I SA/Gl 675/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant ref. staż. Iwona Dybkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2006 roku sprawy ze skargi K. Z. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] , sprostowaną postanowieniem o tym samym numerze z dnia [...] r., Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C., po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika K. Z., utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] r. nr [...] orzekającą o odpowiedzialności K. Z., jako członka zarządu Spółki z o.o. "A" w D. za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: [...] i od [...] do [...] 1998 r. ([...]zł), odsetki ([...]zł.) i koszty egzekucyjne ([...]zł.). W pierwszej kolejności podniesiono, że decyzjami z dnia [...] r. nr [...] do [...] Inspektor Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. określił Spółce z o.o. "A" zaległości podatkowe w łącznej kwocie [...] zł.(należność główna). Należności te nie zostały uregulowane, a wszczęte postępowanie egzekucyjne zostało umorzone z powodu braku majątku spółki. W tych warunkach wydano decyzję o odpowiedzialności K. Z., który był prezesem Zarządu spółki w okresie, w którym zaległość powstała. Organ odwoławczy nie zaakceptował przy tym jego wyjaśnień (wskazania adresów filii spółki), uznając, że nie jest to ujawnienie majątku spółki, w stosunku do którego można prowadzić postępowanie egzekucyjne. Nie zgodził się również z zarzutami dotyczącymi odmowy udostępnienia zgromadzonego materiału dowodowego, sygnalizując ponadto, że zarówno spółka jak i K. Z. nie skorzystali z możliwości, jakie stworzyła ustawa o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych. W skardze na powyższą decyzję w pierwszej kolejności przedstawiono argumenty, które miałyby wskazywać na wyłączenie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki "A". W 2001 r., kiedy wydane zostały decyzje określające zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r., nie pozostawał on już w składzie zarządu Spółki "A", a zatem nie miał uprawnień do zgłoszenia upadłości lub wniesienia wniosku o otwarcie postępowania układowego. Podkreślono również, że nie będąc stroną postępowania prowadzonego wobec Spółki "A" w 2001 r., nie miał wiedzy o decyzjach skutkujących określeniem zaległości podatkowych. Zwrócono nadto uwagę, że pomimo złożenia nowych dowodów, organy podatkowe odmówiły wznowienia postępowania w sprawach zakończonych ostatecznymi decyzjami, dotyczącymi rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług Spółki "A" za 1998 r. Zarzucono również organom podatkowym, że nie wszczęły postępowania o wyjawienie majątku Spółki. Nadto – zdaniem strony skarżącej – przedwcześnie umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko Spółce "A", które mogło być prowadzone z majątku ruchomego znajdującego się w jej filiach w L. i P. oraz z przysługującej Spółce nadwyżki podatku w kwocie [...] zł. Zwrócono także uwagę, że do akt sprawy nie zostały włączone wszystkie dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym oraz dowody potwierdzające brak skuteczności doręczeń korespondencji Spółce "A" w postępowaniu egzekucyjnym. Podkreślono również, że Izba Skarbowa nie wyjaśniła w stopniu dostatecznym wpływu odmowy nadania skarżącemu statusu strony w postępowaniach podatkowych toczących się przeciwko Spółce "A". Zarzucono też nie wyjaśnienie wpływu na odpowiedzialność skarżącego istotnych uchybień, do których jego zdaniem doszło w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 1377/03, oddalił skargę. Jak wynika z wywodów Sądu pierwszej instancji, zarzuty skargi K. Z. koncentrowały się wokół dwóch kwestii: wyłączenia odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki oraz uchybień procesowych organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ocenił, że nie ma podstaw do uwzględnienia skargi. Do takiego wniosku doprowadziły Sąd rozważania, których wstępnym etapem była analiza przepisów dotyczących odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe. W tej mierze WSA stwierdził, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich nie może być kwestionowana wysokość zaległości określonej w decyzji skierowanej do podatnika. Odnosząc tę konkluzję do rozpoznawanej sprawy uznał za niezasadne zarzuty skargi związane z odmową przyznania statusu strony oraz odmową wznowienia postępowania. W dalszej części swojego wywodu Sąd Wojewódzki zajął się zasadniczym przedmiotem sporu, czyli okolicznościami warunkującymi orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej, wynikającymi z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm; dalej O.p.). W tym zakresie nie podzielił argumentów skarżącego dotyczących przebiegu postępowania egzekucyjnego oraz decyzji określającej skierowanej do spółki. Uzasadniając swoje stanowisko WSA przyjął, iż w uzasadnieniu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego przedstawiono przyczyny bezskuteczności, zaś ocena podnoszonych przez skarżącego okoliczności