I SA/Gl 905/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi S. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w 2011 r., wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2011 r. oraz kwoty dotacji do zwrotu 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 10.287 (dziesięć tysięcy dwieście osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Nr [...], działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. 2017. 1257 ze zm., dalej k.p.a.), po rozpatrzeniu odwołania pani S. B. (dalej strona), reprezentowanej przez radcę prawnego, od decyzji Dyrektora Miejskiego Centrum Oświaty w T. (dalej organ) z dnia [...] Nr [...] w sprawie: 1) określenia dotacji pobranej w nadmiernej wysokości przez stronę na prowadzenie A w T. (dalej szkoła lub A) w 2011 r. w kwocie [...]zł; 2) określenia dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2011 r. w wysokości [...]zł 3) określenia do zwrotu dotacji w wysokości [...]zł, w tym: 1) dotację pobraną w nadmiernej wysokości w kwocie [...]zł, 2) dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem (skorygowaną o dotację pobraną w nadmiernej wysokości) w kwocie [...]; Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej SKO lub Kolegium) utrzymało w mocy decyzję organu. Uzasadniając rozstrzygnięcie SKO wskazało, że w odwołaniu od zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego (art. 90 ust. 3a ustawy o systemie oświaty), powtórzonych następnie w skardze. SKO przytoczyło treść art. 90 ust. 2 i ust. 2a, art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. 2004. 256. 2572, z późn. zm.; zwanej dalej w skrócie: ustawa oświatowa lub ustawa), stwierdzając, że Rada Miasta Tychy podjęła uchwałę Nr 0150/XXXII/711/09 z dnia 25 czerwca 2009 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji z budżetu miasta dla przedszkoli, szkół i placówek niepublicznych prowadzonych przez osoby prawne lub fizyczne na terenie Miasta Tychy oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania (Dz. Urz. Woj. Śląsk. Nr 154, poz. 3001 z późn. zm. – dalej uchwała). Zgodnie z § 1 ust. 3 tej uchwały niepubliczne szkoły o uprawnieniach szkół publicznych, w których nie jest realizowany obowiązek nauki otrzymują dotacje na każdego ucznia w wysokości 50% planowanych wydatków bieżących zapisanych w uchwale budżetowej, ponoszonych w szkołach publicznych tego samego typu i rodzaju, w przeliczeniu na jednego ucznia, wg stanu na początek roku budżetowego. Dokonując wykładni tego przepisu Kolegium stwierdziło, że wysokość dotacji, która może być udzielona z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, szkołom niepublicznym o uprawnieniach szkół publicznych, w których nie jest realizowany obowiązek szkolny lub obowiązek nauki, uzależniona jest od połowy kwoty ustalonej w budżecie Miasta Tychy wydatków bieżących ponoszonych w szkołach publicznych tego samego typu i rodzaju, w przeliczeniu na jednego ucznia. Rada Miasta Tychy przyjęła więc minimalne, dozwolone ustawą kwoty dotacji dla szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych, nierealizujących obowiązku szkolnego lub nauki. Jednocześnie tak ustawa o systemie oświaty, jak i uchwała w brzmieniu obowiązującym w roku 2011 nie przewidywały żadnych dodatkowych warunków uznania osoby za ucznia, a zwłaszcza warunku uczestnictwa w co najmniej 50% obowiązkowych zajęć edukacyjnych w danym miesiącu. Powołując się na treść art. 90 ust. 3d ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. wyjaśniło, że na mocy ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw art. 90 ust. 3d otrzymał nowe brzmienie. Zgodnie ze znowelizowanym art. 90 ust. 3d pkt 1 dotacje, o których mowa w ust. 1a-3d, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego. W ocenie Kolegium znowelizowanemu przepisowi należy przypisać charakter doprecyzowujący powołując się przy tym na wyrok NSA z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 208/12 oraz analogiczny z dnia 19 września 2013 r., sygn. akt II OSK 1302/13. Podało, że następna nowelizacja przepisu art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, która weszła w życie z dniem 31 marca 2015 r. miała także charakter wykładni autentycznej. W świetle powyższej regulacji oraz wcześniej przywołanych przepisów ustawy oświatowej SKO uznało, że tzw. dotacja oświatowa ma mieszany charakter: podmiotowo-celowy, gdyż udzielana jest jednostkom spoza sektora finansów publicznych na każdego ucznia, ale jednocześnie przeznczona jest na ściśle określony cel polegający na realizacji konkretnych zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. W tym kontekście, dokonując interpretacji pojęcia "wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem" (art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych), uznało, że polega ono w szczególności na zapłacie ze środków pochodzących z dotacji za inne zadania niż te, na które dotacja została udzielona. Uchylając poprzednią decyzję organu Kolegium wskazało, że wysokość dotacji powinna odpowiadać faktycznej, rzeczywistej liczbie uczniów w chwili przekazania dotacji. Dotacja nie będzie odpowiadać faktycznej liczbie uczniów, gdy będzie obejmować osoby, które wprawdzie są do szkoły zapisane, lecz do niej nie uczęszczają. Niewątpliwie, o tym kto jest uczniem szkoły niepublicznej decyduje wpis na listę słuchaczy dokonany na podstawie złożonej deklaracji oraz umowy podpisanej ze szkołą, natomiast utrata statusu ucznia następuje wraz ze skreśleniem z listy słuchaczy w trybie przewidzianym w statucie danej szkoły (art. 84 ust. 2 pkt 5 ustawy o systemie oświaty). Zdaniem SKO, organ w uzasadnieniu decyzji dokładnie wykazał dlaczego jego zdaniem dzienniki lekcyjne były prowadzone nierzetelnie. W trakcie kontroli kompleksowej przeprowadzonej przez organ w 2013 r. stwierdzono, że zapisy dotyczące frekwencji w dziennikach lekcyjnych przedłożonych kontrolującym różnią się od frekwencji w wersji przedłożonej w trakcie kontroli w 2012 r. Frekwencja na zajęciach trzech osób na florystyce, jednej na bhp, jednej na logistyce (dwóch brak w księdze), o której powyżej mowa według zapisów frekwencji w dzienniku przedłożonym w czasie kontroli w 2013 r. przedstawia się także inaczej, niż frekwencja stwierdzona w trakcie wcześniejszej kontroli wyrywkowej w 2012 r. Tak więc za rzetelne przyjęto tylko tą wersję tych dzienników. Dzienniki prowadzone dla innych kierunków nauczania w całości uznano za nierzetelne, ponieważ organ nie dysponował kserokopiami dzienników sporządzonych podczas kontroli w 2012 r., dysponował dowodem, że dzienniki były przerabiane. Kolegium podzieliło pogląd organu, iż pisemne oświadczenie słuchaczy są także dowodem w sprawie, który podlega ocenie. Dodatkowo organ przesłuchał dyrektor szkoły, która wskazała, że nie pamięta na jakiej podstawie usuwano słuchaczy z ewidencji szkoły, czy wydawała w tej sprawie decyzje administracyjne i w jaki sposób o skreśleniu byli informowani słuchacze. Zauważył, że postanowienia statutu w zakresie skreślania słuchaczy z księgi słuchaczy podobnie jak postanowienia dotyczące zawierania umów o kształcenie nie były przestrzegane, a wskazane wyjaśnienia są niewiarygodne, gdyż nie jest możliwe, aby dyrektor szkoły skreślając z księgi kilkadziesiąt osób nie pamiętał czy robił to po uprzednim wydaniu decyzji. Organ stwierdził brak decyzji dyrektora szkoły o skreśleniu słuchaczy na podstawie oględzin dokumentacji szkoły. Kolegium uznało, że przesłuchiwanie nauczycieli na okoliczność ustalenia czy posiadają wiedzę o skreśleniu słuchaczy w tym przypadku było już zbędne, ponieważ zgromadzona przez organ dokumentacja potwierdzała w pełni wskazany fakt. Zgodnie ze statutem A skreślenie ucznia powinno następować decyzją administracyjną dyrektora szkoły. Dyrektor szkoły w 2011 r. takich decyzji nie wydawał. Za dzień skreślenia przyjęto w takiej sytuacji zapis o skreśleniu w księdze słuchaczy. Na podstawie dowodu z dokumentacji przebiegu nauczania A ustalono, że wpisów do księgi słuchaczy dokonywano na podstawie: 1) ręcznie wypisywanych kwestionariuszy (niepodpisanych, podpisanych bez daty podpisu, podpisanych z datą podpisu), 2) wydrukowanego emaila (niepodpisanego, podpisanego bez daty podpisu, podpisanego z data podpisu). Biorąc pod uwagę, że tym samym nazwiskiem i imieniem opatrzono kilka dokumentów a osoby, na które pobrano dotację w 2011 r. były wpisywane w różnym okresie do księgi słuchaczy, za podstawę prawidłowego wpisu uznano kwestionariusz lub wydrukowany email z podpisem i datą wskazującą na ubieganie się o przyjęcie do szkoły w datowanym okresie 2011 r. w związku z powyższym organ słusznie uznał dotację pobraną w nadmiernej wysokości na: 1) osoby, które zostały wpisane na listę słuchaczy bezpodstawnie w wysokości [...]zł (załącznik nr 1 do zaskarżonej decyzji), 2) osoby, które zapisywały się do szkoły ale nie rozpoczęły nauki – stwierdzono to na podstawie zapisów w dziennikach lekcyjnych na kierunku technik prac biurowych i technik architektury krajobrazu, skierowanych podczas kontroli wyrywkowej w 2012 r. (ponieważ tylko te dzienniki jak wskazano powyżej były w ocenie Kolegium i organu I instancji prowadzone rzetelnie) w wysokości [...]zł (załącznik nr 2 do zaskarżonej decyzji). Osoby te nie były słuchaczami, ponieważ nie rozpoczęły nauki. Ze szkołą kontaktowały się jedynie w okresie naboru. 