejącej w chwili wejścia w życie VI dyrektywy w stosunku do RP, co - w świetle orzecznictwa - jest sprzeczne z art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy (art. 176 dyrektywy 2006/112/WE). Ograniczenia prawa do odliczania podatku były przewidziane w polskiej ustawie VAT z 1993 r. Art. 25 ust. 1 pkt. 3 lit. b ustawy z 1993 r. przewidywał wyjątek powodujący w konsekwencji prawo do odliczania VAT przy nabyciu usług gastronomicznych i noclegowych dla podatników świadczących usługi turystyczne. Przepis ten niejako został powtórzony w nowej ustawie o podatku od towarów i usług z 2004 r., tj. w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a. Zatem uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. wskazanego unormowania, prowadzące do rozszerzenia ograniczenia prawa podatnika do pomniejszenia kwoty podatku należnego, nie znajduje oparcia w przepisach prawa wspólnotowego. Pełnomocnik skarżącej przywołał także, zgodną ze stanowiskiem strony, interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Skarbowej z 15 czerwca 2021 r. nr 2461-IBPP1.4512.982.2016.9.MGO. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze, podtrzymując całość pisemnej argumentacji. Wskazał, że w identycznym stanie faktycznym wydano już wobec skarżącej interpretację indywidualną z 3 lutego 2023 r., a wyrok w tej sprawie oddalający skargę został zaskarżony poprzez skargę kasacyjną organu. Poddał zatem pod rozwagę Sądu zasadność zawieszenia postępowania sądowego do czasu uprawomocnienia się tego orzeczenia. Akcentował również, że skarżąca absolutnie nie jest biurem podróży, ani też organizatorem turystyki, a opisane we wniosku korzystanie z usług innych podmiotów ma charakter incydentalny. Pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Akcentował, że z opisu stanu faktycznego wprost wynika, że skarżąca świadczy usługi określone w art. 119 ust. 3 u.p.t.u. Podkreślił, że organ interpretacyjny nie prowadzi w żadnym zakresie postępowania dowodowego. Wskazał również, że pod rozwagę Sądu pozostawia zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skargę należało uwzględnić. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 dalej: p.p.s.a.) podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z 27 marca 2024 r., dotycząca uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie usług gastronomicznych nabywanych przez skarżącą od zewnętrznego podmiotu w związku z usługą turystyki świadczoną dla klientów strony. Dokonując tej kontroli Sąd posłuży się m.in. argumentacją przedstawioną w wyroku NSA z 5 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 850/20, a także w wydanym wobec tej samej skarżącej wyroku tut. Sądu z 16 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 536/23 - (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którą w pełni podziela. W wyroku z 2 maja 2019 r. w sprawie C-225/18 TSUE orzekł, że art. 168 lit. a Dyrektywy VAT sprzeciwia się uregulowaniu krajowemu, które przewiduje rozszerzenie zakresu wyłączenia prawa do odliczenia VAT po przystąpieniu danego państwa członkowskiego do Unii i oznacza, że od wejścia w życie tego rozszerzenia zakresu wyłączenia podatnik świadczący usługi turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, które podatnik ten refakturuje na rzecz innych podatników w ramach świadczenia usług turystyki. W przywołanym orzeczeniu nie odnoszono się szerzej do kwestii związanej z analizą samego pojęcia "usługi turystyki". Pojęcie "usług turystyki" nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Wykładnia tego pojęcia była przedmiotem licznych, nadal aktualnych, wypowiedzi sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 763/14, z 4 września 2009 r., sygn. akt I FSK 1252/07, z 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10. W wyrokach tych sądy konsekwentnie stały na stanowisku, prezentując szeroko wykładnię przepisów w tym zakresie, że usługi hotelarskie, w ramach których świadczone są tylko usługi gastronomiczne, bez usług dodatkowych, właściwych biurom podróży (jak transport, organizacja przebiegu wypoczynku) są usługami turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Z treści art. 88 ust. 1 pkt 4a u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.) nie wynika, by odsyłał on do definicji usług turystyki, zawartej w art. 119 u.p.t.u. Z treści tej natomiast wyprowadzić można wniosek, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu usług gastronomicznych, na podstawie powołanego przepisu, przysługiwało wszystkim tym podatnikom, którzy dokonywali zakupu usług gastronomicznych, świadcząc usługi turystyki, które nie były opodatkowane za zasadach z art. 119 tej ustawy. Zatem podatnik, który nie świadczy kompleksowych usług w zakresie właściwym dla biur podróży, obejmujących transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie turystów, nie świadczy usług, o których mowa w art. 119 u.p.t.u. W konsekwencji świadczone przez niego usługi nie mogą być definiowane przy pomocy unormowań, które zamieszczone zostały w art.119 u.p.t.u. Unormowanie zawarte w art. 119 u.p.t.u. reguluje szczególną procedurę przy świadczeniu usług turystyki. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 25 października 2012 r., w sprawie C-557/11 wskazał, że procedura opodatkowania biur podróży uregulowana w art. 306-310 Dyrektywy VAT, których implementacją jest art. 119 u.p.t.u. stanowi, co do istoty, powtórzenie regulacji z art. 26 szóstej dyrektywy. Wskazał, że procedura ta jest procedurą szczególną, przewidującą uregulowania specyficzne dla działalności biur podróży, stanowiącą odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania VAT (pkt 16). Zgodnie z art. 306 Dyrektywy VAT państwa członkowskie stosują tę procedurę do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile występują one we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników (pkt 17). Trybunał podkreślił, że jak wynika z samego brzmienia wskazanego przepisu, dotyczy on świadczeń nabywanych od innych podatników (pkt 18). Trybunał przypomniał swoje orzecznictwo, w którym stwierdzał, że szczególna procedura opodatkowania biur podróży znajduje zastosowanie wyłącznie do świadczeń nabywanych od podmiotów trzecich (np. wyrok w sprawach połączonych Madgett i Baldwin). W wyroku tym uznano, że art. 306-310 Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że własne usługi przewozu stanowiące element składowy usługi turystycznej świadczonej podróżnym przez biuro podróży za cenę ryczałtową, opodatkowanej zgodnie ze wskazanymi przepisami, podlegają ogólnym zasadom opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, w szczególności w odniesieniu do stawki podatku, a nie szczególnej procedurze opodatkowania transakcji dokonywanych przez biura podróży. Zgodnie z art. 98 Dyrektywy VAT, jeżeli państwo członkowskie wprowadziło obniżoną stawkę podatku od wartości dodanej dla usług przewozu, to stawka ta znajduje zastosowanie również do omawianych usług własnych biura podróży (pkt 27). W świetle powyższych uwag zasadne jest wykorzystanie definicji zawartej w ustawie o usługach turystycznych, w której usługi turystyczne określane są jako "usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym" (art. 3 pkt 1). Za takim rozwiązaniem przemawia zwłaszcza to, że pojęcie "usług turystycznych" w rozumieniu powołanej ustawy, jawi się jako zasadniczo tożsame z terminem wykorzystanym przez prawodawcę w analizowanym art. 88 ust.1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Pojęcia tożsame, wobec braku szczególnych, podatkowych unormowań, powinny być rozumiane jednakowo. Wykorzystanie definicji zawartej w szczegółowym unormowaniu źródłowym mającym postać definicji legalnej jest zatem uzasadnione. Jednocześnie, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1017/20, nie sposób traktować usług turystycznych jako aktywności biur podróży objętej szczególnymi zasadami wymiaru podatku od wartości dodanej, wynikającymi z art. 306 – 310 Dyrektywy 112 oraz z art. 119 u.p.t.u. (system VAT marża). Wbrew temu, jak ustawodawca zatytułował rozdział 3 ustawy o podatku od towarów i usług (Szczególne procedury przy świadczeniu usług turystyki), przedmiotem tej regulacji prawnej nie są wyłączne reguły opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszelkich usług turystyki, świadczonych przez każdego podatnika podatku od towarów i usług. O tym, że tytuł rozdziału 3 ustawy jest nieco mylący świadczy analiza art. 119 u.p.t.u. oraz zestawienie tych krajowych unormowań z ich unijnym pierwowzorem, tj. z Dyrektywą 112. NSA dalej argumentował, że rozdział 3 Dyrektywy 112, zawierający art. 306 – 310, w jego tłumaczeniu na język polski nosi tytuł "Procedura szczególna dla biur podróży". Przede wszystkim jednak zarówno w treści tej regulacji prawnej, podobnie jak w art. 119 u.p.t.u. prawodawca odnosi się wyłącznie do szczególnych zasad opodatkowania swoistego pośrednika – organizatora przedsięwzięcia turystycznego (imprezy turystycznej) nabywającego różnorodne usługi w celu zapewnienia turyście pełnego, oczekiwanego przez niego świadczenia (takim składnikiem usługi biura podróży może być zapewnienie jego klientowi noclegu). Stanowisko powyższe znajduje swoje oparcie również w orzecznictwie TSUE. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie C-557/11 wskazał, że procedura opodatkowania biur podróży uregulowana w art. 306-310 Dyrektywy 112, których implementację stanowi art. 119 u.p.t.u. jest - co do istoty - powtórzeniem przepisów art. 26 VI Dyrektywy. Procedura ta jest procedurą szczególną, przewidującą uregulowania specyficzne dla działalności biur podróży i stanowiącą odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT (pkt 16). Zgodnie z art. 306 Dyrektywy 112 państwa członkowskie stosują tę procedurę do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników. W konsekwencji podatnik podatku od towarów i usług świadczący usługi hotelowe, stanowiące podstawowy składnik szerszej kategorii usług turystyki, o których traktuje art. 88 pkt. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. może, o ile usługi te są opodatkowane na zasadach innych niż określone w art. 119 ustawy o VAT, rozliczyć podatek naliczony od nabytych usług gastronomicznych. Do takiej kategorii podatników adresowane jest wyłączenie, wynikającej z początkowej części normy art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. restrykcji (polegającej na pozbawieniu prawa do rozliczenia podatku naliczonego). W konsekwencji akceptacja wykładni prezentowanej przez organ interpretacyjny doprowadziłaby do wniosków, które pozostawałyby w rażącej sprzeczności z podstawową zasadą podatku od wartości dodanej, tj. zasadą neutralności tego podatku. Nie budzi bowiem wątpliwości, że istota podatku od wartości dodanej sprowadza się do tego, że podatek ten obciąża ostatecznego konsumenta, a nie podmioty, które uczestniczą we wcześniejszych fazach obrotu. Podmioty te mają prawo rozliczyć uiszczony podatek naliczony i tylko wyraźna regulacja ustawowa, zgodna z dyrektywami Unii Europejskiej, może je tego prawa pozbawić. Za niedopuszczalną należałoby uznać więc sytuację, w której podatnik prowadzący działalność hotelarską i w związku z tym nabywający usługi gastronomiczne w celu ich odsprzedaży na rzecz swoich klientów, pozbawiony byłby prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych usług. W ten sposób ciężar ekonomiczny podatku poniósłby nie ostateczny konsument, jakim jest gość hotelowy, a przedsiębiorca. Dalej należy przypomnieć, że z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, którego odpowiednikiem jest art. 176 Dyrektywy 112, wynikał zakres dopuszczalnych w państwach członkowskich ograniczeń prawa odliczania podatku. Regulacja ta przewidywała, że "odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne". Wprawdzie powyższe wyliczenie ma charakter przykładowy, ale wskazuje wyraźnie na towary i usługi, które ze względu na cel użycia lub swój charakter z pewnością nie służą prowadzonej działalności gospodarczej. Mogą tu w grę wchodzić także wydatki na cele osobiste podatnika. Z całą natomiast pewnością do omawianej kategorii nie mogą zostać zaliczone wydatki na nabycie usług gastronomicznych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (hotelarskiej). W art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy sformułowano kompetencję dla Rady, aby ta w okresie 4 lat od dnia wejścia Dyrektywy w życie, ustaliła rodzaje wydatków, w przypadku których nie będzie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku. Wobec tego, że Rada nie ustaliła tej listy, zastosowanie znajdował przepis art. 17 ust. 6 zdanie drugie VI Dyrektywy, zgodnie z którym do czasu wejścia powyższych regulacji (tj. listy ograniczeń w prawie do odliczenia podatku) państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia zawarte w prawie krajowym, gdy Dyrektywa weszła w życie. Podobne regulacje zostały uwzględnione w art. 176 Dyrektywy 112. Można zatem uznać, że Rada wprowadziła klauzulę "stand still" - stałości, oznaczającą prawo utrzymania status quo, tj. istniejących krajowych rozwiązań legislacyjnych, przewidujących ograniczenia prawa do obniżania podatku należnego w zakresie szerszym niż to