III SA/Wa 123/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Łukasz Bazyluk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi "K." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] marca 2008 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "K." Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Tok postępowania przed organami egzekucyjnymi. 1.1. W dniu [...] marca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec K. sp. z o.o. z siedzibą w W. – Skarżącej w sprawie. Wskazał, iż zawieszenie to następuje na prośbę wierzyciela i wiąże się z faktem wydania w dniu [...] lutego 2008 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzji uchylającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] października 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. 1.2. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca podniosła iż pismem z [...] lutego 2008 r. zwróciła się o umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz zwrot zajętych kwot. Powołała się przy tym na fakt wydania wspomnianej wyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz regulację zawartą w art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968, z późn. zm.), dalej powoływanej jako "u.p.e.a.". Wyjaśniła mianowicie, iż wobec uchylenia decyzji organu I instancji obowiązek świadczenia nie jest wymagalny, a zatem właściwym było umorzenie postępowania egzekucyjnego, a nie jego zawieszenie. 1.3. Postanowieniem z [...] listopada 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Wskazał, że przekazanie do ponownego rozpatrzenia sprawy określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług nie oznacza, iż zobowiązanie to stało się niewymagalne i że zaistniała przesłanka do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Uchylenie decyzji organu I instancji wywołuje bowiem tylko skutki ex nunc i powoduje że do momentu wydania nowej decyzji organ egzekucyjny nie posiada aktualnej informacji o wysokości zobowiązania. Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę, że w dniu [...] sierpnia 2008 r. wydane zostały nowe decyzje określające obowiązek podatkowy, co oznacza, że egzekucja może być prowadzona bez przeszkód, a na organie podatkowym ciąży obowiązek ewentualnej aktualizacji tytułu wykonawczego. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ egzekucyjny nie ustosunkował się dotychczas do żądania Skarżącej umorzenia postępowania mimo upływu terminu określonego w art. 35 § 3 K.p.a. 2. Skarga do Sądu. 2.1. W skardze z [...] grudnia 2008 r. Skarżąca zarzuciła: 1) niewłaściwe zastosowanie art. 56 § 1 pkt 4 u.p.e.a. przez uznanie że w sprawie zaistniała przesłanka do zawieszenia postępowania; 2) błędną interpretację art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. przez przyjęcie że nie istniał po stronie organu egzekucyjnego obowiązek umorzenia postępowania. Na tej podstawie wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji. Wniosła ponadto o zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając zarzut 1) Skarżąca dowodziła, że wobec uchylenia decyzji zobowiązanie nią określone staje się niewymagalne, gdyż nie można wymagać czegoś co nie jest określone. W takiej sytuacji niemożliwe jest również prowadzenie egzekucji ze względów przedmiotowych, a mianowicie egzekwowany obowiązek ma źródło w nieistniejącej w obrocie prawnym decyzji podatkowej. W konsekwencji postępowanie egzekucyjne kwalifikuje się do umorzenia. Uzasadniając zarzut 2) Skarżąca podniosła, że nie budzi wątpliwości iż użyte w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. pojęcie "obowiązku" odnosi się do tego obowiązku, który legł u podstaw wszczęcia postępowania egzekucyjnego, tj. obowiązku istniejącego, wymagalnego i którego niewykonanie przez zobowiązanego doprowadziło do uruchomienia postępowania egzekucyjnego. Odwołując się do regulacji dotyczących treści tytułu wykonawczego oraz stosowania egzekucji administracyjnej (art. 27 § 1 pkt 3 i art. 3 § 1 u.p.e.a.) Skarżąca wyraziła pogląd, iż wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji która określa podlegający egzekucji obowiązek o charakterze pieniężnym, bez jednoczesnego zastąpienia go obowiązkiem o innej wysokości skutkuje tym, że przestaje od tej chwili istnieć obowiązek nadający się do wykonania w postępowaniu egzekucyjnym. Postępowanie takie podlega zatem umorzeniu. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca przytoczyła wypowiedź WSA w Warszawie zawartą w wyroku z 6 listopada 2007 r. (III SA/Wa 1469/07). 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. 3.1. W punkcie wyjścia wskazać należy, że stan faktyczny sprawy nie jest przedmiotem sporu między stronami. Wynika z niego, że egzekucji administracyjnej poddano należności pieniężne z tytułu podatku od towarów i usług. Podstawą wszczęcia tej egzekucji były dwa tytuły wykonawcze [...], w których jako podstawę prawną jej prowadzenia wskazano decyzję wymiarową Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] października 2007 r. Nr [...]. Nie jest też sporne, że decyzja ta została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lutego 2008 r. Nr [...], a sprawę określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług przekazano organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy okoliczność ta uzasadniała - jak twierdzą organy egzekucyjne – zawieszenie postępowania egzekucyjnego, czy też – jak wywodzi Skarżąca – postępowanie to należało umorzyć. W ocenie Sądu w sporze tym rację należy przyznać Skarżącej. Zaprezentowane przez nią stanowisko jest zbieżne z jednolitym – w tej kwestii – orzecznictwem sądowym (wyroki: WSA w Łodzi z 25 marca 2009 r., III SA/Łd 495/08; NSA z 19 marca 2009 r. II FSK 111/09; WSA w Białymstoku z 11 lutego 2009 r., I SA/Bk 533/08; WSA w Gdańsku z 5 lutego 2009 r., I SA/Gd 856/08; WSA w Białymstoku z 2 lutego 2009 r., I SA/Bk 452/08; WSA w Gorzowie Wlkp. z 27 listopada 2008 r., I SA/Go 741/08; WSA w Białymstoku z 8 października 2008 r., I SA/Bk 283/08; WSA w Kielcach z 25 września 2008 r., I SA/Ke 245/08; WSA w Łodzi z 26 czerwca 2008 r., III SA/Łd 67/08; WSA w Warszawie z 31 stycznia 2008 r., III SA/Wa 1408/07, WSA w Warszawie z 6 listopada 2007 r., III SA/Wa 1469/07). 3.2. Zgodnie z art. 26 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego. W tytule tym wierzyciel wskazuje m. in. treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek, o czym stanowi art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. W trakcie – prowadzonego w oparciu o tak wystawiony tytuł wykonawczy - postępowania egzekucyjnego mogą wystąpić okoliczności uniemożliwiające dalsze jego prowadzenie. Okoliczności te mogą mieć charakter przejściowy lub trwały. Wskutek zaistnienia tych pierwszych postępowanie egzekucyjne ulega zawieszeniu. Przyczyny uzasadniające to zawieszenie wymienione zostały w art. 56 § 1 u.p.e.a. i należą do nich: - wstrzymanie wykonania, odroczenie terminu wykonania obowiązku albo rozłożenie na raty spłat należności pieniężnej; - śmierć zobowiązanego, jeżeli obowiązek nie jest ściśle związany z osobą zmarłego; - utrata przez zobowiązanego zdolności do czynności prawnych i brak jego przedstawiciela ustawowego; - żądanie wierzyciela; - inne przypadki przewidziane w ustawach. W niniejszej sprawie organy egzekucyjne jako przyczynę zawieszenia postępowania egzekucyjnego, wskazały wniosek wierzyciela związany z wydaniem przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej. Jak się podkreśla w orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA w sprawie II FSK 111/09) wniosek taki jest dla organu egzekucyjnego wiążący, co oznacza, że jego złożenie rodzi po stronie organu obowiązek zawieszenia postępowania. Specyfika niniejszej sprawy polegała jednakże na tym, że ten sam organ (Naczelnik Urzędu Skarbowego W.) był jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym. Nie sposób więc mówić tu o związaniu organu wnioskiem wierzyciela, gdyż oznaczałoby ono skierowanie wniosku do samego siebie. Jak zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyżej wyroku, skoro brak jest podstaw do złożenia skierowanego do samego siebie wniosku o zawieszenie postępowania egzekucyjnego, tym bardziej nie ma ich w odniesieniu do związania takim wnioskiem. Powyższe oznacza, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie był uprawniony, aby skutecznie żądać zawieszenia postępowania egzekucyjnego (czy też - jak to sformułował w piśmie z [...] marca 2008 r. - żądać "zawieszenia tytułów wykonawczych" – k. 48 akt administracyjnych) na podstawie art. 56 § 1 pkt 4 u.p.e.a. Nie było zatem podstawy prawnej do zawieszenia postępowania w oparciu o ten przepis. W niniejszej sprawie nie zaistniały również inne – niż wymieniona - przesłanki uzasadniające to zawieszenie. Zdaniem Sądu okoliczność, która legła u podstaw prośby wierzyciela o zawieszenie postępowania egzekucyjnego, a którą było wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej, powinna była natomiast skutkować – jak słusznie podnosi Skarżąca - umorzeniem tego postępowania. 