spowodowałaby wykroczenie przez Sąd poza granice rozpoznawanej sprawy. W nawiązaniu do treści art. 116 § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze skarżącym, że wskazał on majątek spółki, z którego może być prowadzona egzekucja. Nadto – zdaniem Sądu – nadwyżka podatku, o której mowa w skardze, nie może być zaliczona na zaległości podatkowe, a argumentacja skarżącego dotycząca terminowego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie może stanowić okoliczności wyłączającej jego odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe "A" spółka z o.o.. Uznania Sądu nie zdobyły również zarzuty naruszenia prawa procesowego tj. art. 178 O.p. Sąd pierwszej instancji dokonując interpretacji art. 116 § 1 O.p. wskazał ponadto, że zawarta w tym przepisie przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w przypadku braku jego winy w nie zgłoszeniu wniosku o wszczęcie postępowania o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego odnosi się tylko do tych członków zarządu, którzy mogli takich czynności skutecznie i we właściwym czasie dokonać samodzielnie bądź we współdziałaniu z innymi osobami. Zdaniem Sądu tylko ich działanie może być oceniane w kategoriach winy lub jej braku. Podnoszona przez Skarżącego okoliczność, że nie ponosi on winy za nie zgłoszenie właściwego wniosku, bowiem nie miał możliwości prawnej dokonania takiej czynności z uwagi na zaprzestanie pełnienia funkcji członka zarządu nie może – według interpretacji sądu – stanowić przesłanki uwalniającej go od odpowiedzialności za zaległości powstałe w czasie, gdy wchodził w skład zarządu spółki. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku K. Z. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia o kosztach procesu. Jako podstawę kasacyjną strona wskazała art. 116 O.p., który – jej zdaniem – został naruszony przez błędną wykładnię, poprzez przyjęcie, że nie może być oceniana przesłanka z art. 116 O.p. wyłączająca odpowiedzialność członka Zarządu za zobowiązania podatkowe spółki z o.o., w sytuacji kiedy członek zarządu nie posiada legitymacji do skutecznego działania w zakresie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Autor kasacji podniósł, że w sprawie występuje istotne zagadnienie prawne dotyczące tego, czy były członek zarządu sp. z o.o. może skutecznie powoływać się na okoliczność wyłączającą jego odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki z o.o., w sytuacji kiedy nie posiada już statusu członka zarządu w dacie wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W jego ocenie prawidłowe zastosowanie przepisów art. 116 O.p. wymaga przyjęcia, że były członek zarządu spółki z o.o. może skutecznie powoływać się na okoliczność wyłączającą jego odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe tej spółki, w sytuacji kiedy: - nie posiada już statusu członka zarządu spółki w dacie wydania decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego, - zachodzi okoliczność zaniechania przez aktualnych członków zarządu tejże spółki możliwości wzruszenia decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywiedziono, że nie sposób podzielić opinii, iż art. 116 O.p. w części dotyczącej uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki nie stosuje się do byłych członków zarządu i to z dwóch przyczyn: - takie wyłączenie uprawnienia byłego członka zarządu winno być jednoznacznie określone w przepisach O.p., - były członek zarządu może być jednocześnie wierzycielem spółki. Zdaniem wnoszącego kasację, WSA nie może pominąć szczegółowej oceny zarzutu skarżącego co do braku jego winy w przedmiocie nie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości i ograniczyć się w uzasadnieniu wyroku do podniesienia braku legitymacji skarżącego w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Szczegółowa ocena jest uzasadniona zwłaszcza, gdy: - aktualni członkowie zarządu zaniechali możliwości wzruszenia decyzji określających wysokość zobowiązania, gdyż uchybili terminowi do wniesienia odwołania, - skarżący wnosił o wznowienie postępowania kontrolnego z powołaniem nowych, nie znanych wcześniej – wskutek bezczynności aktualnego zarządu – dowodów, - aktualny zarząd nie spełnił obowiązku aktualizacji danych rejestrowych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 114/05 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. W pierwszej kolejności NSA zbadał, czy nie zaistniały przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Uznano, że w rozpoznawanej sprawie takie przesłanki nie zaistniały, podobnie jak nie było podstaw do zastosowania art. 189 p.p.s.a., co umożliwiło ocenę zasadności kasacji. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że kasacja zasługuje na uwzględnienie, albowiem trafny okazał się podniesiony w niej zarzut – przy niespornym stanie faktycznym – naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 116 O.p. poprzez jego błędną wykładnię. Podkreślono, że przepis ten – w stanie prawnym odpowiednim dla sprawy – stanowił, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Skonstatowano zatem, że odpowiedzialność członków zarządu spółki, określona powyżej, obejmowała zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Jednocześnie zwrócono uwagę, że przywołanym przepisem ustawodawca ustanowił przesłanki odpowiedzialności członków zarządów spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tychże spółek. Przesłanki te dzieli się na pozytywne i negatywne. Do pozytywnych zalicza się bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej oraz powstanie zobowiązania podatkowego w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu, o którego odpowiedzialności się orzeka. Natomiast wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa, traktuje się jako przesłanki negatywne. Zaistnienie którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyłącza odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy NSA zaakcentował, że z niekwestionowanych ustaleń faktycznych Sądu Wojewódzkiego wynika, iż zaistniały przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności, o którym mowa w art. 116 O.p. Natomiast sporną kwestią było stwierdzenie – na tle ostatnio wspomnianego przepisu – czy wystąpiła okoliczność wyłączająca odpowiedzialność skarżącego. Podkreślono przy tym, że w tej mierze WSA – odnosząc się do faktów podnoszonych przez K. Z. – uznał, że brak prawnej możliwości zgłoszenia właściwego wniosku (o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania układowego) – nie stanowi przesłanki uwalniającej go od odpowiedzialności. Naczelny Sąd Administracyjny, wobec treści art. 116 O.p., uznał że nie jest to stanowisko prawidłowe. Ten bowiem fragment przepisu art. 116 § 1 O.p., w którym postanowiono, że członka zarządu wyłącza od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o., wykazanie przez niego, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, należy rozumieć w ten sposób, że jedynie w przypadku, gdy członek zarządu miał wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. Podniesiono, że odwołanie w ramach tej normy do wykazania braku winy członka zarządu spółki za niepodjęcie określonych w niej działań, a więc okoliczności wolicjonalnych, wskazuje jednoznacznie, że ustawodawca uznał, że członek zarządu nie może ponosić odpowiedzialności za okoliczności, na które nie miał jakiegokolwiek wpływu. Jeżeli zatem w momencie, gdy członek zarządu spółki z o.o. przestał pełnić tę funkcję istniały zaległości podatkowe spółki, lecz jej kondycja finansowa nie dawała podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), co uległo zmianie w czasie, kiedy nie pełnił on już tejże funkcji i nie miał wpływu na podjęcie tych działań – spełniona jest w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. przesłanka wykazania braku winy tego członka za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego we właściwym ku temu czasie. Zwrócono uwagę, że przedstawione wyżej stanowisko jest zbieżne z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 04 listopada 2005 r. sygn. I FSK 266/05 (niepubl.), a podobnie wypowiedział się także NSA w wyroku z dnia 20 listopada 2003 r. sygn. akt III SA 110/02 (niepubl.) oraz WSA w Warszawie w wyroku z dnia 3 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 209/04 (niepubl.). Skład orzekający NSA w przedmiotowej sprawie nie podzielił natomiast stanowiska wyrażonego, w wydanym w sprawie tego samego skarżącego, wyroku z dnia 17 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 176/05, którym NSA oddalił skargę kasacyjną strony skarżącej w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych. Stwierdzono, że autor skargi kasacyjnej zasadnie powołał się w jej podstawie na naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 116 O.p., bowiem Sąd niższej instancji nieprawidłowo odczytując treść tego przepisu zaakceptował wadliwe stanowisko organów podatkowych. Zgadzając się z poglądem Sądu pierwszej instancji, że przepis ten w zakresie możliwości orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki odnosi się zarówno do aktualnych jak i byłych członków zarządu, to zdaniem NSA błędne jest stanowisko WSA , iż w przypadku skarżącego (byłego członka zarządu spółki) nie wymaga zbadania ocena jego przyczynienia się do zaniechania zgłoszenia we właściwym czasie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Wskazano też, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, winien uwzględnić wykładnię art. 116 dokonaną przez NSA. Podkreślono jednocześnie, że z uwagi na okoliczność, iż decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności dotyczy zaległości w podatku, który powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. błędne jest stanowisko kasatora, że znaczenie dla zwolnienia go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe ma data określenia tych zaległości. Zdaniem NSA, zważywszy iż zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże jego powstanie, istnieje obiektywnie – niezależnie od tego czy zostało prawidłowo zadeklarowane lub określone w decyzji wymiarowej, zbadania wymaga, czy w okresie po powstaniu zaległości w podatku od towarów i usług za [...] i od [...] do [...] 