I SA/Gl 899/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Wojciech Organiściak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 lutego 2016 r. sprawy ze skargi A SE w H. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 r. oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], sprostowanym postanowieniem tego organu z dnia [...] r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), następnie oznaczanej w skrócie: o.p., art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t. j. - Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.) oraz § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925), po rozpoznaniu zażalenia pełnomocnika skarżącej A w H. z dnia [...] r. na postanowienie Prezydenta Miasta P. z dnia [...] r., nr [...] o zaliczeniu nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie [...] zł na poczet zobowiązań w podatku od nieruchomości za październik, listopad i grudzień 2014 r., uchyliło w całości postanowienie organu pierwszej instancji i przekazało temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia (w ramach prezentacji stanu sprawy) Kolegium wskazało, że w dniu 4 stycznia 2010 r. B S.A. w K. zwróciła się do Prezydenta Miasta P. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2009. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Prezydent Miasta określił skarżącej A w H. zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2004 r. w kwocie [...] zł. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Kolegium decyzję tę uchyliło, a sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Prezydent Miasta ponownie określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie [...] , którego podatnikiem była B Sp. z o.o. w K., a za które skarżąca A w H. ponosi odpowiedzialność jako następca prawny. Decyzją Kolegium z dnia [...] r., nr [...] decyzja ta została uchylona a postępowanie w sprawie umorzone. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] , sprostowaną postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] , a wydaną dla skarżącej A w H. Prezydent Miasta stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2004 r. w wysokości [...] zł. W dalszej kolejności organ pierwszej instancji wydał wskazane na wstępie postanowienie o zaliczeniu tej nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku od nieruchomości za październik, listopad i grudzień 2014 r. W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik skarżącej podniósł zarzut naruszenia art. 76 § 1 w związku z art. 78 § 1 oraz art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) w związku z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie z urzędu oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości. Przystępując w tej sytuacji do przedstawienia motywów swego rozstrzygnięcia, Kolegium podkreśliło, że w myśl art. 76a §1 o.p. organ podatkowy wydaje postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty (a nie: nadpłat) na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Organ podatkowy winien więc ustalić, które z rat podatku od nieruchomości zostały nadpłacone i zaliczać je na poczet zobowiązań zaległych lub bieżących. Zgodnie bowiem z art. 73 § 1 pkt 1 o.p. nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, co jest ważne, jako że podatek od nieruchomości nie ma jednego terminu płatności, zaś raty nie przekształcają się w jedno zobowiązanie. Co prawda, judykatura (mimo braku wyraźnej podstawy prawnej takiego działania) niekiedy uznaje za dopuszczalne objęcie jednym aktem procesowym dwóch bądź więcej spraw, jeśli przemawiają za tym zasady ekonomii procesowej oraz zdrowy rozsądek. Niemniej jednak w postanowieniu w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań podatkowych strony organ podatkowy winien wskazać kwoty poszczególnych nadpłat (rat zapłaconych nienależnie albo nadpłaconych), które podlegają rozliczeniu. W niniejszym przypadku to nie nastąpiło, czym organ pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 216 § 2 w związku z art. 76a § 1 i 76 § 1 o.p. Następnie Kolegium podkreśliło, że z wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynika, że na poczet wygaszenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r. skarżąca wpłaciła łącznie [...] zł, wykazując jednocześnie w korekcie deklaracji wysokość tego zobowiązania w kwocie [...] zł. W rezultacie uchylenie w dniu [...] r. decyzji Prezydenta Miasta z dnia [...] r., nr [...] skutkowało ujawnieniem nadpłaty w podatku od nieruchomości w wysokości [...] zł, natomiast niewydanie kolejnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w terminie trzymiesięcznym wskazanym w art. 77 § 3 o.p. powinno skutkować zwróceniem tej nadpłaty w całości (art. 77 § 4 o.p.). Jednocześnie ponieważ organ pierwszej instancji przyczynił się do powstania przesłanek uchylenia