I SA/Gl 836/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Wojciech Organiściak, Protokolant Mikołaj Machowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi Prezydenta Miasta K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie i uzupełniające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...], 2) orzeka, że uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Prezydent Miasta K., zwany dalej "wierzycielem", wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. Nr [...] z dnia [...] r., mocą którego Dyrektor Izby Skarbowej w K.: uwzględnił w całości skargę A S.A. z siedzibą w K. z dnia 27 marca 2012 r., zwanej dalej "Spółką" lub "dłużnikiem", skierowaną do WSA w Gliwicach na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...], orzekł o uchyleniu w całości swojego postanowienia z dnia [...] r. Nr [...] oraz o uznaniu za zasadny zarzutu nieistnienia obowiązku i umorzył w całości postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 6 listopada 2008 r. o Nr od [...] do Nr [...] wystawionych przez Prezydenta Miasta K., uzupełnione postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. [...] z dnia [...] r. o treści: "postanawia uzupełnić co do rozstrzygnięcia postanowienie wydane przez tut. organ nadzoru w dniu [...] r. o Nr [...] w pkt 2) jego sentencji, poprzez dodanie po słowach "orzec o" uchyleniu w całości postanowienia organu egzekucyjnego tj. Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. Nr [...] i orzec o". Do wydania skarżonego postanowienia doszło w następującym stanie faktycznym. Z akt sprawy wynika, że w dniu 6 listopada 2008 r. Prezydent Miasta K. wystawił przeciwko Spółce 10 tytułów wykonawczych, podstawą wystawienia których była decyzja Prezydenta Miasta K. z dnia [...] r. Nr [...]. Wystawienie ww. tytułów wykonawczych zostało poprzedzone doręczeniem dłużnikowi upomnienia. W dniu 7 listopada 2008 r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S., zwany dalej "organem egzekucyjnym", wystawił zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych dłużnika, które w tym samym dniu doręczono bankom, a w dniu 12 listopada 2008 r. (wraz z odpisami tytułów wykonawczych) dłużnikowi. W dniu 14 listopada 2008 r. jeden z banków przekazał organowi egzekucyjnemu, tytułem realizacji zajęcia, kwotę która pokryła w całości dochodzone egzekucyjnie zaległości podatkowe i koszty egzekucyjne. Na prowadzone przez organ egzekucyjny - na podstawie ww. tytułów wykonawczych - postępowanie egzekucyjne Spółka, w dniu 19 listopada 2008 r., wniosła zarzuty, podnosząc nieistnienie obowiązku w części dotyczącej odsetek za zwłokę. W uzasadnieniu zarzutów wskazała, że wskutek składanych przez nią korekt deklaracji na podatek od nieruchomości za 2003 r., zobowiązanie to uległo zmniejszeniu. Prezydent Miasta K. uznał nadpłatę, jednak różnicy tej Spółce nie zwrócił, ale zaliczył na poczet zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. Zaakcentowano, że wierzyciel dochodzi od Spółki całej, a więc nienależnej kwoty odsetek za zwłokę, co uzasadnia zarzut nieistnienia obowiązku, o którym mowa w art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. z 2005 r. Dz. U. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), zwanej dalej "u.p.e.a". Kierując się postanowieniami art. 34 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny, pismem z dnia 24 listopada 2008 r. zwrócił się do wierzyciela o zajęcie stanowiska w sprawie zgłoszonych zarzutów, a wierzyciel uznał zarzuty Spółki za częściowo uzasadnione, tj. w zakresie nienależnie wyegzekwowanych odsetek za zwłokę. Po otrzymaniu ostatecznego stanowiska wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów, organ egzekucyjny postanowieniem z dnia z dnia [...] r. Nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne "w części w zakresie objętym zarzutem, czyli do wysokości [...] zł tj. w części nienależnie wyegzekwowanych odsetek za zwłokę" oraz orzekł o obciążeniu wierzyciela "kwotą [...] zł nienależnie pobranych kosztów egzekucyjnych od zobowiązanego wraz z odsetkami ustawowymi należnymi od dnia ich pobrania". Postanowienie to zostało zaskarżone przez Spółkę, która wniosła o umorzenie całości postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w K., zwany dalej "organem nadzoru", postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] uchylił w całości zaskarżone postanowienie i umorzył postępowanie egzekucyjne, wywodząc że zgodnie z art. 34 § 4 u.p.e.a. uznanie chociażby jednego z podniesionych zarzutów powoduje konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego, prowadzonego w oparciu o tytuły wykonawcze, których prawidłowość została zakwestionowana w podniesionych zarzutach. Nadto wskazał, że kwestia kosztów egzekucyjnych winna być rozstrzygnięta w odrębnym postanowieniu, a z ustalonego stanu faktycznego wynikało, że takie postanowienie zostało wydane i w rozpatrywanej sprawie nie było podstaw do odniesienia się do zagadnienia przedmiotowych kosztów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 19 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 418/09 uchylił zaskarżone przez wierzyciela postanowienie organu nadzoru. W