1998 r., których dotyczy zaskarżona decyzja, wystąpiły okoliczności uzasadniające zgłoszenie upadłości lub postępowania układowego i czy w przypadku wystąpienia takich okoliczności skarżący przyczynił się do zaniechania zgłoszenia we właściwym czasie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należy uznać za uzasadnioną. Przedmiot sporu zasadniczo ogranicza się do ustalenia czy istniały prawne podstawy orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (chodzi o zobowiązania podatkowe tej spółki za 1998 r.), a nadto, czy w objętym skargą rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej, dokonano prawidłowej oceny decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Zgodnie z art. 21 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), w przedmiotowym stanie faktycznym do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich mają zastosowanie zasady określone w art. 116 § 1 i 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. Stosownie do treści tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków. Dokonując interpretacji powyższego przepisu należy w pierwszej kolejności zaznaczyć, iż stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd któremu sprawa została przekazana w wyniku uchylenia wyroku pierwszoinstancyjnego, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wiążąca jest zatem dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lutego 2006 r. wykładnia art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w stanie prawnym odpowiednim dla sprawy. Dokonując interpretacji tego przepisu, NSA ograniczył się do wyjaśnienia rozumienia użytych w nim sformułowań: "wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło nie z jego winy". Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że członek zarządu nie może ponosić odpowiedzialności za okoliczności, na które nie miał jakiegokolwiek wpływu. Zdaniem NSA jeżeli w momencie, gdy członek zarządu spółki przestał pełnić tę funkcję, istniały zaległości podatkowe spółki, lecz jej kondycja finansowa nie dawała podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (postępowania układowego), co uległo zmianie w czasie, kiedy nie pełnił on już tejże funkcji i nie miał wpływu na podjęcie tych działań – spełniona jest w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji przesłanka wykazania braku winy tego członka za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego we właściwym ku temu czasie. Konstatacje organów obu instancji w tej kwestii nie są właściwe. Organy w szczególności nie ustaliły czy w momencie odwołania K. Z. ze składu zarządu Spółki "A" stan majątkowy tejże spółki uzasadniał zgłoszenie wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego lub zapobiegającego upadłości. Z dołączonych do akt sprawy dokumentów (wyciąg z rejestru handlowego spółki "A") wynika, iż K. Z. został wykreślony ze składu zarządu spółki "A" postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] 1999 r. Niewłaściwe jest w tym wypadku stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu decyzji odwoławczej, iż K. Z. pełnił funkcję prezesa zarządu w okresie [...] 1997 do [...] 1999 r. Z powołanego wyżej wypisu z rejestru handlowego wynika, że w dniu [...] 1999 r. został on wykreślony z tegoż rejestru w związku z odwołaniem. Nie wskazano natomiast daty, kiedy odwołanie to nastąpiło. Ustalenie daty odwołania ma o tyle istotne znaczenie, że po tej dacie nie miał on wpływu na dokonywane w imieniu spółki czynności. Zatem obowiązkiem organu będzie ustalenie czy przed datą odwołania z zarządu Spółki "A" K. Z., istniały podstawy obligujące zarząd do wniesienia o upadłość spółki lub złożenie wniosku o wszczęcie postępowania układowego. W przypadku braku takich przesłanek w dacie odwołania K. Z. ze składu zarządu, za wykazany należy uznać jego brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość (układ), jeżeli okoliczności takie powstały w czasie, kiedy nie był członkiem zarządu. W orzecznictwie podkreśla się (por. np. wyrok Sądu Najwyższego z 8 kwietnia 1999 r., sygn. akt II CKN 261/98),, że ustalając "czas właściwy do zgłoszenia wniosku", nie należy mechanicznie przenosić terminu określonego przez art. 5 § 2 obowiązującego wówczas Prawa upadłościowego, lecz - uwzględniając okoliczności sprawy - ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku, jak również ocenić przesłanki wymienione w art. 5 § 1 i § 2 mającego zastosowanie w rozpatrywane sprawie rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe, Dz. U. z 1991 r. nr 118, poz. 512 ze zm. ("zaprzestanie płacenia długów" oraz "ujawnienie, że majątek spółki lub osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie długów"). Istotne jest również ustalenie, w jakim czasie – działający z należytą starannością zarząd spółki kapitałowej – mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności uzasadniające podjęcie działań