I SA/Gl 892/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Krzysztof Kandut (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych wraz z odsetkami oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej Katowicach, po rozpatrzeniu odwołania A.K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za lata 2013-2014 w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł i stałymi odsetkami od niewpłaconego w ciągu roku ryczałtu w wysokości [...] zł. Jako podstawę prawną decyzji organ powołał przepisy art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej zwana: O.p.).` Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: Podaniem z 17 września 2018 r. A.K. (dalej zwany: strona, podatnik, skarżący), na podstawie art. 67a § 1 O.p., wystąpił do organu o umorzenie zaległości m.in. w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Motywując żądanie podał, że jego stan zdrowia uległ znacznemu pogorszeniu i dlatego zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej. Cierpi na [...], a nadto [...][...] oraz [...]. Orzeczeniem Komisji Lekarskiej z [...]r. stwierdzono u niego m.in. trwałą niezdolność do pracy i nieuleczalny charakter schorzeń. Posiada też orzeczony znaczny stopień niepełnosprawności – do 31 sierpnia 2021 r. Ze względu na stan zdrowia musi poddawać się terapii leczenia [...]. Na stan psychiczny mają przede wszystkim wpływ: brak zdolności do samodzielnej egzystencji, brak możliwości samodzielnego utrzymania, wysokie zobowiązania finansowe, brak perspektyw. Podał, że jego stan zdrowia kwalifikuje go do korzystania z usług socjalnych, opiekuńczych, terapeutycznych i rehabilitacyjnych świadczonych przez instytucje pomocy społecznej, organizacje pozarządowe oraz inne placówki. Wszystko to powoduje, że uregulowanie zaległości podatkowych w tak dużej kwocie ([...] zł) nie jest możliwe. Obecnie potrącane kwoty w ramach egzekucji uniemożliwiają kontynuowanie leczenia, zakup leków, czy profesjonalną opiekę. Podał, że nie ma żadnego majątku i korzysta z pomocy przyjaciółki. Utrzymuje się z renty, z której potrącenia na spłatę zaległości podatkowych wynoszą [...] zł i są bardzo odczuwalne. Gdyby nie spłata tych zaległości w kwocie [...] zł miesięcznie, mógłby zatrudnić profesjonalną pielęgniarkę do pomocy w codziennych czynnościach. Obecnie takiej pomocy udziela osoba obca. Ponadto wnioskodawca podał, że korzysta w ograniczonym zakresie z pomocy społecznej, a mianowicie [...]r. został mu przyznany zasiłek pielęgnacyjny w kwocie [...] zł miesięcznie na okres od 1 lipca 2017 r. do 31 sierpnia 2021 r. Nadto Miejski Ośrodek Pomocy Rodzinie w Z. przyznał dofinansowanie do uczestnictwa w turnusie rehabilitacyjnym w wysokości [...] zł. Środki którymi faktycznie rozporządza, to kwota [...] zł z renty, która ledwie wystarcza na pokrywanie podstawowych potrzeb życiowych. Oprócz zaległości podatkowych, posiada zadłużenie względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w wysokości [...] zł oraz wobec A Sp. z o. o. w C. w wysokości [...] zł – łączna kwota zaległości to ok. [...] zł. Kwoty tej nie jest w stanie zapłacić teraz ani w przyszłości, co uzasadnia umorzenie należności podatkowych. Do wniosku załączył dowody potwierdzające jego sytuację zdrowotną oraz dochody. Organ I instancji w toku postępowania ustalił, że dochody podatnika za ostatnie 5 lat przed złożeniem wniosku wyniosły ogółem [...] zł brutto, co dało [...] zł netto. Nie posiada on aktualnie nieruchomości, ruchomości ani innego mienia. Pismami z 9 i 31 października 2018 r. organ wezwał stronę do sprecyzowania zakresu wniosku oraz jego uzupełnienia. Skarżący uczynił zadość wezwaniu w dniu 24 października 2018 r., precyzując, że żąda umorzenia całości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Złożył jednocześnie oświadczenie o stanie majątkowym. Po raz kolejny uzupełnił wniosek 19 listopada 2018 r. podając m.in., że dochód netto z emerytury wynosi [...] zł, zasiłek opiekuńczy [...] zł miesięcznie, a wydatki na utrzymanie ogółem (wraz z lekami i dojazdami na leczenie) [...] zł. Zobowiązania finansowe wynoszą natomiast [...] zł. W efekcie przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił udzielenia ulgi podatkowej wywodząc, że w sprawie nie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika, ani interesu publicznego. Motywując swoje stanowisko organ wskazał, powołując się na art. 67a § 1 pkt 3 O.p., że podatnik posiada na dzień złożenia wniosku zaległości w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...] zł, a nadto w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwlokę w kwocie [...] zł oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwlokę w kwocie [...] zł, a także z tytułu funkcji płatnika w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł. Niezależnie od tego, skarżący posiada zadłużenie wobec ZUS na kwotę ok. [...] zł, a także firm: B w W. - [...] zł, A Sp. z o.o. w C. – [...] zł, C SA - [...] zł. Głównym źródłem utrzymania podatnika jest bezterminowa renta w wysokości brutto [...] zł, a po potrąceniu zajęcia egzekucyjnego ([...] zł) oraz podatku i składki na ubezpieczenie zdrowotne - [...] zł. Ponadto, jako osoba chora i z orzeczoną trwałą całkowitą niezdolnością do pracy oraz znacznym stopniem niepełnosprawności, skarżący uzyskał prawo do zasiłku pielęgnacyjnego w wysokości [...] zł miesięcznie (na dzień złożenia wniosku o ulgę), a nadto dofinansowanie do turnusu rehabilitacyjnego w kwocie [...] zł. Na obciążenia gospodarstwa domowego, składają się wydatki: mieszkaniowe [...] zł, na leczenie [...] zł, na wyżywienie [...] zł, na odzież i środki czystości [...] zł (zmodyfikowane w oświadczeniu z 19 listopada 2018 r.). Analizując sytuację podatnika na tle kryteriów z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ argumentował, że przepis ten oparty jest na konstrukcji uznania administracyjnego, co oznacza, iż w wypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym zaległość podatkowa lub odsetki za zwlokę mogą zostać umorzone, jeżeli wystąpią zdarzenia lub okoliczności, które będą zasługiwały na uwzględnienie, jako spełniające wyżej wymienione przesłanki. Możliwość umorzenia zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę powinna być zatem traktowana jako prawo, a nie obowiązek organu podatkowego i może być stosowana tylko w wyjątkowych, nadzwyczajnych sytuacjach, przy czym ocena ich wystąpienia i decyzja o uldze należy do organu. Odwołując się do znaczenia pojęć ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego organ wskazał, że w realiach tej sprawy bieżąca sytuacja finansowa i życiowa podatnika nie jest łatwa, jednak nie uzasadnia przyjęcia, że zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w stopniu uzasadniającym umorzenie przedmiotowej zaległości. Organ argumentował, że podatnik otrzymuje stały i pewny dochód w wysokości nie zagrażającej egzystencji, pozwalający - nawet po potrąceniu zajęcia egzekucyjnego - na zapewnienie bieżących potrzeb, w tym również związanych z leczeniem. Zdaniem organu, zobowiązania podatkowe nie mogą być traktowane jako zobowiązania "drugiej" kategorii, które reguluje się w miarę posiadanych środków, bądź też występuje o ich umorzenie. Wprawdzie strona nie dysponuje środkami pozwalającymi na jednorazową spłatę zaległości, jednak bez uszczerbku dla egzystencji, może dokonywać zapłaty systematycznie w postępowaniu egzekucyjnym, bądź ratalnie, wraz z odsetkami. Utrzymaniu "minimum socjalnego" służą w takim przypadku ograniczenia egzekucji zawarte w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Odwołując się przy tym do sytuacji zdrowotnej podatnika organ dodał, że skoro istnieje możliwość systematycznego, ratalnego spłacania zaległego podatku, to ważny interes podatnika nie wystąpił, a umorzenie zaległości byłoby przedwczesne i niezasadne z punktu widzenia interesu publicznego. Oceniając skutki rozstrzygnięcia z punktu widzenia respektowania wartości ogólnych, jak np.: sprawiedliwość, równość w stosowaniu prawa, jak również skutków jakie mogłaby wywołać odmowa udzielenia ulgi, związanych z potencjalnymi wydatkami budżetowymi, organ wyjaśnił, że musi starannie wyważać relacje pomiędzy interesem publicznym, a interesem strony. W interesie publicznym leży m.in. zapewnienie systematycznych i terminowych wpływów budżetowych, z których zaspokajane są materialne