I SA/Gl 736/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędzia WSA Adam Nita, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 września 2019 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 1077 (tysiąc siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 267 ze zm. – dalej zwany: k.p.a.) oraz art. 17, art. 18, art. 23 § 4 pkt 1 oraz art. 34 § 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm. – dalej zwana: u.p.e.a.), po rozpatrzeniu zażalenia A S.A. w W. na postanowienie Prezydenta Miasta C. z [...] nr [...] – uchyliło postanowienie organu I instancji w całości i orzekło co do istoty, poprzez: 1. stwierdzenie niedopuszczalności zarzutów zgłoszonych przez zobowiązaną w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej w oparciu o wystawione przez Prezydenta C. tytuły wykonawcze, dotyczących: - nieistnienia dochodzonego obowiązku, tj. zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. - przedawnienia dochodzonego obowiązku, tj. zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. - braku wymagalności dochodzonego obowiązku, tj. zarzutu z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. - niedopuszczalności egzekucji, tj. zarzutu z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. 2. uznanie za bezzasadne zarzutów dotyczących: - zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, tj. zarzutu z art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. - niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów z art. 27 u.p.e.a., tj. zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Postanowienia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: Na podstawie tytułów wykonawczych z [...] nr [...], [...], [...], doręczonych zobowiązanej [...], organ egzekucyjny podjął czynności w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych spółki w podatku od nieruchomości za 2008 r., wynikających z decyzji Prezydenta Miasta C. z [...] nr [...]. W dniu 3 stycznia 2014 r. zobowiązana zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzenia w/w postępowania egzekucyjnego. Na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2, pkt 6, pkt 8 u.p.e.a. zarzuciła, że: 1) egzekucja podjęta została w zakresie nieistniejącego obowiązku wobec nie doręczenia spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2008 r.; 2) dochodzony obowiązek, zarówno z tytułu należności głównej jak i odsetek, uległ przedawnieniu; 3) brak wymagalności dochodzonego obowiązku, ze względu na nie nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności niedoręczonej spółce decyzji pierwszoinstancyjnej w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r.; 4) niedopuszczalność egzekucji w związku z okolicznościami podniesionymi w w/w pkt 3; 5) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego poprzez zajęcie kilku rachunków bankowych; 6) podjęcie egzekucji w oparciu o tytuł wykonawczy nie spełniający wymogów z art. 27 u.p.e.a. Organ egzekucyjny postanowieniem z [...] uznał zarzuty zobowiązanej spółki za bezzasadne. Wskazał mianowicie, odnosząc się do zarzutu niedopuszczalności egzekucji z powodu nieistnienia obowiązku ze względu na niedoręczenie spółce decyzji wymiarowej, jakie były okoliczności doręczenia tej decyzji wymiarowej, podkreślając, że spółka złożyła od niej odwołanie, a zatem do doręczenia decyzji doszło, co zarzut zobowiązanej czynni niezasadnym. Za nietrafny uznał organ także zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego podnosząc, że z dniem [...] nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęte postepowanie karne skarbowe. Co do niewymagalności obowiązku podatkowego z powodu niewykonalności niedoręczonej decyzji wymiarowej organ stwierdził, że decyzję tę doręczono i postanowieniem z [...] został jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności, a zatem zarzuty i w tej kwestii są niezasadne. W świetle powyższego za niesłuszny uznał organ także zarzut niedopuszczalności egzekucji w związku z okolicznościami podniesionymi w w/w pkt 3 zarzutów. Podobnie ocenił organ zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego poprzez zajęcie kilku rachunków bankowych. Odwołując się do art. 7 § 2 u.p.e.a. podniósł, że tego rodzaju zajęcie jest jednym z najmniej dolegliwych środków egzekucyjnych, gdyż istnieje ograniczenie dysponowania przez zobowiązanego środkami na rachunku jedynie do wysokości należności która podlega egzekucji. Rachunek pozostaje otwarty, a zobowiązany może dysponować pozostałą kwotą. Końcowo organ wskazał, że wystawiony tytuł wykonawczy spełnia wymogi z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., co zarzuty zobowiązanego w tym względzie czyni niezasadnymi. W zażaleniu spółka wniosła o uchylenie w całości postanowienia organu I instancji i uwzględnienie w całości zgłoszonych zarzutów. W uzasadnieniu powtórzyła argumenty prezentowane uprzednio w zarzutach. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach, po rozpatrzeniu zażalenia, uchyliło postanowienie pierwszoinstancyjne w całości, orzekając co do istoty poprzez: 1. stwierdzenie niedopuszczalności zarzutów zgłoszonych przez spółkę w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej w oparciu o wystawione przez Prezydenta Miasta C. tytuły wykonawcze, dotyczących: a. nieistnienia dochodzonego obowiązku - tj. zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., b. przedawnienia dochodzonego obowiązku - tj. zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., c. braku wymagalności dochodzonego obowiązku - tj. zarzutu z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., d. niedopuszczalności egzekucji - tj. zarzutu z art. 33 pkt 6 u.p.e.a. 2. uznanie za bezzasadne zarzutów dotyczących: a. zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, b. niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów z art. 27 u.p.e.a. Zdaniem Kolegium zagadnienie wejścia w życie decyzji wymiarowej było i jest przedmiotem rozpoznania w ramach odrębnego postępowania toczącego się przed SKO. Podobnie jak sprawa nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Z kolei kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r., w kontekście zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, była i jest przedmiotem rozpoznania w ramach postępowania odwoławczego od decyzji wymiarowej za 2008 r. W postępowaniach tych podniesiono zarzuty takie same, jak zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. W tej sytuacji kwestia doręczenia decyzji podatkowej nie powinna być rozpatrywana w ramach przedmiotowego postępowania. Organ egzekucyjny nie powinien badać tego zagadnienia, podobnie jak wykonalności decyzji oraz ewentualnego upływu terminu przedawnienia dochodzonej należności w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym strona została powiadomiona. W ocenie Kolegium, organ egzekucyjny stwierdzając bezzasadność w/w zarzutów, zbędnie dokonał ich merytorycznej oceny merytorycznej, która w tym postępowaniu była niedopuszczalna. Spółka błędnie upatruje podstaw niedopuszczalności egzekucji administracyjnej w okolicznościach związanych z wejściem w życie decyzji wymiarowej. Egzekucja administracyjna w tej sprawie była dopuszczalna, gdyż dochodzony obowiązek może być przedmiotem egzekucji administracyjnej, jako wskazany w art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a., a zobowiązana nie zalicza się do podmiotów, wobec których nie jest dopuszczalne prowadzenie egzekucji administracyjnej. Z kolei zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż organ egzekucyjny zastosował rodzajowo jeden typowy środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. Organ nadzoru za chybiony uznał także zarzut niespełniania przez tytuły wykonawcze wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., gdyż tytuły wykonawcze, w oparciu o które prowadzono egzekucję administracyjną, zawierały wymagane elementy i były poprawne pod względem formalnym. W skardze, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Prezydenta C., a także zwrot kosztów postępowania, spółka podniosła zarzuty naruszenia: - art. 34 § 1a) u.p.e.a. poprzez stwierdzenie niedopuszczalności zarzutów w sytuacji, w której wymagały one merytorycznego rozstrzygnięcia, - art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. poprzez uznanie za bezzasadny zarzutu zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w sytuacji, w której nie tylko dokonano zajęcia kilku rachunków bankowych, ale również kilkakrotnie ściągnięto egzekwowaną należność, - art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. poprzez uznanie za bezzasadny zarzutu