3) osoby, które na wezwanie organu zgłosiły się na przesłuchanie lub złożyły oświadczenie, że w 2011 r. do A nie uczęszczały w wysokości [...]zł (załącznik nr 2 do zaskarżonej decyzji). Razem [...]zł. Następnie organ zakwestionował wydatek, jako niezgodny z przeznaczeniem w zakresie wynagrodzenia za roznoszenie ulotek reklamowych w wysokości [...] zł. Kolegium zauważyło, iż wydatek ten został poniesiony na reklamę, a więc nie został przeznaczony na realizację programu nauczania słuchaczy, na których strona brała dotację. Kolegium podzieliło także stanowisko organu dotyczące wynagrodzenia organu prowadzącego w wysokości [...] zł. Całą kwotę należy zakwalifikować jako wydatek niezgodny z przeznaczeniem, czyli taki, który nie został przeznaczony na realizację podstawy programowej kształcenia w A. Z dokumentów przedstawionych przez organ wynika, że strona nie wykonywała czynności należących do zastępcy dyrektora Szkoły. Strona nie potwierdziła, że wykonywała te zadania. W toku postępowania strona przedłożyła dowody, które miały świadczyć o jej pracy na stanowisku zastępcy dyrektora A: 1) zakres czynności (dokument ten nie świadczy o wykonywaniu czynności dyrektora szkoły), 2) dzienniki lekcyjne oraz plany zajęć za 2011 r. z pieczątką i podpisem organu prowadzącego, nie było pieczęci zastępcy dyrektora szkoły oraz brak jest adnotacji w jakim celu złożono podpis. SKO podkreśliło, że środki pobierane przez stronę z rachunku bankowego nie posiadały cech wynagrodzenia (z uwagi na różną wysokość kwot, nieregularne pobieranie a przede wszystkim nieodpowiednie do rodzaju, ilości i jakości wykonywanych zadań, przy czym łączna kwota pobrana w 2011 r. wyniosła [...]zł tj. była wyższa o [...]zł od wynagrodzenia dyrektora szkoły, którego miała zastępować. Dodatkowo SKO stwierdziło, że są to kwoty odpowiadające kwotom dotacji, na które strona nie posiadała dokumentów finansowych, które mogłyby rozliczyć dotację. Po analizie akt sprawy Kolegium uznało, że organ wykazał, iż strona faktycznie nie wykonywała zadań zastępcy dyrektora szkoły. W tym przypadku przesłuchanie nauczycieli było niecelowe, gdyż na podstawie dowodów z dokumentów i przesłuchania dyrektora szkoły organ wykazał wynagrodzenie strony jako zastępcy dyrektora szkoły za wydatek niezgodny z przeznaczeniem. SKO dodało, że wydatek na remont w wysokości [...]zł w całości uznano za niezgodny z przeznaczeniem bowiem na podstawie materiału dowodowego ustalono, że 4 skrzydła drzwiowe wraz z ościeżnicami nie zostały wykorzystane w pomieszczeniach dydaktycznych, a w pomieszczeniach sekretariatu, ze względu na układ pomieszczeń było to niemożliwe. Stwierdziło, że strona na usługi księgowe wydała z dotacji [...]zł. Do wydatku zgodnego z przeznaczeniem zakwalifikowano [...]zł. Do wydatku niezgodnego z przeznaczeniem zakwalifikowano [...]zł. Strona przedłożyła 12 faktur wystawionych przez firmę B na łączną kwotę [...]zł, co stanowi 25% kwoty poniesionej przez organ prowadzący na wydatki rzeczowe (wydatki poniesione poza wynagrodzeniami). Sposób opisania faktury i fakt, że firma B wystawiała za takie usługi faktury również na pozostałe szkoły prowadzone przez stronę poza T. (na łączną kwotę [...]zł miesięcznie, w 2011 r. prawdopodobnie na kwotę [...]zł) wskazywał, że kwota dotyczy usług związanych z prowadzeniem szkoły w T.. Organ oparł się na doświadczeniu życiowym i uznał, że nie są to realne kwoty za prowadzenie spraw finansowych jednej szkoły tj. usługi polegającej na sporządzeniu miesięcznie średnio około 10-15 rachunków do umów zleceń lub umów o dzieło, wypłacie wynagrodzeń dla pracowników i dokonanie płatności za około 10 faktur. Zdaniem Kolegium, organ słusznie uznał, iż ze względu na to, że według umowy zawartej z firmą B usługa księgowa miała także dotyczyć prowadzenia spraw związanych z działalnością gospodarczą a przedmiot umowy w dwóch punktach na dziewięć dotyczy A w T. za wydatek zgodny z przeznaczeniem uznano 2/9 części kwoty z każdej faktury wystawionej przez ten podmiot. Poza tym w celu rozliczenia dotacji zostały także przedłożone dwie faktury z biura rachunkowego z siedzibą w Poznaniu za sporządzenie deklaracji PIT za 2010 r. oraz sporządzenie sprawozdania finansowego za 2010 r. Z ogólnej kwoty za usługi jako sfinansowanej z dotacji przekazanej z budżetu miasta T. wskazano kwotę [...]zł (3[...]zł i [...]zł). Strona nie potwierdziła, że wydatek poniesiony za usługi księgowe w 100% był przeznaczony na szkołę w T.. Wydatek na reklamę w wysokości [...] zł zakwalifikowano jako wydatek niezgodny z przeznaczeniem bowiem nie został poniesiony na zadanie wskazane w ustawie o systemie oświaty lecz na rekrutację. Za wydatek niezgodny z przeznaczeniem należało, zdaniem SKO, uznać wydatek na leasing komputerów w wysokości [...]zł. W celu rozliczenia dotacji strona przedłożyła trzy faktury za miesięczne raty za leasing sprzętu komputerowego przypisując szkole w T. po [...]zł miesięcznie w okresie od czerwca do sierpnia 2011 r. (razem [...]zł). O tym, że strona nie przeznaczyła tego wydatku na zadanie na szkołę świadczą następujące fakty: 1) strona nie przedłożyła żadnych dowodów świadczących o wykorzystaniu sprzętu komputerowego w A, będącego przedmiotem umowy leasingu, 2) w trakcie postępowania ustalono, że według umowy najmu pomieszczeń dydaktycznych w budynku Gimnazjum nr[...] w T. A miała stały dostęp do pracowni komputerowej wyposażonej w 15 kompletnych i sprawnych technicznie stanowisk komputerowych, 3) w trakcie postępowania ustalono, że A wynajmowała pracownie komputerowe w budynku Gimnazjum nr [...] w T. od listopada 2010 r. do czerwca 2011 r. tj. w okresie, za który wystawiono faktury. Ponadto, według SKO, organ słusznie uznał za niezgodny z przeznaczeniem wydatek tzw. inny w wysokości [...] zł, w tym na artykuły żywnościowe dla pracowników biura, obsługę prawną organu, szkolenia. Kolegium uznało za udowodniony fakt, że takie szkolenia na potrzeby szkoły w T. nie odbyły się, gdyż zostały one sporządzone na potrzeby rozliczenia dotacji bowiem w tym czasie szkoła jeszcze nie funkcjonowała i z pewnością nie świadczy o wykorzystaniu wydatku na potrzeby A, jedyne szkolenie w 2011 r. dotyczyło obsługi trudnego klienta co w ocenie kontrolujących nie miało związku z procesem kształcenia słuchaczy, wystawiający fakturę wezwany w celu złożenia dowodów potwierdzających przeprowadzenie szkoleń takich dowodów nie przekazał, odmówił złożenia dowodów, do których był wzywany. Ponadto kino domowe wraz z listwą antyprzepięciową i kablami, stanowił wydatek sfinansowany z dotacji wszystkich szkół prowadzonych na terenie całego kraju co wskazuje na wykorzystanie sprzętu przez organ prowadzący (brak wyjaśnień strony dotyczących wykorzystania sprzętu w A), zaś delegacje dyrektora szkoły i noclegi w hotelach w W. nie zakwalifikowano do wydatku sfinansowanego z dotacji bowiem strona nie przedłożyła dowodów, na podstawie których można stwierdzić związek między tym wydatkiem i procesem kształcenia słuchaczy w T. (za wydatek zgodny z przeznaczeniem uznano koszty delegacji do siedziby organu prowadzącego tj. P. z dnia 15 maja 2011 r.), przy czym brak było wyjaśnienia strony w tej kwestii, wydatek poniesiony na opracowanie regulaminu pracy oraz na opracowanie instrukcji obsługi dokumentów księgowych jako wydatek poniesiony na rzecz i w interesie wyłącznie organu prowadzącego szkołę. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, strona skarżąca domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji i zasądzenia kosztów postępowania zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania, a to: a) art 7 k.p.a., poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie skutkujące ustaleniem stanu faktycznego sprawy z pominięciem zasady prawdy obiektywnej i nieustaleniem stanu faktycznego odpowiadającego rzeczywistości, b) art. 10 § 1 k.p.a., poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie skutkujące wyznaczeniem stronie zbyt krótkiego terminu do zapoznania się z aktami postępowania przed wydaniem decyzji przez organ I instancji, co w efekcie pozbawiło ją prawa uczestnictwa w postępowaniu na każdym jego etapie podczas, gdy termin do zapoznania się z aktami postępowania przed wydaniem decyzji winien umożliwiać faktyczną realizację tego uprawnienia, c) art. 50 § 1 k.p.a., poprzez jego zastosowanie skutkujące wezwaniem skarżącej do złożenia pisemnych wyjaśnień w sprawie podczas, gdy podstawowym sposobem przeprowadzenia dowodu z osobowych źródeł dowodowych jest przesłuchanie w charakterze świadka, d) art. 77 § 1 k.p.a., poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie skutkujące dokonaniem wybiórczej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz niezebraniem materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, e) art 78 § 1 i § 2 k.p.a., poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie skutkujące oddaleniem wniosków dowodowych strony w zakresie dowodu z zeznań świadków – dyrektora szkoły i pracownika biurowego oraz nauczycieli – pomimo ich bezpośredniego związku ze sprawą i niewątpliwym walorem umożliwiającym ustalenie prawdy obiektywnej, f) art. 80 k.p.a., poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie skutkujące dokonaniem wybiórczej i dowolnej oceny materiału dowodowego, g) art. 138 § 2 k.p.a., poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie skutkujące prowadzeniem przez organ I instancji niedozwolonej polemiki ze stanowiskiem organu odwoławczego wyrażonym w decyzji kasacyjnej w zakresie wskazanych okoliczności niezbędnych do rozpatrzenia przy ponownym rozpoznaniu sprawy, a w konsekwencji niezrealizowanie części wskazań organu odwoławczego, co zostało usankcjonowane w decyzji organu II instancji, 2) naruszenie prawa materialnego, a to: a) art 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie skutkujące nieuzaniem części poniesionych przez Szkołę wydatków za sfinansowanie z otrzymanej dotacji niezgodnie z jej przeznaczeniem. W uzasadnieniu skargi strona przedstawiła stan faktyczny i dotychczasowy przebieg sprawy, a następnie zwróciła uwagę na fakt, iż SKO w treści zaskarżonej decyzji całkowicie pominęło kwestię niewykonania przez organ sformułowanych w treści wcześniejszej decyzji SKO z [...], uchylającej wcześniejszą decyzję organu, zaleceń dotyczących okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, które powinny zostać wzięte pod uwagę podczas ponownego rozpatrywania sprawy. Zdaniem strony, okoliczność ta już sama winna stanowić dostateczną podstawę do uchylenia decyzji organu zarówno pierwszej jak i drugiej instancji jako, że organ pierwszej instancji sformułowanych wcześniej zaleceń nie wykonał, a organ drugiej instancji fakt ten przemilczał i w konsekwencji pozostały kwestie niewyjaśnione w drodze uzupełnienia postępowania dowodowego. Skarżąca zwróciła uwagę na treść przepisu § 25a ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 kwietnia 2007 r. w sprawie warunków i sposobu oceniania, klasyfikowania i promowania uczniów i słuchaczy oraz przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów w szkołach publicznych (Dz. U. 2007. 83. 562 z późn. zm.), którego wykładnia jest istotna w zakresie stawianego przez organ zarzutu niedokonania skreślenia przez dyrektora szkoły słuchaczy, których nieobecności przekroczyły 50% obowiązkowych zajęć w semestrze i pobierania względem takich osób dotacji z budżetu gminy. Zacytowała § 25a ust. 1, 2 i § 24 ust. 1 i 2 tego rozporządzenia w brzmieniu od dnia 1 września 2010 r., by stwierdzić, że jak wynika z § 25a ust. 1 rozporządzenia brak spełnienia przesłanek z § 24 ust. 2-5 rozporządzenia powoduje brak promocji na następny semestr i skreślenie. Natomiast z § 24 wynika, że podstawą przystąpienia słuchacza do egzaminu jest pozytywna ocena z zajęć oraz co najmniej 50% obecność na zajęciach. Jak jasno wynika z treści tych przepisów momentem dokonania skreślenia jest koniec semestru, gdy ocenia się podstawę do dopuszczenia do egzaminu, a w przypadku braku spełnienia przesłanek przystąpienia nie udziela się promocji na następny semestr i skreśla z listy słuchaczy. Natomiast kontrolowany okres przypadał w trakcie trwania semestru, ale nie obejmując go w całości, a tym samym nie wystąpiły jeszcze przesłanki skreślenia z listy słuchaczy zgodnie z podanym brzmieniem rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej. Brak jest podstaw dla rozumienia przepisu przyjętego przez organ kontrolujący, że obowiązek skreślenia następuje natychmiastowo po przekroczeniu limitu nieobecności, gdyż treść przepisu jest jasna i nie budzi wątpliwości. Podstawą skreślenia jest brak uzyskania promocji na następny semestr, która z kolei zależy od złożenia egzaminu, do którego dopuszczane są osoby posiadające pozytywną ocenę z zajęć oraz minimum 50% obecność na zajęciach. W konsekwencji nawet, gdyby uznać, że w kontrolowanym okresie część słuchaczy szkoły przekroczyła już próg 50% dopuszczalnych nieobecności na obowiązkowych zajęciach to szkoła nadal była uprawniona do pobierania dotacji, gdyż słuchacze ci nie podlegali natychmiastowemu skreśleniu z listy słuchaczy szkoły przed zakończeniem semestru. Wskazała również, że szkoła już na początku semestru w oparciu o aktualną liczbę słuchaczy planuje działania na okres całego semestru w szczególności w zakresie niezbędnych pomieszczeń oraz ilości nauczycieli, którzy będą prowadzić zajęcia dla poszczególnych grup, brak jest możliwości natychmiastowej reakcji szkoły w sytuacji, gdy z przyczyn od niej niezależnych zmniejszy się ilość słuchaczy w trakcie semestru, a tym samym gdyby natychmiastowo pozbawić szkołę przewidywanych przez nią funduszy część wydatków pozostawałaby niepokryta i generowała niekorzystną dla dalszego funkcjonowania szkoły stratę. Skarżąca zauważyła, że dopiero ustawa z dnia 27 lipca 2012 r. (Dz. U. poz. 979) ograniczyła od dnia 1 stycznia 2013 r. wysokość dotacji należnych szkołom dotowanym. Przysługują one za dany miesiąc na każdego ucznia uczestniczącego w co najmniej 50% obowiązkowych zajęć edukacyjnych w danym miesiącu. "Uczniem" jest osoba zapisana do szkoły (a nie "zapisana i uczęszczająca na zajęcia"), przy czym pod pojęciem "ucznia" rozumie się także słuchaczy (art. 3 pkt 11), zaś w świetle art. 90 ust. 3h i 3i ustawy o systemie oświaty oczywiste jest, że prawo do dotacji obejmuje miesiące wakacyjne oraz absolwentów szkół jednak pod warunkiem frekwencji na zajęciach. Zdaniem skarżącej, organ nie prowadził postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie osoby odpowiedzialnej za dokonanie poprawek w frekwencji poszczególnych słuchaczy, ustalenie liczby słuchaczy w poszczególnych dniach zajęciowych, ustalenia zakresu w jakim dzienniki zajęciowe są nierzetelne, a w szczególności organ nie dokonał przesłuchania osób, które nie mogły zostać w pierwotnym postępowaniu przesłuchane jako świadkowie w siedzibie organu. Okoliczność tą SKO zdaje się aprobować, gdyż w całości przyjmuje za prawidłowe dokonane przez organ I instancji ustalenia. Skarżąca przytoczyła fragmenty wyroków NSA z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 1022/13 oraz z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1942/13. Ponadto skarżąca wskazała, iż niedopuszczalne było stanowisko przedstawione przez organ, a podzielone przez SKO polegające na odmowie przeprowadzenia dowodu, w tym dowodu wnioskowanego przez skarżącą w postaci przesłuchania świadków z powodu apriorycznego przyjęcia, iż świadkowie nie będą posiadali wiedzy na temat okoliczności sprawy. Zdaniem strony skarżącej stanowisko organu w przedmiocie niecelowości przesłuchania w charakterze świadków nauczycieli zatrudnionych w szkole na okoliczność frekwencji słuchaczy z uwagi na zawodność ludzkiej pamięci jest wadliwe, a nadto zarzuciła organowi nieprawidłowe działanie odnośnie osób nie zamieszkujących na terenie gminy siedziby organu, które nie miały obowiązku osobistego stawiennictwa w siedzibie organu, a które zostały wezwane do złożenia wyjaśnień na piśmie; działanie to zostało w całości zaakceptowane przez SKO dokonujące kontroli instancyjnej za prawidłowe. Wskazała, iż