wynikało z postanowień Dyrektywy, do czasu ustalenia przez Radę listy ograniczeń. Nie oznacza to jednak, że państwo członkowskie ograniczenia te mogło rozszerzać. Przenosząc powyższe na grunt ustawodawstwa krajowego należy stwierdzić, że ograniczenia prawa do odliczania podatku były przewidziane w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług z 1993 r. W art. 25 ust. 1 pkt 3b lit. a tej ustawy wyłączono prawo podatników do obniżenia kwoty podatku należnego w stosunku do nabywanych usług gastronomicznych z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład turystyki wchodziły usługi gastronomiczne. Przepis ten niejako powtórzony został w nowej ustawie o podatku od towarów i usług z 2004 r., tj. w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a. Zatem uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. wymienionego unormowania, prowadzące do rozszerzenia ograniczenia prawa podatnika do pomniejszenia kwoty podatku należnego, nie znajduje oparcia w przepisach prawa wspólnotowego. Jak już wskazano, najważniejszą cechą podatku od wartości dodanej jest jego neutralność, której realizacja polega na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą. Skoro w prawie unijnym takie uprawnienie stanowi zasadę, to ograniczenie tego prawa może wynikać tylko z konkretnego przepisu prawa unijnego. Jeśli zatem w prawie unijnym nie ma regulacji pozwalającej wprost na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane (por. wyrok NSA z 27 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 276/18). Należy wskazać (m.in. za wyrokiem NSA z 12 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 493/20), że z treści art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.) nie wynika, aby odsyłał on do definicji usług turystyki, zawartej w art. 119 u.p.t.u. Z treści tego przepisu można natomiast wyprowadzić wniosek, że na jego podstawie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu usług gastronomicznych przysługiwało wszystkim tym podatnikom, którzy nabywali usługi gastronomiczne, świadcząc usługi turystyki, które nie były opodatkowane za zasadach z art. 119 u.p.t.u. Oznacza to, że podatnik, który nie świadczy kompleksowych usług w zakresie właściwym dla biur podróży, obejmujących transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie turystów, nie świadczy usług, o których mowa w art. 119 u.p.t.u. W konsekwencji świadczone przez takiego podatnika usługi nie mogą być definiowane przy pomocy unormowań zawartych w art.119 u.p.t.u. Nie ma zatem racji Dyrektor KIS twierdząc, że w wyniku zmiany art. 119 ust. 3 u.p.t.u. z dniem 1 stycznia 2008 r. norma art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) stała się pusta, ponieważ nie można przyjąć, że od tego dnia wszystkie usługi turystyki zostały opodatkowane marżą na podstawie art. 119 u.p.t.u. wykluczającym możliwość odliczania podatku naliczonego. Uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. regulacji zawartej w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, w przypadku gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie, stanowi naruszenie wynikającej z art. 176 Dyrektywy 112 klauzuli standstill, poprzez rozszerzenie stosowania ograniczeń w zakresie prawa odliczenia podatku w stosunku do sytuacji istniejącej przed dniem przystąpienia Polski do UE i przemawia przeciwko zasadności stanowiska organu interpretacyjnego. Wobec powyższego, uwzględniając podniesione w skardze zarzuty prawa materialnego, którymi Sąd w świetle art. 57 a p.p.s.a. jest związany, uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Ponownie rozpoznając wniosek organ winien uwzględnić przedstawioną wyżej argumentację. W nawiązaniu do pozostałych zarzutów skargi wskazać należy, że organ interpretacyjny związany jest treścią wniosku o wydanie interpretacji. Organ interpretacyjny nie może stanu faktycznego modyfikować lub przekształcać, ani też dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (por. wyrok NSA z 5 września 2024 r., sygn. akt II FSK 57/22). W konsekwencji organ ten nie stosuje przepisów dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach podatkowych, wobec czego zawarte w skardze zarzuty naruszenia tych regulacji są nieuprawnione. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł) określone w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 września 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.