motywach wyroku Sąd stwierdził, że częściowe wykonanie obowiązku powoduje częściowe wygaśnięcie tego obowiązku, co w konsekwencji powoduje konieczność częściowego umorzenia egzekucji. Przepisu art. 34 § 4 u.p.e.a. nie można bowiem rozpatrywać bez powiązania z regulacją zawartą w art. 59 tej ustawy. Art. 34 § 4 nie stanowi samodzielnej podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił ten pogląd i wyrokiem z dnia 11 października 2011 r. sygn. akt II FSK 585/10 oddalił skargi kasacyjne organu nadzoru i Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem Nr [...] z dnia [...] r. uchylił postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. Nr [...] w części dotyczącej obciążenia wierzyciela kwotą [...] zł nienależnie pobranych kosztów egzekucyjnych i umorzył postępowanie w tej sprawie. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazał – powołując się na wyroki sądów administracyjnych obydwu instancji – że prawidłowe jest stanowisko organu egzekucyjnego zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu w zakresie dotyczącym częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego do kwoty [...] zł. Niezależnie od tego podtrzymał stanowisko, że postanowienie dotyczące zarzutów nie może odnosić się równocześnie do odrębnej kwestii, jaką są koszty egzekucyjne. W tym zakresie uznał za konieczne usunięcie skarżonego postanowienia z obrotu prawnego i umorzenie postępowania prowadzonego w tej sprawie. W skardze na to postanowienie Spółka wniosła o jego uchylenie w całości ze względu na naruszenie art. 10 § 1 i art. 77 § 1 k.p.a., co – jej zdaniem - w świetle art. 18 u.p.e.a., stanowiło przesłankę do wznowienia postępowania na podstawie art. 145 § 1 pkt 5 w zw. z art. 126 k.p.a. W uzasadnieniu wskazała, iż podstawę prawną wystawienia tytułów wykonawczych z dnia 6 listopada 2008 r. stanowiła decyzja Prezydenta Miasta K. z dnia [...] r. Nr [...], która w dacie wystawienia ww. dokumentów nie była ostateczna. Wskutek złożonego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] uchyliło ww. decyzję organu podatkowego I instancji. Stwierdziła, że wycofanie z obiegu prawnego orzeczenia, którego wykonanie stanowiło przedmiot egzekucji administracyjnej, powinno skutkować umorzeniem tego postępowania w całości, ponieważ nie budzi wątpliwości fakt, iż w takiej sytuacji upadają podstawy do żądania wykonania wynikającego z decyzji zobowiązania podatkowego, a tym samym dochodzenie jego wykonania w drodze przymusu egzekucyjnego nie jest możliwe. Egzekucja taka staje się bezprzedmiotowa - wygasa dochodzony w niej obowiązek, co musi skutkować obligatoryjnym umorzeniem na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. W tej sytuacji organ nadzoru wskutek ponownego rozpoznania zażalenia z dnia 27 lutego 2009 r. powinien był umorzyć prowadzone postępowanie egzekucyjne, przy czym - co podkreśliła Spółka - z innych przyczyn niż postępowanie to umorzono postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] i co zakwestionował WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r. o sygn. akt I SA/G1 418/09 oraz NSA w Warszawie w wyroku z dnia 11 października 2011 r. o sygn. akt II FSK 585/11. Wskazała, że zgodnie z ustaleniami sądów obu instancji, postępowanie egzekucyjne nie mogło zostać umorzone w całości, w sytuacji zgłoszenia i uznania za zasadne zarzutów jedynie co do części dochodzonego egzekucyjnie obowiązku. Nie stoi to jednak na przeszkodzie umorzeniu postępowania egzekucyjnego w całości z innych przyczyn, o ile przyczyny takie zaistniały. Taka sytuacja zdaniem Spółki ma miejsce w niniejszej sprawie, co bez względu na negatywną ocenę wcześniej wydanego orzeczenia obligowało Dyrektora Izby Skarbowej w K. do umorzenia postępowania egzekucyjnego w całości. Brak takiego rozstrzygnięcia przesądził, w ocenie Spółki, o wadliwości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...]. Na poparcie swoich twierdzeń Spółka zacytowała fragment uzasadnienia wyroku WSA w Gliwicach z dnia 7 grudnia 2010 r. o sygn. akt I SA/G1 759/10: "postępowanie egzekucyjne może być prowadzone tak długo, dopóki będący jego podstawą tytuł wykonawczy zachowuje swoją aktualność", stąd "uchylenie decyzji, będącej podstawą prawną dochodzonych należności, stanowi okoliczność uniemożliwiającą dalsze prowadzenie egzekucji"; "uchylenie decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego sprawia bowiem, że przestaje istnieć skonkretyzowany obowiązek, który mógłby być przedmiotem postępowania egzekucyjnego". Spółka powołała się również na kolejne orzeczenia sądowe, przywołane w tym wyroku, stanowiące, że "Brak decyzji figurującej dotychczas w tytule wykonawczym powoduje, że postępowanie egzekucyjne wszczęte w oparciu o ten tytuł nie może być dalej prowadzone i podlega umorzeniu na podstawie art. 59 § 1 pkt 2) ustawy egzekucyjnej" (wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 123/09), "w oparciu o konkretny tytuł wykonawczy postępowanie egzekucyjne może być prowadzone tak długo, jak tytuł ten zachowuje swoją aktualność" (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 stycznia 2009 r. o sygn. akt I SA/Bd 677/08). Odnosząc się następnie do skarżonego postanowienia Spółka stwierdziła, że analiza jego treści wykazała, iż Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie posiadał wiedzy co do uchylenia decyzji wierzyciela, którą Prezydent Miasta K. powołał w tytułach wykonawczych z dnia 6 listopada 2008 r. o Nr od [...] do Nr [...]