I SA/Gl 725/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Sędzia WSA Anna Rotter (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2022 r. sprawy ze skargi H.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ) z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] nr [...]. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) oraz na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2014r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 685 ze zm, dalej: u.p.t.u.). Stan sprawy. W złożonej w dniu 22 kwietnia 2013 r. w organie deklaracji VAT-7K za I kwartał 2013 r. H.S. (dalej: Podatnik, Skarżący) wykazał: - podatek należny - [...] zł, - podatek naliczony do odliczenia - [...] zł. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - [...] zł, - kwotę do zwrotu na rachunek bankowy - [...] zł, - kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - [...] zł. Następnie pracownicy organu rozpoczęli kontrolę podatkową u Podatnika w zakresie prawidłowości dokonywania rozliczeń w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. Postanowieniem z dnia [...], znak: [...] organ wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. Organ ustalił, że: 1. Podatnik zawyżył podatek naliczony, poprzez odliczenie i wykazanie w złożonej deklaracji podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących nabycia wyrobów stalowych (walcówki, prętów żebrowanych) od dwóch podmiotów: od A Sp. z o.o. na łączną kwotę netto [...] zł - podatek VAT [...] zł oraz od P.H.U. B na łączną kwotę netto [...] zł - podatek VAT [...]zł. Faktury wystawione przez wymienione podmioty organ uznał za nierzetelne, gdyż naruszono przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., 2. zawyżył wysokość podatku należnego poprzez wystawienie faktur dokumentujących sprzedaż wyrobów stalowych na rzecz: • C Sp. z o.o., faktura nr [...], [...], [...] na łączną kwotę netto [...] zł oraz podatek VAT w kwocie [...] zł, • D Sp. z o.o., faktura nr [...] na kwotę netto [...] zł oraz podatek VAT w kwocie [...] zł, • E Sp. j. faktura nr [...] na kwotę netto [...] zł oraz podatek VAT w kwocie [...] zł. Organ uznał, iż faktury te dokumentują transakcje nie mające odzwierciedlenia w stanie faktycznym, w konsekwencji czego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego w wysokości: [...] zł. Organ uznał ponadto, iż nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (pręt żebrowany) opisanej fakturą VAT z dnia [...] nr [...] wystawioną przez F na rzecz czeskiego kontrahenta G s.r.o. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał w dniu [...] decyzję nr [...], którą określił z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r.: • zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, tj. wyższe od zadeklarowanego o [...] zł, • kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, tj. niższą od zadeklarowanej o [...] zł, w tym: • do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł, tj. niższą od zadeklarowanej o [...] zł, • do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, tj. niższe od zadeklarowanej o [...] zł, oraz kwotę podatku do zapłaty, wynikającego z wystawionych faktur w związku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.: • za styczeń 2013 r. w wysokości [...] zł, • za luty 2013 r. w wysokości [...] zł, • za marzec 2013 r. w wysokości [...] zł. Od powyższej decyzji Skarżący za pośrednictwem pełnomocnika złożył odwołanie, w którym zaskarżył decyzję organu w całości. Powyższej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które w jego ocenie, wywarło wpływ na treść rozstrzygnięcia, a w szczególności: - art. 200 § 1 O.p. poprzez wydanie przez organ podatkowy decyzji bez wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego; - art. 120 i art. 121 O.p. poprzez pominięcie w fazie procedowania przez organ skarbowy zastosowania się do zasady określającej podstawę jego działania na podstawie i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, a w konsekwencji wydanie decyzji na podstawie przepisów podatkowych, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, a także przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny, a co za tym idzie niepoprawny merytorycznie, z naruszeniem zasady zaufania. - art. 122 O.p., z którego wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie do wszechstronnego zbadania spraw tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy, poprzez bezpodstawne i nieuzasadnione przyjęcie, iż "okoliczności wskazują bezwzględnie, że H.S. był w pełni świadomy oszukańczego charakteru prowadzonych transakcji (...) H.S. nie dokonywał dostawy towarów, a pod pozorem legalnych transakcji kupna i sprzedaży wyrobów stalowych świadomie uczestniczył wraz z innymi kontrahentami w tzw. ,,karuzeli podatkowej", w sytuacji gdy w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, nie można uznać, że działalność podatnika prowadzona była wbrew przepisowi art. 86 u.p.t.u., a kwoty stanowiące nabycie towaru, jako rzeczywiste, przeprowadzone i rozliczone transakcje mogły stanowić podstawę do pomniejszenia podatku należnego; - art. 191 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego zostało udowodnione, iż transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez Podatnika stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a także, że odwołujący się nie wykazał należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów od których nabywał towary, co w konsekwencji doprowadziło do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił także naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., a w szczególności: - art. 7 ust. 1 u.p.t.u.p., w wyniku przyjęcia, że nie doszło do dostaw towarów (stali), mimo przeniesienia na odwołującego się prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że przeniesienie przez dostawcę podatnika prawa do rozporządzania stalą jak właściciel nie stanowi dostawy towarów opodatkowanej podatkiem od towarów i usług ze względu na wady i braki formalne występujące po stronie sprzedawców (A Sp. z o.o. z/s W., P.H.U. B w K.), takie jak brak rozliczania się z podatku od towarów i usług, czy też, w sytuacji gdy uznać należy, iż nastąpiła dostawa towarów (stali) do podmiotu pomimo ewentualnego braku spełnienia wszystkich wymogów formalnych tej transakcji po stronie sprzedawców; - art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe niezastosowanie i brak uznania, że w opisanych transakcjach handlowych dochodziło do dostaw towarów określonych tym przepisem, tzw. "łańcuchowych dostaw towarów", w sytuacji gdy prawidłowe działanie organu podatkowego powinno polegać na stwierdzeniu, iż Podatnik, pomimo nieposiadania zaplecza technicznego do magazynowania i dostawy stali mógł działać jedynie jako pośrednik w dostawach pomiędzy A Sp. z o.o. z/s W., P.H.U. B w K., a podmiotami nabywającymi stal od F, czyli realizować tzw. dostawy łańcuchowe; - art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego ich zastosowania, polegającą na uznaniu, że: a. odwołującemu się Podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A Sp. z o.o. z/s W., P.H.U. B w K., mimo faktycznej realizacji dostaw opisanych w fakturach wystawionych przez wskazane podmioty gospodarcze dla F, a w konsekwencji bezzasadne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, b. niewykonanie czynności jest wystarczające do odmówienia prawa do odliczenia podatku związanego z nabyciem towarów i usług, w sytuacji gdy dodatkowym warunkiem jest wykazanie przez organ podatkowy, że nabywca odliczający podatek na podstawie takich faktur, wiedział lub powinien wiedzieć w okolicznościach towarzyszących transakcji, że wystawca faktur jedynie firmował dostawy lub świadczenie usług wykonywane przez inne osoby. Skarżący zarzucił ponadto naruszenie art.168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej Dyrektywa 112) w związku z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na zakwestionowaniu prawa odwołującego się podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A Sp. z o.o. z/s W., P.H.U. B w K., mimo braku wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcje udokumentowane przedmiotowymi fakturami mogły wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę tych faktur, a tym samym naruszenie zasady neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Powołując się na art. 222 w związku z art. 229 O.p. Podatnik wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodu z zeznań strony. Po rozpoznaniu powyższego odwołania, DIAS decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Zdaniem DIAS zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego wobec Podatnika z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. jeszcze nie upłynął, gdyż w tym zakresie doszło do skutecznego zawieszenia biegu tegoż terminu na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Z akt sprawy wynika, iż w dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał zarządzenie zabezpieczenia nr [...], uznane za doręczone w dniu [...]. Rozpatrując zagadnienie przedawnienia DIAS uznał, iż w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r., który upływał z dniem 31 grudnia 2018 r., uległ zawieszeniu z dniem [...], czyli z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, a od dnia [...] biegnie dalej od następnego dnia po doręczeniu decyzji Skarżącemu. Organ przyjął, iż zobowiązanie podatkowe Skarżącego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. nie uległo przedawnieniu, co pozwalało na merytoryczną weryfikację rozstrzygnięcia dokonanego przez organ podatkowy pierwszej instancji. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy ustalono, iż w I kwartale 2013 r. Podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą F z siedzibą w S. ul. [...]. Zgodnie z danymi zawartymi w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG). Skarżący jako przeważającą działalność gospodarczą zgłosił sprzedaż hurtową niewyspecjalizowaną. Z ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej za powyższy okres rozliczeniowy wynika, iż faktyczna działalność prowadzona była w zakresie usług transportowych oraz sprzedaży wyrobów stalowych typu walcówka, pręty żebrowane. W toku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że Skarżący w swojej dokumentacji księgowej za wymieniony okres posiadał: 1) faktury dotyczące nabycia wyrobów stalowych od A Sp. z o.o. ul. [...], [...] W. oraz od P.H.U. B, ul. [...], [...] K.: 2) faktury dotyczące sprzedaży wyrobów stalowych dla: - C Sp. z o.o., ul. [...], [...] P., D Sp. z o.o., ul. [...], [...] K., E Sp. j., ul. [...], [...] C., G s.r.o [...], [...]