tej decyzji, spółce przysługuje oprocentowanie nadpłat od dnia ich powstania (art. 78 § 3 pkt 1 o.p.). Dalej Kolegium zaakcentowało, że przy definiowaniu nadpłaty należy wziąć pod uwagę brzmienie nie tylko art. 72 § 1 pkt 1 o.p., lecz również art. 3 pkt 3 o.p. Z uwagi bowiem na to, że art. 3 pkt 3 o.p. został zamieszczony wśród przepisów ogólnych o.p., w świetle § 150 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (Dz. U. Nr 100 poz. 908) uznania wymaga, że wskazane w nim pojęcie podatku musi być używane w jednym znaczeniu w obrębie całej ustawy. Stąd też, zdaniem Kolegium, w zakres normatywnie ujętego pojęcia nadpłaty wchodzić będą: nienależny podatek oraz nadpłacony podatek, o którym mowa w art. 6 o.p., nienależne oraz nadpłacone zaliczki na podatki, raty podatku, jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują płatność podatku w ratach oraz opłaty i niepodatkowe należności budżetowe. Nadpłatą będzie zatem każda nadpłacona rata podatku, a nie ich suma za rok podatkowy. Mając to na uwadze, Kolegium stwierdziło, że przekazane przez Prezydenta Miasta akta sprawy nie pozwalają ustalić daty powstania poszczególnych nadpłat, co uniemożliwia określenie wysokości należnego oprocentowania. Dlatego postanowienie przez ten organ wydane należało uchylić jako naruszające art. 216 § 1 w związku z art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 78 § 3 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 1 oraz 77 § 2 pkt 2 o.p. Przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia było z kolei konieczne, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymaga uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części. Zarazem Kolegium podkreśliło, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Prezydent Miasta ustali datę powstania nadpłat w podatku od nieruchomości za 2004 r. i wysokość oprocentowania oraz stwierdzi, czy jest podmiotem zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub bieżących zobowiązań podatkowych. Wyjaśniło również, że w postanowieniu tego rodzaju organ odwoławczy nie może przesądzać o istocie sprawy i stąd nie dokonało kontroli prawidłowości postanowienia będącego przedmiotem zażalenia pod kątem zgodności z przepisami prawa materialnego i nie odniosło się do podniesionych przez stronę zarzutów. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skardze pełnomocnik skarżącej zażądał uchylenia powyższego postanowienia Kolegium oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Podniósł zarzut naruszenia: 1) art. 210 § 1 pkt 4 o.p. poprzez wskazanie błędnej podstawy prawnej określającej początek biegu okresu, za jaki przysługuje uprawnienie do oprocentowania nadpłaty; 2) art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) w związku z art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) oraz art. 78 § 4 o.p. wskutek ich niezastosowania. W ocenie pełnomocnika skarżącej Kolegium przyjęło nieprawidłową podstawę prawną dla oceny poprawności naliczenia w przedmiotowej sprawie odsetek, powołując się na art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) w związku z art. 78 § 3 pkt 1 o.p. Jednocześnie autor skargi wyraził przekonanie, że właściwą podstawą w tym zakresie jest art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) w związku z art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) oraz art. 78 § 4 o.p., a oprocentowanie od nadpłat określonych w decyzjach Prezydenta Miasta powinno być naliczane od dnia złożenia przez skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty ze skorygowaną deklaracją, to jest od dnia 30 grudnia 2009 r., do dnia: 1) wydania postanowienia – w części dotyczącej rozliczenia nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań podatkowych skarżącej; 2) zwrotu nadpłaty na rachunek bankowy skarżącej – względem pozostałej części nadpłaty. Prezydent Miasta nie dochował bowiem dwumiesięcznego terminu na wydanie decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości a opóźnienie nie nastąpiło z przyczyn zależnych od skarżącej. Stąd też w ocenie jej pełnomocnika rozstrzygnięcie wydane przez Kolegium narusza przepisy postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię powołanych w nim przepisów oraz sformułowanie wadliwych wytycznych dla organu pierwszej instancji. W konsekwencji, nie gwarantuje ono, że w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy dojdzie do wydania postanowienia zgodnego z prawem. Na poparcie słuszności swego stanowiska pełnomocnik skarżącej powołał wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: WSA we Wrocławiu z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2062/14 oraz z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1489/12, WSA w Gdańsku z dnia 27 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 197/08, WSA w