. Wobec powyższego stanowi to nową okoliczność faktyczną istniejącą w dacie wydania zaskarżonego postanowienia, o której organ nadzoru nie miał wiedzy wydając ponowne rozstrzygnięcie w sprawie. Nie może budzić wątpliwości, że okoliczność ta ma istotne znaczenie dla sprawy, gdyż przesądza o podstawach do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Wobec powyższego wypełnia to przesłanki do wznowienia postępowania zakończonego postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...], wynikające z art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a. w zw. z art. 126 tej ustawy, co obliguje WSA w Gliwicach do jego uchylenia, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit.b Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W ostatnim akapicie skargi, Spółka podniosła, iż organ nadzoru dopuścił się naruszenia przepisów postępowania tj. art. 10 § 1 k.p.a. oraz art. 77 § 1 tejże ustawy, stosowanych odpowiednio na podstawie art. 18 u.p.e.a. Naruszenie powyższych przepisów polegało na tym, iż Dyrektor Izby Skarbowej w K. przed wydaniem zaskarżonego postanowienia był zobligowany do zawiadomienia Prezydenta Miasta K. i pełnomocnika A S.A. o możliwości zajęcia stanowiska co do stanu sprawy i zgromadzonych dowodów. Obowiązek taki nie został jednak w stosunku do pełnomocnika Spółki dochowany. Skutkiem powyższego pełnomocnik nie mógł podnieść, że w sprawie należy wziąć pod uwagę, iż stanowiąca podstawę do wystawienia tytułów wykonawczych decyzja została uchylona. Skutkowało to również naruszeniem art. 77 § 1 k.p.a., ponieważ wobec bezpodstawnego ograniczenia prawa Spółki do czynnego udziału w sprawie nie został w sposób wyczerpujący zebrany materiał dowodowy. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na zasadzie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", dokonując autokontroli wydanego uprzednio rozstrzygnięcia, postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] uwzględnił w całości skargę Spółki z dnia 27 marca 2012 r. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] i orzekł o uchyleniu w całości swojego postanowienia z dnia [...] r. Nr [...] oraz orzekł o uznaniu za zasadny zarzut nieistnienia obowiązku i umorzył w całości postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych z dnia z dnia 6 listopada 2008 r. o Nr od [...] do Nr [...] wystawionych przez Prezydenta Miasta K.. W uzasadnieniu opisał przebieg postępowania oraz szczegółowo przytoczył argumentację zawartą w skardze (wyżej już opisaną). Wskazał, że zwrócił się do Prezydenta Miasta K. o przekazanie przedmiotowej decyzji organu odwoławczego oraz wydanej po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzji organu pierwszej instancji. Następnie uzasadnił swoje rozstrzygnięcie podzielając argumentację Spółki zawartą w skardze w zakresie konieczności usunięcia skarżonego postanowienia z obrotu prawnego i umorzenia postępowania egzekucyjnego w całości. Nadto podkreślił, że na początkowym etapie postępowania Spółka zgłosiła wyłącznie zarzut nieistnienia obowiązku co do należności odsetkowej dochodzonej egzekucyjnie przez wierzyciela, nie kwestionując istnienia należności głównej. Natomiast na etapie ww. skargi do WSA w Gliwicach Spółka podniosła zarzut nieistnienia całości obowiązku, wskutek uchylenia decyzji stanowiącej podstawę prawną dochodzenia należności pieniężnej. Wywiódł, iż nastąpiła zmiana istotnych okoliczności faktycznych i wzruszenie orzeczenia, co powoduje, że wyrok Sądu traci moc wiążącą . Wskutek żądania z dnia 7 maja 2012 r. wniesionego przez Spółkę w trybie art. 111 § 1 k.p.a., Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] uzupełnił co do rozstrzygnięcia postanowienie wydane w dniu [...] r. o Nr [...] w pkt 2) jego sentencji, poprzez dodanie po słowach "orzec o" określenia "uchyleniu w całości postanowienia organu egzekucyjnego tj. Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. Nr [...] i orzec o". W uzasadnieniu wskazał, że pominięcie w orzeczeniu rozstrzygnięcia w przedmiocie bytu prawnego postanowienia organu egzekucyjnego przy jednoczesnym rozstrzygnięciu kwestii nich objętych przez organ nadzoru skutkowałoby wprowadzeniem do obrotu prawnego orzeczenia dotkniętego wadą kwalifikowaną określoną w art. 156 § 1 pkt 3 k.p.a. Prezydent Miasta K. złożył skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., uzupełnione postanowieniem z dnia [...] r., zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów, a to: art. 33 i art. 34 w zw. z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., poprzez uwzględnienie zarzutu zobowiązanego, pomimo upływu terminu do jego wnoszenia; art. 33 i art. 34 w zw. z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., poprzez uwzględnienie nowego zarzutu pomimo braku właściwości do jego rozpoznania, gdyż zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego zgłasza