organ jak i SKO w sposób wadliwy dokonały oceny materiału dowodowego w zakresie wyjaśnień udzielonych przez byłego dyrektora szkoły w zakresie procedury skreślenia słuchaczy z listy, gdyż przyjęły jej wyjaśnienia oraz wynikające z nich wnioski o nieprzestrzeganiu procedury administracyjnej na niekorzyść strony postępowania podczas, gdy w toku postępowania powzięły wiedzę, iż świadek pozostaje w sporze ze skarżącą, a co więcej toczy się przeciwko niej postępowanie przygotowawcze w przedmiocie fałszowania dokumentacji szkoły, które to fakty organy całkowicie zignorowały. W efekcie takich zaś ustaleń złożone przez tego świadka wyjaśnienia winny zostać ocenione jako dowód o niskim stopniu pewności nie mogący stanowić samodzielnie podstawy ustalenia tych kwestii. W kontekście obowiązku działania organów administracji na podstawie i w granicach prawa skarżąca wskazała, iż całkowite zanegowanie przez organy obu instancji rzetelności prowadzonych dzienników zajęciowych narusza tę zasadę, gdyż organ winien każdorazowo wskazać dlaczego dany wpis jest nierzetelny. Wykazanie, iż niektóre ze wpisów nie odpowiadają rzeczywistości nie przesądza o nierzetelności innych wpisów, a już w szczególności nie przesądza o nierzetelności wpisów w innych dziennikach na kierunkach, które nie były kontrolowane wcześniej w ramach kontroli wyrywkowej, a więc jak same organy to przyznają nie dysponowały materiałem porównawczym w postaci kopii dzienników z wcześniejszych okresów. Zdaniem skarżącej podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii prawidłowego i zgodnego z przeznaczeniem wydatkowania pobranej dotacji jest wykładnia art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Podała brzmienie tego przepisu w 2010 r. oraz w 2014 r. podnosząc, że jego nowelizację należy traktować jako udzielenie "wykładni autentycznej" przepisu przed zmianą, co powinno w dużej mierze przyczynić się do zakończenia sporów o prawidłowe rozumienie "celowości" wydatków podlegających zakwalifikowaniu do dotacji. Wykładnia w kierunku zbieżnym z nowelizacją może być przyjęta jak podnosi się w doktrynie i judykaturze już na gruncie pierwotnego brzmienia przepisu. Wskazała na częściowo błędne ustalenia organu w zakresie sposobu pobrania dotacji. Nie budzi wątpliwości, iż jak to zostało wskazane w treści decyzji "ostatecznym beneficjentem" dotacji ma być słuchacz szkoły niemniej jednak należy zwrócić uwagę na fakt, iż zapewnienie realizacji podstawy programowej w szkole wymaga również podejmowania pewnych działań mających przyszłe skutki dla szkoły i jej organu prowadzącego związane z powstaniem kosztów. Wskazać tu należy na fakt, iż co do zasady na podstawie pierwotnych danych o liczbie słuchaczy ustalana jest niezbędna ilość nauczycieli oraz pomieszczeń do prowadzenia zajęć. Raz zaciągnięte zobowiązania generują koszty w tym zakresie w przeciągu co najmniej jednego semestru i to niezależnie od tego czy późniejsza faktyczna ilość słuchaczy odpowiada początkowemu stanowi. Opierając się na takim rozumieniu dopuszczalnych do pokrycia z otrzymanej dotacji wydatków jakie zostały sprecyzowane przez ustawodawcę w znowelizowanym brzmieniu art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty skarżąca podniosła, że całkowicie nieuzasadniony jest zarzut organu jakoby kwota [...]zł pobrana tytułem wynagrodzenia dla osoby fizycznej prowadzącej szkołę i będącej jednocześnie jej wicedyrektorem była wydatkiem poniesionym niezgodnie z celem dotacji. Pokrycie tego wydatku z kwoty dotacji jest dopuszczalne w oparciu o brzmienie art. 90 ust. 3d pkt 1 ustawy o systemie oświaty po nowelizacji. W kontekście wskazanych w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty obowiązków podała, że poza pełnieniem roli organu prowadzącego sensu stricto była również wicedyrektorem szkoły, a w związku z tym posiadała szeroki zakres obowiązków, które wykonuje bezpośrednio na rzecz szkoły, które dalece wykraczają poza podstawowe obowiązki organu prowadzącego określone w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty, potwierdzają to również załączone dokumenty w postaci planów zajęć sygnowanych przez skarżącą co świadczy o wykonywaniu przez nią czynności wykraczających poza obowiązki organu prowadzącego, a związanych z pełnieniem funkcji wicedyrektora szkoły. Skarżąca wskazała, że już samo faktyczne wykonywanie obowiązków związanych z taką funkcją stanowi dostateczną podstawę do uznania zasadności pobierania wynagrodzenia z tego tytułu jeżeli do kumulacji funkcji dochodzi z pełnieniem obowiązków organu prowadzącego szkołę. Nie mają znaczenia dla tej kwestii czynione przez organ rozważania odnośnie cech charakterystycznych wynagrodzenia z tego tytułu, jeżeli do kumulacji funkcji dochodzi z pełnieniem obowiązków organu prowadzącego szkołę, brak stałej kwoty lub miesięcznych okresów wypłaty sam w sobie nie może stanowić podstawy do negowania tytułu uzyskania środków pieniężnych. Ponadto jeżeli organy obu instancji jednocześnie kwestionują fakt wykonywania przez skarżącą obowiązków zastępcy dyrektora oraz uznają za niecelowe przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków w osobach nauczycieli zatrudnionych w szkole na tę okoliczność to należy stwierdzić, że organy nie dokonały w tej kwestii prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, gdyż zaniechały przeprowadzenia istotnego dla sprawy dowodu, który jest im znany i nie istnieją przeszkody do jego przeprowadzenia. W zakresie uznanego za niezgodny z celem dotacji wydatku w kwocie [...]zł poniesionego przez szkołę w związku z usługami księgowymi świadczonymi na rzecz szkoły strona podniosła, że organ zaniechał ustalenia prawdy materialnej i opierając się jedynie na niczym nie popartych własnych wyliczeniach uznał jedynie kwotę [...] zł za uzasadnioną tytułem usług księgowych. Takie ustalenia niezgodne są z podstawowymi zasadami postępowania administracyjnego, gdyż prowadzą do jego zdominowania przez organ, który w sposób arbitralny rozstrzyga jakie wydatki i w jakiej wysokości są wydatkami uzasadnionymi. Zdaniem skarżącej w przypadku wątpliwości organów administracyjnych co do kwoty ceny realizacji usług księgowych to ustalenie tej kwestii wymaga posiadania wiedzy specjalistycznej z zakresu znajomości rynku takich usług oraz finansów i rachunkowości, a zatem organ winien przeprowadzić dowód z opinii biegłego na tę okoliczność zgodnie z dyspozycją art. 84 k.p.a. Skarżąca nie zgodziła się z ustaleniem organu w zakresie kwoty [...]zł poniesionej tytułem kosztów leasingu sprzętu elektronicznego, gdyż jej zdaniem organ błędnie założył, że objęte tą umową urządzenia miały być wykorzystywane przez słuchaczy podczas, gdy urządzenia te były przeznaczone dla pracowników szkoły, zarówno prowadzących zajęcia nauczycieli jak i pracowników sekretariatu. W konsekwencji wydatek ten był w pełni uzasadniony i winien zostać uznany za zgodny z celem dotacji. Według skarżącej, błędne są ostatecznie oceny organu w zakresie tzw. wydatku innego, gdyż organ przyjął bardzo wąskie rozumienie wydatków ponoszonych w związku z działalnością edukacyjną szkoły. Jak już było to wcześniej wskazane dla prawidłowego prowadzenia działalności edukacyjnej szkoły konieczne jest zapewnienie właściwego jej funkcjonowania poprzez prawidłową obsługę księgową oraz prawną, a w tej mierze poprzez prowadzenie szkoleń podnoszących kwalifikacje pracowników obsługi, wprowadzanie niezbędnych regulacji prawnych w tym chociażby regulaminu pracy oraz instrukcji obsługi dokumentów księgowych. Także delegacje dyrektora były związane z bieżącą działalnością szkoły, gdyż wynikały z konieczności omówienia pomiędzy organem prowadzącym, a także dyrektorami poszczególnych prowadzonych przez niego szkół na terenie kraju aktualnej sytuacji oraz wypracowania strategii przyszłej działalności i proponowanych zmian w profilu kształcenia. Ostatecznie skarżąca wskazała, że organ naruszył art. 10 § 1 k.p.a., gdyż wyznaczył jej zbyt krótki bo jedynie 3-dniowy termin do wypowiedzenia się odnośnie materiału dowodowego zebranego w sprawie, co w konsekwencji uniemożliwiło faktyczne zapoznanie się przez pełnomocnika ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenie się odnośnie jego treści, gdyż przypadał on w znacznej części na okres weekendu. Skarżąca w piśmie z dnia 16 grudnia 2016 r. wskazywała na wyznaczenie nieadekwatnego terminu i zgłosiła wniosek o wyznaczenie nowego 7-dniowego terminu końcowego zapoznania się z aktami