3.3. Postępowanie egzekucyjne prowadzone jest w oparciu o konkretny tytuł wykonawczy i służy wykonaniu obowiązku wskazanego w tym tytule. W sytuacji, gdy podstawą prawną dochodzonej należności jest określone orzeczenie, np. decyzja organu podatkowego, egzekucji podlega kwota należna w świetle tego orzeczenia. Kwotę tę wierzyciel wskazuje w tytule wykonawczym, co ma ten skutek, iż w oparciu o tenże tytuł wykonawczy postępowanie egzekucyjne może być prowadzone tak długo, jak długo tytuł ten zachowuje swoją aktualność, tj. jak długo egzekwowana na jego podstawie, określona kwotowo należność, znajduje źródło (podstawę) w orzeczeniu wskazanym w tym tytule (por. wyrok WSA w Warszawie, III SA/Wa 1408/07). W przypadku zatem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, ta właśnie decyzja stanowi podstawę wystawienia tytułu wykonawczego i dochodzenia należności w kwocie wynikającej z tej decyzji. Uchylenie takiej decyzji przez organ odwoławczy sprawia, że podstawa prowadzenia postępowania egzekucyjnego przestaje istnieć (odpadła) z dniem wydania przezeń decyzji uchylającej w całości decyzję organu I instancji i przekazującej mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Brak decyzji figurującej dotychczas w tytule wykonawczym powoduje więc, że postępowanie egzekucyjne wszczęte w oparciu o ten tytuł nie może być dalej prowadzone i podlega umorzeniu na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., zgodnie z którym postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Uchylenie decyzji skutkuje bowiem tym, że zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć w kwocie określonej uchyloną decyzją. Jakkolwiek w przypadku zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług (tak w niniejszej sprawie) złożenie deklaracji albo wydanie decyzji, nie jest zdarzeniem, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie tego zobowiązania w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (zdarzeniem tym jest wystąpienie podatkowoprawnego stanu faktycznego określonego w ustawie o VAT), to jednak nie zmienia to faktu, że dla możliwości dochodzenia zobowiązania w drodze egzekucji administracyjnej konieczne jest istnienie zobowiązania w konkretnej kwocie. Inaczej mówiąc w przypadku zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa złożenie deklaracji albo wydanie decyzji, jest zdarzeniem konkretyzującym wysokość tego zobowiązania. Wyeliminowanie takiej decyzji z obrotu prawnego oznacza, że zobowiązanie to nie jest już skonkretyzowane (jego wysokość przestała być znana), co sprawia, iż przestaje istnieć podlegający egzekucji obowiązek rozumiany, jako kwota dochodzonej, wskazanej w tytule wykonawczym należności. Ma to ten skutek, że postępowanie egzekucyjne powinno być umorzone na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Tak też należało postąpić w niniejszej sprawie. 3.4. Oceny tej nie podważa argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej na temat skutków prawnych, jakie wywołuje uchylenie decyzji w zwykłym trybie instancyjnym. Faktem jest, iż uchylenie decyzji wywiera skutki ex nunc, tj. od momentu wydania przez organ odwoławczy decyzji w tym przedmiocie. Oznacza to, że do tej chwili uchylona decyzja funkcjonuje w obrocie rodząc określone skutki prawne, w tym także w zakresie postępowania egzekucyjnego. Decyzja ta mogła zatem stanowić podstawę wystawienia tytułu wykonawczego i dochodzenia należności w kwocie z niej wynikającej. Podstawa ta przestała jednak istnieć (odpadła) z dniem, w którym wskazana w tym tytule decyzja została uchylona. Dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego w oparciu o ten tytuł nie jest zatem możliwe. Niedopuszczalna jest bowiem sytuacja, gdy postępowanie to trwa nadal (nawet zawieszone) jeżeli przestał istnieć obowiązek, którego ono dotyczy. Inaczej mówiąc nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której egzekwowany obowiązek zaczyna mieć źródło w nieistniejącej w obrocie prawnym decyzji. Nie przekreśla to bynajmniej możliwości ponownego uruchomienia postępowania egzekucyjnego, jednak rzeczą oczywistą jest, że dotychczasowy tytuł wykonawczy - jako nieadekwatny do powstałej sytuacji prawnej - nie będzie mógł być realizowany. Jeżeli zatem zostanie wydana nowa decyzja (w niniejszej sprawie decyzję taką wydano w dniu [...] sierpnia 2008 r.) określająca wysokość zobowiązania podatkowego, to wierzyciel będzie mógł dochodzić jego zaspokojenia w drodze egzekucji administracyjnej, ale już na podstawie nowego tytułu wykonawczego, uwzględniającego treść nowej decyzji. 3.5. Z opisanych wyżej względów Sąd nie podzielił poglądu organu odwoławczego, iż uchylenie decyzji organu I instancji skutkuje jedynie brakiem – po stronie organu egzekucyjnego - aktualnej informacji o wysokości zobowiązania podatkowego oraz ewentualnym – ciążącym na organie podatkowym – obowiązkiem aktualizacji tytułu wykonawczego. Wskazywany jako podstawa prawna tej aktualizacji § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541, ze zm.) stanowi, iż jeżeli w trakcie postępowania egzekucyjnego zostanie wydane orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym, wierzyciel niezwłocznie aktualizuje tytuł wykonawczy w ten sposób, że wypełnia pierwszą stronę druku tytułu wykonawczego, a drugą stronę opatruje pieczęcią urzędową oraz podpisem i pieczątką upoważnionej osoby. Dwa egzemplarze tych stron, oznaczone wyrazem "aktualizacja", wierzyciel przesyła organowi prowadzącemu egzekucję. Jak wynika z treści tego przepisu ma on zastosowanie, jedynie w przypadku, gdy organ odwoławczy uchyli decyzję organu I instancji i określi wysokość zobowiązania podatkowego w innej kwocie, czyli orzeknie co do istoty sprawy. W takiej bowiem sytuacji już w momencie uchylenia decyzji organu I instancji do obrotu prawnego wchodzi nowa decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Ma to ten skutek, że nie dochodzi do powstania sytuacji, gdy przez pewien czas wysokość tego zobowiązania i tym samym wysokość egzekwowanej należności nie jest znana, jak to się dzieje kiedy uchylenie decyzji łączy się z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. Z powyższego wynika, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy instytucja zaktualizowania tytułu wykonawczego nie miałaby zastosowania, a to z uwagi na treść podjętego przez Dyrektora Izby Skarbowej rozstrzygnięcia, który decyzją z [...] lutego 2008 r. uchylił decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług i sprawę przekazał organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. 3.6. W tym stanie rzeczy Sąd zgodził się ze Skarżącą, iż w niniejszej sprawie organy egzekucyjne dopuściły się naruszenia art. 56 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając ponownie sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzy postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o tytuły wykonawcze, w których jako podstawę prawną wskazano uchyloną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] października 2007 r. 3.7. Sąd zważył jednocześnie, iż jakkolwiek ocenie Sądu poddane zostały postanowienia w sprawie zawieszenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych [...], to jednak poczynione wyżej spostrzeżenia organ obowiązany będzie odnieść do postępowania prowadzonego w oparciu o tytuł wykonawczy [...] dotyczący należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Po pierwsze także w przypadku tego tytułu wystąpiła przesłanka z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. jako, że figurująca w tym tytule i stanowiąca podstawę jego wystawienia decyzja podatkowa została uchylona w postępowaniu odwoławczym (zob. k. 53-57 akt administracyjnych). Zaistnienie tej przesłanki rodzi natomiast po stronie organu egzekucyjnego obowiązek umorzenia postępowania. Po drugie w aktach sprawy (k. 46 akt administracyjnych) znajduje się wniosek Skarżącej o umorzenie postępowania egzekucyjnego, do którego to – jak słusznie zauważono w zaskarżonym postanowieniu – organ I instancji dotychczas nie ustosunkował się. We wniosku tym Skarżąca wskazała wszystkie trzy wymienione wyżej tytuły wykonawcze. 3.8. Ubocznie jedynie Sąd zwraca uwagę na konieczność precyzyjnego określenia w tytule wykonawczym podstawy prawnej egzekwowanej należności. Wprawdzie nie jest rzeczą Sądu ocena w niniejszym postępowaniu prawidłowości wystawienia tytułów [...] (kwestie z tym związane mogły być przedmiotem zarzutów składanych w terminie 7 dni od daty doręczenia odpisu tytułu wykonawczego – art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a.), to jednak wskazać należy, że w tytułach tych źródło dochodzonej należności oznaczono jako decyzję nr "[...]". W rzeczywistości zaś decyzja ta opatrzona została numerem "[...]". Nieprawidłowości te nie miały jednak wpływu na wynik niniejszej sprawy. Obie strony wskazywały bowiem prawidłowo, iż tytuły wykonawcze dotyczą podatku od towarów i usług i swoją argumentację odnosiły do tej właśnie należności. 3.9. Reasumując Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270; z późn. zm. – dalej jako "p.p.s.a."), orzekł jak w punktach 1 i 2 sentencji. O kosztach postępowania, do których zalicza się uiszczony wpis od skargi w kwocie 100 zł oraz wynagrodzenie radcy prawnego w wysokości 240 zł orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.). ----------------------- 1