i niematerialne potrzeby ogółu społeczeństwa. To dlatego zobowiązania podatkowe mają charakter powszechny, a ich umarzanie charakter wyjątkowy. Stąd umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę powinno być traktowane jako prawo, a nie obowiązek organu. Uwzględniając przyczyny powstania zaległości związanych z działalnością gospodarczą (niepłacenie zobowiązań przez kontrahentów) organ dodał, że także to przemawia przeciw udzieleniu wnioskowanej ulgi, bowiem umorzenie zaległości byłoby uprzywilejowaniem strony i jej preferencyjnego traktowania. Wszystko to doprowadziło organ do uznania, że w sprawie nie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego, stąd odmówił udzielenia ulgi. W odwołaniu podatnik powtórzył zasadnicze argumenty podniesione uprzednio we wniosku. Podkreślił, że organ poczynił błędne ustalenia, które tym samym doprowadziły do błędnych wniosków, według których nie zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. uzasadniające udzielenie wnioskowanej ulgi. Do odwołania podatnik załączył zawiadomienie Komornika Sądowego z [...]r. o bezskuteczności egzekucji spowodowanej brakiem majątku skarżącego. W toku postępowania złożył także kserokopie: decyzji ZUS z [...]r. odmawiającej skarżącemu umorzenia należności z tytułu nieopłaconych składek w kwocie [...] zł oraz decyzji z [...]r. umarzającej należności z tytułu nieopłaconych składek w kwocie [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania oraz całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał decyzję pierwszoinstancyjną w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że w jego przekonaniu w sprawie nie zaistniała przesłanka interesu publicznego, jednak wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika. Pomimo tego organ – działając w ramach uznania administracyjnego - nie dopatrzył się podstaw do udzielenia wnioskowanej ulgi podatkowej. Odwołując się do art. 67a § 1 O.p. oraz rozumienia pojęć "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" organ wskazał, że nie mają one w istocie stałego zakresu treści, lecz są zespołem ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić je do indywidualnej sytuacji podatnika. Jednakże nawet w przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z tych przesłanek, organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej. Decyzja ulgowa ma bowiem charakter uznaniowy. Nie oznacza to oczywiście dowolności, gdyż argumentacja i uzasadnienie stanowiska organu podatkowego powinny odpowiadać regułom logiki i doświadczenia życiowego oraz nawiązywać do powszechnie aprobowanego systemu wartości. W wyniku przedstawionej w decyzji analizy sytuacji płatniczej (majątkowej, w tym dochodów, wydatków oraz zadłużenia) oraz osobistej (w tym zdrowotnej) podatnika, z uwzględnieniem zebranych w sprawie dowodów, organ dokonał jej weryfikacji i stwierdził, że jego łączne zadłużenie przekracza możliwości spłaty ze świadczenia rentowego, a narastające odsetki za zwłokę, przy braku majątku, wręcz przekreślają możliwość spłaty zadłużenia. Powyższe, w powiązaniu ze stanem zdrowia podatnika, sprawia, że rokowania co do całkowitej spłaty zadłużenia są negatywne, mianowicie nie jest on w stanie wygospodarować na spłatę zadłużenia większych kwot, niż obecnie potrącane w postępowaniu egzekucyjnym. Organ zwrócił uwagę, że podatnik jest zmuszony do korzystania z pomocy społecznej, ponosi koszty leczenia, na które nie posiada wystarczających środków – udzielona ulga, w zamyśle podatnika, pozwoliłaby je zwiększyć, przeznaczyć na profesjonalną pomoc. Wszystkie te okoliczności organ uznał za istotne i ważkie, przemawiające za uznaniem, że wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika. Nie uzasadnia ona jednak umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Prezentując przyczyny innej oceny dowodów w w/w zakresie, niż uczynił to organ I instancji, Dyrektor argumentował, że podatnik otrzymuje stały i pewny dochód w wysokości nie zagrażającej jego egzystencji, nawet po uwzględnieniu zajęcia egzekucyjnego. Zdaniem tego organu, nawet przyjmując, iż w zaistniałych okolicznościach podatnik ma zapewnione pewne minimum finansowe, a równocześnie umorzenie zaległości w obecnych uwarunkowaniach nie wpłynie bezpośrednio na poziom jego egzystencji, to ogólna wyjątkowo trudna sytuacja ekonomiczna i życiowa sprawia, iż subiektywnie odczuwana przez podatnika obawa zagrożenia egzystencji ma obiektywne podstawy i zrozumiałe jest, iż dąży on do poprawy tej sytuacji (ważny interes podatnika). Organ odwoławczy nie dopatrzył się natomiast zaistnienia przesłanki interesu publicznego. Rozważając tę kwestię, z uwzględnieniem argumentów strony, organ wskazał, że w ramach uznania administracyjnego, za odmową udzielenia ulgi przemawiają m.in. okoliczności powstania zadłużenia, które doprowadziły do zaistniałej u podatnika sytuacji majątkowej. Mianowicie, prowadząc działalność gospodarczą na własny rachunek podatnik podjął ryzyko, przyjmując na siebie wszystkie korzyści i konsekwencje z tego płynące. Organ zwrócił uwagę na świadomość skarżącego generowania zaległości podatkowych i innych przez wiele lat, z czym się godził. Pomimo orzeczenia o całkowitej niezdolności do pracy (co najmniej od 2013 r.), nadal generował zaległości podatkowe i składkowe, ze szkodą dla wierzycieli, co samo przez się – choć ma to znaczenie marginalne z punktu widzenia kryteriów z art. 67a § 1 O.p. - przemawia przeciwko udzieleniu ulgi. Przede wszystkim jednak przeciw udzieleniu ulgi przemawia ocena bieżącej sytuacji finansowej i życiowej wnioskodawcy oraz skutków, jakie wystąpiłyby w wyniku udzielenia lub braku udzielenia wnioskowanej ulgi. Jak wskazywał podatnik, umorzenie zaległości podatkowych miałoby umożliwić przeznaczenie uwolnionych w ten sposób środków na leczenie. Organ w tym zakresie zwrócił jednak uwagę, że podatnik posiada zadłużenie wobec wielu wierzycieli (nawet mimo umorzenia części zaległości ZUS). Umorzenie zaległości podatkowych nie doprowadzi więc do zakończenia egzekucji, gdyż wciąż do uregulowania pozostaną zaległości wobec ZUS oraz wierzycieli cywilnoprawnych. Umorzenie byłoby więc redukcją ogólnej kwoty zadłużenia, jednak nie doprowadzi do jakiegokolwiek rozwiązania problemów podatnika z tego wynikających. Nie zmienia tej oceny stwierdzona przez komornika sądowego bezskutecznej egzekucji skierowanej do jednego z wierzycieli cywilnoprawnych, szczególnie, że bezskuteczność egzekucji wobec wierzyciela należności o charakterze cywilnoprawnym nie oznacza, iż egzekucja jest ogólnie bezskuteczna. Prowadzi to do wniosku, że umorzenie należności podatkowych przyczyniłoby się jedynie do poprawy sytuacji innych wierzycieli, zwiększając ich szanse na odzyskanie długu, nie zmieniając jednak sytuacji wnioskodawcy. Nie ulegnie więc polepszeniu bieżąca sytuacji ekonomicznej podatnika, gdyż nadal będzie wobec niego prowadzona egzekucja pozostałych zaległości. Organ zwrócił przy tym uwagę, że należności publicznoprawne mają charakter priorytetowy, a zatem gdy umorzenie prowadziłoby wyłącznie do poprawy sytuacji innych wierzycieli, w tym cywilnoprawnych, odmowa udzielenia ulgi jest uzasadniona, szczególnie, że jej udzielenie nie doprowadziłoby do rzeczywistego polepszenia bieżącej sytuacji podatnika, w tym nie zwiększy kwot pieniędzy pozostających w jego dyspozycji na leczenie. Dalej organ poddał analizie sytuację płatniczą skarżącego wskazując, że otrzymuje świadczenie rentowe w wysokości [...] zł (brutto), pomniejszane o [...] zł (egzekucja), stąd do wypłaty pozostaje [...] zł. Minimum socjalne wynosi [...] zł brutto, a zatem jest niższe niż kwota pozostająca w dyspozycji podatnika. Wprawdzie wnioskodawca wskazuje na zwiększone potrzeby związane z kosztami leczenia i opieki, jednak w tym zakresie korzysta z zasiłku pielęgnacyjnego. Korzysta także z pomocy osoby obcej, przy czym nie wskazał, czy ubiegał się o pomoc pielęgniarską finansowaną ze środków pomocy społecznej, czy kwalifikuje się do takiej pomocy i czy została mu przyznana, czy też uzyskał decyzję odmowną. W tej sytuacji argumenty o potrzebie udzielenia ulgi z uwagi na potrzebę pozyskania środków na opiekę pielęgniarską nie zostały przez podatnika wykazane, a organ nie miał podstaw do ich uwzględnienia. Podsumowując organ stwierdził, że w okolicznościach tej sprawy zaistniał ważny interes podatnika, natomiast nie wystąpił interes publiczny. Korzystając z tzw. uznania administracyjnego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że brak jest podstaw do udzielenia wnioskowanej ulgi podatkowej. W skardze, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, podatnik zarzucił naruszenie: - art. 67a § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy organ przyjął, iż w niniejszej sprawie istnieją przesłanki uzasadniające udzielenie ulgi, bowiem przemawia za tym ważny interes podatnika; - art. 122 § 1 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez ich niezastosowanie, gdyż organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w konsekwencji czego błędnie ustalił, iż istnieją powody, dla których podjęto decyzję odmowną. W uzasadnieniu skargi podatnik powtórzył argumenty zawarte uprzednio we wniosku, a odnoszące się do stanu zdrowia. Zaakcentował niezdolność do pracy i orzeczony znaczny stopień niepełnosprawności. Zwrócił także uwagę, że zmniejszenie zaległości (poprzez umorzenie) w pewnym stopniu wypłynie na polepszenie sytuacji nie tylko materialnej, ale też zdrowotnej podatnika, ponieważ będzie świadomy tego, że dług jest mniejszy. Skarżący podniósł także, że skoro organ dopatrzył się wystąpienia ważnego interesu podatnika, to powinien ulgi udzielić, a skoro wydał decyzję odmowną, to naruszył art. 67a § 1 O.p., a także nie przeprowadził wystarczająco szczegółowego postępowania wyjaśniającego i nie wziął pod uwagę wszystkich okoliczności, które przemawiają za tym, aby ulgi udzielić. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 12 grudnia 2019 r. pełnomocnik skarżącego powtórzył zasadnicze argumenty zgłaszane dotychczas, akcentując, że błędne jest twierdzenie organu II instancji, iż umorzenie zaległości podatkowych nie poprawi sytuacji finansowej skarżącego. Stanowisko to pomija, że ZUS częściowo umorzył zaległości skarżącego, a zatem jego zaległości są mniejsze, niż przyjął organ. W przypadku umorzenia zaległości podatkowych, skarżącemu pozostanie do spłaty zadłużenie w łącznej wysokości [...] zł, które mogłyby zostać w realnym terminie spłacone. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, (...) w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Postępowanie w przedmiocie ulg płatniczych wszczynane jest na wniosek podatnika, a decyzje wydawane w tym postępowaniu oparte są na tzw. uznaniu administracyjnym. Prawodawca uwarunkował zastosowanie w/w ulgi zaistniałym ważnym interesem podatnika oraz interesem publicznym, nie definiując tych pojęć. W konsekwencji użyte w art. 67a § 1 O.p. zwroty "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" nie mają stałego zakresu treści i ustalonego, niezmiennego znaczenia. Są to bowiem klauzule generalne, odsyłające do ocen pozaprawnych. Przesłanka interesu publicznego rozumiana jest jako dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, korekta jego błędnych decyzji. Ważny interes podatnika to z kolei sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku, ale także sytuacja ekonomiczna podatnika (wyrok NSA z 2 lipca 2019 r., sygn. II FSK 2238/17). Uznanie administracyjne dokonywane jest wówczas, gdy organ podatkowy w prawidłowo przeprowadzonej procedurze zbada występowanie tych przesłanek, ustalając ich brak, zaistnienie jednej z nich lub obu łącznie. Jeżeli nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez organ uznania administracyjnego. Organ nie będzie dysponował wyborem, a decyzja będzie miała charakter związany. Jeżeli natomiast organ stwierdzi wystąpienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, to uznanie administracyjne będzie miało zastosowanie. Podkreślenia wymaga, że owo uznanie nie wyraża się w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu (wyrok NSA z 26 lipca 2011 r., sygn. II FSK 426/10). Innymi słowy, użyte w art. 67a § 1 O.p. określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakże nie świadczy o tym, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Uprawnienie organu administracji do wydania decyzji uznaniowej nie zwalnia go z obowiązku oceny i zinterpretowania powyższych pojęć w ustalonym stanie faktycznym konkretnej sprawy, a sądu administracyjnego z oceny dopełnienia przez organ tych wymogów. Organ podatkowy obowiązany jest jednak nie tylko do ustalania, czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny), lecz także do wyważenia interesu publicznego z indywidualnym interesem strony, do czego zobowiązuje organ dyrektywa zawarta w art. 2 Konstytucji RP. Powinien tego dokonać w każdym przypadku, w którym w sprawie ma zastosowanie norma prawna uzależniająca załatwienie sprawy od tzw. uznania administracyjnego (wyrok WSA w Gliwicach z 16 marca 2017 r., sygn. I SA/Gl 707/16). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że kontroli sądu nie podlega uznanie samo w sobie, ale to, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego oraz to, czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Sąd nie może natomiast kwestionować rozstrzygnięcia merytorycznego zawartego w decyzji, będącego wynikiem dokonanego przez organ wyboru, jego celowości i słuszności (wyroki NSA z: 10 marca 2009 r., sygn. I FSK 31/08; 3 lutego 2016 r., sygn. II FSK 3530/13). Ocena, czy przesłanki umorzenia – ważny interes podatnik oraz interes publiczny - istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu dowodów, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r., II FSK 1399/15). Jak już wyżej zasygnalizowano, pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" są pojęciami nieostrymi. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria obiektywne, zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią ważności. Nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika, że jego sytuacja życiowa i materialna uzasadnia zastosowanie ulgi. Nie można też "ważnego interesu podatnika" upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na nim zobowiązań (wyroki NSA: z 8 stycznia 2016 r., sygn. II FSK 3001/13; z 7 października 2010 r., sygn. II GSK 1000/09). Przez interes publiczny natomiast rozumie się wskazywaną już wyżej dyrektywę postępowania, nakazującą wzięcie pod uwagę wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, itp. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie znalazł podstaw do podważenia stanowiska organu podatkowego zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, zaś jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Działania organów podatkowych i wyprowadzone z nich wnioski mieszczą się w zakresie obowiązujących reguł procesowych i nie wykraczają poza ramy swobodnej oceny dowodów. Z akt sprawy wynika, że skarżący posiada zaległości w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwlokę w wysokości [...] zł, a nadto zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł oraz zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwlokę w wysokości [...] zł (dodatkowe stałe odsetki: [...] zł). Posiada też zaległości jako płatnik w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł, a nadto zaległości wobec ZUS na kwotę ponad [...] zł oraz zaległości cywilnoprawne na kwotę ok. [...] zł. Uzyskał decyzję o umorzeniu zaległości wobec ZUS na kwotę [...] zł. Źródłem utrzymania skarżącego jest renta w wysokości brutto [...] zł, a po potrąceniu zajęcia egzekucyjnego w wysokości [...] zł oraz podatku i składki na ubezpieczenie zdrowotne – [...] zł. Podatnik uzyskuje dodatkowo świadczenie z zasiłku pielęgnacyjnego w wysokości [...] zł miesięcznie (od listopada 2018 r. – [...] zł) oraz uzyskał jednorazowo dofinansowanie do turnusu rehabilitacyjnego w kwocie [...] zł. Wydatki jednoosobowego gospodarstwa domowego z tytułu utrzymania mieszkania wynoszą [...] (w tym czynsz [...] zł, energia elektryczna [...] zł, gaz [...] zł, woda [...] zł) /według oświadczenia z 19 listopada 2018 r. wydatki na w/w cel wynoszą odpowiednio: [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł/, leczenie [...] zł /wg oświadczenia z 19 listopada 2018 r. – [...] zł + dojazdy na leczenie [...] zł/, wyżywienie [...] zł, odzież i środki czystości [...] zł. Podatnik nie posiada majątku ruchomego ani nieruchomego, lokat, wierzytelności czy papierów wartościowych. Ustalenia faktyczne w w/w zakresie nie są w sprawie kwestionowane. Zdaniem Sądu, organy podatkowe, mając na uwadze wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy. Organ dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Analizując przedstawiony wyżej stan majątkowy, zadłużenie, dochody i wydatki podatnika, organ wziął pod uwagę także jego sytuację zdrowotną. Uwzględnił mianowicie, że stan zdrowia ulega pogorszeniu, podatnik cierpi na [...] oraz [...], a nadto [...] oraz [...] [...] oraz [...]. Orzeczeniem Komisji Lekarskiej z [...]r. stwierdzono u niego m.in. trwałą niezdolność do pracy i nieuleczalny charakter schorzeń. Posiada też orzeczony znaczny stopień niepełnosprawności – do 31 sierpnia 2021 r. Ze względu na stan zdrowia musi poddawać się terapii leczenia [...]. W efekcie tej oceny organ w zaskarżonej decyzji przyjął, że w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika. Polemika skarżącego sprowadza się w istocie do odmiennych wniosków, jakie organ wyprowadził z oceny w/w ustaleń. Zadaniem strony, skoro ważny interes podatnika wystąpił, to powinno to prowadzić do umorzenia zaległości podatkowej, co zmniejszy ogólny stan zaległości i przyniesie ulgę materialną, ale i psychiczną podatnikowi. Tymczasem organ stoi na stanowisku, że w ramach uznania administracyjnego to jemu przysługuje decyzja o udzieleniu ulgi i nie jest związany kierunkowymi dyrektywami wyboru. Oznacza to, że nawet stwierdzenie zaistnienia ważnego interesu podatnika, pozwala organowi odmówić udzielenia ulgi. Rację w tym względzie przyznać trzeba organowi, zaznaczając, że Sąd nie może nakazać organowi podjęcia określonego rozstrzygnięcia, a kontrola sądowa decyzji administracyjnej obejmuje jedynie zbadanie, czy wydanie decyzji w sprawie ulgi podatkowej poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, tzn. czy organ w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy i rozważył wszystkie okoliczności mogące mieć wpływ na wybór rozstrzygnięcia o udzieleniu lub odmowie udzielenia wnioskowanej ulgi. Natomiast wybór sposobu załatwienia wniosku podatnika zależy wyłącznie od uznania organu podatkowego, nawet wtedy, gdy w sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej. Sąd administracyjny nie może więc poddawać ocenie tego, czy dokonany przez organ wybór jest słuszny i celowy. Takie kompetencje ustawodawca przyznał wyłącznie organom. Nie można pominąć w ocenie działania organu i tego, że umorzenie stanowi ostateczną formę rezygnacji organów podatkowych z przysługujących budżetowi należności podatkowych. Należy zgodzić się z organem, że każdy podatnik powinien w taki sposób układać bieg swoich interesów oraz podejmować takie decyzje finansowe, aby pozwoliły mu na wywiązywanie się z ciążących na nim zobowiązań, w tym publicznoprawnych. Udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej nie może być traktowane – bez ważnych powodów, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. - jako sposób na rozwiązywanie problemów finansowych podatnika, co skutkuje przerzuceniem ciężarów podatkowych na resztę społeczeństwa. Sąd podziela pogląd, że sama trudna sytuacja materialna nie może stanowić trwałej podstawy do niepłacenia podatków i domagania się umorzenia powstałych z tego powodu zaległości podatkowych (wyrok WSA w Warszawie z 10 lutego 2005 r., sygn. III SA/Wa 2118/04). Bieżące problemy finansowe same w sobie nie mogą być uznane za wystarczającą przesłankę pozwalającą zastosować art. 67a § 1 O.p. W przeciwnym razie wyjątek, stałby się regułą, albowiem niewątpliwie ulga w spłacie należnych podatków będzie zawsze w interesie podatnika. W konsekwencji, gdy znajdzie się w trudnej sytuacji, zawsze spełniałby przesłankę do zastosowania ulgi (wyrok WSA w Krakowie z 7 listopada 2013r., sygn. akt I SA/Kr 689/13). Organy podatkowe dostrzegły trudną sytuację majątkową i zdrowotną skarżącego uznając, że zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika, jednak stanęły na stanowisku, że trudna sytuacja materialna nie przesądza automatycznie o konieczności przyznania ulgi. Organ rozważył także wpływ wydanej decyzji na sytuację podatnika. Zwrócił uwagę, że podatnik posiada znaczne zadłużenie wobec wielu wierzycieli (nawet mimo umorzenia części zaległości ZUS), stąd umorzenie zaległości podatkowych nie doprowadzi do zakończenia egzekucji, gdyż wciąż do uregulowania pozostaną zaległości wobec ZUS oraz wierzycieli cywilnoprawnych. Umorzenie byłoby więc redukcją ogólnej kwoty zadłużenia, jednak nie doprowadzi do jakiegokolwiek rozwiązania problemów podatnika z tego wynikających. Nie zmienia tej oceny bezskuteczność egzekucji z wniosku jednego z wierzycieli cywilnoprawnych. Przeciwnie, wszystko to prowadzi do wniosku, że umorzenie zaległości podatkowych przyczyniłoby się jedynie do poprawy sytuacji innych wierzycieli, zwiększając ich szanse na odzyskanie długu, nie polepszając sytuacji płatniczej wnioskodawcy, wobec którego prowadzona będzie nadal egzekucja pozostałych zaległości. Umorzenie nie doprowadzi zatem do zwiększenia kwot pieniędzy pozostających w jego dyspozycji skarżącego, np. na leczenie. Sąd nie znalazł podstaw by stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji zakwestionować. Dodać można, wobec argumentów skargi co do możliwości spłaty niewielkich kwot w cyklu miesięcznym, że negatywne rozstrzygnięcie złożonego wniosku nie oznacza, że strona jest pozbawiona prawa do kolejnego wniosku o przyznanie prawa do ulgi - rozłożenia na raty. Sąd podzielił stanowisko organu, co do niewystąpienia przesłanki interesu publicznego, którą należy rozumieć jako dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej. W tej sprawie nie wystąpiły okoliczności nagłe i niezależne od postępowania podatnika. Nie leży zatem w interesie społecznym przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami, gdyż byłoby to pewnego rodzaju "premiowaniem", stawianiem w uprzywilejowanej pozycji podatników nierzetelnie wykonujących obowiązki, w stosunku do osób terminowo regulujących swoje zobowiązania względem budżetu państwa. Strona nie wskazała w czym upatruje zaistnienie interesu publicznego, stąd organ w tym względzie przyjął własne w/w kryteria, które Sąd zaakceptował. Reasumując, dokonane ustalenia zasadnie doprowadziły organ do wniosku, że w sprawie wystąpił ważny interes podatnika. Jednocześnie organ uzasadnił z jakich przyczyn, działając w ramach uznania administracyjnego, odmówił udzielenia ulgi podatkowej. Ustalenia i wnioski organu nie mogą zostać uznane za dowolne, gdyż dokonane zostały na podstawie kompletnego, prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 O.p.). Aby ocena zgromadzonego materiału nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Ocenić musi, czy i na ile dany dowód potwierdza określone fakty (wyrok NSA z 13 września 2013 r., sygn. II FSK 2671/11). Wymogom tym organ sprostał. Treść wydanej decyzji potwierdza, że organy podatkowe poddały analizie i ocenie całość materiału dowodowego z punktu widzenia zaistnienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Decyzja uznaniowa, jak już wskazano, może być przez Sąd uchylona w wypadkach stwierdzenia, że została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa procesowego lub prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdyby organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego, jak również gdyby dokonał wykładni występujących w art. 67a § 1 O.p. pojęć niezgodnie z ogólnymi zasadami prawa. Takich uchybień przy rozpoznaniu niniejszej sprawy Sąd nie stwierdził. Uchybień tego rodzaju nie wskazał również sam skarżący. Organ odniósł się do dochodów oraz sytuacji materialnej i osobistej (zdrowotnej) skarżącego. Uwzględnił również przyczynę powstania zaległości podatkowej. Mając powyższe na uwadze oraz okoliczności przywołane w decyzjach organów podatkowych należy stwierdzić, że odmowa umorzenia zaległości podatkowej - w ramach uznania administracyjnego - nie miała charakteru dowolnego i mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów. Organy nie naruszyły granic orzekania we wskazanym trybie. Przeprowadzona ocena legalności zaskarżonej decyzji nie wykazała – wbrew zarzutom skargi - naruszenia art. 67a § 1 O.p., a postępowanie w obu instancjach przeprowadzono z zachowaniem zasad wynikających m.in. z art. 122 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Z tych przyczyn Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), oddalił skargę.