się do organu egzekucyjnego, a nie do organu nadzoru; art. 34 § 1 u.p.e.a., art. 7, art. 10 § 1 i art. 77 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez rozpatrzenie złożonego zarzutu bez uzyskania stanowiska wierzyciela w zakresie złożonego przez zobowiązanego nowego zarzutu; art. 54 § 3 ustawy p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i dokonanie autokontroli w sytuacji kiedy nie było ku temu przesłanek; art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 k.p.a. i w zw. z art. 18, art. 33 i art. 34 u.p.e.a., poprzez uchylenie postanowień ze względu na bezpodstawne uwzględnienie zarzutu zobowiązanego na prowadzone postępowanie egzekucyjne; art. 153 p.p.s.a., poprzez niezastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że doszło do zmiany istotnych okoliczności faktycznych powodujących utratę mocy wiążącej wyroków WSA w Gliwicach o sygn. akt I SA/G1 418/09 z dnia 19 listopada 2009 r. oraz NSA o sygn. akt II FSK 585/11 z dnia 11 października 2011 r.; art. 33 i art. 34 w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że uchylenie i przekazanie do ponownego rozpoznania decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułów wykonawczych, w sytuacji gdy postępowanie egzekucyjne zostało zakończone stanowi podstawę do umorzenia postępowania egzekucyjnego w związku z nieistnieniem obowiązku. Wobec powyższych zarzutów, wierzyciel wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając podniesione względem skarżonego postanowienia zarzuty, Prezydent Miasta K. w pierwszej kolejności przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Następnie, odnosząc się kolejno do podniesionych zarzutów, Prezydent Miasta K. podkreślił, iż organ nadzoru rozpoznając ponownie zażalenie Spółki umorzył postępowanie egzekucyjne w wyniku uwzględnienia zarzutu nieistnienia obowiązku zgłoszonego w skardze z dnia 27 marca 2012 r., co wynika z podstawy prawnej, sentencji, jak i uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Wierzyciel podkreślił, że zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są środkiem zaskarżenia, który służy zobowiązanemu wyłącznie na etapie wszczęcia tego postępowania w terminie określonym w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Oznacza to brak możliwości ich podnoszenia na dalszych etapach postępowania. Stąd zarówno organ odwoławczy, rozpatrujący zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów, jak i sąd administracyjny do którego skierowano skargę na rozstrzygnięcie organu nadzoru nie są uprawnione do rozpatrywania zarzutów zgłoszonych po raz pierwszy od postanowienia organu egzekucyjnego. Wskazał, że takie stanowisko zostało ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również w piśmiennictwie, gdzie podkreśla się brak możliwości uzupełnienia przez zobowiązanego zarzutów po upływie terminu do ich wniesienia. Są one spóźnione i nie podlegają rozpatrzeniu (P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz., Warszawa 2008. Lexis Nexis, s.149). Niemożliwym jest zgłoszenie w toku postępowania zażaleniowego nowych zarzutów, nawet wówczas gdy nie można było zarzutów zgłosić w terminie, ponieważ w tym czasie jeszcze nie istniały. Podkreślił, że Spółka złożyła wyłącznie zarzut nieistnienia obowiązku w części dotyczącej odsetek za zwłokę, na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Wywiódł, że wobec powyższego zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w K. naruszył przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w szczególności art. 27 § 1 pkt 9. Ponadto zarzuty na postępowanie egzekucyjne zgłasza się do organu egzekucyjnego, a nie organu nadzoru, stąd Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie był organem właściwym do zgłaszania nowego zarzutu, i tym samym rozpoznając go przekroczył swoje kompetencje. Prezydent Miasta K. wskazał również, że sądy obu instancji orzekając w niniejszej sprawie stwierdziły, że "po upływie określonego w art. 27 § 1 pkt 9) ustawy egzekucyjnej terminu nie można uzupełnić zarzutów, ani wnosić nowych". Uwzględniając dodatkowo treść art. 153 p.p.s.a. - zdaniem wierzyciela - organ nadzoru, rozpoznając nowy zarzut wniesiony przez zobowiązanego, dopuścił się rażącego naruszenia prawa tj. przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nadto Prezydent Miasta K. stwierdził, że naruszono nie tylko termin do wniesienia zarzutu, ale również tryb jego rozpoznania (art. 34 § 1 u.p.e.a.), poprzez nieuzyskanie wymaganego tym przepisem stanowiska wierzyciela. Prezydent Miasta K. informację o nowym zarzucie uzyskał bowiem z treści doręczonego postanowienia organu nadzoru, natomiast orzeczenia SKO w K. o uchyleniu decyzji wierzyciela i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania przekazano Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. na telefoniczną prośbę. Nie zachowano natomiast procedury postępowania określonej ustawą Kodeks postępowania administracyjnego, ponieważ nie zwrócono się pisemnie, czym naruszono przepisy art. 7, art. 10 § 1 i art. 77 k.p.a., nie zapewniając wierzycielowi czynnego udziału w sprawie. W kontekście powyższych naruszeń, Prezydent Miasta K. stwierdził, że