nieprawidłowo sporządzonego tytułu wykonawczego w sytuacji, w której błędnie wskazano w nim, że obowiązek jest wymagalny. W uzasadnieniu skarżąca argumentowała, że wbrew stanowisku organu nadzoru, podniesione w zarzutach kwestie pozostają poza zakresem rozstrzygnięcia w innym postępowaniu. Kwestia niedoręczenia decyzji wymiarowej dotyczy ściśle egzekucji, choćby z tego powodu, że zgodnie z art. 3 u.p.e.a. podstawą egzekucji jest właśnie decyzja, a więc jej brak w obrocie prawnym czyni egzekucję niedopuszczalną, jak i nieuzasadnioną (nieistnienie obowiązku oraz brak wymagalności). Z kolei kwestia niedoręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności skutkuje brakiem wymagalności oraz niedopuszczalnością egzekucji i dotyczy ściśle egzekucji, gdyż bez nadania rygoru decyzja nieostateczna jest niewykonalna, a więc nie podlega egzekucji administracyjnej. Również kwestia przedawnienia dotyczy ściśle egzekucji, gdyż w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. wyraźnie wskazano przedawnienie jako podstawę zarzutu. Zdaniem spółki zarzut ten, podobnie jak pozostałe, nie dotyczy określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji twierdzenia Kolegium o niedopuszczalności zarzutów nieistnienia obowiązku, braku wymagalności oraz niedopuszczalności egzekucji – naruszają normę art. 34 § 1a) u.p.e.a. Motywując zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. strona wskazała, że dokonując zajęcia więcej niż jednego rachunku bankowego doprowadzono do kilkukrotnego ściągnięcia tej samej należności, co jest równoznaczne z zastosowaniem zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Zajęcie kolejnego rachunku bankowego było zbędne, gdyż zobowiązana dysponuje środkami pieniężnymi na zapłatę egzekwowanej należności. Nie było więc przeszkód, aby zająć tylko jeden rachunek bankowy i dopiero po stwierdzeniu niemożliwości zaspokojenia z rachunku zajętego podjąć egzekucję z innego rachunku. Z kolei uzasadniając zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. spółka podniosła, że jednym z wymogów tytułu wykonawczego jest określony w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wymóg wskazania "treści podlegającego egzekucji obowiązku, podstawy prawnej tego obowiązku oraz stwierdzenia, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenia jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek". Ponieważ błędnie wskazano, że egzekwowana należność jest wymagalna, zarzut jest uzasadniony. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 22 października 2015 r. sygn. I SA/Gl 604/15 uchylił zaskarżone postanowienie. Zdaniem Sądu organ nadzoru bezpodstawnie zaniechał zbadania właściwości organu prowadzącego postępowanie egzekucyjne, w konsekwencji czego merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy i odniesienie się do argumentacji skargi dotyczącej sposobu rozpatrzenia zarzutów wniesionych przez skarżącą w oparciu o art. 33 u.p.e.a. było przedwczesne. Od w/w wyroku skargę kasacyjną wywiodło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 lutego 2018 r. sygn. II FSK 252/16 skargę uwzględnił i uchylił w/w wyrok WSA w Gliwicach, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. NSA wskazał, że w realiach rozpatrywanej sprawy przedmiotem postępowania nie mogły być kwestie związane z niewłaściwością organu egzekucyjnego, gdyż strona zarzutu takiego nie podniosła. Tym samym sąd pierwszej instancji, nakazując badać właściwość organu egzekucyjnego, czyli w istocie zobowiązując Kolegium do rozpatrzenia zarzutu przewidzianego w art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a., którego to zarzutu strona skarżąca nie podniosła, wykroczył poza granice sprawy ukształtowane przedmiotem rozstrzygnięcia przez Kolegium. Rozpatrując skargę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 9 lipca 2018 r. sygn. I SA/Gl 617/18 oddalił skargę. WSA wskazał, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej mogą być wyłącznie okoliczności wymienione enumeratywnie w art. 33 § 1 u.p.e.a., przy czym organ egzekucyjny jest związany podstawą prawną zarzutów. Powołując art. 34 § 1a u.p.e.a. Sąd argumentował, że jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. W realiach tej sprawy wobec spółki wszczęto postępowanie egzekucyjne w oparciu o tytuły wykonawcze