. Organ kontrolny ustalił, że wymienione wyżej faktury zostały zaewidencjonowane odpowiednio w rejestrach zakupu i sprzedaży oraz rozliczone w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K za I kwartał 2013 r. Na podstawie analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ stwierdził, że w okresie objętym kontrolą firma F występowała jako ogniwo w łańcuchu transakcji w zakresie zakupu i sprzedaży wyrobów stalowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. badając przebieg i realizację transakcji dokonanych w I kwartale 2013 r. z udziałem firmy F pod kątem rzetelności, czyli ustalenia czy faktury dokumentujące opisane nimi transakcje odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze zebrał materiał dowodowy. W odniesieniu do A Sp. z o.o. organ wskazał na materiał dowodowy uzyskany od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w postaci protokołu z kontroli oraz ostatecznej decyzji tego organu z dnia [...] znak: [...] wydanej w sprawie określenia A Sp. z o.o. podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2012 r. do 30 czerwca 2013 r., z którego wynika, iż: • wymieniona spółka zarejestrowana pod adresem W. ul. [...], posiadała w tym miejscu jedynie "wirtualne biuro", a faktycznym miejscem prowadzenia działalności była D., • działała w branży związanej z hurtową sprzedażą metali, • dokumenty sprzedaży oraz zakupu rozliczone przez spółkę za kontrolowany i opisany w powyższej decyzji okres nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, • spółka wystawiała nierzetelne faktury dotyczące sprzedaży stali, m.in. do F, ul. [...], [...] S., • spółka nie była podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Największymi dostawcami towaru - wyrobów stalowych (walcówka, pręty żebrowane, blachy) do spółki były: • H Sp. z o.o. z siedzibą we W., • I Sp. z o.o. z siedzibą w W. W toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w stosunku do A Sp. z o.o., organ ten pozyskał od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. informacje, iż: • wystawione przez H Sp. z o.o. w I i II kwartale 2013 r. faktury VAT nie odzwierciadlały przebiegu faktycznie prowadzonych zdarzeń gospodarczych, • spółka H Sp. z o.o. nie prowadziła samodzielnie działalności gospodarczej ani nie dysponowała towarem jak właściciel, • zadaniem spółki było symulowanie działalności gospodarczej, a celem generowanie podatku naliczonego, • wystawione faktury posłużyły ich adresatowi, tj. A Sp. z o.o. do zmniejszenia kwot podatku należnego. Z informacji pozyskanych od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., zgromadzonych przez ten organ w postępowaniu sprawdzającym wobec spółki I z o.o., ustalono, iż podmiot ten zaliczono do kategorii znikających podatników. I Sp. z o.o. wykreślono z rejestru podatników podatku od towarów i usług oraz podatników VAT UE. W ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. o sygn. akt [...] przesłuchany został prezes zarządu I Sp z o.o. M.M., który zeznał, iż: • zarejestrował na siebie spółkę I Sp o.o. ale nic więcej z jej działalnością wspólnego nie miał, • nie posiada żadnych dokumentów dotyczących firmy I, • nie podpisywał żadnych faktur ani deklaracji VAT. Rozpoznając sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wskazał także, iż w trakcie prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. postępowania podatkowego wobec A Sp. z o.o., dokonano także ustaleń w zakresie dostawy towarów i usług przez wymienioną spółkę zarówno na terenie kraju, jak i w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, w wyniku czego uzyskano informacje od czeskiej administracji podatkowej odnośnie transakcji spółki z niżej wymienionymi podmiotami: • J s.r.o. - nie ma możliwości zweryfikowania dokonanych transakcji, gdyż czeski podatnik nigdy nie stawił się na wezwanie organu podatkowego. Administracja czeska nie dysponuje żadnymi dokumentami podatkowymi. Od marca 2012 r. podatnik ten nie składa deklaracji VAT, i w związku z tym anulowana została z urzędu rejestracja do VAT, • K s.r.o. – ustalono, iż towary sprzedane zostały do polskiej firmy L (...). Polska administracja podatkowa przesłała w związku z firmą P.R. wniosek SCAC, w którym wymieniła wątpliwości dotyczące działalności gospodarczej tej firmy. Organ doszedł do przekonania, iż K s.r.o. wymieniona została w pierwszej linii jako podmiot zidentyfikowany w łańcuchu podmiotów dostawców towarów pozorujących prowadzenie działalności gospodarczej. Organ przyjął również, że A Sp. z o.o.: • nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w sposób zorganizowany i ciągły, • firmy występujące jako dostawcy tej spółki okazały się być podmiotami nieprowadzącymi rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie stwarzającymi pozory jej prowadzenia, • spółka nie mogła dokonywać odpłatnych dostaw towarów, odpłatnego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz swoich rzekomych odbiorców, gdyż takiego prawa do rozporządzenia towarem nie posiadała, • okoliczności towarzyszące odsprzedaży towarów w ramach WDT (Wewnątrzwspólnotowa Dostawa Towarów) wskazują, że przedmiotowe transakcje nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu obejścia prawa skutkującym wyłudzeniem z budżetu państwa podatku od towarów i usług w postaci nienależnego zwrotu podatku VAT. Zdaniem organu zakup i sprzedaż towarów oraz usług transportowych w rzeczywistości nie miały miejsca, a na A Sp. z o.o., na mocy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ciążył obowiązek zapłaty podatku należnego od towarów i usług wynikającego z wystawionych i wprowadzonych do obrotu faktur, co wynika z decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...]. W odniesieniu do P.H.U. B, to w oparciu o materiał dowodowy przekazany przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z kontroli przeprowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczeń kontrahenta H.S. Z.P.H.U. B w podatku od towarów i usług za okres od października 2010 r. do maja 2013 r. uznano, iż: • podstawowym przedmiotem działalności tego podmiotu było wystawianie pustych faktur dotyczących sprzedaży prętów żebrowanych na rzecz podmiotów krajowych, • działalność prowadzona w tym okresie przez A.S. posiadała szereg cech charakterystycznych dla podmiotów uczestniczących w tzw. "transakcjach karuzelowych", • A.S. nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie pełnił rolę tzw. "bufora" w transakcjach karuzelowych, • faktury VAT dokumentujące dostawy, nabycia, w których uczestniczyła firma B, nie odzwierciedlały czynności faktycznie dokonanych przez tego podatnika, bowiem towar zakupiony przez B pochodził od podmiotu będącego tzw. "znikającym podatnikiem" (przedsiębiorstwo L), który nigdy nie dysponował przedmiotowym towarem jak właściciel i w konsekwencji nie mógł go odsprzedać, a tym samym B nie mógł go od niego nabyć, • A.S. dokonywał nabyć towarów w gronie podmiotów wykazujących się cechami charakteryzującymi podmioty działające w celu dokonania oszustw podatkowych przy wykorzystaniu procederu "karuzeli podatkowej" na terenach należących do właściwości różnych Naczelników Urzędów Skarbowych z Polski, • stwarzał pozory prowadzenia działalności gospodarczej, a jego rola w utworzonej "karuzeli podatkowej" ograniczała się do obrotu fakturowego oraz pieniężnego, • nie interesował się poczynaniami firmy, nie wiedział skąd pochodzi towar, nie potrafił jednoznacznie wskazać, gdzie został konkretnie dostarczony, • nie miał wpływu ani na wybór dostawcy, ani odbiorcy, ani na cenę towaru, ani na jego ilość, • nie dochował należytej staranności w celu zabezpieczenia się przed nadużyciem w postaci oszustwa podatkowego, w konsekwencji czego świadomie zgodził się na pełnienie roli jednego z ogniw karuzeli podatkowej. Natomiast w odniesieniu do P.R. (znikającego podatnika) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. prowadził postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od października 2012 r. do marca 2013r., zakończone wydaniem przez ten organ w dniu [...] decyzji znak: [...]. W toku tego postępowania ustalono, iż przedsiębiorstwo L : • było podmiotem fikcyjnym, a jego właściciel swoim nazwiskiem firmował tylko i wyłącznie działalność innej osoby, co sam potwierdził, • dokonał wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od podmiotów zagranicznych z Czech, Słowacji, Niemiec, co weryfikowane było na podstawie danych udostępnionych przez organy podatkowe tych krajów i tak: • z odpowiedzi niemieckiej administracji podatkowej w sprawie M GmbH wynika, że przedmiotem dostawy pomiędzy wymienionymi podmiotami była stal i ołów. Towar pochodził z Włoch, Węgier, Rumuni i Słowacji, i został zadeklarowany jako wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne z miejscem opodatkowania w Polsce. P.R. nie wykazał jednak wewnątrzwspólnotowego nabycia od powyższej firmy, i tym samym nie odprowadził należnego podatku, • czeska administracja podatkowa potwierdziła transakcje pomiędzy P.R., a K s.r.o., według oświadczenia przedstawiciela spółki transakcje zostały dokonane, towar pochodził od polskich firm, w tym między innymi od wyżej opisanej firmy A Sp. z o.o., • z Systemu Wymiany Informacji o VAT (VIES) wynika, że L zakupił towary od N s.e. Z informacji przekazanych przez czeską administrację podatkową wynika, iż powyższa firma nie udowodniła dostawy towarów do polskiego podatnika, a z kolei P.R. nie wykazał tych transakcji w deklaracji dla podatku od towarów i usług, informacjach podsumowujących o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach VAT-UE, jak również ich korektach. Z ustaleń organu wynika, iż towar faktycznie został sprzedany, ale nie przez P.R. tylko przez inną nieustaloną osobę a przedsiębiorstwo L zostało zaliczone do kategorii "znikających podatników". Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. prowadząc postępowanie wobec P.R. firma L ustalił, że dostawy krajowe towarów były dokonywane przez P.R. na rzecz dwóch podmiotów, w tym firmę O. W toku prowadzonych postępowań kontrolnych I.O. była przesłuchiwana dwukrotnie w charakterze świadka, tj. w dniu [...] oraz w dniu [...]