organ nadzoru pominął zupełnie przedmiot postępowania w sprawie, którym był zarzut, zgłoszony przez zobowiązaną Spółkę w dniu 19 listopada 2008 r., nieistnienia obowiązku w części dotyczącej odsetek za zwłokę. W takim bowiem zakresie prowadzono postępowanie, rozstrzygając ostatecznie w zapadłych wyrokach sądów administracyjnych o możliwości umorzenia postępowania egzekucyjnego jedynie w części, w jakiej zarzut uznano za zasadny i dopuszczalności tejże egzekucji w pozostałym zakresie. Prezydent Miasta K. podkreślił, iż Spółka nie kwestionowała w toku postępowania należności głównej, co oznacza, że poza tym zarzutem innych w ustawowym terminie nie zgłosiła. Stąd organ nadzoru rozpoznając ponownie sprawę nie mógł uwzględnić nowych zarzutów, co uczynił w zaskarżonym postanowieniu. Wskutek takiego działania naruszył nie tylko przepisy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, lecz działał wbrew przepisom procedury administracyjnej, a to art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 k.p.a. Wierzyciel podniósł ponadto, iż o umorzeniu postępowania egzekucyjnego można mówić jedynie wówczas gdy nie zostało ono zakończone. W przypadku Spółki postępowanie to zakończyło się wskutek wyegzekowania należności, natomiast toczy się jedynie postępowanie w przedmiocie zarzutu i to zgłoszonego jedynie co do części obowiązku. Końcowo Prezydent Miasta K. odniósł się do uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia stwierdzając, że uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania wywołuje jedynie skutki procesowe, a nie materialnoprawne, jak w przypadku decyzji stwierdzających ich nieważność. Tym samym, nie są to skutki ex tunc, a więc powstałe od dnia jej wydania, a ex nunc, powstałe dopiero od dnia jej uchylenia. Oznacza to, że uchylenie decyzji nie spowodowało pozbawienia podjętych zgodnie z prawem środków egzekucyjnych ich mocy prawnej oraz skutków prawnych, które zostały przez nie wywołane. Ponadto gdy efektywnie zakończono postępowanie egzekucyjne w wyniku wyegzekwowania całości dochodzonej należności, to skutki uchylenia decyzji wymiarowej ex nunc nie mogą się rozciągać w czasie na już zakończone postępowanie. Wierzyciel wskazał ponadto, iż powołane przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. orzecznictwo sądowe zostało zaprezentowane w powołanych wyrokach w odmiennym stanie faktycznym. Dotyczyły bowiem postępowań egzekucyjnych, które w chwili uchylenia decyzji trwały i nie wyegzekwowano całości należności. Wówczas to rozstrzygano kwestię zawieszenia tego postępowania, do czasu wydania ostatecznej decyzji będącej podstawą prowadzonej egzekucji, w celu stwierdzenia czy postępowanie takie należy w całości umorzyć. Prezydent Miasta K. ostatecznie stwierdził, iż brak było podstaw prawnych do umorzenia postępowania egzekucyjnego z przyczyn wskazanych przez organ nadzoru, ponieważ zarówno w dniu uchylenia przedmiotowej decyzji wymiarowej, jak i w dniu złożenia skargi do WSA w Gliwicach, postępowanie egzekucyjne zostało już zakończone. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wskazał że na etapie skargi do WSA złożonej przez Spółkę na postanowienie wydane przez niego ponownie, powziął informację, która w zasadniczy sposób rzutowała na rozpoznawaną kwestię zarzutu nieistnienia obowiązku i rozstrzygnięcie tej kwestii. Wobec informacji dotyczącej orzeczenia będącego podstawą prawną tytułów wykonawczych, powołanej przez Spółkę w skardze skierowanej do WSA w Gliwicach, zwrócono się do wierzyciela o przekazanie decyzji SKO w K. z dnia [...] r. Nr [...] uchylającej decyzję Prezydenta Miasta K. Nr [...] z dnia [...] r. i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji oraz decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia [...] r. Nr [...] wydaną wskutek ponownego rozpatrzenia sprawy. Uznał to za niezbędne w sytuacji, gdy zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Podkreślił, że Spółka zgłosiła wyłącznie zarzut nieistnienia obowiązku co do należności odsetkowej dochodzonej egzekucyjnie przez wierzyciela, nie kwestionując na żadnym z etapów postępowania istnienia należności głównej. Natomiast na etapie skargi Spółka podniosła zarzut nieistnienia całości obowiązku, wskutek uchylenia decyzji stanowiącej podstawę prawną dochodzenia tej należności pieniężnej. Wywiódł, że w takiej sytuacji zmieniające się okoliczności sprawy powodują nieaktualność w części lub w całości oceny sprawy dokonanej na podstawie art. 154 powołanej wyżej ustawy i jednocześnie konieczność dokonania nowej weryfikacji na podstawie stanu aktualnego. Stwierdził, że usunięcie z obrotu prawnego decyzji będącej podstawą wystawienia tytułów wykonawczych spowodowało nieistnienie obowiązku orzeczonego tą decyzją i konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego wszczętego i prowadzonego przez organ egzekucyjny – co w okolicznościach przedmiotowej sprawy uzasadnia rozstrzygnięcie o treści zamieszczonej w sentencji orzeczenia. Powołał się na linię orzeczniczą sądów administracyjnych. Podkreślił, że zaistnienie ww. okoliczności w sprawie potwierdza również zapatrywanie sądów obu instancji wyrażone w niniejszej sprawie, iż