I SA/Gl 851/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Bożena Pindel, Bożena Suleja (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2013 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z poźn. zm.), zwanej dalej w skrócie O.p., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] nr [...] określającej K.B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny. Pismem z dnia 23 marca 2012 r. pełnomocnik podatniczki wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok, ze względu na wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa – wskazując na przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określoną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Rozpatrując przedmiotowy wniosek Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że z akt sprawy zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. nie wynika, aby istniały przesłanki do stwierdzenia jej nieważności. W odwołaniu wniesionym od tej decyzji pełnomocnik K.B. wniósł o jej uchylenie, zarzucając, że została ona wydana z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony na wstępie przywołał fragment wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1802/09: "stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa (na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p.) następuje wtedy, gdy treść tej decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, co powoduje, że decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Sytuacja taka zachodzi wtedy, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność, albo też - według innego ujęcia - gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości - z zastrzeżeniem, że wątpliwości prawne w rzeczywistości nie zachodzą także wtedy, gdy wystąpiła wprawdzie rozbieżność orzecznictwa, ale jedno z różnych orzeczeń jest po prostu wadliwe". Zdaniem pełnomocnika taka sytuacja występuje w przypadku decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...], gdyż zestawienie przepisów prawa definiujących przychód z działalności gospodarczej pozostaje w wyraźnej sprzeczności z kwotami (źródłami pochodzenia tych kwot) uznanymi w ww. decyzji za przychody strony. Pełnomocnik podkreślił, że z treści zaskarżonej decyzji wynika jednoznacznie, iż organ podatkowy uznał, że przychód strony z prowadzonej działalności gospodarczej stanowi część kwot uzyskanych w wyniku sprzedaży nieruchomości, gdzie strona była wyłącznie pełnomocnikiem sprzedającego. Wskazał, że sytuacja taka miała miejsce w przypadku następujących transakcji sprzedaży: 1. Zbycie nieruchomości aktem notarialnym z dnia [...] rep. A nr [...] położonej w P. przy ul. [...] należącej do R.O., A.O. i D.O. 2. Zbycie nieruchomości aktem notarialnym z dnia [...] rep. A nr [...] położonej w [...] gmina W. należącej do B. i I.A. 3. Zbycie nieruchomości aktem notarialnym z dnia [...] rep. A nr [...] położonej w J. przy ul. [...] należącej do A.B. Pełnomocnik zaznaczył, że niewątpliwie wymienione wyżej sprzedaże nieruchomości związane były z pożyczkami, których udzieliła strona sprzedawcom nieruchomości. W tej sytuacji organ podatkowy stwierdził, iż cała kwota uzyskana z tytułu sprzedaży nieruchomości była należna stronie, z tym, że część tej kwoty stanowiła zwrot pożyczki, natomiast część spłatę odsetek od pożyczki. Strona udzielała przedmiotowych pożyczek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie pełnomocnika strony analiza literalnego brzmienia art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 z późn. zm.), dalej w skrócie u.p.d.o.f. – zgodnie z którym za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont – dowodzi, że aby uznać daną kwotę za przychód, kwota ta musi być należna. Nie można twierdzić, że kwota otrzymana z tytułu sprzedaży dokonanej za pośrednictwem pełnomocnika działającego, co do zasady, w imieniu i na rzecz sprzedającego jest kwotą należną temu pełnomocnikowi. Kwota ta jest bowiem kwotą należną wyłącznie sprzedawcy i może rodzić skutki podatkowe wyłącznie po stronie sprzedawcy, a nie po stronie jego pełnomocnika. Aby kwota otrzymana przez pełnomocnika ze sprzedaży dokonanej w imieniu swojego mocodawcy stała się kwotą należną temu pełnomocnikowi, pomiędzy pełnomocnikiem, a jego mocodawcą musi zostać zawarta odrębna od umowy sprzedaży (np. sprzedaży nieruchomości) umowa cywilnoprawna, z której wynika, iż dana kwota jest należna temu pełnomocnikowi. Pełnomocnik podatniczki cytując fragmenty decyzji z dnia [...] podkreślił, iż fakt, że taka umowa czy porozumienie zawarte pomiędzy stroną, a osobą w imieniu której dokonano sprzedaży nieruchomości nie istnieje i nie znajduje się w aktach sprawy zakończonej przedmiotową decyzją, zostało kilkakrotnie przyznane przez organ I instancji. W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik strony podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej w K., nie zgadzając się z jego argumentami, powołuje się na zapisy zamieszczone w umowach zawieranych przez stronę z pożyczkobiorcami. Zauważył, że w umowach tych mowa jest o odsetkach od pożyczek (w tym o odsetkach karnych), zabezpieczeniu hipoteką, o prawie zaspokojenia roszczenia z zabezpieczenia hipotecznego itp. Zapisy te nie mają jednak w jego ocenie zasadniczego znaczenia dla zaistnienia rażącego naruszenia prawa przy wydawaniu kwestionowanej decyzji, gdyż w żadnym miejscu tej decyzji organ podatkowy nie dokonał analizy (obliczenia) kwoty przychodu uzyskanego przez stronę z uwzględnieniem zapisów poszczególnych umów. Podniósł, że w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] brak jest stwierdzenia, iż przychodem strony jest kwota wynikająca z wysokości odsetek ustalonych w danej umowie pożyczki, a uzyskana w wyniku zaliczenia części kwoty uzyskanej ze sprzedaży w imieniu pożyczkobiorcy danej nieruchomości. Wskazał, że organ podatkowy w przedmiotowej decyzji uznał jako przychód strony pełną kwotę uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej cudzą własność (pomniejszoną jedynie o wartość udzielonych pożyczek), abstrahując od jakichkolwiek wartości odsetek wynikających z umów pożyczek. Zaznaczył, że nawet jeżeli przyjąć, iż strona miała prawo do zatrzymania części kwoty uzyskanej ze sprzedaży ze względu na zobowiązanie sprzedawcy nieruchomości z tytułu zawartych umów pożyczek (chociaż, jak podkreślił, fakt ten nie wynika jednoznacznie z żadnych dokumentów) to jej przychodem należnym mogła być jedynie kwota odsetek określona w umowie pożyczki. Jednakże nie mogła to być w pełna kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, czy też kwota wynikająca z prostego działania matematycznego polegającego na odjęciu od ogólnej wartości sprzedaży kwoty udzielonej pożyczki. Zdaniem pełnomocnika, jeśli nawet strona nie zwróciła środków finansowych sprzedawcom nieruchomości, będącym jednocześnie pożyczkobiorcami (co nie wynika, jak podkreślił, z materiału dowodowego) to niezwrócona kwota nie staje się automatycznie przychodem strony. Niezwrócona kwota stanowiła bowiem należność pożyczkobiorcy (sprzedawca nieruchomości), który mógł żądać od strony jej zwrotu oraz wystąpić ze stosownym powództwem wobec strony. Zaznaczył, że w opisanych we wniosku z dnia 23 marca 2012 r. okolicznościach nie istniała żadna podstawa do uznania całości kwot uzyskanych w wyniku sprzedaży nieruchomości (nawet po pomniejszeniu o wartość udzielanych pożyczek), w których pełnomocnikiem sprzedawcy była podatniczka, za przychód strony z prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem uznanie tych kwot za przychód strony stoi w rażącej sprzeczności z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. i nie można w tej sytuacji mówić o tym, iż przyporządkowanie opisanych wyżej kwot do przychodów strony jest wyłącznie wynikiem dokonanej oceny zebranego materiału dowodowego. Żaden element tego materiału dowodowego nie mógł prowadzić do uznania całości kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości za przychód pełnomocnika, czyli przychód strony. Następnie, cytując fragment zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym w momencie sprzedaży nieruchomości ich właściciele byli zobowiązani do zapłaty K.B. kwot wynikających z umów pożyczki, które w tym momencie przekraczały już wartość sprzedawanych nieruchomości, pełnomocnik podniósł, iż rzekoma wysokość zobowiązań przekraczająca wartość zbywanych nieruchomości nie wynika w żadnej mierze z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]. Zaznaczył, że rolą organu oceniającego zasadność wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji nie może być uzupełnianie bądź poprawianie wad decyzji, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy. Odnosząc się do twierdzenia organu, zgodnie z którym pełnomocnik strony nie przedstawił żadnych dokumentów mogących potwierdzać fakt rozliczenia się przez K.B. z właścicielami sprzedanych nieruchomości podkreślił, iż wniosek z dnia 23 marca 2011 r. nie był wnioskiem o wznowienie postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Trudno zaś w przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności w oparciu o art. 247 § 1 pkt 3 O.p. czynić stronie zarzut braku przedstawienia jakichkolwiek dowodów, gdyż organ podatkowy rozpatrujący wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji winien opierać się wyłącznie na dowodach zebranych w sprawie zakończonej decyzją, której wniosek dotyczy. Konkludując pełnomocnik wyraził pogląd, że podatniczka sprzedając nieruchomości należące do pożyczkobiorców działała wyłącznie jako ich pełnomocnik i kwota uzyskana ze sprzedaży była kwotą należną wyłącznie właścicielom nieruchomości. W tych okolicznościach, w przypadku istnienia zobowiązań tych pożyczkobiorców wobec strony można mówić wyłącznie o potrąceniu wzajemnych wierzytelności. Brak dowodu dokonania takiego potrącenia powoduje, iż nie można mówić o przychodzie należnym stronie w wysokości równej wysokości kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (pomniejszonych o wartość udzielonych pożyczek). W związku z powyższym wskazał, że w opisanym wyżej stanie faktycznym doszło do wydania decyzji z dnia [...] z rażącym naruszeniem prawa. Za taką należy bowiem uznać decyzję, w której za przychód strony z działalności strony uznano kwoty, które nie były stronie należne. Zdaniem pełnomocnika strony proste i oczywiste zestawienie treści decyzji w kwestii dotyczącej uznania za przychód strony kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości niebędącej własnością strony (strona występowała wyłącznie jako pełnomocnik sprzedawcy) z treścią przepisu prawa wynikającego z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. Tym samym wniosek o stwierdzenie nieważności tej decyzji był uzasadniony, a skarżona decyzja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. wydana została z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. na wstępie przytoczył treść art. 247 § 1 O.p. Zaznaczył, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest odrębnym od postępowania zwyczajnego postępowaniem nadzwyczajnym, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych (np. w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych) - nie można w jego trakcie rozpatrzyć sprawy co do jej istoty, jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć bowiem tylko ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami określonymi enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p., czy też wady te nie występują. Podniósł, że w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym nie mogą być eliminowane wszystkie wady decyzji, lecz tylko te, które wypełniają przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 247 § 1 O.p. Wskazał następnie, że jedną z kwalifikowanych przesłanek do unieważnienia decyzji podatkowej jest wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa. Orzecznictwo sądów administracyjnych oraz literatura przedmiotu zawiera szereg propozycji zdefiniowania pojęcia rażącego naruszenia prawa. Najczęściej w judykaturze wskazuje się jednak, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Zgodził się przy tym z poglądem, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Nie można zatem uznać, że decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa w sytuacji, gdy nie jest wyjaśnione, czy w ogóle miało miejsce naruszenie prawa. Wskazał ponadto, że oceny legalności decyzji ostatecznej dokonuje się tylko i wyłącznie na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu zwykłym, zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej. Podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając jako organ I instancji stwierdził, że w 2005 roku podatniczka prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą jako jednoosobowa firma pod nazwą A K.B. Jednym z przedmiotów działalności firmy K.B. było udzielanie pożyczek osobom fizycznym. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podatniczka w badanym okresie zawarła między innymi następujące umowy pożyczek: - nr [...] z dnia 7 czerwca 2004 r. w przedmiocie udzielenia B. i I.A. pożyczki w kwocie [...] zł, w ramach zabezpieczenia spłaty tej pożyczki ustanowiono hipoteki (zwykłą i kaucyjną) na nieruchomości pożyczkobiorcy położonej w J., - nr [...] z dnia 25 października 2004 r. w przedmiocie udzielenia A.B. pożyczki w kwocie [...] zł, w ramach zabezpieczenia spłaty tej pożyczki ustanowiono hipoteki (zwykłą i kaucyjną) na nieruchomości pożyczkobiorcy położonej w J. przy ul. [...], oraz - nr [...] z dnia 21 stycznia 2005 r. w przedmiocie udzielenia R., A. i D. O. pożyczki w kwocie [...] zł, w ramach zabezpieczenia spłaty tej pożyczki ustanowiono hipoteki (zwykłą i kaucyjną) na nieruchomości pożyczkobiorcy położonej w P. przy ul. [...] (obecnie ul. [...]). Organ odwoławczy wskazał, że w toku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. ustalił, że w 2005 roku K.B., działając w imieniu B. i I.A., A.B. oraz R., A. i D.O., sprzedała nieruchomości stanowiące zabezpieczenie udzielonych im wcześniej pożyczek. Podkreślił, że z uwagi jednak na fakt, iż z zebranego materiału dowodowego nie wynikało, iż podatniczka przekazała otrzymane kwoty ze sprzedaży nieruchomości ich właścicielom, organ podatkowy I instancji uznał kwoty uzyskane ze sprzedaży tych nieruchomości (po pomniejszeniu ich o wartość udzielonych pożyczek - cześć uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości kwot stanowiła bowiem zwrot pożyczki) za przychód należny firmy A K.B. "z tytułu zaległych odsetek od udzielonego kredytu". Organ zaakcentował, że w przedmiotowej sprawie ramy postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji określało żądanie wnioskodawcy, który w oparciu o przesłankę z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. wystąpił o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. Zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie było więc ustalenie, czy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. uznając za przychód strony z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej część kwot uzyskanych ze sprzedaży trzech konkretnie wskazanych nieruchomości rażąco naruszył przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Rozpatrując przedmiotową kwestię, w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, organ odwoławczy stwierdził, że w badanej sprawie nie doszło do rażącego naruszenia art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. – a tym samym uznał, że nie zaistniała przesłanka do stwierdzenia nieważności kwestionowanej przez stronę decyzji ostatecznej określona w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że pomimo, iż kwota samej pożyczki jest neutralna podatkowo - spłata wartości pożyczki (jej kwoty głównej) nie stanowi przychodu - to w przypadku gdy pożyczka miała charakter odpłatny przychodem powstającym w związku z jej udzieleniem są odsetki. Jeżeli pożyczka została udzielona w ramach działalności gospodarczej to otrzymane od niej odsetki stanowią przychód, który podlega opodatkowaniu łącznie z innymi przychodami uzyskiwanymi z tytułu prowadzonej działalności - przychód z tytułu otrzymanych odsetek zaliczany jest do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wskazał, że przychody z tytułu odsetek powstają w momencie faktycznego otrzymania odsetek (w przypadku odsetek stanowiących przychód z działalności gospodarczej nie obowiązuje ogólna zasada memoriałowa), co wynika z art. 14 ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f., w myśl którego do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się zwróconych pożyczek, z wyjątkiem kwot skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek, oraz kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek. W dalszej kolejności organ podniósł, że w przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że K.B. zawarła w/w umowy pożyczek oraz wypłaciła określone w nich kwoty pożyczkobiorcom, a w umowach jednoznacznie określono: - oprocentowanie pożyczki - w wysokości 7, 8 lub 9% w skali miesiąca (vide: § 3 umowy pożyczki), - ilość, wysokość i terminy płatności rat odsetkowych oraz termin spłaty "raty kapitałowej" czyli kwoty udzielonej pożyczki (vide: § 4 umowy pożyczki), - sposób zabezpieczenia spłaty pożyczki - ustanowienie na wskazanej przez pożyczkobiorcę nieruchomości hipoteki zwykłej i kaucyjnej (vide: § 5 umowy pożyczki), a także zastrzeżono, że: "w przypadku zalegania z zapłatą kapitału lub odsetek pożyczkodawca ma prawo zaspokoić swoje roszczenia z zabezpieczenia hipotecznego, jak również naliczyć odsetki karne w wysokości 1% za każdy dzień zwłoki w spłacie pożyczki lub odsetek" (vide: § 6 umowy pożyczki), oraz "pożyczkobiorca ustanawia prawne zabezpieczenie spłaty pożyczki, w którym poddaje się rygorowi egzekucji w trybie art. 777 § 1 pkt 4 k.p.c." (vide: § 7 umowy pożyczki). Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż z akt sprawy wynika również, że pożyczkobiorcy musieli notarialnie ustanowić na rzecz K.B. określone w umowach hipoteki oraz udzielić w formie aktu notarialnego pełnomocnictwa do sprzedaży nieruchomości stanowiących zabezpieczenie udzielonych pożyczek (na których ustanowione zostały hipoteki), w których to pełnomocnictwach występuje nawiązanie do zawartych umów pożyczki i zastrzeżenie, że są one nieodwołalne przed dniem całkowitej spłaty pożyczki i wszelkich zobowiązań wynikających z umowy pożyczki. Zauważył nadto, iż pożyczkobiorcy podpisując umowę pożyczki oraz udzielając K.B. pełnomocnictw do sprzedaży nieruchomości będących zabezpieczeniem zaciąganych pożyczek jednoznacznie wyrażali zgodę na ewentualne uregulowanie przyszłych zobowiązań wobec pożyczkodawcy poprzez sprzedaż nieruchomości będących przedmiotem ustanowionych hipotek. Biorąc więc pod uwagę bardzo wysokie oprocentowanie udzielanych pożyczek oraz ustaloną w umowie wysokość odsetek karnych (1% za każdy dzień zwłoki), w przypadku gdy pożyczkobiorca nie wywiązywał się ze swoich zobowiązań, w bardzo szybkim tempie zaczynało powiększać się jego zadłużenie wobec K.B. - która w momencie, gdy wartość zadłużenia (pożyczki, odsetek oraz odsetek karnych) osiągała lub przewyższała wartość nieruchomości będącej przedmiotem zabezpieczenia - dokonywała sprzedaży nieruchomości w celu odzyskania należnych jej kwot. Podatniczka była bowiem umocowana do dokonania takiej czynności i nie musiała zawierać żadnych dodatkowych umów z pożyczkobiorcami. W ocenie organu odwoławczego nie można zaprzeczyć, że K.B. sprzedawała przedmiotowe nieruchomości w imieniu ich właścicieli (pożyczkobiorców) działając jako ich pełnomocnik i kwota uzyskana z ich sprzedaży była kwotą przysługującą właścicielom. Bezspornym jest jednak fakt, że sprzedawane nieruchomości stanowiły zabezpieczenie kwot należnych stronie z tytułu udzielonych pożyczek i w chwili sprzedaży nieruchomości ich właściciele byli zobowiązani do zapłaty K.B. tychże kwot, których wysokość przekraczała już wartość sprzedawanych nieruchomości. Mając więc na uwadze przytoczone regulacje zawarte w art. 14 u.p.d.o.f. organ II Instancji wskazał, że zaspokojone skapitalizowane odsetki od udzielonych przez stronę pożyczek, w momencie ich zaspokojenia stawały się jej przychodem należnym i Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zasadnie zaliczył je do przychodów podatniczki. Na marginesie zauważył, że w przedstawionym stanie faktycznym całkowicie nieracjonalne byłoby zwrócenie przez stronę pożyczkobiorcy (czyli właścicielowi nieruchomości) kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości i dopiero później domaganie się zwrotu kwoty pożyczki i należnych jej odsetek. Dodatkowo za nieprawidłową uznał argumentację pełnomocnika podatniczki mającą wskazywać, że po sprzedaży nieruchomości nie doszło do zaliczenia otrzymanych przez nią kwot z tytułu sprzedaży nieruchomości na poczet wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki oraz należnych jej od niej odsetek i obydwie strony (podatniczka i pożyczkobiorcy) w dalszym ciągu posiadają wobec siebie należne wierzytelności. Ponadto wskazał, że w trakcie postępowania przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. strona nie przedstawiła żadnych dokumentów mogących potwierdzać fakt rozliczenia się z właścicielami sprzedanych nieruchomości (zwrotu im pieniędzy otrzymanych ze sprzedaży nieruchomości). Informacji mogących potwierdzać takie rozliczenie nie przedłożyli także właściciele sprzedanych nieruchomości. Wobec braku takich dowodów po stronie podatniczki Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. miał uzasadnione podstawy aby przyjąć, iż pieniądze otrzymane z tytułu sprzedaży nieruchomości strona przeznaczyła na uregulowanie wymagalnych należności z tytułu udzielonych pożyczek. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w K. przyznał, że działając jako organ I instancji błędnie wskazał w decyzji z dnia [...], że "pełnomocnik strony nie przestawił żadnych dokumentów mogących potwierdzać fakt rozliczenia się przez K.B. z właścicielami sprzedanych nieruchomości" podczas gdy powinien wskazać na samą stronę ale wskazana powyżej pomyłka w żaden sposób nie ma wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika strony, według którego organ podatkowy uznał za przychód kwoty abstrahujące od wartości odsetek ustalonych w umowach zawieranych przez stronę z osobami będącymi sprzedawcami nieruchomości wskazał, że w zawartych umowach określony został sposób naliczania odsetek, w tym odsetek karnych oraz wskazana była wysokość tego oprocentowania. Możliwe jest więc ustalenie konkretnej kwoty należnych stronie odsetek na dzień sprzedaży nieruchomości. Biorąc jednak pod uwagę okoliczność, że w przypadku przedmiotowych umów kwoty należnych odsetek przewyższały znacznie w dniu sprzedaży nieruchomości kwotę uzyskaną z jej sprzedaży, a przychodem z tytułu odsetek jest jedynie ich faktycznie otrzymana kwota (przychód powstaje w momencie faktycznego otrzymania należnych odsetek), nie było potrzeby sporządzenia szczegółowych wyliczeń kwoty odsetek należnych K.B.na dzień sprzedaży poszczególnych nieruchomości. Do przychodu nie mogła zostać zaliczona bowiem cała należna kwota, a jedynie kwota otrzymana, której wysokość można było w prosty sposób obliczyć jako różnicę pomiędzy kwotą otrzymaną ze sprzedaży nieruchomości a kwotą stanowiącą zwrot udzielonej pożyczki (wysokością zwróconego kapitału), co uczynił Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu odwoławczego można bezsprzecznie wykazać, że kwota uznana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. jako przychód K.B. jest znacznie niższa niż wartość należnych jej odsetek (umownych i karnych) obliczonych na dzień sprzedaży nieruchomości, a tym samym potwierdzić, iż zasadne było zastosowanie przez ten organ podatkowy "uproszczonej" metody obliczeń. Końcowo organ podniósł, że w tabelach umieszczonych w załączniku nr 1 do zaskarżonej decyzji sporządzono harmonogramy spłat przedmiotowych pożyczek (na podstawie umów) oraz obliczono kwoty zaległości powstałych z tytułu nie wywiązania się ze spłaty tych pożyczek (bez wyliczenia jednak kwoty odsetek karnych). W przedstawionej powyżej sytuacji w ocenie organu II instancji brak szczegółowych wyliczeń dotyczących kwot należnych odsetek (lecz faktycznie nie otrzymanych) nie może więc w żaden sposób świadczyć o wadliwości skarżonej decyzji. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik K.B. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, wskazując takie same zarzuty jak w odwołaniu. Ponadto pełnomocnik skarżącej odnosząc się do dokonanych przez organ odwoławczy obliczeń wartości odsetek przysługujących stronie z tytułu zawartych umów pożyczek, w momencie zbycia przedmiotowych nieruchomości podniósł, że nawet jeżeli założyć, iż wyliczenia te są prawidłowe to nie można przyjąć, iż kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości przez pełnomocnika (pożyczkodawcę) stanowi automatycznie jego przychód, gdyż stoją temu na przeszkodzie przepisy kodeksu cywilnego. Podniósł, że zgodnie z art. 499 Kodeksu cywilnego potrącenia dokonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. W opinii skarżącej oświadczenie takie nie istnieje, a zapisy umów pożyczek nie pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, iż pożyczkobiorcy złożyli skarżącej takie oświadczenie. Zdaniem pełnomocnika skarżącej organ podatkowy winien zbadać zgodny zamiar stron umów pożyczek - czego nie uczynił. Zaznaczył, że organ ten nie zebrał informacji na temat sposobu rozliczenia pożyczkobiorcy i pożyczkodawcy (skarżącej) dotyczących zwrotu pożyczek lub zaliczenia kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości. Skoro nie zebrano żadnych informacji (dowodów) dotyczących rozliczeń pomiędzy pożyczkobiorcą, a pożyczkodawcą organy podatkowe nie mogą twierdzić, iż kwota uzyskana przez pełnomocnika pożyczkobiorców ze sprzedaży nieruchomości do nich należących stanowi przychód skarżącej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo odnosząc się do twierdzenia pełnomocnika skarżącej co do oświadczenia o potrąceniu wskazał, że orzecznictwo sądów administracyjnych dopuszcza sytuację, w której oświadczenie o potrąceniu może być złożone w sposób dorozumiany. Potrącenie na tle innych czynności prawnych nie wyróżnia się bowiem jakąś szczególną doniosłością, poważniejszymi skutkami, czy zwiększonym ryzykiem, aby należało przy jego dokonywaniu odrzucić ogólnie dopuszczalną w świetle art. 60 Kodeksu cywilnego możliwość złożenia oświadczenia woli w sposób dorozumiany. Przedstawiony sposób postępowania (zaspokojenia wzajemnych należności) wynikał z zawartych umów oraz umocowań udzielonych K.B. przez pożyczkobiorców. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm. zwaną dalej p.p.s.a.). Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 P.p.s.a. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na wstępie niniejszych rozważań podnieść trzeba, że przedmiotem oceny Sądu nie jest decyzja organów podatkowych wydana w trybie zwykłym, lecz decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności wydana w trybie postępowania nadzwyczajnego. Stwierdzenie nieważności jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, odstępstwem od zasady trwałości - jednej z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego. Wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie nie tylko dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, ale i dla całego istniejącego porządku prawnego. W systemie prawa polskiego każda ostateczna decyzja podatkowa korzysta z domniemania prawidłowości (legalności). Wszelkie decyzje ostateczne organów podatkowych, zgodnie z zasadą ich trwałości, mogą być weryfikowane zupełnie wyjątkowo, wyłącznie w określonych trybach nadzwyczajnych (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2010r., sygn. akt I FSK 1867/09). Doniosłość tej zasady powoduje, jak podkreśla się w doktrynie prawa podatkowego, że stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminowania z obrotu prawnego wadliwych decyzji. Wyznaczone przepisami odstępstwa od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej, jako stanowiące wyjątek od zasady, podlegają więc ścisłej wykładni. Przewidziana w art. 247 O.p. instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej służy eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji obarczonych kwalifikowanymi wadami materialnoprawnymi, a więc dotykającymi samej decyzji, jej treści i skutków prawnych. Postępowanie w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. Oznacza to, iż organ podatkowy nie może rozpatrywać sprawy co do istoty, tak jak w postępowaniu zwykłym. Dotyczy to każdego postępowania w tym przedmiocie bez względu na to, czy zostało wszczęte na żądanie strony, czy z urzędu (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 248/10, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Go 127/11, wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1611/10, wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 240/04, oraz wyroki NSA z dnia 8 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 704/09 i I GSK 714/09). Za utrwalony w orzecznictwie należy zatem uznać pogląd, że postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie służy załatwieniu sprawy podatkowej a jego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy co do istoty. Nie może się ono przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty strony. Taka praktyka stanowiłaby naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 O.p. Katalog przesłanek z art. 247 § 1 O.p., warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zakreśla ramy powierzonej sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych w tym nadzwyczajnym postępowaniu w instancji odwoławczej. Przedmiotem niniejszego postępowania dotyczącego stwierdzenia nieważności była decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia z dnia [...] nr [...] określająca K.B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie [...] zł. Pełnomocnik skarżącej oparł twierdzenie o nieważności decyzji organu podatkowego na przesłance rażącego naruszenia prawa określonej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu podnieść wypada, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 cyt. ustawy jest utrwalone w orzecznictwie sądowym i doktrynie. W orzecznictwie przyjmuje się, że postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa musi być związane z konkretnym przepisem, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgnięcia po inne metody wykładni poza językową (por. wyrok NSA z dnia 19 września 2006 r. II FSK 1204/05, wyrok NSA z dnia 3 maja 2003 r., III SA 2395/01). Przekroczenie normy prawnej musi mieć charakter jednoznaczny, co ma miejsce w sytuacji ewidentnej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Dominuje pogląd, aprobowany przez skład orzekający w niniejszej sprawie, iż cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, a istnienie sprzeczności da się wykazać przez proste zestawienie przepisu i rozstrzygnięcia. Nie chodzi bowiem o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Podstawą stwierdzenia nieważności może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala na konstatację, że preferowane jest przyjmowanie gramatycznej, językowej wykładni pojęcia "rażącego naruszenia prawa". Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, s. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie tego pojęcia powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny (por. także wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1051/10, wyrok NSA z dnia 18 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1822/09, wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1116/08). Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmowano, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości, co do jego rozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Warszawa 1985, s. 237; por. także B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, s.716-721). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd uznał, że brak jest podstaw do podważenia zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oceniając ją w świetle zgromadzonego materiału dowodowego Sąd podzielił stanowisko organu, że w postępowaniu wymiarowym nie doszło do rażącego naruszenia prawa. Pełnomocnik skarżącej upatrywał zaistnienie przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w uznaniu przez organ podatkowy za przychód strony kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości niebędących jej własnością, co do których organ nie udowodnił aby były jej należne Zdaniem pełnomocnika zestawienie treści decyzji z treścią art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. Warto w tym miejscu podkreślić, iż to strona powinna wykazać, że decyzja pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią konkretnego przepisu prawa (tak NSA w wyroku z dnia 8 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 23/2005). W opinii Sądu strona skarżąca w gruncie rzeczy nie wykazała by w sprawie doszło do naruszenia prawa, któremu można przypisać cechę rażącego. Wręcz przeciwnie, wnikliwa analiza argumentów zawartych we wniosku strony a następnie w odwołaniu oraz w skardze prowadzi do wniosku, iż zarzuty strony skierowane są głównie przeciwko niedokonaniu przez organ w postępowaniu zwykłym wszelkich istotnych ustaleń stanu faktycznego, jak też wadliwej ocenie materiału dowodowego. Świadczą o tym twierdzenia o braku w materiale dowodowym umów cywilnoprawnych dotyczących potrącenia wzajemnych wierzytelności czy też porozumień kompensacyjnych, uznanie za przychód strony kwot abstrahujących od wysokości odsetek ustalonych w umowach pożyczek, co według strony doprowadziło do wydania wadliwej decyzji. Pełnomocnik podatniczki wykazuje się niekonsekwencją, z jednej strony twierdząc, że w niniejszym postępowaniu nadzwyczajnym organ nie może czynić stronie zarzutu nieprzedstawienia dowodów, z drugiej zaś strony uporczywie podnosząc błąd w ustaleniach stanu faktycznego leżącego u podstaw decyzji wymiarowej. Należy jeszcze raz zaakcentować, że zarzuty pominięcia pewnych czynności jak też dokonania odmiennej oceny dowodów przez organ podatkowy winny być zwalczane wyłącznie zwykłymi środkami zaskarżenia. Zarzuty te nie mogą być korygowane poprzez instytucję stwierdzenia nieważności decyzji. Ta instytucja, o czym już była wyżej mowa, w przeciwieństwie do instytucji odwołania, nie pozwala na ponowne rozpatrzenie sprawy, a tylko podczas takiego rozpatrywania można ocenić zasadność zarzutów związanych z dokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego i oceną materiału dowodowego. Jak jednoznacznie wskazał NSA w wyroku z dnia 29 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 636/07, okoliczność odmiennej kwalifikacji prawnej stanu faktycznego przez stronę nie stanowi rażącego naruszenia prawa, a więc przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji. Podobnie rzecz się ma z zarzutami dotyczącymi naruszenia prawa materialnego. W przekonaniu Sądu strona skarżąca składając wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji, pominęła istotę tego nadzwyczajnego postępowania i dążyła do ponownego rozpatrzenia sprawy. Ponadto podkreślić należy, iż w niniejszym postępowaniu organy podatkowe nie naruszyły zasad określonych ustawą Ordynacja podatkowa. Przeciwnie, uwagę Sądu zwróciła wyjątkowo dogłębna i wnikliwa analiza stanu faktycznego i prawnego, jego ocena oraz wyjaśnienie - z powołaniem się na konkretne przepisy ustawy podatkowej - prawnych konsekwencji ustalonego stanu faktycznego. Zasadne jest też na kanwie tej sprawy wskazanie, że organy podatkowe podjęły niezbędne i wszelkie - prawem dopuszczone w tego rodzaju postępowaniach - działania w celu odtworzenia chronologii zdarzeń oraz dokładnego wyjaśnienia stanu prawnego i poddały je logicznej ocenie. To, że organy podatkowe doszły do odmiennych wniosków niż te, przedstawiane przez stronę skarżącą, nie świadczy o naruszeniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Reasumując Sąd nie dopatrzył się, aby czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy były w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Brak jest podstaw do przyjęcia, iż kwestionowana decyzja organu I instancji naruszała wskazane przez skarżącą przepisy prawa w stopniu uzasadniającym stwierdzenie, iż organy dopuściły się "rażącego naruszenia prawa". Słusznie zatem Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji objętej wnioskiem, uznając, że wywiedziony wniosek nie jest oparty na ustawowej przesłance z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za pozbawioną podstaw prawnych.