obejmujące zaległość podatkową w podatku od nieruchomości za 2008 r. Skarżąca w zarzutach kwestionuje: 1) wejście do obrotu prawnego decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2008 r. twierdząc, że nie została jej doręczona i w związku z tym podnosi, że zobowiązanie to uległo z dniem 31 grudnia 2013 r. przedawnieniu; 2) wykonalność w/w decyzji zarzucając, że postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane przed doręczeniem decyzji wymiarowej (zarzuty z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a.). Wszystkie te kwestie są jednak przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym przed Kolegium. Skarżącą wniosła bowiem zażalenie na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej, a także odwołani od tej decyzji. Oznacza to niedopuszczalność w/w zarzutów, o czym – jak stwierdził WSA - słusznie orzekło Kolegium. Jak wskazał Sąd w w/w wyroku, organ nadzoru prawidłowo uzasadnił też orzeczenie o niedopuszczalności zarzutu określonego w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., czyli zarzutu traktującego o niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. Sąd podzielił stanowisko, że zagadnienie skuteczności doręczenia skarżącej decyzji wymiarowej i nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie mieści się w zakresie zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. Zarzut ten dotyczy bowiem sytuacji, kiedy dochodzony obowiązek nie może być przedmiotem egzekucji administracyjnej w ogóle, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Przyczyny niedopuszczalności egzekucji mają charakter formalny. Z kolei za bezzasadny uznał Sąd zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w sytuacji, kiedy organ egzekucyjny zastosował rodzajowo jeden - przewidziany prawem (art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a.) środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego skarżącej. Jest to typowy i powszechnie stosowany środek egzekucyjny. Podobnie ocenił Sąd zarzut niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., powiązany z poprzednimi zarzutami, argumentując, że w jego ramach nie jest możliwe kwestionowanie zarówno okoliczności doręczenia decyzji podatkowej, jak i nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Sąd dodał, że tytuły wykonawcze są niewadliwe i spełniają wymogi określone w art. 27 u.p.e.a. Od tego wyroku skargę wywiodła skarżąca spółka, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 kwietnia 2019 r. sygn. II FSK 3499/18 skargę uwzględnił i uchylił wyrok WSA w Gliwicach, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. Jak wskazał NSA, stanowisko według którego ani wierzyciel, ani organ egzekucyjny nie są uprawnieni lub zobowiązani do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym stoi w oczywistej opozycji do regulacji prawnych zawartych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skoro przepisy te uprawniają zobowiązanego do wniesienia zarzutów dotyczących wymagalności i zasadności obowiązku (art. 33 § 1) i zobowiązują organ do rozpoznania tych zarzutów (art. 34 § 1), to nie znajduje podstaw prawnych pogląd, iż ani wierzyciel ani organ egzekucyjny nie jest władny zarzuty rozpoznać. Badanie, czy obowiązek istnieje lub czy występuje brak jego wymagalności nie musi być równoważne z kontrolą sprawy podatkowej. Obowiązkiem wierzyciela było więc sprawdzenie, czy zarzuty skarżącej są zasadne. NSA nie zakwestionował natomiast rozstrzygnięcia w zakresie uznania za bezzasadne zarzutów dotyczących zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, tj. zarzutu z art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. oraz niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów z art. 27 u.p.e.a., tj. zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., czyniąc je w tej części prawomocnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Stosownie do art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 – dalej zwana: p.p.s.a.), zdanie pierwsze - sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawa materialnego i procedury oraz sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, a pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy zostało uznane za błędne. W orzecznictwie trafnie wskazuje się, że pojęcie "wykładni prawa" użyte w art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć wąsko, jako ustalenie znaczenia przepisów prawa (zob.: wyrok NSA z 17 listopada 2010 r. sygn. akt II GSK 963/09). Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa inne niż wcześniej wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez NSA zostanie wydana przez ten Sąd uchwała w innej sprawie w trybie art. 269 p.p.s.a. zawierająca odmienną wykładnię prawa albo zmienił się stan prawny i to jedynie w odniesieniu do przepisów proceduralnych. Innymi słowy, art. 190 p.p.s.a. w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań NSA co do dalszego postępowania. Rozpatrując sprawę, z uwzględnieniem stanowiska NSA zawartego w w/w wyroku, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna. Na podstawie art. 33 § 1 u.p.e.a., w stanie prawnym mającym zastosowanie w w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego, podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. Stosownie do art. 34 § 1 u.p.e.a., zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. W przypadku, o którym mowa w art. 33 § 2, stanowiska wierzyciela nie wymaga się. Jak z powyższego wynika, dla organu egzekucyjnego wiążące jest stanowisko wierzyciela w zakresie zarzutów, których podstawą jest: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku, 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej, 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4, 4) błąd co do osoby zobowiązanego, 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym, 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1. Jak wskazał NSA w w/w wyroku z 9 kwietnia 2019 r. sygn. II FSK 3499/18, zarzuty zawarte w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a. dotyczą informacji, których dysponentem jest wierzyciel. To wierzyciel wie, czy np. obowiązek wygasł, czy nie istnieje z innych przyczyn, czy został prawidło określony, albo czy jest on wymagalny. Dlatego ustawodawca zdecydował, że to wierzyciel, a nie organ egzekucyjny, zajmuje stanowisko w przedmiocie zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym oraz że stanowisko to jest wiążące dla organu egzekucyjnego. W tym stanie rzeczy argumentacja Kolegium zawarta w zaskarżonym postanowieniu, według której ani wierzyciel, ani organ egzekucyjny nie są uprawnieni lub zobowiązani do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, stoi w oczywistej opozycji do regulacji prawnych zawartych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skoro bowiem – jak wskazał NSA - przepisy te uprawniają zobowiązanego do wniesienia zarzutów dotyczących wymagalności i zasadności obowiązku (art. 33 § 1 u.p.e.a.) i zobowiązują organ do rozpoznania tych zarzutów (art. 34 § 1 u.p.e.a.), to błędne i pozbawione podstaw prawnych jest stanowisko, że ani wierzyciel ani organ egzekucyjny nie jest władny zarzuty rozpoznać. W konsekwencji powyższego nie mogło zostać zaakceptowane stanowisko Kolegium, że zarzuty spółki dotyczące podjęcia egzekucji wobec nieistniejącego i niewymagalnego obowiązku nie mogą być przedmiotem oceny w ramach postępowania prowadzonego przez wierzyciela, gdyż kwestia ta była przedmiotem odrębnego postępowania. Jak zwrócił uwagę NSA, takie ograniczenie odnośnie do rozpoznania zarzutu nieistnienia obowiązku nie wynika ani z przepisów prawa, ani z istoty postępowania egzekucyjnego. Przede wszystkim nie można wykluczyć takiej sytuacji, iż obowiązek nie istniał w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Sytuację tę przewidział ustawodawca przyznając zobowiązanemu uprawnienie do wniesienia w bardzo krótkim czasie od doręczenia tytułu wykonawczego (7 dni) zarzutów, w tym zarzutu nieistnienia obowiązku. Na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. podstawą zarzutów może być, obok przesłanek takich jak wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, czy wygaśnięcie – także nieistnienie obowiązku. Każda z przesłanek wymienionych przed przesłanką nieistnienia obowiązku jest w istocie tożsama z nieistnieniem obowiązku. Prowadzi to do wniosku, że zarzut nieistnienia obowiązku odnosi się do nieistnienia obowiązku z każdej przyczyny, która czyni egzekucję bezzasadną. Przyczyna taka może istnieć w dniu wszczęcia egzekucji lub wystąpić po jej wszczęciu. Ponieważ, jak zwrócił uwagę NSA, zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym służą ochronie zobowiązanego, a ta wyraża się w tym, że właściwy organ bada, czy egzekucja zasadnie jest prowadzona zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, to ochrona ta zostałaby zniweczona gdyby uznać, że niedopuszczalne jest sprawdzenie, czy obowiązek istniał lub był wymagalny w dacie wszczęcia egzekucji. Zatem istota egzekucji nie stoi na przeszkodzie zbadaniu zasadności zarzutu nieistnienia obowiązku w dacie wszczęcia egzekucji, a przepisy prawa wręcz nakazują rozpatrzenie tego zarzutu. W realiach rozpoznanej sprawy skarżąca nieistnienie obowiązku i brak jego wymagalności, a także niedopuszczalność egzekucji, wiązała z niedoręczeniem spółce decyzji wymiarowej, stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, a także niedoręczeniem postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Z uwagi na w/w uchybienia, podnosiła też zarzut przedawnienia. Ponieważ skutki prawne wywołać może jedynie decyzja, która weszła do obrotu prawnego i dopóki decyzja nie zostanie doręczona, nie wywołuje ona żadnych skutków, w tym, nie może być poddany egzekucji określony w niej obowiązek, a w przypadku decyzji nieostatecznej dla jej wykonalności musi być wydane i doręczone postanowienie nadające jej jej rygor natychmiastowej wykonalności, to obowiązkiem wierzyciela było sprawdzenie, czy zarzuty skarżącej w w/w zakresie są zasadne. Ich zasadność oznaczałaby bezzasadność egzekucji, na co wskazał NSA w przywołanym już wyroku. Sprawdzenie, czy przed wszczęciem egzekucji decyzja wymiarowa i postanowienie w sprawie nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności zostały doręczone stronie, nie stanowi podważania decyzji, ani nie prowadzi do badania podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji, lecz jest zwykłą czynnością materialno-techniczną, która ma na celu jedynie sprawdzenie, czy obowiązek istnieje (czy jest decyzja określająca obowiązek), czy obowiązek jest wymagalny (czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone) - a zatem czy egzekucja jest dopuszczalna. W tym stanie rzeczy rozstrzygnięcie Kolegium, w którym stwierdziło ono niedopuszczalność zarzutów: nieistnienia dochodzonego obowiązku, przedawnienia dochodzonego obowiązku, braku wymagalności dochodzonego obowiązku oraz niedopuszczalności egzekucji, i tym samym uchyliło się od ich merytorycznej oceny, nie mogło zostać zaakceptowane. Rozpatrując sprawę ponownie Kolegium zobowiązane będzie uwzględnić w/w wskazania, a w szczególności zbadać i wypowiedzieć się w kwestii istnienia i wymagalności obowiązku podatkowego uwzględniając, że każda z przesłanek wymienionych art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. odnosi się do nieistnienia obowiązku z każdej przyczyny, która czyni egzekucję bezzasadną. Oczywiście w ramach postępowania egzekucyjnego nie mogą być kontrolowane kwestie rozstrzygnięte w odrębnym postępowaniu podatkowym, a jedynie powinna zostać dokonana czynność materialno-techniczna, której realizacja pozwoli na ustalenie, czy zobowiązanie istnieje, a jeśli tak, to czy jest ono wymagalne. Możliwe to będzie poprzez zbadanie, czy doszło do skutecznego doręczenia decyzji wymiarowej oraz postanowienia nadającego jej rygor natychmiastowej wykonalności, z tym zastrzeżeniem, że jeśli nawet nieostateczna decyzja została doręczona, ale postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało doręczone, to egzekucja może okazać się niedopuszczalna. W konsekwencji Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 1.077 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi wynoszący 100 zł, kwotę 240 zł stanowiącą wynagrodzenie doradcy podatkowego reprezentującego stronę skarżącą w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 604/15, kwotę 240 zł stanowiącą wynagrodzenie doradcy podatkowego reprezentującego stronę skarżącą w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 617/18 - stosownie do przepisu § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu prze sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. nr 31, poz. 153), kwotę 480 zł stanowiącą wynagrodzenie doradcy podatkowego reprezentującego stronę skarżącą w sprawie niniejszej – stosownie do § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).