zarzuty zgłoszone na postępowanie egzekucyjne nie mogą być rozpatrywane bez powiązania z przesłankami określonymi w art. 59 § 1 u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał za niezasadne zarzuty Prezydenta Miasta K. o naruszeniu procedury w zakresie orzekania w przedmiocie zgłoszonych zarzutów w trybie ustawy egzekucyjnej, jak i procedury administracyjnej. W piśmie procesowym z dnia 16 sierpnia 2012 r. Prezydent Miasta K. podtrzymał w całości stanowisko zawarte w skardze. Stwierdził, że nie zaszły przesłanki obligatoryjnego umorzenia postępowania określone w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., ponieważ tę przesłankę wyeliminował fakt efektywnego zakończenia postępowania w dniu 14 listopada 2008 r. w drodze przymusowego wyegzekwowania należności. Decyzja będąca podstawą wystawienia tytułów wykonawczych została usunięta z obrotu prawnego po zakończeniu postępowania egzekucyjnego; natomiast w trakcie prowadzenia tego postępowania i w momencie jego zakończenia, decyzja znajdowała się w obrocie prawnym. Podkreślił zasadność zarzutów podniesionych w skardze, dodatkowo je motywując – z odniesieniem do argumentacji zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 368/10. Wskazał, iż w sprawie zachodzą przesłanki dopuszczalności egzekucji. Na rozprawie pełnomocnik wierzyciela wnosił i wywodził jak w skardze oraz w piśmie procesowym z dnia 16 sierpnia 2012 r. Podkreślił, że nowy zarzut w sprawie został złożony przez zobowiązaną dopiero po upływie 4 lat od daty wyegzekwowania zobowiązania i 2 lat od uchylenia decyzji, na podstawie której dochodzono tej należności. Akcentował, że po terminie na wniesienie zarzutów niedopuszczalne jest składanie kolejnego zarzutu, a postępowanie egzekucyjne możne zostać umorzone tylko wtedy, kiedy się jeszcze toczy. Powołał się na wyrok NSA z dnia 22 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 12/11. Wskazał, że zastosowanie autokontroli było bezpodstawne, a w analogicznej sprawie organ nadzoru postanowieniem z dnia [...] r. uchylił postanowienie organu pierwszej instancji. Pełnomocnik uczestnika postępowania wnosił o oddalenie skargi i podkreślił, że Spółka nie złożyła kolejnego zarzutu w rozumieniu art. 33 u.p.e.a., a jedynie sformułowała zarzuty w skardze do Sądu. Zwrócił uwagę, że czym innym jest egzekucja, która zmierza do zaspokojenia wierzyciela (co nastąpiło w sprawie 14 listopada 2008 r.), a czym innym postępowanie egzekucyjne, które toczy się nadal w wielu aspektach, między innymi w sprawie zarzutów i kosztów postępowania. Akcentował, że zaaprobowanie stanowiska wierzyciela, że po wyegzekwowaniu należności niedopuszczalne jest umorzenie postępowania egzekucyjnego, oznaczałoby, że niedopuszczalne jest także umorzenie postępowania w części, jak miało to miejsce w tej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zmianami) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Stosownie do art. 3 § 2 pkt 3 ustawy p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Stwierdzenie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.). Skarżone postanowienie zostało wydane przez organ nadzoru w trybie autokontroli na etapie złożenia przez Spółkę skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na postanowienie tego organu z dnia [...] r. w przedmiocie zarzutu na prowadzenie egzekucji administracyjnej. Skargę na postanowienie wydane w trybie art. 54 § 3 ustawy p.p.s.a. wniósł wierzyciel. Przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena legalności działania autokontrolnego organu nadzoru. Okoliczności stanu faktycznego sprawy zostały wyżej przedstawione i nie będą powtarzane. Natomiast w zakresie stanu prawnego sprawy wskazać trzeba, że postępowanie administracyjne toczyło się na podstawie art. 34 w związku z art. 33 pkt 1 u.p.e.a., ponieważ Spółka podniosła zarzut nieistnienia obowiązku w części dotyczącej odsetek za zwłokę. Zgodnie z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku. Stosownie do art. 34 ustawy zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca (§ 1). Jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu (§ 1a). Na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela przysługuje zażalenie ( §2). Jeżeli wierzyciel nie wyraził stanowiska w terminie 14 dni od dnia powiadomienia go przez organ egzekucyjny o wniesionych zarzutach, organ egzekucyjny wydaje postanowienie o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego do czasu wydania postanowienia, o którym mowa w § 4 (§ 3). Organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego (§ 4). Na postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów służy zobowiązanemu oraz wierzycielowi niebędącemu jednocześnie organem egzekucyjnym zażalenie. Zażalenie na postanowienie w sprawie zarzutów podlega rozpatrzeniu w terminie 14 dni od dnia doręczenia organowi odwoławczemu (§ 5). Natomiast art. 54 § 3 ustawy p.p.s.a. stanowi, że: "Organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Uwzględniając skargę, organ stwierdza jednocześnie, czy działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa". Sąd stwierdza, że skarżone postanowienie narusza przepis art. 