Olsztynie z dnia 5 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 558/08 oraz z dnia z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 36/11, WSA w Łodzi z dnia 4 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 865/09 oraz WSA w K. z dnia 13 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 2221/13 i z dnia 7 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1913/12. W odpowiedzi Kolegium wniosło o oddalenie skargi jako bezzasadnej. W uzasadnieniu stwierdziło, że Prezydent Miasta był obowiązany zwrócić nadpłaty ujawnione uchyleniem swoich decyzji określających skarżącej wysokość zobowiązań podatkowych, nie czekając na jej wniosek i w oparciu o najbardziej korzystną dla niej podstawę prawną. Tymczasem sprawę tę rozstrzygnął przedwcześnie, albowiem nie wziął pod uwagę faktu uchylenia swej decyzji określającej wysokość zobowiązania skarżącej. Ocena sytuacji wyłącznie w oparciu o art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) o.p. godziła zatem w art. 121 o.p., ponieważ prowadziła do mniej korzystnego dla strony załatwienia sprawy względem art. 78 § 3 pkt 1 o.p. Uwzględnienie bowiem, że nadpłaty mogły powstać w 2004 r. skutkowałoby uznaniem, że zastosowanie art. 78 § 3 pkt 1 o.p. byłoby dla skarżącej korzystniejsze. Tak więc brak analizy wszystkich punktów art. 78 § 3 o.p., jak również odniesienia się do kwestii oprocentowania nadpłaty sprawił, że wydane przezeń postanowienie było wadliwe i jako takie podlegało uchyleniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Na wstępie Sąd zauważa, że niniejsza sprawa, w warstwie ustaleń faktycznych i przepisów prawnych będących podstawą jej rozstrzygnięcia, jest w istocie tożsama ze sprawą tego samego podatnika w zakresie tego samego podatku (za inny okres i przedmioty opodatkowania) zarejestrowaną w tutejszym Sądzie pod sygn. akt I SA/Gl 848/15. W sprawie tej Sąd dokonał analizy i oceny prawnej występujących zagadnień prawnych, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, akceptuje i uznaje za własne. Dlatego też w dalszej części uzasadnienia przytoczone zostaną poglądy wyrażone w powołanej wyżej sprawie. Stosownie do art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. - Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje również, zgodnie z art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Podkreślić należy, że stwierdzenie, iż zaskarżoną decyzję (postanowienie) wydano z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (postanowienia) zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Dodatkowo wskazać należy, że stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd obowiązany jest stwierdzić nieważność decyzji (postanowienia) w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Z kolei w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na uwadze powyższe należy podnieść, że skarga okazała się nieuzasadniona, albowiem postanowienie organu odwoławczego odpowiada przepisom prawa. Na wstępie rozważań nad prawidłowością podjętego przez Kolegium rozstrzygnięcia zaznaczyć należy, że spór, jaki zarysował się pomiędzy skarżącą a organami podatkowymi w niniejszej sprawie dotyczy kwestii oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości. Organ pierwszej instancji postanawiając o rozliczeniu nadpłaty nie uwzględnił w wydanym postanowieniu jej oprocentowania, co skarżąca podnosiła w zażaleniu na to postanowienie. Organ odwoławczy natomiast nie orzekł merytorycznie w kwestii rozliczenia nadpłat w podatku od nieruchomości wraz z ich oprocentowaniem, lecz uchylił postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części. Zarzuty zawarte w skardze sprowadzają się do twierdzenia, że organ odwoławczy w istotny sposób naruszył przepisy postępowania poprzez błędną wykładnię powołanych w zaskarżonym postanowieniu przepisów, co skutkowało, zdaniem skarżącej, zawarciem w tym postanowieniu wadliwych wytycznych dla organu pierwszej instancji. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest więc legalność wydanego przez organ odwoławczy postanowienia o charakterze kasacyjnym. Przystępując w tym miejscu do rozważań dotyczących zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, należy w pierwszej kolejności poczynić kilka uwag natury ogólnej. W tych zaś ramach przypomnieć należy, iż zgodnie z ogólną regułą, wyrażoną w art. 76 § 1 o.p., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę (...) oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W myśl art. 76a § 1 o.p. w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Postanowienie o rozliczeniu nadpłaty powinno zawierać rozstrzygnięcie w kwestii jej oprocentowania. Zaznaczyć jednocześnie należy, że ustalenie terminu powstania nadpłaty ma istotne znaczenie dla jej oprocentowania. Zgodnie bowiem