wskazując na fizyczną przeszkodę uniemożliwiającą zapoznanie się z aktami i wypowiedzenie w stosunku do zebranego materiału dowodowego w sprawie. Naruszenie to w istocie spowodowało, że nie miała możliwości przed wydaniem przez organ decyzji wskazania na uchybienia proceduralne obejmujące niewykonanie zaleceń SKO i nieprzesłuchanie nauczycieli zatrudnionych w roku 2011 w szkole na okoliczność prawidłowości prowadzenia dokumentacji przebiegu nauczania słuchaczy. Odpowiadając na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i przyjętą argumentację. Pismem z dnia 29 maja 2018 r. pełnomocnik skarżącej wskazał na kwestię legitymacji biernej w zakresie prowadzonego postępowania podnosząc, że jego stroną powinien każdorazowo być aktualny prowadzący szkołę, gdyż sporna dotacja stanowi należność budżetową o charakterze publicznoprawnym i jako taka nie wchodzi do majątku osobistego danej osoby fizycznej, lecz jest związana z podmiotem prowadzącym działalność oświatową, wykorzystującym otrzymane dotacje (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Po 642/17). Pełnomocnik stwierdził, że na podstawie umowy z dnia 31 sierpnia 2015 r. zawartej pomiędzy skarżącą a inną osobą fizyczną doszło do przeniesienia na tę osobę wszelkich praw i obowiązków wynikających z pełnienia funkcji organu prowadzącego szkołę. Dlatego też, zdaniem pełnomocnika skarżącej, wydana względem skarżącej decyzja nakazująca zwrot dotacji jest wadliwa z powodu braku po stronie skarżącej legitymacji biernej do bycia stroną postępowania. Kolejnym pismem z dnia 13 czerwca 2018 r. skarżąca dołączyła do akt umowę cesji z dnia 31 sierpnia 2015 r. w przedmiocie praw i obowiązków organu prowadzącego szkołę. Kolegium pismem z dnia 2 lipca 2018 r. wyjaśniło, że strona oraz jej pełnomocnik w toku postępowania administracyjnego nie przedłożyła umowy cesji z 31 sierpnia 2015 r., nie uczyniła tego nawet w odwołaniu z dnia 10 stycznia 2017 r. ani nie sformułowała żadnych związanych z tym zarzutów ani nie wykazywała tej okoliczności. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji zważyć należy, że dotyczyła ona tzw. dotacji oświatowej pobranej w nadmiernej wysokości lub wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2011 r. i nakazania jej zwrotu, przy czym decyzje obu organów zostały skierowane do podmiotu będącego organem prowadzącym szkołę w badanym roku w sytuacji, gdy w dacie wydania decyzji, na podstawie umowy cesji z dnia 31 sierpnia 2015 r. organem prowadzącym szkołę była inna osoba fizyczna. W warstwie merytorycznej sporne w sprawie były kwestie związane z liczbą słuchaczy (uczniów) szkoły oraz przeznaczeniem dotacji na cele oświatowe. Zdaniem organów liczba słuchaczy (uczniów) szkoły była zawyżona, a zatem dotację pobrano w nadmiernej wysokości, a ponadto poczyniono wydatki niezgodne z przeznaczeniem dotacji w tym na wynagrodzenie organu prowadzącego i zastępcy dyrektora, obsługę księgową szkoły, leasingu sprzętu elektronicznego, remont, artykuły żywnościowe dla pracowników biura, obsługę prawną organu, szkolenia czy delegacje. Skarżąca twierdziła zaś, że liczbę uczniów (słuchaczy) podała zgodnie z obowiązującym prawem, a organ nie wykazał, że liczba ta jest inna, ponadto wydatki zakwestionowane przez organ mogły być sfinansowane z dotacji. Poza sporem było, że skarżąca w 2011 r. pełniła funkcję organu prowadzącego szkołę i do niej kierowane były decyzje związane z dotacjami. W toku prowadzonego postępowania skarżąca nie ujawniła faktu istnienia umowy cesji z dnia 31 sierpnia 2015 r., przedmiotem której było nieodpłatne przejęcie obowiązków prowadzenia, jako organ prowadzący, szkoły przez inną osobę (fizyczną). Z treści tej umowy wynika, że na prowadzącej szkołę ciążyły zobowiązania wynikające z obowiązku zwrotu spornej dotacji (§ 3 ust. 3 umowy), oraz że cedent (skarżąca) odpowiada za wszelkie zobowiązania (publicznoprawne i cywilnoprawne), wynikające z działalności szkoły w okresie do dnia 31 sierpnia 2015 r. (§ 3 ust. 4). Zgodnie z treścią art. 3 pkt 5 ustawy oświatowej, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji, przez organ prowadzący szkołę należy rozumieć również osobę fizyczną. Prowadzenie szkoły nie jest działalnością gospodarczą. Szkoła może być zakładana i prowadzona przez osobę fizyczną (art. 5 ust. 2 ustawy). Organ prowadzący szkołę odpowiada za jej działalność (art. 5 ust. 7 zd. 1 ustawy). W myśl art. 80 ust. 2 i następne dotacje otrzymują, na każdego ucznia, prowadzone przez osoby fizyczne przedszkola, szkoły czy placówki. Z powyższego wynika, że dotacje "oświatowe" otrzymują w istocie szkoły, a nie osoba fizyczna je prowadząca, zaś jej beneficjentem są uczniowie a nie organ prowadzący daną szkołę. Szkoły nie posiadają osobowości prawnej co oznacza, że za zobowiązania takiej jednostki (...) odpowiada organ prowadzący zgodnie z powołanym art. 5 ust. 7 ustawy. W tym kontekście konieczne jest ustalenie, w zakresie osoby czy podmiotu prowadzącego daną szkołę, charakteru dochodzonej przez organy należności zwrotnej (dotacji) oraz możliwości jej dochodzenia (od konkretnego podmiotu) w sytuacji zmiany osobowej organu prowadzącego np. w razie cesji praw takiego organu, po roku, którego dotyczyła prowadzona sprawa zwrotowa. Ma to istotne znaczenie dla określenia strony takiego postępowania. Innymi słowy czy stroną postępowania zwrotnego jest osoba będąca organem prowadzącym szkołę w dacie otrzymania dotacji czy też osoba pełniąca tę funkcję w trakcie prowadzenia takiego postępowania jako następca prawny (sukcesor). Zasadnicze znaczenie ma również ustalenie prawnej dopuszczalności takiego przekształcenia podmiotowego w odniesieniu do spornej należności powstałej przed dniem sukcesji, a tym samym jakie prawa i obowiązki podlegają tej czynności a jakie nie są nią objęte. Dodać należy, że dotacje są przekazywane na rachunek szkoły, a nie rachunek organu ją prowadzącego (art. 90 ust. 3c ustawy). Sąd ponownie zauważa, że okoliczność cesji (przejęcia obowiązków prowadzącego szkołę) nie była przedmiotem oceny organów, zaś w toku prowadzonego postępowania skarżąca tej okoliczności nie podnosiła. Tym samym kwestia ta wymyka się spod kontroli Sądu, gdyż jej rozstrzygnięcie oznaczałoby badanie sprawy w zakresie, co do którego organy mogły nie posiadać wiedzy i nie dokonały jej oceny. Należy jednak podnieść, że sporna dotacja ma służyć subwencjonowaniu szkoły a nie podmiotu tę szkołę prowadzącego. Oznaczałoby to, że obowiązkiem zwrotu dotacji obciążona jest w istocie (faktycznie) szkoła, a tym samym podmiot prowadzący szkołę jako odpowiadający za jej działalność w dacie wydawania decyzji zwrotnej. Warto przy tym wskazać na pogląd przedstawiony przez WSA w Poznaniu w prawomocnym wyroku z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Po 642/17, zgodnie z którym cesja uprawnień i obowiązków związanych z pełnieniem funkcji organu prowadzącego jest dopuszczalna i to nabywca tych praw (cesjonariusz) staje się stroną postępowania administracyjnego, zaś udzielone dotacje są środkami publicznymi i nie wchodzą do majątku osobistego danej osoby fizycznej lecz są związane z podmiotem prowadzącym działalność oświatową. Odnosząc się do zarzutów merytorycznych skargi należy stwierdzić, że art. 90 ustawy oświatowej został uchylony z mocy art. 80 pkt 16 ustawy z dnia 27 października 2017 r. (Dz. U. 2017. 2203) zmieniającej ustawę z dnia 1 stycznia 2018 r. jednocześnie z uwagi na obowiązywanie tego przepisu w okresie wydawania zaskarżonych rozstrzygnięć (2016 r. i 2017 r.) okoliczność ta nie ma wpływu dla sprawy, gdyż przy jej rozstrzyganiu istotna jest treść przepisów obowiązujących w dacie orzekania przez organy administracyjne i w roku, którego dotyczy sprawa (2011 r.). dotyczy to również uchylonego z dniem 1 września 2017 r. przepisu art. 5 ustawy. Przypomnieć także należy, że regulacja dotycząca określenia celów, na jakie dotacja może być przeznaczona jak i prawo do kontroli jej wydatkowania zostały wprowadzone ustawą z dnia 19 marca 2009 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz o zmianie niektórych innych ustaw, która weszła w życie z dniem 22 kwietnia 2009 r. Z tą datą wprowadzono ograniczenie w wydatkowaniu dotacji przez wskazanie celów jakim ma służyć, a jednocześnie organy jednostek samorządu terytorialnego udzielające dotacji otrzymały uprawnienie do kontrolowania prawidłowości jej wykorzystania, co zostało uregulowane w art. 90 ust. 3e i 3f ustawy. W rozpatrywanym 2011 r. przepis art. 90 ust. 3d stanowił, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Przepis ten przed nowelizacją wprowadzoną z dniem 1 stycznia 2014 r. był przedmiotem rozważań podejmowanych w licznych orzeczeniach sądowych, w których ugruntował się pogląd, że nie można z tej dotacji ponosić wydatków pośrednio związanych z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą, ani tym bardziej twierdzić, że wystarczy dotację przeznaczyć na bieżącą działalność szkoły bez wskazania konkretnego celu lub też, że jedyną formą rozliczenia dotacji może być rozliczenie faktycznej liczby uczniów. Jak już była mowa rola dotacji oświatowej nie polega na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywaniu wszelkich wydatków (por. m.in. wyrok NSA z dnia 25 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1769/14, LEX nr 2091898). W pełni aprobując ten pogląd, podkreślić należy jednocześnie, że orzeczenie zwrotu przyznanej dotacji jest możliwe tylko wtedy, gdy w postępowaniu o jej zwrot organ jednoznacznie wykaże, że dotacja nie była wykorzystana na dofinansowanie zadań placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, a przy jej pomocy nie pokryto wydatków bieżących tej działalności (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2309/13). Wskazać jednak należy (posługując się w tym miejscu m.in. argumentacją przedstawioną w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 18 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1029/15), którą skład orzekający w pełni podziela, że wspomniany przepis od dnia 1 stycznia 2014 r. otrzymał brzmienie (zmieniony przez art. 1 pkt 20 lit. e) ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r., Dz. U. 2013. 827): "Dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania. Natomiast od 31 marca 2015 r. pkt 1 ustępu 3d otrzymał brzmienie (zmieniony przez art. 1 pkt 61 lit. b) ustawy z dnia 20 lutego 2015 r., Dz. U. 2015. 357): "1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na: a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 - z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego." Uzasadniając projekt zmiany przepisu obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. wskazano, że zmodyfikowany przepis umożliwi wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych i potwierdzi możliwość wykorzystania dotacji również na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli pełni odpowiednio funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego (por. druk nr 1312, Sejm VII kadencji; dostępny na: www.sejm.gov.pl). Natomiast w uzasadnieniu projektu zmian wprowadzonych od dnia 15 marca 2015 r. wskazano odnośnie art. 90 ust. 3d ustawy, że proponowana zmiana brzmienia ma charakter doprecyzowujący, potwierdzając (zgodnie z dotychczasową praktyką w interpretacji tego przepisu), że w ramach wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, które mogą być pokrywane z dotacji, można uwzględniać również wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty (por. druk nr 2957, Sejm VII kadencji; dostępny j.w.). Jak wynika z materiałów dotyczących prac nad projektem ustawy nowelizującej, celem zmiany art. 90 (a także art. 80) było przeciwdziałanie nadużyciom polegającym na wydatkowaniu dotacji na cele gospodarcze osób prowadzących szkoły i placówki oraz czerpaniu, sprzecznie z ogólnymi zasadami ustawy o systemie oświaty, zysków z działalności oświatowej przy rażącym zaniżaniu standardów kształcenia. Problem ten wynika poniekąd z faktu, że szkoły i placówki prowadzone przez osoby fizyczne i niesamorządowe osoby prawne nie są tak organizacyjnie wyodrębnione i wyposażone w prawną autonomię, aby można było oddzielić przepływy finansowe wewnątrz nich od gospodarki finansowej osób prowadzących. Korzyścią płynącą ze wspomnianych nowelizacji jest uniezależnienie art. 90 ust. 3d od definicji wydatków bieżących z ustawy o finansach publicznych, która była nieadekwatna do odmiennych realiów funkcjonowania szkół i placówek publicznych prowadzonych przez podmioty niezaliczane do sektora finansów publicznych. Powtarzające się nowelizacje – biorąc pod uwagę również powoływane w komentarzu argumenty z uzasadnienia projektów ustaw – można potraktować jako udzielenie "wykładni autentycznej" przepisu przed zmianą, co mogłoby w jakimś stopniu ograniczyć spory o prawidłowe rozumienie "celowości" wydatków podlegających zakwalifikowaniu do dotacji (por. M. Pilich teza 16 do art. 90, op.cit.). Ustawodawca wprowadzając nowelizację przepisu art. 90 ust. 3d ustawy nie dokonał zmiany stanu prawnego, nie zawarł także przepisów przejściowych. Brak przepisów intertemporalnych, oznacza, że wolą ustawodawcy było zastosowanie wprowadzanych zmian do stosunków prawnych trwających w dacie wejścia w życie ustawy. W wyroku z dnia 10 maja 2004 r. SK 39/03 Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, że "ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Tak więc i wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle, że na korzyść zasady bezpośredniego stosowana zasady nowej, od momentu wejścia w życie, do stosunków nowopowstających i tych które trwając w momencie wejścia w życie ustawy - nawiązały się wcześniej". Podobnie w wyroku z 25 maja 2004 r. SK 44/03, (publ. OTK-A 2004/5/46; lex nr 113003) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego (por. K. 10/93) zakres obowiązywania przepisu należy analizować funkcjonalnie, tj. w ścisłym związku z jego stosowaniem w czasie. Ujęcie to ma szczególne znaczenie wówczas, gdy brak jest oddzielnych (wyodrębnionych jako jednostki redakcyjne tekstu ustawy zmieniającej) przepisów intertemporalnych. W takim bowiem przypadku - wbrew potocznym intuicjom - nie zachodzi brak regulacji kwestii intertemporalnej (luka co do przepisów intertemporalnych). Sytuacja taka natomiast przesądza o bezpośrednim skutku ustawy nowej. Tak więc i wobec braku regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa jest rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy zmieniającej (zob. wyrok TK z 1 lipca 2003 r., sygn. akt P 31/02). Natomiast w sprawie W 4/93 Trybunał odwołał się do ogólnej zasady prawa intertemporalnego, według której w razie wątpliwości, czy należy stosować ustawę dawną czy nową, pierwszeństwo ma ustawa nowa. Zasadę taką tłumaczy się domniemaniem, że ustawa nowa powinna być lepszym odbiciem aktualnych stosunków normatywnych, bardziej dostosowanym do aktualnego stanu prawnego. Z całą pewnością jest ona wyrazem woli ustawodawcy, która została powzięta później aniżeli wola ustawodawcy, której wyrazem był wcześniejszy akt normatywny (zob. też wyroki Trybunału w sprawach P 2/99 i SK 21/99). Jeśli zatem zamiarem ustawodawcy nie jest objęcie nowymi przepisami następstw zdarzeń powstałych przed wejściem w życie nowego prawa, musi to znaleźć wyraźne odzwierciedlenie w treści przepisów przejściowych. Analogiczny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 19 września 2013 r. sygn. akt II OSK 1302/13 stwierdzając, że w sytuacjach kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w kwestii przepisów przejściowych w orzecznictwie przyjmuje się, że nowa ustawa ma zastosowanie zarówno do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do zdarzeń, które miały miejsce wcześniej, lecz trwają dalej po jej wejściu w życie (por. też uchwałę NSA z 10 kwietnia 2006 r. I OPS 1/06). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowane jest stanowisko, że wykładnia w kierunku zbieżnym z ustawą zmieniającą, jako wykładnia autentyczna, może być przyjęta także na gruncie przepisu art. 90 ust. 3d ustawy w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2014 r. i po dniu 31 marca 2015 r. Skład rozpoznający tę sprawę podzielił linię prezentowaną w wyrokach: NSA z 26 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 2197/14 i z 8 października 2015 r., sygn. akt II GSK 1885/14, a także WSA w Szczecinie z 5 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 675/15, w Gdańsku z 5 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1381/13, w Gliwicach z 10 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1064/14, w Białymstoku z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 634/13 czy w Lublinie z 27 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 76/14 (Sąd w niniejszych rozważaniach odwołuje się po części do uzasadnień tych wyroków). Podzielić zatem należy stanowisko WSA w Szczecinie, że powyższe nowele przepisu art. 90 ust. 3d ustawy stanowią jego doprecyzowanie, co pozwala na prawidłową wykładnię tego przepisu w brzmieniu obowiązującym także w 2013 r., a więc także pojęcia "wydatków bieżących". Wydatki takie obejmują zatem "każdy wydatek poniesiony na cele szkoły" – z wyjątkiem wydatków na "inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego". Nowelizacja przepisu obowiązująca od 31 marca 2015 r. poprzez odesłanie do zadań organu prowadzącego szkołę/placówkę określonych w art. 5 ust. 7 ustawy jest logicznym i oczywistym doprecyzowaniem "wydatków bieżących", skoro rozumie się przez nie "każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły", a "organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność". Stanowi to zatem doprecyzowanie, a nie rozszerzenie zadań organu prowadzącego szkołę i mogły być finansowane w ramach "wydatków bieżących". Podsumowując podkreślić należy, że znowelizowany przepis nadal wiąże dotacje z dofinansowaniem realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, ale odnosi je do enumeratywnie wyliczonych wydatków bieżących, które mogą być wykorzystane na konkretne cele w nim wymienione. Wzmacnia to także wyrażony już wyżej pogląd, że dotacja oświatowa jest dotacją o charakterze mieszanym (podmiotowo - celowym), gdyż udziela się jej jednostkom spoza sektora finansów publicznych na dofinansowanie ich bieżącej działalności statutowej, ale również z przeznaczeniem na konkretny cel. Warto w tym miejscu za wyrokiem NSA z dnia 19 stycznia 2017 r. sygn. akt II GSK 1355/15 powtórzyć, że "wydatki poniesione na zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły poniesione przez organ prowadzący szkołę należy zaliczyć do wydatków bieżących szkoły przeznaczonych na realizację jej zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, w rozumieniu art. 90 ust. 3d u.s.o. również w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2014 r." oraz, że "pojęcie wydatków bieżących w przepisie art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty jest autonomiczne i nie należy interpretować go przez pryzmat art. 124 ust. 3 u.f.p.". Warto także zauważyć, że do dnia 31 grudnia 2012 r. ustawa nie zawierała uregulowania warunkującego otrzymanie dotacji od uczestnictwa ucznia w obowiązkowych zajęciach edukacyjnych. Dopiero poczynając od stycznia 2013 r. zaczął obowiązywać przepis art. 90 ust. 3, zgodnie z którym "Dotacje dla szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych niewymienionych w ust. 2a przysługują na każdego ucznia uczestniczącego w co najmniej 50% obowiązkowych zajęć edukacyjnych w danym miesiącu (...)". Przepis ten uzupełniony został poczynając od dnia 31 marca 2015 r. o zdanie "Uczestnictwo uczniów w obowiązkowych zajęciach edukacyjnych musi być potwierdzone ich własnoręcznymi podpisami na listach obecności na tych zajęciach (...)". W badanym okresie obowiązywało rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 3 kwietnia 2007 r. w sprawie warunków i sposobu oceniania, klasyfikowania i promowania uczniów i słuchaczy oraz przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów w szkołach publicznych (Dz. U. 2007. 83. 526 ze zm.). W myśl § 24 ust. 1 i 2 tego rozporządzenia podstawą klasyfikowania słuchacza w szkole dla dorosłych są egzaminy semestralne przeprowadzane z poszczególnych obowiązkowych zajęć edukacyjnych, określonych w szkolnym planie nauczania (ust. 1). Do egzaminu semestralnego w szkole dla dorosłych kształcącej w formie stacjonarnej dopuszcza się słuchacza, który uczęszczał na poszczególne obowiązkowe zajęcia edukacyjne, przewidziane w szkolnym planie nauczania, w wymiarze co najmniej 50% czasu przeznaczonego na każde z tych zajęć, oraz uzyskał z tych zajęć oceny uznane za pozytywne w ramach wewnątrzszkolnego oceniania (ust. 2). Słuchacz szkoły dla dorosłych, który nie spełnił warunków określonych odpowiednio w § 24 ust. 2-5 nie otrzymuje promocji na semestr programowo wyższy i zostaje skreślony z listy słuchaczy (§ 25 a ust. 1 rozporządzenia). Z przepisów tych wynika, że słuchacz szkoły nie otrzymuje promocji i zostaje skreślony z listy słuchaczy jeżeli m.in. nie uczęszczał na obowiązkowe zajęcia edukacyjne tam wskazane w rozmiarze 50% ich czasu. Nieobecność przekraczająca 50% powoduje skreślenie z listy słuchaczy. Badając kwestię liczby słuchaczy szkoły organy ustaliły, że zgodnie ze statutem szkoły skreślenie ucznia powinno następować decyzją administracyjną dyrektora szkoły oraz, że dyrektor szkoły w 2011 r. takich decyzji nie wydawał. Dlatego też za dzień skreślenia przyjęto zapis o skreśleniu w księdze słuchaczy, a za podstawę prawidłowego wpisu w tej księdze uznano kwestionariusz lub wydrukowany email z podpisem i datą wskazującą na ubieganie się o przyjęcie do szkoły w okresie 2011 r. ustalając liczbę słuchaczy organy nie odwołały się do przepisów rozporządzenia z 2009 r. lecz stwierdziły, że wysokość dotacji powinna odpowiadać faktycznej, rzeczywistej liczbie uczniów w chwili przekazania dotacji. Przyznały, że o tym kto jest uczniem szkoły decyduje wpis na listę słuchaczy natomiast utrata statusu ucznia następuje wraz ze skreśleniem z listy słuchaczy w trybie przewidzianym w statucie szkoły (art. 84 ust. 2 pkt 5 ustawy). Według skarżącej przekroczenie progu 50% dopuszczalnych nieobecności nie oznacza konieczności natychmiastowego skreślenia z listy słuchaczy szkoły przed zakończeniem semestru. Skarżąca dodała, że szkoła nie odpowiada za uczestnictwo słuchaczy w zajęciach lub jego brak. W rozstrzyganej sprawie rozróżnienia wymaga pojęcie ucznia (słuchacza) w znaczeniu formalnym, a więc osoby zapisanej i nie wykreślonej z listy uczniów (słuchaczy) i w znaczeniu rzeczywistym, a więc osoby realnie uczestniczącej w zajęciach do momentu uzyskania lub nieuzyskania promocji na następny rok (semestr) nauczania. Zgodnie ze statutem szkoły skreślenie ucznia powinno następować decyzją dyrektora szkoły. Fakt, iż decyzji takich w 2011 r. nie wydawano nie ma istotnego znaczenia w sprawie z uwagi na to, że decyzja taka nie tworzy (nowego) stanu prawnego, lecz stwierdza taki stan wobec ustalenia określonych prawem okoliczności. Oznacza to, że już z chwilą zaistnienia okoliczności skutkujących brakiem promocji lub skreśleniem z listy uczniów (słuchaczy), dana osoba w znaczeniu realnym traci przymiot słuchacza (ucznia), mimo braku stosownej decyzji administracyjnej. O braku promocji lub skreśleniu z listy słuchaczy decyduje przepis prawa a nie decyzja dyrektora szkoły. O ile więc w roku szkolnym powstają okoliczności powodujące skreślenie z listy uczniów (słuchaczy) lub oznaczające brak promocji, rzeczą organu prowadzącego szkołę było powiadomienie o tym fakcie w stosownej informacji o rzeczywistej liczbie słuchaczy (uczniów). "Przekazywana dla potrzeb dotacji comiesięczna informacja o rzeczywistej liczbie uczniów nie może obejmować osób, które ze względów na niespełnienie określonych przepisami rozporządzenia (z 2007 r.) warunków powinny były utracić status słuchacza" (tak wyrok NSA z dnia 3 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1593/14). "Wysokość dotacji powinna odpowiadać faktycznej rzeczywistej liczbie uczniów w chwili przekazywania dotacji. Dotacja nie będzie odpowiadać faktycznej liczbie uczniów, gdy będzie ona obejmować osoby, które wprawdzie są do szkoły zapisane lecz do niej nie uczęszczają" (tak wyrok NSA z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 1858/12). Samo zapisanie się do szkoły nie oznacza uczestnictwa w zajęciach. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że organy prawidłowo uznały, iż osoby, które nie rozpoczęły nauki lub nie uczestniczyły w zajęciach (w wymaganym prawem rozmiarze) albo zostały wpisane na listę słuchaczy bezpodstawnie nie mogły być dotowane a tym samym otrzymane na te osoby kwoty zostały pobrane w nadmiernej wysokości. Ustalenie tych okoliczności wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wykazanie rzeczywistej liczby uczniów (słuchaczy) w danym okresie, na który dotacja była należna oraz takich, którym dotacja nie przysługiwała. W tym zakresie organy mogły korzystać z wszelkich dostępnych środków dowodowych w tym dokumentacji szkoły, zeznań świadków lub oświadczeń osób, których dana okoliczność dotyczyła. Przepis art. 75 § 1 k.p.a. nie wyklucza z kręgu dowodów oświadczeń osób trzecich, o ile ich złożenie nie jest sprzeczne z prawem. Dodatkowo art. 80 k.p.a. nakłada na organ obowiązek oceny na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, zaś w myśl art. 78 § 1 k.p.a. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla sprawy. Organ nie może odmawiać przeprowadzenia dowodu powołując się na to, że na podstawie innych dowodów doszedł do przeciwnych wniosków. Ustalenie o nierzetelności zapisów dokonywanych w dokumentach szkoły, w tym w dziennikach lekcyjnych i stwierdzenie tego stanu z powołaniem się na przerobienie tych dokumentów wobec istnienia danych wynikających z arkuszy ocen czy protokołów z egzaminów semestralnych tych samych uczniów i informacji uzyskanych od tych osób (słuchaczy) wymagała dogłębnej analizy tych dowodów, a nadto ich uzupełnienie w zakresie pozwalającym na ustalenie rzeczywistej liczby słuchaczy, czy osoby dokonującej poprawek w urządzeniach dokumentujących szkoły (dzienniki lekcyjne) i zakres w jakim okoliczności te odpowiadają rzeczywistości. Stwierdzenie, że osoby te (nauczyciele) nie mają wiedzy w tym zakresie bądź, że ustalono już tę okoliczność na podstawie innych dowodów nie było uprawnione. Brak podjęcia działań w tym zakresie prowadziło do naruszenia zasad postępowania w tym dotyczących postępowania dowodowego co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co do wynagrodzenia organu prowadzącego stwierdzić należy, że dotyczyło ono stanowiska zastępcy dyrektora szkoły, przy czym jak ustalono kwota ta ([...]zł) była wyższa od wynagrodzenia dyrektora szkoły (o [...]zł). Świadczenie to było pobierane w różnych kwotach na przestrzeni badanego roku podatkowego, które odpowiadały kwotom dotacji, na które strona nie posiadała dokumentów finansowych, które mogłyby rozliczyć dotacje. Strona w żaden sposób nie wykazała, iż wykonywała czynności zastępcy dyrektora szkoły, zaś dyrektorka szkoły podała, że nie pamięta, by w 2011 r. strona zastępowała ją w pełnieniu obowiązków. Złożone przez stronę dokumenty w postaci zakresu czynności, dzienników lekcyjnych oraz planów zajęć za 2011 r. nie stanowiły dowodów potwierdzających wykonywanie przez stronę czynności dyrektora szkoły. Dlatego też organy słusznie uznały, że strona faktycznie nie wykonywała zadań zastępcy dyrektora szkoły, a tym samym, że wypłacane jej kwoty nie stanowiły wynagrodzenia za pełnienie tej funkcji. W tym przypadku słuchanie nauczycieli szkoły na okoliczność pełnienia przez stronę funkcji zastępcy dyrektora szkoły było niecelowe skoro realizacja zadań w tym zakresie nie została potwierdzona stosownymi dokumentami dotyczącymi podejmowanych przez tą osobę czynności zastępczych. Sytuacja, w której kwoty otrzymane przez skarżącą w żaden sposób nie pozostawały w związku z zadaniami szkoły, a ponadto wypłacane były w sposób dowolny uzależniony wyłącznie od przesłanek wynikających z konieczności wykazania "wykorzystania" dotacji w pozostałej niezrealizowanej jej części świadczy o niemożności ich rozliczenia jako wydatek dotowany. Nie ma logicznego czy zgodnego z doświadczeniem życiowym wytłumaczenia okoliczności, iż wynagrodzenie zastępcy dyrektora ma być dwukrotnie wyższe od wynagrodzenia samego dyrektora. Wynagrodzenie dla osoby fizycznej prowadzącej szkołę, która w rzeczywistości nie pełni funkcji dyrektora szkoły czy jego zastępcy nie można kwalifikować jako wydatek z art. 90 ust. 3d ustawy. W zakresie wydatków związanych z obsługą księgową szkoły warto wskazać, że organy uznały ten wydatek do kwoty [...]zł, zaś w kwocie [...]zł kwalifikowały do wydatków niezgodnych z przeznaczeniem. Organy ustaliły, że kwota naliczona przez stronę nie jest kwotą realną za prowadzenie spraw finansowych jednej szkoły, dlatego też mając na względzie, sporne koszty, według umowy zawartej z firmą świadczącą usługi księgowe miały one dotyczyć prowadzenia spraw związanych a działalnością gospodarczą, a przedmiot umowy w dwóch punktach na dziewięć dotyczył szkoły, za wydatek zgodny z przeznaczeniem uznały 2/9 części kwoty z każdej faktury wystawianej przez usługodawcę. Zdaniem organów tak ustalona kwota odpowiada sporządzaniu miesięcznie ok. 10-15 rachunków do umów zleceń czy umów o dzieło, wypłacie wynagrodzeń dla pracowników i dokonywanie płatności za około 10 faktur. Dokonując tego ustalenia organ stwierdził, że oparł się na doświadczeniu życiowym bez wskazania na obiektywne okoliczności takie doświadczenie uzasadniające. Samo powołanie się na doświadczenie życiowe bez dokonania analizy wszystkich okoliczności pozwalających na staranne ustalenie stanu faktycznego sprawy, jest niewystarczające dla jej rozstrzygnięcia czy też ustalenia mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych. O ile organy nie były w stanie samodzielnie ustalić kwoty zakwalifikowanego jako zgodny z przeznaczeniem wydatku na usługi księgowe, mogły skorzystać z wiedzy specjalistycznej bądź też przy pomocy innych dowodów wykazujących konkretną, a nie przybliżoną kwotę tych wydatków w stosunku do szkoły. W przedmiocie wydatków poniesionych tytułem kosztów leasingu sprzętu elektronicznego organ odwoławczy nie wyjaśnił dlaczego wydatku tego nie ocenił z uwzględnieniem przeznaczenia tego sprzętu nie dla słuchaczy szkoły, lecz dla jej pracowników (nauczycieli czy pracowników sekretariatu). Brak oceny w tym zakresie powoduje, że ustalenia organów nie można uznać za rzetelne. Co do wydatków tzw. innych, do których organy zakwalifikowały wydatki na artykuły żywieniowe dla pracowników biura, obsługę prawną organu i szkolenia wskazać należy, że wydatki na wyżywienie pracowników czy obsługę prawną organu nie mieszczą się w kategorii wydatków, o których mowa w ustawie a wydatki na szkolenie z okresu przed 2011 r., gdy szkoła jeszcze nie funkcjonowała, zaś szkolenie z 2011 r. dotyczyło innych zagadnień nie związanych z procesem kształcenia słuchaczy. Dodatkowo wskazać należy, że podmiot prowadzący jakoby szkolenie odmówił złożenia dowodów w tym przedmiocie. Organy słusznie wyłączyły z wydatków dotowanych wydatek na kino domowe i osprzęt skoro strona nie wykazała, by rzeczy te były wykorzystywane w szkole, a nadto dotyczył on wszystkich prowadzonych przez skarżącą szkół. Podobnie rzecz miała się z wydatkami na delegacje, gdyż i w tym przypadku strona nie przedstawiła dowodów wykazujących związek między tym wydatkiem a procesem kształcenia słuchaczy szkoły, organy zasadnie uznały, że wydatek poniesiony na opracowanie regulaminu pracy i instrukcji obsługi dokumentów księgowych stanowił wyłącznie wydatek poniesiony na rzecz i w interesie organu prowadzącego szkołę. Regulamin pracy czy instrukcja obsługi księgowej pozostają bez związku z celami, o których mowa w art. 90 ust. 3a ustawy. "Dotację oświatową można wydatkować wyłącznie na cele ściśle związane z działalnością przedszkola czy też szkoły (tak wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Po 805/17). Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy dokona analizy i badania okoliczności związanych z prawidłowymi ustaleniami strony niniejszego postępowania w świetle poczynionych wyżej wskazówek prawnych, ustalając czy w istocie doszło do zawarcia ważnej umowy cesji, którą przedstawiła strona skarżąca i jakie były skutki tej czynności co do możliwości bycia stroną postępowania zwrotnego, czy umowa ta funkcjonowała, była znana organom administracji w zakresie wykonywania obowiązków rejestracyjnych, czy cesjonariusz stał się organem prowadzącym szkołę i występował o kolejne dotacje po dniu przejęcia tych obowiązków. Po dokonaniu tych ustaleń, o ile doszło do przeniesienia funkcji organu prowadzącego oceni czy zapisy umowy cesji statuują stan istniejący sprzed jej zawarcia (§ 3 ust. 3 umowy) i stwierdzi znaczenie tej okoliczności dla dalszego prowadzenia postępowania. Organ odwoławczy po raz kolejny rozważy konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie ustalenia rzeczywistej liczby uczniów czy rzeczywistej kwoty usług księgowych świadczonych dla szkoły, korzystając przy tym z dostępnych organowi środków dowodowych, a następnie dokona stosownego obliczenia tej liczby lub kwoty. Z tych przyczyn wobec naruszenia przepisów procedury, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2017. 1369) orzekł jak w pkt 1 wyroku. Rozstrzygając o kosztach postępowania Sąd zastosował przepis art. 206 tej ustawy miarkując wynagrodzenie pełnomocnika radcy prawnego poprzez jego obniżenie (o ¼) w stosunku do wysokości określonej w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. (Dz. U. 2018. 265), a to z uwagi na uwzględnienie zarzutów tylko w części oraz podniesienie okoliczności wcześniej nie ocenianej w postępowaniu administracyjnym.