zapobiegających upadłości lub ogłoszenie upadłości. W przypadku większych spółek, prowadzących różnoraką działalność, często rozproszoną organizacyjnie oraz osiągających przychody z różnych źródeł, nie można wykluczyć sytuacji, iż ten moment, w którym zarząd mógł uzyskać informację, że majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, jest zbieżny z datą opracowania bilansu z rachunkiem wyników za rok poprzedni. Ponieważ przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na członków zarządu spółki należy traktować, jako wyjątkowy instrument, w celu ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku", organy podatkowe winny ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, iż spółka z sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarcza na ich zaspokojenie. W szczególności winno zostać ustalone, czy moment ten nie jest zbieżny z datą zapoznania się przez zarząd spółki ze sporządzonym bilansem i rachunkiem wyników za rok poprzedni. Rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd związany jest również stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, który stwierdził, iż skoro decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności dotyczy zaległości w podatku, który powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bez znaczenia dla zwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki ma data określenia tych zaległości. Zważywszy, iż zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże jego powstanie, istnieje obiektywnie – niezależnie czy zostało prawidłowo zadeklarowane lub określone w decyzji wymiarowej. W konsekwencji w toku przeprowadzonego ponownie postępowania podatkowego zbadania wymaga, czy w okresie po powstaniu zaległości Spółki "A" w podatku od towarów i usług za [...] i do [...] do [...] 1998 r., wystąpiły okoliczności uzasadniające zgłoszenie upadłości lub postępowania układowego i czy w przypadku wystąpienia takich okoliczności K. Z. przyczynił się do zaniechania zgłoszenia we właściwym czasie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Pogląd zaprezentowany w ostatnim akapicie wiąże Sąd, który zobligowany został do powtórnej oceny istnienia okoliczności, stanowiących podstawę przeniesienia odpowiedzialności na zobowiązania podatkowe spółki na członka zarządu. Godzi się jednak zaznaczyć, iż w powyższej kwestii tut. Sąd zajmował inne stanowisko (por. np. wyrok z 5 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 242/05, czy też w wyroku z dnia 19 czerwca 2006, sygn. akt I SA/Gl 1661/05 ). W orzeczeniach tych WSA zwrócił uwagę, "iż zgodnie z art. 21 § 2 w związku z § 3 Ordynacji podatkowej przyjmuje się zasadę domniemania prawidłowości złożonych deklaracji podatkowych, do momentu ich zakwestionowania w drodze decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w wysokości odmiennej niż wykazana w tych deklaracjach. Oznacza to, iż dopóki organ podatkowy nie wydał decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż wykazana w deklaracji podatkowej przez podatnika za dany rok, przyjmuje się jako prawdziwą wartość zadeklarowaną. Tym samym ocena stanu majątku i płynności finansowej spółki, dla potrzeb ustalania warunków, a przede wszystkim terminu składania wniosku o otwarcie postępowania układowego, a także warunków istnienia okoliczności uzasadniających zgłoszenie upadłości, w zakresie zobowiązań publicznoprawnych – podatkowych, obejmować mogła wyłącznie stan wynikający ze złożonych deklaracji podatkowych, a nie powstały w związku z wydanymi kilka lat później decyzjami określającymi odmienną wysokość zobowiązania podatkowego". Do wyżej przedstawionych wniosków prowadzić również może analiza przesłanek ogłoszenia upadłości, wynikających z Prawa upadłościowego z 1934 r. Zasadniczą podstawę upadłości stanowi trwałe zaprzestanie płacenia długów (art. 1 i 2 Prawa upadłościowego). W orzecznictwie Sądu Najwyższego, odnoszącym się do przepisów rozporządzenia Prezydenta RP z 1934 r., ukształtował się pogląd, iż zaprzestanie płacenia długów zachodzi wtedy, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich wymagalnych długów (por. wyrok SN z dnia 19 listopada 2004 r., sygn. akt V CK 231/04, LEX nr 146360). Na to, iż jedynie wymagalne długi stanowić mogą podstawę oceny sytuacji przedsiębiorcy, zwracano uwagę we wcześniejszych orzeczeniach. W orzeczeniu Sądu Najwyższego z dnia 29 kwietnia 1938 r., sygn. akt III C 487/38 (OSN [C] 1939/5/199) zwrócono uwagę, że dopóki co do wierzytelności toczy się spór i wierzyciel nie uzyskał jeszcze możności prowadzenia egzekucji, dopóty niezapłacenie wierzytelności nie dowodzi zaprzestania płacenia długów. A contrario zatem zasadny jest wniosek, iż nie może stanowić podstawy ogłoszenia upadłości okoliczność braku wymagalnych długów niezależnie od tego czy chodzi o zobowiązania wynikające ze stosunku cywilnoprawnego czy też publicznoprawnego. Kwestia wymagalności zobowiązań została wyraźnie sprecyzowana w nowej ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, poz. 535 ze zm.). Zgodnie z art. 10 tejże ustawy upadłość ogłasza się wobec dłużnika, który stał się niewypłacalny. Pojęcie "niewypłacalności" zostało zdefiniowane w art. 11 ust. 1 (Dłużnik jest niewypłacalny jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań). Wyraźne wskazanie w ww. ustawie, jako podstawy upadłości, konieczności istnienia wymagalnych zobowiązań, potwierdza jedynie to, co na gruncie rozporządzenia Prezydenta RP z 1934 r. zostało uznane w orzecznictwie i doktrynie. Pojęcie "wymagalne zobowiązanie" nie występuje w prawie podatkowym. Za nieuprawnione należy także uznać posługiwanie się tym pojęciem w znaczeniu jakie przypisuje się mu w prawie cywilnym (por. m. in. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 października 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 2307/03, a także wyrok NSA 10 lutego 2005 r., sygn. akt II FSK 239/05). W orzecznictwie przyjmuje się, iż za zobowiązanie podatkowe należy uznać tylko takie zobowiązanie, którego wierzyciel może żądać (ww. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2005 r.). W przypadku zobowiązań podatkowych, powstających przez zaistnienie okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), chociaż stają się one już zaległe z upływem terminu płatności, to niezbędnym warunkiem wykonania tego rodzaju zobowiązań w drodze postępowania egzekucyjnego jest decyzja organu podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 4 marca 1993 r., sygn. akt SA/Wr 1799/92, ONSA z 1993 r., nr 3, poz. 80, a także glosa do tego wyroku Z. Leońskiego, publik. Monitor Prawniczy z 1994 r. nr 2, s. 52). Decyzje określające zaległości podatkowe spółki "A" za 1998 r., w innej wysokości niż wynikające ze złożonych wcześniej deklaracji podatkowych, zapadły w 2001 r. W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że przed wydaniem tychże decyzji spółka "A" nie posiadała wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych. Niewypłacalność przedsiębiorcy jest kategorią obiektywną, niezależną od przyczyn zawinienia. Wina, jako istotny element odpowiedzialności przedsiębiorcy lub jego przedstawiciela, ma natomiast znaczenie przy ustalaniu, czy we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości. Reasumując powyższe rozważania można uznać, iż zasadny będzie wniosek, że okolicznością uwalniającą członka zarządu spółki kapitałowej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tejże spółki jest – stosownie do art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej – brak jego winy za niezgłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego. W przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe spółki powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, "brak winy", o którym wyżej mowa zachodzi także wówczas, gdy zobowiązanie to stało się wymagalne, tzn. możliwe do egzekwowania w trybie egzekucji administracyjnej, w okresie kiedy dana osoba nie była już członkiem zarządu spółki i nie miała wpływu na złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości. Powyższy pogląd, przedstawiony niejako informacyjnie, nie może mieć jednak zastosowania w rozpatrywanym przypadku. Jak już wcześniej zaznaczono, sąd administracyjny pierwszej instancji, powtórnie rozpatrujący sprawę, jest związany dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lutego 2006 r. wykładnią art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanej sprawie. Tym samym nie może zostać uwzględniona argumentacja, iż znaczenie dla zwolnienia K. Z. od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki ma data określenia tych zaległości. Stosownie do wyrażonego w tej kwestii stanowiska NSA, skoro zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ord. pod.), tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże jego powstanie, istnieje obiektywnie – niezależnie od tego czy zostało prawidłowo zadeklarowane lub określone w decyzji wymiarowej. W konsekwencji, w toku ponownie prowadzonego postępowania administracyjnego, zadaniem organu podatkowego będzie zbadanie, czy w okresie po powstaniu zaległości w podatku od towarów i usług za [...] i od [...] do [...] 1998 r., wystąpiły okoliczności uzasadniające zgłoszenie upadłości lub postępowania układowego i czy w przypadkach wystąpienia takich okoliczności skarżący przyczynił się do zaniechania zgłoszenia we właściwym czasie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Zakres sądowej kontroli decyzji administracyjnych, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Dokonując tej kontroli, w toku postępowania sądowoadministracyjnego uruchomionego skargą, wojewódzki sąd administracyjny, jako sąd pierwszej instancji, nie jest związany jej granicami, nie ocenia również w rygorystyczny sposób formalnego sprecyzowania zarzutów, a zatem obowiązany jest do zweryfikowania zaskarżonego rozstrzygnięcia pod kątem jego zgodności z przepisami prawa materialnego i procesowego, w tym również w zakresie w skardze nie poruszonym. Powyższe wskazuje, iż zakres postępowania prowadzonego przez sąd administracyjny pierwszej instancji jest znacznie szerszy od postępowania uruchomionego skargą kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny co do zasady rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Z urzędu może brać pod rozwagę tylko nieważność postępowania (tamże). Nadto NSA w pierwszej kolejności bada podstawy i wymogi formalne skargi kasacyjnej, co wynika z art. 174 i 176 Popsa i w związku z tym, jeżeli stwierdzi naruszenie tychże przepisów, ogranicza lub odstępuje od merytorycznego rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej. W powyższych uwag wynika, iż w wypadku ograniczenia się przez Naczelny Sąd Administracyjny do merytorycznego rozpatrzenia tylko części zarzutów skargi kasacyjnej (jak w rozpatrywanym przypadku) i uchylenia z tych powodów pierwszoinstancyjnego wyroku sądu administracyjnego, ten ostatni sąd, w wypadku przekazania mu sprawy do ponownego rozpoznania, w myśli art. 190 Popsa, związany jest dokonaną przez NSA wykładnią danego przepisu prawa, w takim zakresie, w jakim odniósł się do tego Naczelny Sąd Administracyjny. W związku z tym jednak, iż poprzedni wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji został wyeliminowany z obrotu prawnego, ale część zarzutów, które wcześniej podnoszono w skardze od ostatecznej decyzji organu, nie była przedmiotem analizy NSA, sąd administracyjny pierwszej instancji, w toku prowadzonego ponownie postępowania sądowoadministracyjnego, winien je rozpatrzyć. Pogląd ten znajduje również oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 294/05 ), gdzie zaakcentowano, że wiążąca jest jedynie wykładnia prawa dokonana przez NSA w granicach skargi kasacyjnej, co nie krępuje przy ponownym rozpoznaniu sprawy sądu pierwszej instancji, zobligowanego do postępowania zgodnego z art. 134 P.o.p.s.a., do poczynienia przez ten sąd kontroli zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego z prawem, która może doprowadzić go do ustaleń, nie będących przedmiotem prawnych rozważań NSA, z uwagi na zawężony zakres kontroli dokonywanej przez ten sąd. W wyroku tym NSA uznał, że w sprawach podatkowych istotnym jest, jakie w danej sprawie – na tle niekwestionowanych nawet zdarzeń faktycznych – zostaną w wyniku zastosowanej przez organy podatkowe swobodnej oceny dowodów, poczynione ustalenia faktyczne, skutkujące zastosowaniem określonych przepisów prawa materialnego. Jak już zaznaczono, do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych jej przesłanek, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Przepis art. 116 § 1 O.p. wymaga wprawdzie od strony szczególnej aktywności odnośnie wykazania istnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność ("...członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie złożono wniosek ..., wskaże mienie ..."), nie zwalnia to jednak organu z obowiązku przeprowadzenia oraz oceny dowodów wskazanych w tym zakresie przez stronę. Wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy. Odnosząc się do wynikającej z art. 116 § 1 przesłanki pozytywnej, warunkującej możliwość przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki kapitałowej, kluczowe znaczenie w rozpatrywanej sprawie ma ustalenie znaczenia użytego przez ustawodawcę sformułowania: "egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna". Nie ulega wątpliwości, że owa bezskuteczność musi się odnosić do całego majątku spółki. Zatem tylko w wypadku wykazania (udowodnienia) przez organ, w oparciu o obiektywne kryteria, iż nie ma możliwości zaspokojenia zobowiązania podatkowego w drodze egzekucji prowadzonej z majątku spółki, usprawiedliwiona jest konstatacja o bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce, a co za tym idzie o istnieniu przesłanki pozytywnej z art. 116 § 1 O.p. Nie w każdym przypadku za jedynie miarodajny dowód w tym zakresie można uznać informację banku, iż spółka na rachunku nie miała środków finansowych, a także ustalenie, że nie dysponuje ona składnikami mienia o istotnej wartości. Tylko takie argumenty, odnośnie kwestii skuteczności egzekucji wobec Spółki z o.o. "A", zostały podane w decyzji organu odwoławczego. Trzeba wszak pamiętać, iż o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej ze spółki kapitałowej na członka zarządu tej spółki zadecydował ten sam organ, który jednocześnie – jako organ egzekucyjny – umorzył to postępowanie. Niedopuszczalna, niezgodna z zasadą zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.)oraz zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) jest zatem sytuacja, w której organ mechanicznie przenosi na członka zarządu odpowiedzialność za zobowiązania spółki, ponieważ prowadząc egzekucję z majątku spółki napotkał na trudności. Swoje postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, prowadzonego wobec Spółki z o.o. "A", (postanowienia z dnia [...] r. nr [...] oraz [...]) organ egzekucyjny oparł na art. 59 § 1 pkt 9 oraz § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 1991 r. nr 36, poz. 161 ze zm.), zgodnie z którymi to przepisami postępowanie egzekucyjne umarza się na żądanie wierzyciela (art. 59 § 1 pkt 9 ustawy egzekucyjnej), albo też postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne (art. 59 § 2). Oczywiście organ podatkowy (w rozpatrywanym przypadku w 2001 r. był to Urząd Skarbowy w D.), jako wierzyciel podatkowy jest uprawniony do żądania umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez organ egzekucyjny (Naczelnika Urzędu Skarbowego w D.), jednak owe żądanie wierzyciel może zgłosić w każdej sytuacji, nawet gdy istnieją jeszcze po stronie zobowiązanego składniki majątkowe, z których tenże wierzyciel może się zaspokoić. Stwierdzenie w uzasadnieniu postanowień o umorzeniu postępowania egzekucyjnego o braku możliwości prowadzenia skutecznej egzekucji, organ egzekucyjny połączył z faktem braku środków na rachunku bankowym spółki "A", braku nieruchomości, pojazdów samochodowych, a także nie prowadzeniu działalności gospodarczej pod wskazanymi w D. adresami. Organ egzekucyjny zwrócił jednocześnie uwagę, że aktualny prezes Spółki "A" nie odpowiedział na wezwanie do stawienia się. Okoliczności te, w ocenie Sądu, uprawniały organ egzekucyjny do umorzenia postępowania egzekucyjnego (chociażby z tego powodu, że należy je umorzyć na żądanie wierzyciela), ale nie przesądzają same przez się o wystąpieniu bezwzględnych warunków przeniesienia odpowiedzialności na byłego członka zarządu spółki z o.o., w szczególności w sytuacji, gdy osoba ta wskazuje składniki majątkowe, z których może być prowadzona egzekucja administracyjna. Tut. Sąd zwracał już uwagę, że nie w każdym przypadku za jedynie miarodajny dowód spełnienia pozytywnej przesłanki przeniesienia odpowiedzialności (tzn. stwierdzenia bezskuteczności egzekucji rozumianej jako wyczerpanie całego majątku spółki) można uznać postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 242/05). Organ odwoławczy winien dokonać właściwej oceny takiej sytuacji, a przede wszystkim ustalić, czy rzeczywiście, z uwzględnieniem właściwych środków, podejmowane były czynności mające na celu ustalenie majątku zobowiązanej spółki oraz egzekucję z niego, wobec twierdzenia strony - w toku postępowania o przeniesienie odpowiedzialności - że takie składniki majątkowe, które nie były objęte postępowaniem egzekucyjnym, jeszcze istnieją. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy osoba, której postępowanie o przeniesienie odpowiedzialności podatkowej dotyczy, nie była stroną postępowania egzekucyjnego i nie miała możliwości prawnych zaskarżenia postanowienia o umorzeniu egzekucji. K. Z. został wykreślony ze składu zarządu spółki "A" postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] r., a zatem w okresie prowadzenia postępowania egzekucyjnego (w 2001 r.) nie miał żadnego formalnego wpływu na jego tok. Po tym, jak K. Z. został odwołany z zarządu spółki "A" nie może też ponosić odpowiedzialności za nie dokonanie aktualizacji miejsca doręczenia korespondencji oraz nie powiadomienie o zmianie siedziby spółki, na które to okoliczności zwraca uwagę w swojej decyzji organ pierwszej instancji, starając się tym samym usprawiedliwić umorzenie postępowania egzekucyjnego. Treść art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpatrywanej sprawie) świadczy o tym, iż ustawodawca przewidział możliwość wystąpienia w praktyce sytuacji, przy spełnieniu pozytywnej przesłanki przeniesienia odpowiedzialności, tzn. gdy egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna, kiedy faktycznie istnieją jeszcze składniki mienia spółki, nie objęte dotychczas egzekucją, a z których może być ona prowadzona. Zgodnie bowiem z tym przepisem za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że m.in. wskażą oni mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Okoliczność, iż strona postępowania o przeniesienie odpowiedzialności wskazuje składniki majątkowe, z których egzekucja może być prowadzona, albo też miejsca gdzie mogą się one znajdować, nie może zostać przez organ podatkowy pominięta, bowiem jest on obowiązany do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ord. pod.) oraz zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1). Skoro zatem w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej strona wskazywała na istnienie składników mienia ruchomego np. w filiach spółki "A" w L. i P., podając adresy tychże filii, a jednocześnie zwracając uwagę na to, że w filiach tych nie prowadzono postępowania egzekucyjnego, to organ – stosownie do dyrektywy wynikającej z powołanego wyżej art. 122 Ordynacji podatkowej – winien był podjąć czynności umożliwiające weryfikację tych okoliczności. Jeszcze raz należy podkreślić, że art. 122 Ord. pod. nakłada takie obowiązki nie tylko na organ rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji, lecz także podatkowy organ odwoławczy. W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W punkcie drugim wyroku Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W punkcie trzecim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 w.w. ustawy.