54 § 3 ustawy p.p.s.a., a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Celem autokontroli, uregulowanej w art. 54 § 3 ustawy p.p.s.a., jest umożliwienie organom administracji publicznej ponownej weryfikacji własnego działania (lub braku działania) bez konieczności angażowania sądu administracyjnego w ocenę jego zgodności z prawem. Autokontrola prowadzi w związku z tym do szybszego załatwienia sprawy, i to zgodnie z żądaniem skarżącego, a zatem służy realizacji zasady szybkości postępowania wyrażonej w art. 7 ustawy p.p.s.a. Sąd wskazuje, że literalna wykładnia przepisu art. 54 § 3 ustawy p.p.s.a. nie pozostawia wątpliwości, iż organ administracji może skorzystać z autokontroli tylko wtedy, gdy uwzględnia skargę w całości, a więc uznaje zarówno podstawę prawną, zarzuty, wnioski, jak i wskazaną w skardze argumentację. Organowi stosującemu ten przepis wolno zatem uczynić tylko to, co wynika z treści skargi i jej żądania. Organ podejmujący rozstrzygnięcie w trybie art. 54 § 3 ustawy p.p.s.a. nie ma możliwości wybiórczego uwzględnienia skargi. W przypadku niepodzielenia przez organ niektórych zarzutów, zakwestionowania przedstawionej w skardze oceny prawnej naruszeń prawa bądź nieuwzględnienia w całości wniosków, organ powinien zrezygnować z wydania rozstrzygnięcia w trybie autokontroli i przekazać skargę do rozpoznania sądowi. Sąd stwierdza, że organ nadzoru wybiórczo uwzględnił skargę. W skardze na postanowienie tego organu z dnia 27 lutego 2012 r. Spółka wniosła o jego uchylenie w całości ze względu na naruszenie art. 10 § 1 i art. 77 § 1 k.p.a., co – jej zdaniem - w świetle art. 18 u.p.e.a, stanowiło przesłankę do wznowienia postępowania na podstawie art. 145 § 1 pkt 5 w zw. z art. 126 k.p.a. Zaś w uzasadnieniu opisała wymienione wyżej naruszenia przepisów proceduralnych i wskazała, że wycofanie z obiegu prawnego orzeczenia, którego wykonanie stanowiło przedmiot egzekucji administracyjnej, powinno skutkować umorzeniem tego postępowania w całości, ponieważ nie budzi wątpliwości fakt, iż w takiej sytuacji upadają podstawy do żądania wykonania wynikającego z decyzji zobowiązania podatkowego, a tym samym dochodzenie jego wykonania w drodze przymusu egzekucyjnego nie jest możliwe. Egzekucja taka staje się bezprzedmiotowa - wygasa dochodzony w niej obowiązek, co musi skutkować obligatoryjnym umorzeniem na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. W tej sytuacji organ nadzoru wskutek ponownego rozpoznania zażalenia z dnia 27 lutego 2009 r. powinien był umorzyć prowadzone postępowanie egzekucyjne - z innych przyczyn niż postępowanie to umorzono postanowieniem z dnia [...] r. Wskazała, że zgodnie z ustaleniami sądów obu instancji, postępowanie egzekucyjne nie mogło zostać umorzone w całości, w sytuacji zgłoszenia i uznania za zasadne zarzutów jedynie co do części dochodzonego egzekucyjnie obowiązku. Nie stoi to jednak na przeszkodzie umorzeniu postępowania egzekucyjnego w całości z innych przyczyn, o ile przyczyny takie zaistniały. Taka sytuacja zdaniem Spółki ma miejsce w niniejszej sprawie, co bez względu na negatywną ocenę wcześniej wydanego orzeczenia obligowało Dyrektora Izby Skarbowej w K. do umorzenia postępowania egzekucyjnego w całości. Brak takiego rozstrzygnięcia przesądził, w ocenie Spółki, o wadliwości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...]. Organ nadzoru uchylił swoje postanowienie z dnia [...] r., orzekł o uznaniu za zasadny zarzutu nieistnienia obowiązku i umorzył w całości postępowanie egzekucyjne. Następnie uzupełnił swoje rozstrzygnięcie, uchylając postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...] r. W uzasadnieniu orzeczenia podkreślił, że na początkowym etapie postępowania Spółka zgłosiła wyłącznie zarzut nieistnienia obowiązku co do należności odsetkowej dochodzonej egzekucyjnie przez wierzyciela, nie kwestionując istnienia należności głównej. Natomiast na etapie skargi do WSA w Gliwicach Spółka podniosła zarzut nieistnienia całości obowiązku, wskutek uchylenia decyzji stanowiącej podstawę prawną dochodzenia należności pieniężnej. Wywiódł, iż nastąpiła zmiana istotnych okoliczności faktycznych i wzruszenie orzeczenia, co powoduje, że wyrok Sądu traci moc wiążącą. Zestawienie argumentacji zawartej w skardze i sentencji oraz uzasadnienia skarżonego postanowienia jednoznacznie wskazuje, że organ nadzoru błędnie zidentyfikował żądania strony skarżącej, zmienił zakres przedmiotowy sprawy i orzekł w oparciu o inną podstawę prawną, co uzasadnia zarzut wybiórczego uwzględnienia skargi. W szczególności podkreślić trzeba, że Spółka nie zgłosiła nowego zarzutu. Jakkolwiek sformułowanie zawarte w skardze nie jest jednoznaczne, to wątpliwość w zakresie jego kwalifikacji może dotyczyć jedynie uznania go za wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego lub sygnalizację dla organu o istnieniu podstaw do umorzenia postępowania z urzędu. Nie budzi natomiast żadnych wątpliwości, iż nie jest to nowy zarzut zgłoszony na tym etapie postępowania egzekucyjnego (co podkreślił również pełnomocnik Spółki na rozprawie). Natomiast organ nadzoru orzekł w przedmiocie nowego zarzutu uznając go za