z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego postanowienia) nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Oprocentowanie nadpłaty oblicza się wówczas zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 o.p., który przewiduje, iż w takim przypadku nalicza się je od dnia powstania nadpłaty. Natomiast w sytuacji, gdy wydana zostanie decyzja o uchyleniu lub zmianie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie, jej oprocentowanie przysługuje od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, zgodnie z art. 78 § 3 pkt 2 o.p. Zgodnie natomiast z art. 78 § 3 pkt 3 o.p. oprocentowanie nadpłaty przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 o.p. - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), jeżeli: a) nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę; b) decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent; c) nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Zaznaczyć w związku z powyższym należy, że gdyby zastosować w niniejszej sprawie przepis art. 78 § 3 pkt 3 o.p., oprocentowanie nadpłaty przysługiwałoby spółce od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją. Natomiast w przypadku zastosowania art. 78 § 3 pkt 1 o.p. oprocentowanie nadpłaty przysługiwałoby skarżącej od dnia jej powstania. W rozpatrywanej sprawie, jak słusznie zwróciło uwagę Kolegium, wydana została wobec skarżącej decyzja stwierdzająca nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2004 r., jednak miało również miejsce uchylenie decyzji wymiarowej obejmującej określenie wysokości podatku od nieruchomości za ten rok podatkowy. W przypadku ujawnienia nadpłaty na skutek uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nadpłata podlega oprocentowaniu od dnia jej powstania, o ile organ przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia tej decyzji, zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 o.p. Zgodnie zaś z art. 73 § 1 pkt 1 o.p. nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. W realiach rozpatrywanej sprawy organ pierwszej instancji orzekł o rozliczeniu nadpłat, pomijając całkowicie kwestię ich oprocentowania. Co istotne, organ ten nie zawarł w swoim postanowieniu ustalenia co do faktu, czy skarżąca posiada zaległości podatkowe bądź bieżące zobowiązania podatkowe. Nie ustalił też, kiedy powstały poszczególne nadpłaty ani czy skarżąca przyczyniła się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej. Z postanowienia organu pierwszej instancji nie wynika, aby organ ten przeprowadził postępowanie wyjaśniające w celu ustalenia, czy stronie przysługuje oprocentowanie nadpłaty. W ocenie Sądu Kolegium słusznie zatem uznało, że organ pierwszej instancji sprawę zaliczenia nadpłat w podatku od nieruchomości rozstrzygnął przedwcześnie, gdyż nie wziął pod uwagę faktu uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowej skarżącej. Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu naruszenia przez Kolegium art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) w związku z art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) oraz art. 78 § 4 o.p. poprzez ich niezastosowanie w sprawie do określenia początku biegu okresu, za który powinno być naliczone oprocentowanie od nadpłaty oraz do ustalenia terminu zwrotu nadpłaty, Sąd stwierdza, że zarzut ten jest pozbawiony podstaw. Organ odwoławczy, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie przesądził o zastosowaniu w sprawie konkretnego spośród powyższych przepisów ani też nie zasugerował organowi pierwszej instancji rozstrzygnięcia. Przytaczając przepisy, które znajdować mogą (potencjalnie) zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, organ odwoławczy wskazał (wyznaczył) jedynie określone ramy prawne, w których będzie zobowiązany "poruszać" się organ pierwszej instancji, ponownie rozpoznając sprawę. Wiążące rozstrzygnięcie pozostaje zatem w gestii organu pierwszej instancji, mając na względzie możliwość zastosowania określonych przepisów o.p. dotyczących oprocentowania nadpłat w zależności od stanu faktycznego sprawy, który organ pierwszej instancji zobowiązany jest wnikliwie ustalić. Zaznaczyć również należy, że Kolegium, uchylając rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazując mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, nie naruszyło zasady dwuinstancyjności postępowania. Zgodnie z art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wskazuje się, że zastosowanie przez organ odwoławczy art. 233 § 2 o.p. możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy nie istnieją podstawy do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana w powyższym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonego rozstrzygnięcia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 o.p.) i może być stosowana jedynie wyjątkowo, gdy zaistnieją okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 1983 r., sygn. akt II SA 403/83 - ONSA z 1983 r., nr 1, poz. 38). Konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który powinien także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W rozpatrywanej sprawie na konieczność przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania w znacznej części wskazują zalecenia organu odwoławczego co do okoliczności faktycznych, które organ pierwszej instancji winien zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy stwierdził, że niezbędnym jest ustalenie kwot poszczególnych nadpłat, jakie przysługują spółce w podatku od nieruchomości za 2004 r. Konieczne jest także wyjaśnienie, czy skarżąca jest podmiotem zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub bieżących zobowiązań podatkowych oraz czy przyczyniła się ona do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za wskazany rok podatkowy. Sąd zwraca zarazem uwagę, że wyrażona w art. 127 o.p. zasada dwuinstancyjności oznacza, iż organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji (z zastrzeżeniem wyjątków przyjętych w art. 230 i art. 233 § 2 i § 3 o.p.). Do istoty zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego należy prawo strony do zaskarżenia orzeczenia organu pierwszej instancji oraz prawo do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ wyższego stopnia, przy czym dwukrotne rozpoznanie wiąże się z powinnością przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a nie tylko kontroli zasadności odwołania (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 658/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie podkreśla się, że każdy z organów działa w ramach swej właściwości w sposób samodzielny (por. wyroki NSA: z dnia 29 września 2009 r., sygn. akt I GSK 723/08, z dnia 24 września 2009 r., sygn. akt II OSK 1439/08 czy z dnia 29 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 35/09, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Analizując przesłanki zastosowania art. 233 § 2 o.p., należy mieć na względzie konstytucyjną (art. 78 Konstytucji RP) zasadę dwuinstancyjności postępowania, obowiązującą również w postępowaniu podatkowym (art. 127 o.p.). W myśl tej zasady, w razie wniesienia odwołania od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę, co oznacza, że nie może ograniczyć się jedynie do kontroli zaskarżonej decyzji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę merytorycznie. Innymi słowy, zainicjowanie postępowania odwoławczego powoduje konieczność dwukrotnego rozstrzygnięcia tej samej sprawy, a nie jedynie kontrolę zasadności argumentów podnoszonych przeciwko orzeczeniu organu pierwszej instancji. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia co do istoty sprawy odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż takie postępowanie pozbawiłoby skarżącego prawa do rozpatrzenia jego sprawy w dwuinstancyjnym postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2604/14, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpatrywanym przypadku organ pierwszej instancji w ogóle nie objął swoim rozstrzygnięciem kwestii oprocentowania nadpłat w podatku od nieruchomości. Znajdująca się w aktach administracyjnych decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] r. stwierdzająca dla skarżącej nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2004 r. także nie zawiera rozstrzygnięcia w tym przedmiocie. Sprawa oprocentowania nie została zatem przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięta zarówno w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłat w podatku od nieruchomości, jak i w postępowaniu dotyczącym rozliczenia nadpłat. Mając to na względzie, zaznaczyć trzeba, że merytoryczne orzeczenie przez Kolegium w kwestii oprocentowania nadpłat de facto pozbawiałoby skarżącą możliwości orzekania o oprocentowaniu nadpłat w dwóch instancjach (ograniczając orzeczenie w tym przedmiocie tylko do instancji odwoławczej) i naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania oraz gwarancje stron przewidziane w art. 78 Konstytucji RP. Końcowo należy wskazać, że nieuzasadniony okazał się również zarzut naruszenia przez Kolegium art. 210 § 1 pkt 4 o.p. Podstawą prawną działania organu odwoławczego, powołaną w zaskarżonym postanowieniu, był bowiem art. 233 § 2 w związku z art. 239 i art. 76a § 1 o.p. Mając powyższe na uwadze, Sąd doszedł do przekonania, że uzasadnione było uchylenie przez organ odwoławczy postanowienia organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania wraz ze wskazaniami co do dalszego postępowania. W związku z tym, zarzuty skarżącej okazały się nieuzasadnione, a zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem. Z tego względu Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.