. Organ wziął pod uwagę zeznania I.O.: • stwarzała pozory prowadzenia działalności gospodarczej, a jej rola w utworzonej karuzeli podatkowej ograniczała się do obrotu fakturowego oraz pieniężnego, • nie interesowała się poczynaniami firmy, nie wiedziała skąd pochodzi towar, nie potrafiła wskazać, gdzie został dostarczony. Z uwagi na fakt, że towar zakupiony przez I.O. pochodził od podmiotu będącego tzw. "znikającym podatnikiem", czyli od P.R., który, jak wskazano powyżej, nigdy nie dysponował przedmiotowym towarem jak właściciel, to i w konsekwencji nie mógł go odsprzedać, i tym samym I.O. nie mogła go nabyć. W konsekwencji stwierdzono, iż otrzymane faktury VAT nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych W kwietniu 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. wszczął kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczania przez P s.c. podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2013 r., z ustaleń której wynika, iż wymieniona powyżej spółka cywilna: • zajmowała się handlem hurtowym stalą, w szczególności prętami stalowym, • przyjmowała zamówienia od swoich odbiorców na konkretny towar, przyjmując przedpłaty, następnie dokonywała zakupu towaru od firmy O (poza jedną transakcją z firmą R), • brak możliwości przyporządkowania wpłat zarówno kwot otrzymanych przez spółkę jak i kwot wypłaconych, • zeznania współwłaścicieli spółki K.S. oraz J.G. oceniono jako spójne, • jedynymi czynnościami wykonywanymi przez nich było wystawianie faktur VAT i dokonywanie zapłat wynikających z tych faktur, • żaden ze wskazanych współwłaścicieli spółki nie potrafił wskazać miejsc załadunku i rozładunków towarów, nie podali też żadnych danych dotyczących samochodów, kierowców ani nazw firm transportowych. Organ uznał, iż P s.c. uczestniczyła w łańcuszku dostaw, którego pierwszym, ustalonym ogniwem był L - podmiot zarejestrowany wyłącznie do celów wystawiania "pustych faktur", nieprowadzący faktycznie działalności gospodarczej, a jedynie firmujący, zarejestrowanym na siebie przedsiębiorstwem. Dostawa towaru z firmy L do firmy O - P s.c. - nie mogła mieć miejsca. Mając na uwadze powyższe ustalenia DIAS wskazał, iż u.p.t.u. określając w art. 5 ust. 1 pkt 1 czynności podlegające opodatkowaniu, abstrahuje od cywilistycznego pojęcia własności, przyjmując w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W tym kontekście istotne jest prawo do dysponowania rzeczą w sensie ekonomicznym, przy czym pojęcie "rozporządzania towarami jak właściciel" w ujęciu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. należy rozumieć szeroko (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2010r., sygn. akt I FSK 1389/09). Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, Wydanie VII, LEX 2014). Podatnik nie musi wchodzić w fizyczne posiadanie towaru, aby dokonać jego dostawy, ale musi posiadać nad tym towarem faktyczne władztwo ekonomiczne, tzn. np. mieć nad nim kontrolę, móc z niego korzystać, mieć wpływ na warunki nabycia (co do rodzaju i ilości towaru), następnie warunki dostawy, cenę towaru itp. Zatem w sytuacji, gdy w danych okolicznościach nie doszło do przekazania nabywcy faktycznego władztwa nad towarami nie można mówić o wystąpieniu dostawy towarów w znaczeniu podatkowym. W świetle powyższego nie zasługuje na aprobatę pogląd pełnomocnika, że do rozporządzenia towarem w rozumieniu tego przepisu wystarczy wydanie towaru łub wykonanie usługi. Zaakceptowanie tego stanowiska oznaczałoby, że samo rozporządzenie rzeczami w sensie prawnym (nawet tylko formalnym) jednoznaczne jest z tym, że doszło do odpłatnej dostawy towarów, gdy nabywca nie miał możliwości rozporządzać nimi jak właściciel, gdyż nie był w ich posiadaniu. Tymczasem w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. definiującym dostawę towarów, chodzi o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. Przesądza o tym użycie w omawianym przepisie sformułowania "jak właściciel", który implikuje to, iż prawodawca, nota bene za unormowaniami wspólnotowymi, wiąże moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z chwilą uzyskania możliwości ekonomicznego dysponowania towarem przez nabywcę. Położenie nacisku na ekonomiczne, czyli faktyczne władztwo nad rzeczą, jako przesłankę stwierdzenia okoliczności "przeniesienia prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel", znajduje odzwierciedlenie w przepisach określających moment powstania obowiązku podatkowego. Pojęcie " czynność która nie została dokonana" należy wykładać z uwzględnieniem treści art. 106 u.p.t.u., zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15 są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące sprzedawcy i nabywcy. Innymi słowy, czynność dokonana to ta, która po pierwsze zaistniała realnie, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie faktyczny przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Faktura wystawiona przez podmiot, który w rzeczywistości nie wykonał czynności wymienionych na fakturze, skutkuje tym, że podmiot taki nie może być traktowany, w odniesieniu do tych czynności, jako podatnik podatku od towarów i usług. W konsekwencji faktura taka nie może być uznana za dokument uprawniający do uwzględnienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług. DIAS stanął na stanowisku, iż faktury VAT wystawione przez A Sp. z o.o na łączną kwotę netto [...] zł oraz podatek VAT [...] zł oraz faktury wystawione przez P.H.U. B na łączną kwotę netto [...] zł oraz podatek VAT [...] zł nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ odwoławczy wskazał ponadto, iż: 1. firma F znajdowała się w łańcuchu firm dokonujących papierowych transakcji, 2. Ani A Sp. z o.o. ani oraz P.H.U. B - nigdy nie dysponowali towarem (wyroby stalowe) jak właściciel, a wystawione przez nich faktury sprzedaży VAT nie odzwierciadlały przebiegu faktycznie prowadzonych zdarzeń gospodarczych, a zadaniem powyższych podmiotów było jedynie symulowanie działalności gospodarczej. W konsekwencji poza stroną formalną, nie następował rzeczywisty przepływ towarów, bowiem transakcje pomiędzy podmiotami polegały jedynie na wystawieniu faktur, jednocześnie poszczególni kontrahenci nie widzieli zakupionego towaru i nie interesowali się czy taki towar w rzeczywistości był, ponadto żadna z wyżej wymienionych firm nie posiadała magazynów, środków transportu, żadnego zaplecza technicznego, nie zatrudniała pracowników. Ustalenia organu pierwszej instancji w sposób jednoznaczny wskazują, według DIAS, że w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsce rozporządzenie przez H.S. towarem w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. Całościowa analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów potwierdza, że przeprowadzone transakcje miały charakter pozorny, papierowy, czysto techniczny. Według DIAS Skarżący nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez A Sp. z o.o. oraz P.H.U. B, albowiem jak wykazało przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe, spornym fakturom w rzeczywistości nie towarzyszyły transakcje w nich wskazane. Jak słusznie zauważył organ pierwszej instancji, faktury te dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, gdyż sprzecznie z ich treścią wykazują zdarzenia gospodarcze, które w ogóle nie zaistniały. DIAS przyjął, iż skoro fakturom wystawionym przez A Sp. z o. o. oraz P.H.U. B, w ogóle nie towarzyszyły transakcje w nich wskazane (obrót miał miejsce tylko na fakturach), zaistniały podstawy do stwierdzenia, że przedmiotowe faktury są tzw. "pustymi fakturami" sensu stricto. Według organu to oznacza, iż okoliczności dobrej wiary i zachowania należytej staranności nie mają w realiach rozpatrywanej sprawy żadnego znaczenia a organ podatkowy pierwszej instancji nie miał potrzeby ich badania. Posiłkując się wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 05 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1687/13 stwierdzono, iż przyjęcie świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym czyni zbytecznym badanie jego dobrej wiary i zachowania należytej staranności, ponieważ jest stanem dalej idącym, zakłada wiedzę podatnika co do tego, że bierze udział w przestępstwie podatkowym. Jednocześnie, ze względu na fakt, że podatek naliczony jest elementem konstrukcyjnym rozliczenia podatkowego, podatnik nie może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli ma świadomość, że korzysta z tego prawa na podstawie oszukańczych transakcji. Zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości co do tego, że H.S. świadomie uczestniczył w transakcjach o oszukańczym charakterze, a przejawy tej świadomości zostały wymienione wcześniej. DIAS zaznaczył, iż w trakcie kontroli podatkowej, jak i w toku postępowania tak przed organem pierwszej jak i drugiej instancji, Podatnik nie dostarczył żadnych dowodów potwierdzających fakt weryfikowania swoich kontrahentów czy też prowadzenia negocjacji, zawierania umów czy innych ustaleń w formie pisemnej. Z dokonanych ustaleń wynika też, iż H.S. nie kontrolował przebiegu dostaw a jedynie "po złożeniu zamówienia otrzymywał informację o danych kierowcy, który dowoził towar, następnie dostawał informację od odbiorcy, że towar został dostarczony na magazyn". Oznacza to, że H.S. cały nadzór nad towarem sprowadzał do rozmów telefonicznych i w rzeczywistości nie miał wpływu na jego miejsce załadunku, rozładunku, nie sprawdzał też jakości tego towaru. W dniu [...] pracownicy Urzędu Skarbowego w S. przesłuchali H.S. w związku z prowadzonym w niniejszej sprawie postępowaniem. Z zeznań Skarżącego wynika, iż: • kontakty handlowe nawiązywał poprzez portal [...]; • nie pamięta danych osoby z którą współpracował, ale była to kobieta z D.; • źródła pochodzenia towaru, który odsprzedawała mu spółka A z o.o., B oraz inni dostawcy nie znał, była to tajemnica handlowa związana z twardymi prawami rynku, firmy te kupowały towar z transportem, ale on nigdy nie był przy załadunku towaru od nich kupowanego, uczestniczył tylko przy rozładunku na placu przy ul. [...], gdzie wynajmował od S.B. plac i magazyn; S.B. pełnił rolę magazyniera - przyjmował i rozładowywał towar od dostawców F; • A.S. poznał przez szwagra P.W., współpracę w zakresie handlu wyrobami hutniczymi zaproponował mu S.; • współpracę z firmą C Sp. z o.o. nawiązał za pośrednictwem Pana J., którego nazwiska nie pamięta; • nie pamięta, w jaki sposób, i z kim, nawiązał kontakty z firmą D Sp. z o.o., E Sp.j. oraz G s.r.o; • transakcji z firmą G s.r.o musiało być mało, bo nie umie jej skojarzyć; • zamówienie na towar składał tylko e-mailowo, podobnie robili odbiorcy towarów; • za towar płacił po przywiezieniu go do magazynu, sprawdzeniu i zważeniu; nie było przedpłat i proform; • nie pamięta, czy w I kwartale 2013 r. transportował towar do odbiorców i nie jest w posiadaniu dokumentów firmowych F; • towaru sam nie transportował, bo zawsze dostawca dowoził towar w cenach jakich jemu się opłacało a transakcji z firmą G s.r.o dokładnie sobie nie przypomina. Mimo tego stwierdził jednak, iż "firma zamówiła towar z transportem; • co do braku odnotowania w systemie viaTOLL w I kwartale 2013 r. ruchu jego samochodu o numerze rejestracyjnym [...], zeznał, iż samochód wykupił od firmy leasingowej i przerejestrował na siebie. Fakt ten zgłosił na stacji benzynowej, która obsługiwała system viaTOLL ale zmiany tej w systemie nie odnotowano. Otrzymał za to kilkanaście wezwań z ITD o uregulowanie zapłaty do samochodu o wyżej wymienionym numerze rejestracyjnym; • w kwestii przeprowadzenia weryfikacji dostawców, zeznał, iż "Jeśli chodzi o S. to bardzo długo funkcjonował na rynku, był na nim znany, przeprowadziłem wywiad środowiskowy. Opinia była pozytywna. " Co do firmy A to spotkał się z jej właścicielką i wydawało mu się, że jest wszystko w porządku, "na początku zaświadczeń z US i ZUS nie okazano, bo firma ta zaczynała działalność ". Zeznanie to, zdaniem organu, potwierdza brak staranności i dbałości H.S. o jego interesy w obrocie gospodarczym, ponieważ opiera się tylko na stwierdzeniach, iż "nie wie", "nie pamięta", np. nazwisk osób z nim współpracujących z ramienia kontrahentów. Nie zna źródła pochodzenia towarów sprzedanych mu przez A Sp. z o. o., B oraz od innych dostawców, i sam nigdy nie był przy jego załadunku. Nic też nie potrafił powiedzieć na temat transakcji z firmą G s.r.o. Co do ustalenia w zakresie sprzedaży i podatku należnego organ podkreślił, iż jak wynika z ustaleń kontroli podatkowej za I kwartał 2013 r. Podatnik prowadził Rejestr VAT - Dostawy, w którym zaewidencjonowane zostały faktury VAT na: 1. usługi transportowe m.in. dla S Sp. z o.o., T, U s.r.o. 2. sprzedaż walcówki i prętów stalowych dla C Sp. z o.o., D Sp. z o.o., E Sp. j., G s.r.o. Organ ustalił, iż w sierpniu 2012 r. Urząd Kontroli Skarbowej w K. wszczął postępowanie kontrolne wobec V Sp. z o.o. z siedzibą ul. [...], [...] K. - podmiotu, w którym jednym ze wspólników, a jednocześnie członkiem zarządu był H.S. Postępowanie to wszczęto na wniosek Prokuratury Okręgowej w K. Przedmiotem działalności V Sp. z o.o. było pośrednictwo w sprzedaży wyrobów stalowych typu: walcówka, pręty żebrowane. Z ustaleń kontroli wynika, iż kontrahentem powyższej Spółki była firma C Sp. z o.o. W dniu 29 marca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję znak: [...], którą określił V Sp. z o.o. zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. Z ustaleń przedstawionych w omawianej decyzji wynika, że firma C Sp. z o.o. • pełniła rolę brokera w transakcjach związanych z dostawą stali do czeskiej firmy W s.r.o., • jej zadaniem była wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów oraz wyłudzenie podatku VAT tytułem nienależnego zwrotu podatku naliczonego. Rozpoznając sprawę organ ustalił na podstawie wpisów zamieszczonych w Krajowym Rejestrze Sądowym, iż zarząd spółki C Sp. z o.o., począwszy od dnia 13 września 2013 r. podjął działania zmierzające do faktycznego zniknięcia firmy z rynku. W dniu [...] w Monitorze Sądowym i Gospodarczym zamieszczone zostało ogłoszenie o wszczęciu postępowania o rozwiązanie rzeczonej spółki bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. Na dzień wydania decyzji pierwszoinstancyjnej, brak było osób reprezentujących spółkę oraz brak z nią kontaktu. Z przedstawionego zestawienia faktur zakupów i faktur sprzedaży, sporządzonego przez H.S., jednoznacznie wynika, że towary rzekomo zakupione przez niego od A Sp. z o.o., odsprzedane zostały do C Sp. z o.o. A Sp. z o.o. nie mogła dokonać odpłatnych dostaw towarów na rzecz swoich rzekomych odbiorców, gdyż nie posiadała prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel. W konsekwencji dokonanych ustaleń organ uznał, że transakcje pomiędzy F, a C Sp. z o.o., opisane fakturami: nr [...], nr [...] oraz nr [...] na łączną kwotę netto [...]zł oraz podatek VAT w kwocie [...] zł, nie mogły mieć miejsca, bowiem F nie mógł odsprzedać towaru, którym nie władał jak właściciel. W toku prowadzonego wobec H.S. postępowania podatkowego w dniu [...] organ pierwszej instancji wystosował do D Sp. z o.o. (obecnie E Sp. z o.o. w likwidacji) wezwanie celem weryfikacji transakcji dokonanej w dniu [...] pomiędzy ww. Spółką a F oraz złożenia wyjaśnień dotyczących okoliczności podjęcia współpracy między wymienionymi podmiotami. Wezwanie wróciło do organu podatkowego z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". Z ustaleń organu wynika, iż D Sp. z o.o. prowadziła działalności gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej niewyspecjalizowanej. W momencie powstania wskazała siedzibę pod adresem K., ul. [...], czyli takim samym adresem jak firma V Sp. z o.o., której współwłaścicielem i członkiem zarządu był H.S. Opisany stan rzeczy skłonił organ do uznania, iż działania podejmowane przez ww. podmioty zmierzały tylko i wyłącznie do wydłużenia łańcucha pośredników w handlu wyrobami stalowymi. Z zestawienia faktur zakupów z fakturami sprzedaży wynika, iż towar "sprzedany" do D Sp. z o.o. "nabyty" został uprzednio od firmy B. Organ wskazał, iż firma B nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie pełniła rolę tzw. "bufora" w transakcjach karuzelowych. Faktury VAT dokumentujące opisane nimi dostawy i nabycia, w których uczestniczyła firma B nie odzwierciedlały czynności faktycznie dokonanych przez ten podmiot. Towar zakupiony przez firmę A.S. pochodził od podmiotu będącego tzw. "znikającym podatnikiem", tj. od L, który, jak wyżej również wykazano, nigdy nie dysponował przedmiotowym towarem jak właściciel, i w konsekwencji nie mógł go odsprzedać, a tym samym A.S. nie mógł go nabyć. Transakcja sprzedaży pomiędzy F, a D Sp. z o.o., wynikająca z faktury VAT z dnia [...] nr [...] nie mogła mieć miejsca, bowiem H.S. nie mógł odsprzedać towaru nią opisanego (walcówka), bowiem nie władał nim jak właściciel. Według organu E Sp. j., została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 05 lipca 2001 r. pod numerem [...]. Wiodącym rodzajem prowadzonej działalności była sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana. Zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym wymieniona Spółka prowadziła działalność do dnia 08 października 2015 r., tj. prawomocnego wykreślenia podmiotu z rejestru. Powyższe spowodowało brak możliwości potwierdzenia przez organ pierwszej instancji transakcji czy uzyskania wyjaśnień dotyczących współpracy wymienionej spółki z F. Organ poddał analizie powyższą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...], wydaną wobec V Sp. z o.o. , w zakresie zapisów dotyczących E Sp. j. - kontrahenta V Sp. z o.o. Z zestawienia faktur zakupów z fakturami sprzedaży firmy F, wynika, iż towary "zakupione" od A Sp. z o.o., odsprzedane zostały do E Sp. j. A Sp. z o.o. nie mogła dokonać odpłatnych dostaw towarów na rzecz swoich rzekomych odbiorców, gdyż nie posiadała prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel. Transakcja sprzedaży pomiędzy F, a E Sp. j., opisana fakturą VAT z dnia [...] numer [...] również nie mogła mieć miejsca. H.S. nie mógł odsprzedać towaru, którym nie władał jak właściciel. W toku prowadzonego postępowania podatkowego, korzystając z bazy Polskiej Aplikacji VIES, organ pierwszej instancji sprawdził informacje o czeskim kontrahencie firmy F o numerze VAT-UE [...]. Płatności z tytułu omawianych transakcji regulowano za pośrednictwem rachunku bankowego prowadzonego przez X. Na podstawie pisemnych wyjaśnień złożonych przez H.S. w dniu [...] organ ustalił, że towar opisany fakturą z dnia [...] nr [...] do firmy G s.r.o, dostarczony został jego własnym środkiem transportu. Zatrudniony w tym okresie w firmie F kierowca – R.G. przesłuchany w dniu [...] w Urzędzie Skarbowym w S. m.in. na okoliczność tej dostawy zeznał, cyt.: "przy załadunku na pewno byłem. Nie pamiętam skąd odbierałem towar. Potwierdzam, że wypełniłem oświadczenie z dnia [...] dot. dostawy prętów żebrowanych fi 12, w ilości [...] ton do firmy G s.r.o. Potwierdzam, że ww. transport odbył się". Odpowiadając na kolejne pytanie organu świadek wskazał, iż "pod adresem rozładunku towaru, tj. H., [...] znajdowały się trzy hale". Zapytany o trasę przejazdu, oraz czy korzystał z autostrad odpowiedział:,, B., C., w C. przekraczałem granicę i stamtąd kierowałem się na O. Częściowo transport odbywał się autostradą". Weryfikując rzetelność zeznań R.G., Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w dniu 8 listopada 2016 r. złożył wniosek do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad do Departamentu Zarządzania Ruchem o udostępnienie danych z systemu viaTOLL dotyczący miejsca poruszania się samochodu o numerze rejestracyjnym [...] w okresie od 01 stycznia 2013 r. do 31 marca 2013 r. Jak wskazano powyżej, R.G. zeznał, iż poruszał się trasą B. – C. – C., czyli drogą nr [...]. Według stanu na dzień wprowadzenia systemu viaTOLL, odcinek ten był objęty opłatą. W dniu 22 listopada 2016 r. do organu pierwszej instancji wpłynęła odpowiedź Departamentu Zarządzania Ruchem GDDKiA, uzupełniona następnie e-mailem w dniu 25 listopada 2016 r., z treści których to pism wynika, iż "przedmiotowy pojazd we wskazanym okresie nie logował się w systemie viaTOLL. Brak danych". Analizując mapę drogową organ uznał, iż nie ma innej możliwości przejazdu przez granicę polsko-czeską w C. niż poruszając się wskazaną powyżej trasą [...]. Wobec opisanych rozbieżności, pracownicy Urzędu Skarbowego w S., w dniu [...] ponownie przesłuchali w charakterze świadka R.G. W trakcie przesłuchania potwierdził on, że w 2013 r. był zatrudniony na stanowisku kierowcy w firmie F, jeździł samochodem marki MAN, i był w firmie w tym czasie tylko jedynym kierowcą. Świadek zeznał także, iż do Czech jeździł trasą [...],[...], drugą trasą przez M., Z., S. i do C. Zapytany o dostawę do firmy G s.r.o. zeznał: "przyjeżdżałem na miejsce, zabierałem towar na inną firmę do Polski. Nie pamiętam nazw firm. Z tym samym towarem z firmy G wracałem do Polski. Najczęściej jeździłem do O. Rozładunek towaru zdarzał się od czasu do czasu, najczęściej wracałem z tym samym towarem. Transport się odbywał". W kontekście powyższych zeznań oraz analizy zebranych w toku kontroli dokumentów przewozowych na usługi transportowe wykonywane przez F, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. uznał, iż wysyłanie towaru poza granice Rzeczpospolitej Polskiej i ich powrotny przywóz - nawet bez przeładowania - świadczy o tym, że zasadniczym celem takich transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej i przedłużenie łańcucha transakcji karuzelowych. Wskazują na to fakty: • fakturą nr [...] z dnia [...] H.S. sprzedał pręt żebrowany fi 12 masa [...] t do firmy G s.r.o., miejsce przeznaczenia według listu przewozowego CMR – H. [...]; • tego samego dnia, tj. [...] wystawił fakturę nr [...] dla Y s.r.o. [...], [...] B. [...] - na usługi transportowe, • odbiorcą towaru, zgodnie z listem przewozowym CMR były pręty fi 12 masa [...] t miała być H Sp. z 0.0. z W. Miejsce dostawy: S., ul. [...]. W takim stanie organ uznał, iż transakcja ta nie spełnia wymogów wynikających z art 13 ust. 1 u.p.t.u. oraz odpowiadającym jej art. 138 Dyrektywy 2006/1 12/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, a na terytorium Wspólnoty. DIAS wskazał, iż w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślano, że decydujące znaczenie ma spełnienie warunku materialnego jakim jest rzeczywisty wywóz towarów. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Dostawą wewnątrzwspółnotową nie jest jednak sama czynność faktyczna, jaką jest wywóz, czy transport towarów, ale wywóz musi nastąpić w wyniku dokonania dostawy - jest to warunek konieczny - wymaga się, aby miało miejsce nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, co następuje w wyniku dokonanej dostawy. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest więc specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze stawki 0% z zachowaniem prawa do odliczenia, z uwagi na rozliczenie podatku przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Organ uznał, iż faktura nr [...] z dnia [...] wystawiona przez F na rzecz G s.r.o. nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, i w konsekwencji nie może stanowić podstawy do rozliczenia jej w złożonej przez stronę deklaracji VAT-7K. Jak wskazał organ, należy odmówić Podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z prawa do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu VAT, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż przez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw. Jak wskazano powyżej "dostawą wewnątrzwspółnotową nie jest jednak sama czynność faktyczna, jaką jest wywóz, czy transport towarów, ale wywóz musi nastąpić w wyniku dokonania dostawy - jest to warunek konieczny - wymaga się, aby miało miejsce nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, co następuje w wyniku dokonanej dostawy". Zaskarżoną decyzją organ pierwszej instancji określił H.S. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwoty podatku do zapłaty z tytułu faktur wystawionych dla C Sp. z o.o., D Sp. z o.o. oraz E Sp. j., wymienionych na stronach od 15 do 18 skarżonej decyzji. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że sam fakt wystawienia przez podatnika faktury, wprowadzenia jej do obrotu gospodarczego i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty. Zakres unormowania i zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 dotyczy każdego podmiotu wystawiającego fakturę obejmującą podatek VAT w sytuacji, kiedy czynność nie podlega temu podatkowi, jest od tego podatku zwolniona i to bez względu na ocenę charakteru tej należności, a więc, że nie jest to podatek należny z tytułu dokonania jednej z czynności podlegających opodatkowaniu, wymienionej w art. 5 ustawy. W związku z tym sam fakt wystawienia faktury i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty (vide; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 117/12). Według organu, z wykładni literalnej art. 108 u.p.t.u. wynika, że zobowiązanie do zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa, w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie w tym zakresie wynika zatem bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest owo wykazanie podatku na fakturze. W przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (vide; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 682/09). Regulacja zawarta w art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przesądza, że niezależnie od tego, czy faktura fikcyjna zostanie wykorzystana dla ustalenia jakiegokolwiek irmego zobowiązania podatkowego, sam fakt jej wystawienia powoduje samoistnie powstanie zobowiązania podatkowego (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 162/10). DIAS stwierdził, iż F w I kwartale 2013 r. bezzasadnie zadeklarował podatek należny wynikający z faktur dotyczących sprzedaży wyrobów stalowych wystawionych na rzecz firm: C Sp. z o.o., D Sp. z o.o. oraz E Sp. j., albowiem jak wykazało przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe, zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych transakcji, a wprowadzenie ich do obrotu naraziło Skarb Państwa na uszczuplenie wpływów, poprzez umożliwienie ww. podmiotom dokonanie odliczenia wykazanego w tych fakturach podatku od towarów i usług. Podzielając stanowisko organu pierwszej instancji w tym zakresie, DIAS zwrócił uwagę, że w rejestrze zakupów F zaewidencjonował tzw. "puste faktury" sensu stricto, czyli jedynie same dokumenty, którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszyły transakcje w nich wskazane (tj. nabycie wyrobów stalowych od firmy A Sp. z o.o. i od B). Obrót istniał tylko na fakturach. To zaś oznacza, że F nie wszedł w posiadanie zafakturowanych na jego rzecz wyrobów stalowych, w związku z czym nie mógł nimi rozporządzać jak właściciel. Widniejąc z kolei - jako sprzedawca - na fakturach wystawionych dla firm: C Sp. z o.o., D Sp. z o.o. oraz E Sp. j., firma F faktycznie tym sprzedawcą nie była, gdyż Skarżący nie rozporządzając towarem jak właściciel, nie mógł i nie dokonywał dostaw tego towaru (wyrobów stalowych) na rzecz tych podmiotów. Zaznaczenia przy tym wymaga, że chodzi tutaj o brak możliwości faktycznego dysponowania towarem w sensie ekonomicznym, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. Według organu wystawienie i wprowadzenie do obiegu prawnego faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, tzw. "pustych faktur", (co miało miejsce w transakcjach pomiędzy F a firmami C Sp. z o.o., D Sp. z o.o. oraz E Sp. j.,) skutkuje po stronie F obowiązkiem zapłaty podatku wykazanego na tych fakturach, stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. DIAS wyraził przekonanie, iż wbrew zarzutom odwołania, w niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji zgromadził dowody umożliwiające ustalenie pełnego stanu faktycznego. Skarżący miał możliwość składania wniosków dowodowych (art. 188 O.p.) oraz wypowiadania się co do przeprowadzonych dowodów (art. 192 O.p.). Na każdym etapie postępowania organ rzetelnie przedstawił powody swego rozstrzygnięcia, czyniąc to w sposób sformalizowany, w drodze postanowień. Działanie organu było zgodne z prawem (art. 120 O.p.) i zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie (art. 121 O.p.) - staranny, obiektywny i poprawny merytorycznie. Zgromadzony materiał dowodowy jest spójny i kompletny, a uzasadnienie decyzji zawiera wskazanie dowodów, które organ wziął pod uwagę, oraz okoliczności, którym nie dał wiary. Na powyższą decyzję DIAS, Podatnik za pośrednictwem pełnomocnika złożył skargę do tut. Sądu. W skardze zarzucono decyzji naruszenie prawa materialnego: - art. 7 ust. 1 u.p.t.u. w wyniku przyjęcia, że nie doszło do dostaw towarów, mimo przeniesienia na Skarżącego prawa do rozporządzania towarami jako właściciel, przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że przeniesienie przez dostawcę Podatnika prawa do rozporządzania towarem jak właściciel nie stanowi dostawy towarów opodatkowanej podatkiem towarów i usług ze względu na wady i braki formalne występujące po stronie dostawcy, takie jak brak rozliczenia się z podatku od towarów i usług, czy też w sytuacji, gdy uznać należy, iż nastąpiła dostawa towarów do danego podmiotu pomimo ewentualnego braku spełnienia wszystkich wymogów formalnych tej transakcji po stronie sprzedawcy, - art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez: a) ich błędną wykładnię, prowadzącą do niewłaściwego zastosowania, polegającą na uznaniu, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółki zagraniczne wewnątrzunijne, mimo faktycznej realizacji dostaw opisanych w fakturach wystawionych przez wskazane podmioty gospodarcze dla Skarżącego, a w konsekwencji bezzasadne pozbawienie Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, b) ich błędną wykładnię, prowadzącą do niewłaściwego zastosowania, polegającą na uznaniu, iż stwierdzenie niewykonania czynności jest wystarczające do odmówienia prawa do odliczenia podatku związanego z nabyciem towarów i usług, w sytuacji gdy dodatkowym warunkiem jest wykazanie przez organ podatkowy, że nabywca odliczający podatek na podstawie takich faktur, wiedział lub powinien wiedzieć w okolicznościach towarzyszących transakcji, że wystawca faktur jedynie firmował dostawy lub świadczenie usług wykonywane przez inne osoby, zaś dopóki organ nie zakwestionuje skutecznie "dobrej wiary" nabywcy, dopóty podatnik zachowuje przysługujące mu na zasadach ogólnych, zgodnie z ww. art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, - naruszenie art. 168 lit. a Dyrektywy 112 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na zakwestionowaniu prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółki zagraniczne wewnątrzunijne, mimo braku wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcje udokumentowane przedmiotowymi fakturami mogły wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę tych faktur, a tym samym naruszenie zasady neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług. - naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenie : a) art. 120 i art. 121 O.p. poprzez pominięcie w fazie procedowania przez organ skarbowy zastosowania się do zasady określającej podstawę jego działania na podstawie i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, a w konsekwencji wydanie decyzji na podstawie przepisów podatkowych, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, a także przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny, a co za tym idzie niepoprawny merytorycznie, z naruszeniem zasady zaufania, która powinna się przejawiać nie tylko w bezstronności rozstrzygnięć i dbałości o wyjaśnienie wszelkich - głównie prawnych - aspektów sprawy, lecz także w działaniu na korzyść podatnika, przeciwko naruszaniu jego interesów. Ponadto działania organów podatkowych powinny prowadzić podatnika do przekonania, iż odnoszące się doń działania organów państwa są prawidłowe i odpowiadają prawu, co nie znalazło odzwierciedlenia w przedmiotowym postępowaniu., b) art. 122 O.p. z którego wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy, poprzez bezpodstawne i nieuzasadnione przyjęcie, iż skarżący brał udział w tzw. "obrocie karuzelowym" w sytuacji gdy w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, nie można uznać, że działalność podatnika prowadzona była wbrew przepisowi art. 86u.p.t.u., a kwoty stanowiące nabycie towaru, jako rzeczywiste, przeprowadzone i rozliczone transakcje mogły stanowić podstawę do pomniejszenia podatku należnego. c) art. 188 w zw. z art. 180 § 1 i art. 190 § 1 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia przez organ pierwszej instanacji dowodów z zeznań Skarżącego oraz świadków, d) art. 191 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego zostało udowodnione, iż transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez Podatnika stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a także, że Skarżący nie wykazał należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta od którego nabywał towary, co w konsekwencji doprowadziło do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, e) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez sporządzenie decyzji w sposób naruszający powyższe przepisy w związku z brzmieniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., jako że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika w sposób przekonywujący, w czym można dopatrzyć się świadomości podatnika tego, że bierze udział w oszustwie podatkowym czy tego, że na wcześniejszych etapach obrotu towarem, dopuszczono się oszustwa podatkowego, zaś wykazanie wiedzy podatnika w tym względzie miało istotne znaczenie, gdyż organ nie zakwestionował dostarczenia przez podatnika VAT towaru w ilościach wykazanych na fakturach, w sytuacji gdy decyzja winna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, a to pierwsze zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, a strona z treści decyzji (osnowa i pozostające w korelacji z nią uzasadnienie) winna uzyskać pełny, wyczerpujący i precyzyjny obraz przysługujących jej praw i obowiązków; nie może być zdana na domyślanie się intencji organu lub poszukiwanie uzasadnienia w zawartości akt administracyjnych i nie jest dopuszczalna sytuacja, aby w motywach decyzji poszukiwać lub też dopatrywać się sensu rozstrzygnięcia, albowiem czyni to taką decyzję nieczytelną dla Podatnika. e) art. 120 i art. 121 O.p. poprzez pominięcie w fazie procedowania przez organ skarbowy zastosowania się do zasady określającej podstawę jego działania na podstawie i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, a w konsekwencji wydanie decyzji na podstawie przepisów podatkowych, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, a także przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny, a co za tym idzie niepoprawny merytorycznie, z naruszeniem zasady zaufania, która powinna się przejawiać nie tylko w bezstronności rozstrzygnięć i dbałości o wyjaśnienie wszelkich - głównie prawnych - aspektów sprawy, lecz także w działaniu na korzyść podatnika, przeciwko naruszaniu jego interesów. Ponadto działania organów podatkowych powinny prowadzić podatnika do przekonania, iż odnoszące się doń działania organów państwa są prawidłowe i odpowiadają prawu, co nie znalazło odzwierciedlenia w przedmiotowym postępowaniu f) art. 122 O.p. z którego wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy, g) art. 191 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego zostało udowodnione, iż transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez podatnika stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a także, że odwołujący się nie zachował należytej staranności przy wersyfikacji kontrahentów, od których nabywał towary, co w konsekwencji doprowadziło do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Podatnik zarzucił ponadto naruszenie: - art. 7 ust. 1 u.p.t.u. w wyniku przyjęcia, że nie doszło do dostaw towarów (stal), mimo przeniesienia na odwołującego się prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że przeniesienie przez dostawcę podatnika prawa do rozporządzania stałą jak właściciel nie stanowi dostawy towarów opodatkowanej podatkiem towarów i usług ze względu na wady i braki formalne występujące po stronie sprzedawców (A Sp. z o.o. z/s W., P.H.U. B w K.), takie jak brak rozliczania się z podatku od towarów i usług, czy też, w sytuacji gdy uznać należy, iż nastąpiła dostawa towarów (stal) do podmiotu pomimo ewentualnego braku spełnienia wszystkich wymogów formalnych tej transakcji po stronie sprzedawców, - art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe niezastosowanie i brak uznania, że opisanych transakcjach handlowych dochodziło do dostaw towarów określonych tym przepisem, tzw. "łańcuchowych dostaw towarów", w sytuacji gdy prawidłowe działanie organu podatkowego powinno polegać na stwierdzeniu, iż podatnik, pomimo nieposiadania zaplecza technicznego do magazynowania i dostawy stali mógł działać jedynie, jako pośrednik w dostawach pomiędzy A Sp. z o.o. z/s W., P.H.U. B w K., a podmiotami nabywającymi stał od F realizować tzw. Dostawy łańcuchowe, - art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez: a) ich błędną wykładnię, prowadzącą do niewłaściwego zastosowania, polegającą na uznaniu, że odwołującemu się Podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A Sp. z o.o. z/s W., P.H.U. B w K., mimo faktycznej realizacji dostaw opisanych w fakturach wystawionych przez wskazane podmioty gospodarcze dla F, a w konsekwencji bezzasadne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, b) ich błędną wykładnię, prowadzącą do niewłaściwego zastosowania, polegająca na uznaniu, iż stwierdzenie niewykonania czynności jest wystarczające do odmówienia prawa do odliczenia podatku związanego z nabyciem towarów i usług, w sytuacji gdy dodatkowym warunkiem jest wykazanie przez organ podatkowy, że nabywca odliczający podatek na podstawie takich faktur, wiedział lub powinien wiedzieć w okolicznościach towarzyszących transakcji, że wystawca faktur jedynie firmował dostawy lub świadczenie usług wykonywane przez inne osoby, zaś dopóki organ nie zakwestionuje skutecznie "dobrej wiary" nabywcy, dopóty podatnik zachowuje przysługujące mu na zasadach ogólnych, zgodnie z ww. art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, - art. 168 lit. a Dyrektywy 112 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na zakwestionowaniu prawa odwołującego się podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A Sp. z o.o. z/s W., P.H.U. B w K., mimo braku wykazania, że Podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcje udokumentowane przedmiotowymi fakturami mogły wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę tych faktur, a tym samym naruszenie zasady neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Podnosząc powyższe Skarżący wniósł o: - uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach oraz uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., - zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. Istota sporu dotyczy ustalenia, czy sporne transakcje miały miejsce w rzeczywistości, a co za tym idzie - czy Skarżący miał prawo do: • odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu, • rozliczenia - w ramach relacji pomiędzy podatkiem należnym i podatkiem naliczonym - kwoty podatku od towarów i usług wykazanej w fakturach sprzedaży oraz czy na Skarżącym ciąży obowiązek zapłaty kwoty w trybie art. 108 ust. 1 u.p,t.u. Przedmiotem sporu w sprawie pozostaje również kwestia ustalenia czy transakcja dostawy towarów (pręty żebrowane) dokonana przez F na rzecz G s.r.o., spełniała wymogi wynikające z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. Według Sądu organ zasadnie uznał, iż w sprawie nie nastąpiło przedawnienie spornych zaległości podatkowych. Stosownie do postanowień art. 70 § 6 pkt 4 ustawy z dnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (art. 70 § 7 pkt 4 O.p.). Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, która stanowi podstawę zarządzenia zabezpieczenia, następuje z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33a § 1 pkt 2 O.p.). W realiach rozpoznawanej sprawy podnieść należy, iż aczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał zarządzenie zabezpieczenia nr [...], uznane za doręczone w dniu [...]. Natomiast w dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. oraz kwotę podatku do zapłaty, wynikającego z wystawionych faktur w związku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiące od stycznia do marca 2013 r., a odbiór decyzji przez Skarżącego nastąpił w dniu [...]. Tym samym prawidłowo przyjęto, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r., który upływał z dniem 31 grudnia 2018r., uległ zawieszeniu z dniem [...], czyli z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia. Od dnia [...] (data doręczenia decyzji Skarżącemu – [...]) biegnie dalej. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe H.S. w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. nie uległo przedawnieniu. Jak wynika z akt sprawy w trakcie kontroli oraz postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zgromadził obszerny materiał dowodowy, który przekazany został mu przez organy podatkowe i skarbowe właściwe dla kontrahentów firmy F. I tak Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przekazał organowi pierwszej instancji materiał dowodowy w postaci protokołu z kontroli oraz ostatecznej decyzji z dnia [...] znak: [...] wydanej w sprawie określenia A Sp. z o.o. podatku od towarów i usług za okres od 01 października 2012 r. do 30 czerwca 2013 r., z którego wynika, iż: • wymieniona spółka zarejestrowana pod adresem W. ul. [...], posiadała w tym miejscu jedynie "wirtualne biuro" a faktycznym miejscem prowadzenia działalności była D., • działała w branży związanej z hurtową sprzedażą metali, • dokumenty sprzedaży oraz zakupu rozliczone przez spółkę za opisany powyższą decyzją okres nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, • spółka wystawiała nierzetelne faktury dotyczące sprzedaży stali, m.in. do F w S., • spółka nie była podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Największymi dostawcami towaru - wyrobów stalowych (walcówka, pręty żebrowane, blachy) do spółki były: • H Sp. z o.o. • I Sp. z o.o. W toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w stosunku do A Sp. z o.o., organ ten pozyskał od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. informacje, iż: • wystawione przez H Sp. z o.o. w I i II kwartale 2013 r. faktury VAT nie odzwierciadlały przebiegu faktycznie prowadzonych zdarzeń gospodarczych, • spółka H nie prowadziła samodzielnie działalności gospodarczej ani nie dysponowała towarem jak właściciel, • zadaniem spółki było symulowanie działalności gospodarczej, a celem generowanie podatku naliczonego, • wystawione faktury posłużyły ich adresatowi, tj. A Sp. z o.o. do zmniejszenia kwot podatku należnego. W odniesieniu do I Sp. z o.o. organ wskazał, iż z informacji pozyskanych od Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W., zgromadzonych przez ten organ w postępowaniu sprawdzającym wobec spółki I z o.o., ustalono, iż podmiot ten zaliczono do kategorii znikających podatników. Spółkę I z o.o. wykreślono z rejestru podatników podatku od towarów i usług oraz podatników VAT UE. Natomiast w trakcie prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. postępowania podatkowego wobec A Sp. z o.o., dokonano ustaleń w zakresie dostawy towarów i usług przez wymienioną spółkę zarówno na terenie kraju, jak i w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, w wyniku czego uzyskano informacje od czeskiej administracji podatkowej odnośnie transakcji spółki z niżej wymienionymi podmiotami: • J s.r.o. - nie ma możliwości zweryfikowania dokonanych transakcji, gdyż czeski podatnik nigdy nie stawił się na wezwanie organu podatkowego. Administracja czeska nie dysponuje żadnymi dokumentami podatkowymi. Od marca 2012 r. podatnik ten nie składa deklaracji VAT, i w związku z tym anulowana została z urzędu rejestracja do VAT, • K s.r.o. - cyt.,, towary sprzedane zostały do polskiej firmy L (...). Polska administracja podatkowa przesłała nam w związku z firmą P.R. wniosek SCAC (...), w którym wymieniła wątpliwości dotyczące działalności gospodarczej tej firmy (...) ". K s.r.o., wymieniona została w pierwszej linii jako podmiot zidentyfikowany w łańcuchu podmiotów dostawców towarów pozorujących prowadzenie działalności gospodarczej. Przyjęto, iż zakup i sprzedaż towarów oraz usług transportowych w rzeczywistości nie miały miejsca, a na A Sp. z o.o., na mocy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ciążył obowiązek zapłaty podatku należnego od towarów i usług wynikającego z wystawionych i wprowadzonych do obrotu faktur, co wynika z decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...]. W oparciu o materiał dowodowy przekazany przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z kontroli przeprowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczeń kontrahenta H.S. P.H.U. B w podatku od towarów i usług za okres od października 2010 r. do maja 2013r. zasadnie uznano, iż: • podstawowym przedmiotem działalności tego podmiotu było wystawianie pustych faktur dotyczących sprzedaży prętów żebrowanych na rzecz podmiotów krajowych, • działalność prowadzona w tym okresie przez A.S. posiadała szereg cech charakterystycznych dla podmiotów uczestniczących w tzw. "transakcjach karuzelowych", • A.S. nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie pełnił rolę tzw. "bufora" w transakcjach karuzelowych, • faktury VAT dokumentujące dostawy, nabycia, w których uczestniczyła firma B, nie odzwierciedlały czynności faktycznie dokonanych przez tego podatnika, bowiem towar zakupiony przez B pochodził od podmiotu będącego tzw. "znikającym podatnikiem" (przedsiębiorstwo L), który nigdy nie dysponował przedmiotowym towarem jak właściciel, i w konsekwencji nie mógł go odsprzedać, a tym samym B nie mógł go od niego nabyć, • A.S. dokonywał nabyć towarów w gronie podmiotów wykazujących się cechami charakteryzującymi podmioty działające w celu dokonania oszustw podatkowych przy wykorzystaniu procederu "karuzeli podatkowej" na terenach należących do właściwości różnych Naczelników Urzędów Skarbowych z Polski, • stwarzał pozory prowadzenia działalności gospodarczej, a jego rola w utworzonej "karuzeli podatkowej" ograniczała się do obrotu fakturowego oraz pieniężnego, • nie interesował się poczynaniami firmy, nie wiedział skąd pochodzi towar, nie potrafił jednoznacznie wskazać, gdzie został konkretnie dostarczony, • nie miał wpływu ani na wybór dostawcy, ani odbiorcy, ani na cenę towaru, ani na jego ilość, • nie dochował należytej staranności w celu zabezpieczenia się przed nadużyciem w postaci oszustwa podatkowego, w konsekwencji czego świadomie zgodził się na pełnienie roli jednego z ogniw karuzeli podatkowej. Natomiast w stosunku do P.R. (znikającego podatnika) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. prowadził postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od października 2012 r. do marca 2013r., zakończone wydaniem przez ten organ w dniu [...] decyzji znak: [...]. W toku tego postępowania ustalono, iż przedsiębiorstwo L : • było podmiotem fikcyjnym, a jego właściciel swoim nazwiskiem firmował tylko i wyłącznie działalność innej osoby, co sam potwierdził, • dokonał wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od podmiotów zagranicznych z Czech, Słowacji, Niemiec, co weryfikowane było na podstawie danych udostępnionych przez organy podatkowe tych krajów, i tak: • z odpowiedzi niemieckiej administracji podatkowej w sprawie M GmbH wynika, że przedmiotem dostawy pomiędzy wymienionymi podmiotami była stal i ołów. Towar pochodził z Włoch, Węgier, Rumuni i Słowacji, i został zadeklarowany jako wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne z miejscem opodatkowania w Polsce. P.R. nie wykazał jednak wewnątrzwspólnotowego nabycia od ww. firmy, i tym samym nie odprowadził należnego podatku, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. prowadząc postępowanie wobec w.w. P.R. firma L ustalił, że dostawy krajowe towarów były dokonywane przez P.R. na rzecz dwóch podmiotów, w tym firmę O. W toku prowadzonych postępowań kontrolnych I.O. była przesłuchiwana dwukrotnie w charakterze świadka, tj. w dniu [...] oraz w dniu [...]. Z uwagi na fakt, że towar zakupiony przez I.O. pochodził od podmiotu będącego tzw. "znikającym podatnikiem", tj. P.R., który, jak wskazano powyżej, nigdy nie dysponował przedmiotowym towarem jak właściciel, to i w konsekwencji nie mógł go odsprzedać, i tym samym I.O. nie mogła go nabyć. W konsekwencji stwierdzono, iż otrzymane faktury VAT nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych. W kwietniu 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. wszczął kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczania przez P s.c. podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2013 r., z ustaleń której wynika, iż: • spółka zajmowała się handlem hurtowym stalą, w szczególności prętami stalowym, • przyjmowała zamówienia od swoich odbiorców na konkretny towar, przyjmując przedpłaty, następnie dokonywała zakupu towaru od firmy O (poza jedną transakcją z firmą R), • brak możliwości przyporządkowania wpłat zarówno kwot otrzymanych przez spółkę jak i kwot wypłaconych, • zeznania współwłaścicieli spółki K.S. oraz J.G. oceniono jako spójne, • jedynymi czynnościami wykonywanymi przez nich było wystawianie faktur VAT i dokonywanie zapłat wynikających z tych faktur, • żaden ze wskazanych współwłaścicieli spółki nie potrafił wskazać miejsc załadunku i rozładunków towarów, nie podali też żadnych danych dotyczących samochodów, kierowców ani nazw firm transportowych. Mając na uwadze powyżej omówione dowody w postaci orzeczeń organów zdaniem Sądu, organ prawidłowo uznał, iż P s.c. uczestniczyła w łańcuszku dostaw, którego pierwszym, ustalonym ogniwem był L - podmiot zarejestrowany wyłącznie do celów wystawiania "pustych faktur", nieprowadzący faktycznie działalności gospodarczej, a jedynie firmujący, zarejestrowanym na siebie przedsiębiorstwem. Tym samym dostawa towaru z firmy L — do firmy O — P s.c. - nie mogła mieć miejsca. Sąd stwierdza, iż organ celnie wywiódł, iż: 1. firma F znajdowała się w łańcuchu firm dokonujących papierowych transakcji, 2. A Sp. z o.o. oraz P.H.U. B nigdy nie dysponowali towarem (wyroby stalowe) jak właściciel, natomiast wystawione przez nich faktury sprzedaży VAT nie odzwierciadlały przebiegu faktycznie prowadzonych zdarzeń gospodarczych, Według Sądu w rozpoznanej sprawie nie miało miejsce rozporządzenie przez H.S. towarem w rozumieniu art. 7 u.p.t.u., gdyż transakcje miały charakter pozorny. W rezultacie, jak zasadnie przyjął organ, w rozpoznanej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, co oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób przyjąć, że Podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru. Prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej oraz fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczone, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (por. pkt 54 wyroku z dnia 06 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 i pkt 32 wyroku z dnia 03 marca 2005r. w sprawie C-32/03). W przekonaniu Sądu organ prawidłowo uznał, że Skarżący nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez A Sp. z o.o. oraz P.H.U. B, albowiem fakturom w rzeczywistości nie towarzyszyły transakcje w nich wskazane. Sąd zwraca uwagę, iż w trakcie kontroli podatkowej, jak i w toku postępowania tak przed organem pierwszej jak i drugiej instancji, Podatnik nie dostarczył żadnych dowodów potwierdzających fakt weryfikowania swoich kontrahentów czy też prowadzenia negocjacji, zawierania umów czy innych ustaleń w formie pisemnej. Ponadto Skarżący nie kontrolował przebiegu dostaw a jedynie po złożeniu zamówienia otrzymywał informację o danych kierowcy, który dowoził towar, następnie dostawał informację od odbiorcy, że towar został dostarczony na magazyn. Organ słusznie wywiódł, iż Podatnik cały nadzór nad towarem sprowadzał do rozmów telefonicznych i w rzeczywistości nie miał wpływu na jego miejsce załadunku, rozładunku, nie sprawdzał też jakości tego towaru. Na powyższe wskazuje zwłaszcza treść przesłuchania Podatnika, którego w dniu [...] dokonali pracownicy Urzędu Skarbowego w S. Z zeznań powyższych wynika, że kontakty handlowe Skarżący nawiązywał poprzez portal metale.pl. Jednocześnie nie pamiętał danych osoby z którą współpracował, ale była to kobieta z D. Co istotne Skarżący nie znał źródła pochodzenia towaru, który odsprzedawała mu spółka A z o.o., B oraz inni dostawcy, gdyż jak stwierdził, była to tajemnica handlowa związana z twardymi prawami rynku, a firmy te kupowały towar z transportem, ale on nigdy nie był przy załadunku towaru od nich kupowanego, uczestniczył tylko przy rozładunku na placu przy ul. [...], gdzie wynajmował od S.B. plac i magazyn; S.B. pełnił rolę magazyniera - przyjmował i rozładowywał towar od dostawców F. Skarżący wyjaśnił ponadto, że A.S. poznał przez szwagra P.W., natomiast współpracę w zakresie handlu wyrobami hutniczymi zaproponował mu S. Wskazał, iż współpracę z firmą C Sp. z o.o. nawiązał za pośrednictwem Pana J., którego nazwiska nie pamięta, ponadto nie pamiętał, w jaki sposób, i z kim, nawiązał kontakty z firmą D Sp. z o.o., E Sp.j. oraz G s.r.o. Podatnik zaznaczył, że zamówienie na towar składał tylko e-mailowo, podobnie robili odbiorcy towarów, a za towar płacił po przywiezieniu go do magazynu, sprawdzeniu i zważeniu; nie było przedpłat i proform. Nie pamiętał również czy w I kwartale 2013 r. transportował towar do odbiorców i nie jest w posiadaniu dokumentów firmowych F. Zaznaczył, że towaru sam nie transportował, bo zawsze dostawca dowoził towar w cenach jakich jemu się opłacało a transakcji z firmą G s.r.o dokładnie sobie nie przypomniał. Mimo tego stwierdził jednak, iż "firma zamówiła towar z transportem. W kwestii przeprowadzenia weryfikacji dostawców, zeznał, iż "Jeśli chodzi o S. to bardzo długo funkcjonował na rynku, był na nim znany, przeprowadziłem wywiad środowiskowy. Opinia była pozytywna. " Co do firmy A to spotkał się z jej właścicielką i wydawało mu się, że jest wszystko w porządku, "na początku zaświadczeń z US i ZUS nie okazano, bo firma ta zaczynała działalność ". Mając na uwadze powyższe twierdzenia Podatnika, zdaniem Sądu organ przyjął, iż zebrany materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, co do tego, że H.S. świadomie uczestniczył w transakcjach o oszukańczym charakterze. Powyższe ustalenie czyni zbytecznym badanie jego dobrej wiary i zachowania należytej staranności, ponieważ jest stanem dalej idącym, zakłada wiedzę Podatnika co do tego, że bierze udział w przestępstwie podatkowym. Z ustaleń kontroli podatkowej wynika, iż za I kwartał 2013 r. Skarżący prowadził Rejestr VAT - Dostawy, w którym zaewidencjonowane zostały faktury VAT na: 1. usługi transportowe m.in. dla S Sp. z o.o., T, U s.r.o., 2. sprzedaż walcówki i prętów stalowych dla C Sp. z o.o., D Sp. z o.o., E Sp. j., G s.r.o. W odniesieniu do C Sp. z o.o w P. to w sierpniu 2012 r. Urząd Kontroli Skarbowej w K. wszczął postępowanie kontrolę wobec V Sp. z o.o. z siedzibą ul. [...], [...] K. - podmiotu, w którym jednym ze wspólników, a jednocześnie członkiem zarządu był H.S. Postępowanie to wszczęto na wniosek Prokuratury Okręgowej w K. Przedmiotem działalności V Sp. z o.o. było pośrednictwo w sprzedaży wyrobów stalowych typu: walcówka, pręty żebrowane. Z ustaleń kontroli wynika, iż kontrahentem ww. Spółki była firma C Sp. z o.o. W dniu [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję znak: [...], którą określił V Sp. z o.o. zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. Z ustaleń przedstawionych w powyższej decyzji wynika, że firma C Sp. z o.o. • pełniła rolę brokera w transakcjach związanych z dostawą stali do czeskiej firmy W s.r.o., • jej zadaniem była wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów oraz wyłudzenie podatku VAT tytułem nienależnego zwrotu podatku naliczonego. Z przedstawionego zestawienia faktur zakupów i faktur sprzedaży, sporządzonego przez H.S., jednoznacznie wynika, że towary rzekomo zakupione przez niego od A Sp. z o.o., odsprzedane zostały do C Sp. z o.o. Jak wykazano powyżej, A Sp. z o.o. nie mogła dokonać odpłatnych dostaw towarów na rzecz swoich rzekomych odbiorców, gdyż nie posiadała prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel. W konsekwencji dokonanych ustaleń organ zasadnie uznał, że transakcje pomiędzy F, a C Sp. z o.o., nie mogły mieć miejsca, bowiem F nie mógł odsprzedać towaru, którym nie władał jak właściciel. W odniesieniu do D Sp. z o.o. ul. [...], [...] K., to jak wynika z ustaleń organu Spółka ta prowadziła działalności gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej nie wyspecjalizowanej. W momencie powstania wskazała siedzibę pod adresem K., ul. [...], czyli takim samym adresem jak firma V Sp. z o.o., której współwłaścicielem i członkiem zarządu był H.S. Opisany stan rzeczy skłonił organ do uznania, iż działania podejmowane przez ww. podmioty zmierzały tylko i wyłącznie do wydłużenia łańcucha pośredników w handlu wyrobami stalowymi. Z zestawienia faktur zakupów z fakturami sprzedaży wynikało, iż towar "sprzedany" do D Sp. z o.o. "nabyty" został uprzednio od firmy B. Natomiast firma B nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie pełniła rolę tzw. "bufora" w transakcjach karuzelowych. Faktury VAT dokumentujące opisane nimi dostawy i nabycia, w których uczestniczyła firma B nie odzwierciedlały czynności faktycznie dokonanych przez ten podmiot. Towar zakupiony przez firmę A.S. pochodził od podmiotu będącego tzw. "znikającym podatnikiem", tj. od L, który, jak wyżej również wykazano, nigdy nie dysponował przedmiotowym towarem jak właściciel, i w konsekwencji nie mógł go odsprzedać, a tym samym A.S. nie mógł go nabyć. W zaskarżonej decyzji zasadnie przyjęto, iż transakcja sprzedaży pomiędzy F, a D Sp. z o.o., nie mogła mieć miejsca, bowiem H.S. nie mógł odsprzedać towaru nią opisanego (walcówka), bowiem nie władał nim jak właściciel. W odniesieniu do E Sp. j., [...] C. to z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wynika, iż E Sp. j., została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 05 lipca 2001 r. pod numerem [...]. Wiodącym rodzajem prowadzonej działalności była sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana. Zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym wymieniona Spółka prowadziła działalność do dnia 8 października 2015 r., tj. prawomocnego wykreślenia podmiotu z rejestru. Powyższe spowodowało brak możliwości potwierdzenia przez organ pierwszej instancji transakcji czy uzyskania wyjaśnień dotyczących współpracy wymienionej spółki z F. Zasadnie poddano analizie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...], wydaną wobec V Sp. z o.o. w zakresie zapisów dotyczących E Sp. j. - kontrahenta V Sp. z o.o. Z powyższej decyzji wynikało, iż: • współpraca pomiędzy wymienionymi podmiotami ograniczała się do składania zamówień, ustalania warunków dostawy, miejsca ich realizacji, ceny - wyłącznie drogą telefoniczną bądź pisemną, • firma nie umiała wskazać komu towar został odsprzedany, • E Sp. j. dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz podmiotu czeskiego. W konsekwencji dokonanych ustaleń organ uznał, iż transakcje między wymienionymi podmiotami : • miały charakter transakcji karuzelowych, • żadna z firm uczestniczących w obrocie nie weszła w posiadanie towaru, • E Sp. j., pełniła jedynie rolę brokera, • zadaniem spółki była wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów oraz wyłudzenie podatku VAT tytułem nienależnego zwrotu podatku naliczonego Ponadto z zestawień faktur zakupów z fakturami sprzedaży firmy F, wynika, iż towary "zakupione" od A Sp. z o.o., odsprzedane zostały do E Sp. j. Sąd stwierdza, iż organ prawidłowo przyjął, iż A Sp. z o.o. nie mogła dokonać odpłatnych dostaw towarów na rzecz swoich rzekomych odbiorców, gdyż nie posiadała prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel. Transakcja sprzedaży pomiędzy F, a E Sp. j. również nie mogła mieć miejsca. H.S. nie mógł odsprzedać towaru, którym nie władał jak właściciel. Co do ustalenia rzeczywistego przebiegu dostawy udokumentowanej fakturą wystawioną przez Skarżącego w dniu [...] nr [...] na rzecz firmy G s.r.o, to organ oparł się w tym względzie m. in. na przesłuchaniu zatrudnionego w spornym okresie w firmie F kierowcy – R.G. Przesłuchany w dniu [...] w Urzędzie Skarbowym w S. m.in. na okoliczność tej dostawy zeznał, cyt.: "przy załadunku na pewno byłem. Nie pamiętam skąd odbierałem towar. Potwierdzam, że wypełniłem oświadczenie z dnia [...] dot. dostawy prętów żebrowanych fi 12, w ilości [...] ton do firmy G s.r.o. Potwierdzam, że ww. transport odbył się". Odpowiadając na kolejne pytanie organu świadek wskazał, iż "pod adresem rozładunku towaru, tj. H., [...] znajdowały się trzy hale". Zapytany o trasę przejazdu, oraz czy korzystał z autostrad odpowiedział:,, B., C., w C. przekraczałem granicę i stamtąd kierowałem się na O. Częściowo transport odbywał się autostradą". Według Sądu zasadnie przyjęto, iż ani zeznania świadka, ani inne zgromadzone dowody (m. in. informacje z systemu via TOLL) w żaden sposób nie potwierdzają, iż towar opisany fakturą nr [...] rzeczywiście przekraczał granice Rzeczpospolitej Polskiej. Mając na uwadze zgromadzone dowody organ zasadnie uznał, iż faktura nr [...] z dnia [...] wystawiona przez Skarżącego na rzecz G s.r.o. nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, i w konsekwencji nie może stanowić podstawy do rozliczenia jej w złożonej przez stronę deklaracji VAT-7K. W kontekście argumentacji skargi należy wyjaśnić, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. należy rozumieć w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego. Sytuacja tego rodzaju ma miejsce m.in. w przypadku udokumentowania fakturą z wykazanym podatkiem czynności zrealizowanych w ramach oszustwa podatkowego, o którym podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć (por. wyrok NSA z 25 października 2019 r., I FSK 895/17). Obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów nie zostają spełnione w przypadku, gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika, jak i w sytuacji gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w VAT. W tego rodzaju sytuacji nie dochodzi do powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych, a wykazanie w takich okolicznościach podatku VAT na fakturze skutkuje obowiązkiem zastosowania postanowień art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W realiach rozpoznanej Sąd stwierdza, iż zasadnie organ określił Podatnikowi na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwoty podatku do zapłaty z tytułu faktur wystawionych dla C Sp. z o.o., D Sp. z o.o. oraz E Sp. j. Zgodnie z tą regulacją, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Powyższa regulacja jest skorelowana z prawem europejskim, bowiem jej odzwierciedleniem jest przepis art. 203 Dyrektywy 112. Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego sąd nie podziela zarzutów skargi ukierunkowanych na podważenie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. W świetle zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada ta zakłada ocenę dowodów w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach, przy uwzględnieniu wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Organ obowiązany jest więc rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic z nich wynikających. Organ może więc określonym dowodom odmówić wiarygodności, wskazując przy tym przyczyny takiej oceny. W ocenie dowodów organ powinien kierować się wiedzą, zasadami doświadczenia życiowego oraz logiką. Jeżeli zatem ocena materiału dowodowego jest logiczna, przekonująca, niezawierająca w sobie sprzeczności, to nie ma podstaw do przyjęcia, aby naruszała ona zasadę swobodnej oceny dowodów (por. wyrok NSA z 01 czerwca 2017 r., I FSK 2087/15). Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i odmienna ocena niż organu (por. wyrok NSA z 13 maja 2020 r., II FSK 3242/19). Zdaniem Sądu wywód organów obu instancji uzasadniający przyjęcie takich a nie innych ustaleń co do stanu faktycznego sprawy odpowiada regułom wiedzy, logicznego rozumowania oraz zasadom doświadczenia życiowego. Z uwagi na powyższe brak jest podstaw do przyjęcia, że wydając zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia przekroczono granice swobodnej oceny dowodów. W pierwszej kolejności podzielić należało ustalenia organów świadczące o tym, iż Skarżący znajdował się w łańcuchu firm dokonujących papierowych transakcji. Organy obu instancji trafnie wykazały, że Skarżący świadomie uczestniczył w transakcjach o oszukańczym charakterze. Podkreślić przy tym należy, że włączone do akt prowadzonego względem Podatnika postępowania podatkowego materiały z innych postępowań zostały rozważone w połączeniu z całością zgromadzonego materiału dowodowego, w tym z materiałem pozyskanym w toku tego postępowania. Wykorzystany w niniejszej sprawie decyzjom wydanym względem innych uczestników obrotu karuzelowego nie przypisano w żadnej mierze kluczowego znaczenia dla rozstrzygnięcia. Decyzje wydane wobec bezpośrednich kontrahentów Podatnika jak i podmiotów znajdujących się na innych etapach obrotu stanowiły jeden z szeregu rodzaju dowodów zgromadzonych w sprawie. Wbrew twierdzeniom skargi uzasadnienie zaskarżonej decyzji świadczy o tym, że organy wywiązał się z obowiązku całościowego rozpatrzenia sprawy podatkowej. Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniom skargi poddana sądowej kontroli decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji odpowiadają prawu. W ocenie Sądu w sprawie zebrano wystarczający materiał dowodowy dla przyjęcia, że Skarżący wiedział iż zawierane przez niego transakcje mają oszukańczy charakter. W sprawie dokonano prawidłowej wykładni oraz prawidłowego zastosowania regulacji u.p.t.u. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329) należało orzec jak w sentencji.