zasadny. Enumeratywnie wymienione w art. 33 u.p.e.a. zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej mogą zostać zgłoszone wyłącznie na etapie wszczęcia postępowania. Natomiast art. 59 § 1 u.p.e.a. wymienia przesłanki obligatoryjnego umorzenia postępowania egzekucyjnego, które może nastąpić na każdym etapie tego postępowania. Postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego wydaje się na żądanie zobowiązanego lub wierzyciela albo z urzędu. Możliwość zgłoszenia takiego żądania nie została ograniczona czasem. Organ egzekucyjny umarza postępowanie z urzędu, gdy w jakikolwiek sposób uzyska informacje o przyczynach uzasadniających umorzenie. Wystąpienie przesłanek stanowiących podstawę umorzenia postępowania obliguje zawsze do takiego zakończenia postępowania egzekucyjnego, bez względu na to, czy zostaną one stwierdzone z urzędu, czy też wyjdą na jaw w wyniku zgłoszonych zarzutów, bądź też w inny sposób zostaną zakomunikowane organowi egzekucyjnemu. Sąd stwierdza, że organ nadzoru błędnie odczytał skargę jako zgłoszenie nowego zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, błędnie zinterpretował zamieszczone w niej wnioski i argumenty i wydał orzeczenie wybiórczo uwzględniające wnioski oraz żądania skargi. W konsekwencji wydane w trybie art. 54 § 3 ustawy p.p.s.a. orzeczenie jest wadliwe; organ nadzoru naruszył ten przepis, ponieważ orzekając w ramach autokontroli nie uwzględnił w całości skargi – w rozumieniu wyżej opisanym. Ponadto Sąd stwierdza, że skarżone postanowienie nie zawiera obligatoryjnego rozstrzygnięcia w przedmiocie stwierdzenia, czy działanie organu miało miejsce bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa. Wydanie orzeczenia nie zawierającego obligatoryjnego elementu również stanowi naruszenie przepisu postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadnie wierzyciel zarzuca w skardze, że skarżone postanowienie dodatkowo narusza przepisy art. 33 i art. 34 w związku z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. poprzez: 1) rozpoznanie i uwzględnienie nowego zarzutu pomimo upływu terminu do zgłoszenia zarzutów i 2) rozpatrzenia tego zarzutu bez uzyskania stanowiska wierzyciela. Nadto organ nadzoru orzekł w przedmiocie nowego zarzutu z pominięciem organu egzekucyjnego, co stanowi naruszenie toku instancji (art. 34 § 3 w związku z art. 19 u.p.e.a.). Sąd stwierdza, że wydanie w trybie autokontroli orzeczenia naruszającego przepis art. 54 § 3 ustawy p.p.s.a. w sposób wyżej opisany spowodowało, iż skarżone postanowienie uchybiło przepisowi art. 153 ustawy p.p.s.a. Naruszenie przepisu art. 153 ustawy p.p.s.a. jest naruszeniem, które może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 153 ustawy p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że ciążący na organie i na sądzie obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, może być wyłączony tyko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 2408/98, LEX 44392, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 16 czerwca 2009 r. II SA/Ol 443/09). Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem przede wszystkim z wykładnią prawa (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis Warszawa 2005, s. 472, Komentarz do art. 153 p.p.s.a.; J. Świątkiewicz, Komentarz do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, BWP Justicia, Warszawa 1995, s. 70; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewski, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, tom I, Wyd. LexisNexis Warszawa 2002, s. 826-827). Ocena prawna może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania, w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji ze względu na naruszenie przepisów procesowych w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Od tej oceny zarówno organ administracji, jak i sąd może odstąpić jedynie w przypadku zmiany stanu faktycznego sprawy. W toku bowiem ponownego rozpoznania sprawy organ administracji może uwzględnić nowe fakty i dowody, których strona nie mogła powołać w toku poprzedniego postępowania lub jeśli potrzeba ich powołania wynikła później (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2007 r., II GSK 240/06). Pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego, co do dalszego postępowania wytyczają kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Przenosząc powyższe teoretyczne rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że w sytuacji, gdy organ nadzoru zidentyfikował wnioski i żądania skargi jako zgłoszenie nowego zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym w administracji i w takim zakresie orzekł, nie zostały spełnione przesłanki odstąpienia od oceny prawnej zawartej w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 19 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 418/09, ponieważ jego działanie nie stanowiło uwzględnienia nowej okoliczności faktycznej sprawy, lecz zmianę przedmiotu postępowania. Mając na względzie wyżej opisane naruszenia przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy Sąd, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 i art. 200 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku