I SA/Gl 928/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2021 r. sprawy ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2013 oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z [...] r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej: O.p.) - po rozpoznaniu odwołania W. R. (dalej: podatnik, wnioskodawca, skarżący), utrzymał w mocy wydaną w pierwszej instancji własną decyzję z [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego) z [...] r. nr [...] ustalającą W. R. zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu pochodzącego z nieujawnionych źródeł przychodów za 2013 r. w kwocie [...] zł. Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił podatnikowi zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu pochodzącego z nieujawnionych źródeł przychodów za 2013 r. w kwocie [...] zł. Pismem z 7 lutego 2019 r. pełnomocnik podatnika złożył odwołanie od wyżej wymienionej decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Z kolei w dniu 11 marca 2019 r. do organu odwoławczego wpłynął wniosek pełnomocnika podatnika z 7 marca 2019 r. z żądaniem stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik stwierdził, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, które obejmowało przepisy: art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 1a w zw. z ust. 2a w zw. z art. 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie t.j. Dz.U. z 2021 r . poz. 1128 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.) w zw. z art. 7 § 1 O.p. - poprzez przyjęcie, iż wnioskodawca podlegał w 2013 r. na terenie Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych podczas, gdy od 2008 r. (w tym również w 2013 r.) przez ponad 183 dni w roku podatkowym przebywał na terenie Wielkiej Brytanii, gdzie znajdowało się i nadal znajduje jego centrum interesów osobistych i gospodarczych. Rozstrzygając w zakresie odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r. oraz wniosku o przywrócenie terminu do jego wniesienia, organ odwoławczy postanowieniem z [...] r. stwierdził, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia, określonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. oraz na podstawie art. 162 § 1, § 2 i art. 163 § 2 O.p. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W rezultacie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego stała się ostateczna, co umożliwiło rozpoznanie wniosku o stwierdzenie nieważności. Organ odwoławczy orzekając w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r. decyzją z [...] r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji. Zdaniem organu, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznając wnioskodawcę za podatnika, mającego miejsce zamieszkania w Polsce, nie tylko nie naruszył prawa w sposób rażący, ale nie naruszył prawa w ogóle - skoro z informacji udzielanych przez samego podatnika oraz innych dowodów wynikało, że jego miejsce zamieszkania (rezydencja podatkowa) znajdowało się na terenie Polski. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem pełnomocnik wnioskodawcy złożył odwołanie - wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Pełnomocnik skarżącego zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 1a w zw. z ust. 2a w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. w zw. z art. 7 § 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, iż wnioskodawca podlegał w 2013 r. na terenie Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych podczas, gdy od 2008 r. (w tym w 2013 r.) przez ponad 183 dni w roku podatkowym przebywał na terenie Wielkiej Brytanii, gdzie znajdowało się i nadal znajduje się jego centrum interesów osobistych i gospodarczych, co w konsekwencji doprowadziło organ do przyjęcia, że nie doszło do rażącego naruszenia przepisów prawa i tym samym nie ma podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r. Według pełnomocnika nie ma żadnego znaczenia, że podatnik na różnych dokumentach (akt notarialny, druk - IR, druk -IN) wskazywał adres zamieszkania w Polsce (co wynikało z przeświadczenia podatnika, że w tych sprawach zobowiązany jest do wskazywania adresu na terytorium Polski). Istotne jest natomiast, że podatnik na terenie Wielkiej Brytanii stale przebywa, posiada pracę, wynajmuje nieruchomość, w której mieszka na stałe, posiada ubezpieczenie osobiste oraz samochód, rachunek bankowy, numer telefonu, płaci podatki lokalne. Nadinterpretacją był również wniosek organu, że brytyjska administracja nie uznała podatnika za rezydenta podatkowego Wielkiej Brytanii. Rozpoznając odwołanie organ odwoławczy na wstępie stwierdził, że postępowanie nadzwyczajne dotyczące stwierdzenia nieważności, którego przedmiotem jest weryfikacja, czy decyzja ostateczna jest obarczona kwalifikowanymi wadami pociągającymi za sobą jej nieważność, nie służy rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Postępowanie to nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy i twierdzenia strony. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem pełnomocnika podatnika, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r. dotknięta jest wadą rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.) w zakresie art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 1a w zw. z ust. 2a w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. w zw. z art. 7 § 1 O.p. Organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., stwierdza się nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W doktrynie i orzecznictwie na gruncie pojęcia "rażącego naruszenia prawa" wypracowano stanowisko, w myśl którego, zakres normatywny tego pojęcia obejmuje sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją, która to sprzeczność jest oczywista, łatwa do stwierdzenia, widoczna "na pierwszy rzut oka". Podkreśla się, że naruszenie prawa ma charakter rażący, gdy jest oczywiste, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest ewidentnie sprzeczne z wyraźnym przepisem. A zatem proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu ma wskazywać w wypadku omawianego naruszenia na ich wzajemną sprzeczność. Dla stwierdzenia zaistnienia wady nieważności musi ona tkwić w samej decyzji, wynikać z prostego jej zestawienia z danym przepisem prawa. Nie zachodzi zatem przesłanka rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie danego naruszenia bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 12 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1139/18; z 2 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3109/14; z 16 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2899/15; z 7 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1358/15; z 29 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 574/15; z 28 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2193/14; z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt IIFSK 3909/14 oraz z 19 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 613/09). Dalej organ odwoławczy wskazał, że stosownie do treści art. 7 § 1 O.p., podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Na podstawie art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Zgodnie z art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Zgodnie z kolei z art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Stosownie do art. 4a u.p.d.o.f. przepisy te stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Stosownie do art. 4 ust. 1 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz.U. z 2006 r. nr 250 poz. 1840), w rozumieniu niniejszej Konwencji, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam opodatkowaniu, z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu, miejsce utworzenia albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to Państwo oraz jakąkolwiek jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże, określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko dlatego, że osiąga ona dochód lub zyski majątkowe ze źródeł w nim położonych. Zdaniem organu odwoławczego, dokonana w takim aspekcie ocena nie pozwala na wyciągnięcie wniosku, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję z rażącym naruszeniem prawa - istniały bowiem dowody by uznać, że podatnik był polskim rezydentem podatkowym w okresie objętym decyzją. Organ odwoławczy podkreślił, że zasadnie organ w rozstrzygnięciu zapadłym w pierwszej instancji stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w toku postępowania nie miał dostatecznych podstaw, aby podważać rezydencję podatnika w Polsce. Następnie organ odwoławczy wskazał, że: 1. z ewidencji prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wynikał fakt zamieszkania podatnika w Polsce (W. ul. [...] [...]/[...]) i stan ten nie uległ zmianie ani w 2013 r., ani na dzień wydania decyzji ([...] r.); 2. podatnik posługiwał się adresem/adresami zamieszkania w Polsce (zakup nieruchomości – W. ul. [...] [...]/[...], protokół spisany w dniu [...] r. w siedzibie Urzędu Skarbowego – W. ul. [...] [...]; 3. podatnik w 2015 r. brał udział w czynnościach sprawdzających, których celem było wyjaśnienie źródła pochodzenia środków pieniężnych, którymi sfinansował zakup nieruchomości w 2013 r. - a mimo to nie podnosił zmiany rezydencji (zmiany miejsca zamieszkania); 4. z akt wynikało także, że administracja podatkowa Wielkiej Brytanii potwierdziła fakt uzyskiwania przez podatnika dochodów, informując zarazem, że prawdopodobnym jest, że podatnik mógłby być uznawany za rezydenta w ramach krajowego prawa podatkowego, jednakże nie wiadomo, gdzie jest on rezydentem w rozumieniu prawa. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że z dokumentów włączonych do materiału dowodowego w niniejszej sprawie, które zostały zebrane w związku z rozpoznawaniem wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wynikało, że: 1. po zakończeniu postępowania, w dniu 18 października 2018 r. podatnik dokonał aktualizacji miejsca zamieszkania, ale nawet wówczas zmiana dotyczyła jedynie ulicy – W., ul. [...] [...]; 2. podatnik składał też w 2013 r. informacje w sprawie rozliczenia podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego - wskazując adres miejsca zamieszkania w Polsce – W., ul. [...] [...]. W Polsce pozostawała rodzina podatnika (rodzice), tutaj też podatnik zakupił nieruchomość. Natomiast miejsce zamieszkania w Wielkiej Brytanii wskazane zostało dopiero na druku pełnomocnictwa PPS-1 z dnia 21 stycznia 2019 r. W ocenie organu odwoławczego zestawienie treści decyzji, której stwierdzenia nieważności pełnomocnik się domaga z przepisami art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 1a w zw. z ust. 2a w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. w zw. z art. 7 § 1 O.p., bezspornie pokazuje, że nie ma wady tkwiącej w decyzji, a polegającej na istnieniu oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią tych przepisów prawa a wydanym rozstrzygnięciem. Skoro bowiem z rejestrów i z własnych informacji podatnika wynikało, że ma on miejsce zamieszkania w Polsce i jednocześnie z zebranego materiału dowodowego nie wynikało inaczej - trzeba stwierdzić, że nie doszło do rażącego naruszenia prawa przy ustalaniu miejsca zamieszkania podatnika. Organ podatkowy nie kwestionował bowiem, że podatnik przebywał i zarobkował na terenie Wielkiej Brytanii (w tym kontekście musiał zatem najmować tam mieszkanie, posiadać pozwolenie na pracę, ubezpieczenie, opłacać podatki). Organ odwoławczy podniósł, że odmienna ocena stanu faktycznego nie może być brana pod uwagę w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji. Ta instytucja, w przeciwieństwie do instytucji odwołania, nie pozwala bowiem na ponowne rozpatrzenie sprawy. Nie sposób też pominąć, że kwestia adresu miejsca zamieszkania podatnika rozważana była również w toku postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie ze skargi podatnika na postanowienie organu odwoławczego z [...] r. nr [...], [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania i odmowy przywrócenia tego terminu, gdzie pełnomocnik podnosił podobne argumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 21 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 870/20 stwierdził, że w sprawie organ prawidłowo dokonywał doręczeń na właściwy adres miejsca zamieszkania w Polsce, tj. na jedyny do czasu zakończenia postępowania zarejestrowany adres podatnika. Ponadto, zdaniem Sądu, twierdzenie pełnomocnika, że podatnik "na stałe" mieszka w Wielkiej Brytanii nie znajduje odzwierciedlenia w druku ZAP-3, w którym wskazano adres w Polsce. Dopiero na druku pełnomocnictwa szczególnego PPS-1 z 21 stycznia 2019 r. podatnik wskazał adres zamieszkania w Wielkiej Brytanii. W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy: 1. art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 1a pkt 1 i 2 w zw. z ust. 2a w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. w zw. z art. 7 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że w chwili wydawania decyzji z 2018 r. istniały przesłanki do przyjęcia, iż skarżący podlegał w 2013 r. na terenie Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w sytuacji, gdy organ przyznaje, że posiadał wiedzę i nie kwestionował w chwili wydawania przedmiotowej decyzji, że podatnik przebywał i zarobkował na terenie Wielkiej Brytanii (w tym kontekście musiał zatem najmować tam mieszkanie, posiadać pozwolenie na pracę, ubezpieczenie społeczne, opłacać podatki), co zdaniem organu odwoławczego wynikało z protokołu z dnia [...] r., w którym skarżący wyjaśnił, że pracuje w Anglii (str. 7 akapit 4 zaskarżonej decyzji) i przyjęcie, że determinujące dla ustalenia miejsca zamieszkania skarżącego na potrzeby określenia jego rezydencji podatkowej były okoliczności formalne w postaci danych zawartych w ewidencji organu, wskazywane przez skarżącego adresy do doręczeń w kraju, czy brak formularza ZAP-3, a nie okoliczności faktyczne, co do których organ posiadał informacje w chwili wydawania decyzji w 2018 r.; 2. art. 247 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że nie zaszły przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji z 2018 r., w tym, że nie doszło do rażącego naruszenia prawa przez organ, w sytuacji gdy decyzja została wydana w stosunku do osoby niebędącej polskim rezydentem podatkowym, a w chwili wydawania decyzji organ wiedział, że podatnik od co najmniej 2008 r. na stale przebywa w Wielkiej Brytanii, gdzie pracuje, najmuje tam mieszkanie, posiada pozwolenia na pracę, ubezpieczenia, płaci tam podatki i posługuje się wyłącznie brytyjskim numerem telefonu (numer znany organowi, albowiem znajduje się w aktach sprawy w tym np. w notatce z 6 października 2015 r.), a nadto organ wiedział, że skarżący w latach 2009-2013 nie osiągnął na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej żadnych przychodów, ani kosztów i nie złożył zeznań podatkowych (str. 2 pierwszy akapit decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r.); 3. art. 9 ust. 1d w zw. z art. 2 ust. 1 do 4 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 1995 r. nr 142 poz. 702), poprzez przyjęcie, że skarżący zobowiązany był do dokonania aktualizacji swoich danych, w sytuacji gdy skarżący nie był i nie jest podatnikiem na podstawie odrębnych ustaw, albowiem od 2008 r. przez ponad 183 dni w roku podatkowym przebywa na terenie Wielkiej Brytanii, gdzie znajduje się jego centrum interesów osobistych i gospodarczych. Stawiając powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wywodził, że skarżący nie mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie nie można było wydać względem niego decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe - bowiem w 2013 r. nie miał miejsca zamieszkania w Polsce, przebywał i zarobkował w Wielkiej Brytanii, posiadał i posiada tam pozwolenie na pracę, najmuje nieruchomość, w której mieszka, posiada ubezpieczenia, uiszcza lokalne podatki, w latach 2009-2013 nie osiągnął na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej żadnych przychodów/kosztów i nie złożył zeznań podatkowych, wszelkie dokumenty dotyczące jego dochodów przechowuje w Wielkiej Brytanii, posługuje się wyłącznie brytyjskim numerem telefonu, pracuje w Wielkiej Brytanii od co najmniej 2008 r. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego rażąco zatem narusza art. 3 ust. 1a pkt 1 i 2, art. 3 ust. 2a, art. 4a u.p.d.o.f. w zw. z art. 7 § 1 O.p., a naruszenie tych przepisów jest jaskrawe, oczywiste i nie wymaga żadnego procesu interpretacyjnego. W ocenie pełnomocnika skarżącego wadliwa jest też argumentacja organu, że determinujące znaczenie w ustaleniu miejsca zamieszkania skarżącego, a zatem jego rezydencji podatkowej miała ewidencja prowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i brak złożenia ZAP-3 przez skarżącego. Skoro bowiem skarżący nie był polskim rezydentem podatkowym, to nie był on podatnikiem, do którego stosuje się art. 9 ust. 1d w zw. z art. 2 ust. 1 do 4 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Nie był zatem zobowiązany do dokonania aktualizacji swoich danych. Odnosząc się natomiast do argumentu organu, że kwestia adresu miejsca zamieszkania skarżącego była przedmiotem rozważania w toku postępowania sądowoadministracyjnego pełnomocnik wskazał, że postępowanie to dotyczyło przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i stwierdzenia, że odwołanie zostało złożone z uchybieniem terminu, a zatem Sąd nie rozważał kwestii miejsca zamieszkania. Przedmiotem rozważania Sądu było jedynie, czy korespondencja została doręczona na właściwy adres. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane w rozdziale 18 Działu IV Ordynacji podatkowej. Tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, stanowiącym odstępstwo od zasady trwałości, określonej w art. 128 O.p. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego zasada ta uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji. Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia wyniku sprawy podatkowej, od którego nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania, jeżeli decyzja taka zawiera wadę (podstawę stwierdzenia nieważności) określoną w art. 247 O.p. Wymienioną wadę określa się jako kwalifikowaną podstawę do wzruszenia rozstrzygnięcia podatkowego w nadzwyczajnym trybie postępowania podatkowego. Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest administracyjna decyzja podatkowa nie zaś merytoryczna treść jej rozstrzygnięcia. Przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej zostały enumeratywnie wymienione w art. 247 O.p. Skarżący powołuje się na przesłankę wymienioną w punkcie 3 powołanego przepisu - wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Rozumienie użytego w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. pojęcia "rażące naruszenie prawa", które nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę, było przedmiotem wielu orzeczeń sądowych oraz piśmiennictwa. Nie ulega wątpliwości, że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa, albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 października 1999 r., sygn. akt III SA 7539/98, Lex nr 43941; z 10 maja 2000 r., sygn. akt III SA 1524/99, Lex nr 158827; z 13 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 2027/01, Dor. Podat. 2003/7-8/75; z 12 listopada 2002 r., sygn. akt III SA 3630/00, Lex nr 79266; z 13 marca 2003 r., sygn. akt III SA 1473/01, Biul. Skarb. 2004/3/26; WSA w Warszawie z 24 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2073/02, Lex nr 141238; Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 1371/04, Lex nr 180622; z 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 285/07, Lex nr 475576; z 29 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 636/07, Lex nr 410933; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 8 lipca 2009 r., sygn. akt III SA/Po 303/09, Lex nr 52452). Przeważająca linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, s. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów. (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Masternak, A. Olesińska, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, TNOiK Toruń 2002, s. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1985, s. 237; por. także A. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 716-721). Za ugruntowany zatem w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych należy uznać pogląd, że z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wówczas, gdy doszło do oczywistego, widocznego od razu, prima facie, naruszenia jasnego przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Innymi słowy rażące naruszenie prawa występuje, gdy działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione, a zatem jeżeli istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, a istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie. Należy również podkreślić, że organ wszczynając postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej uruchamia to postępowanie w nowej sprawie, nie orzeka natomiast co do istoty sprawy rozstrzygniętej w kwestionowanej decyzji. Skoro zatem istotą postępowania administracyjnego o stwierdzenie nieważności decyzji jest ustalenie, czy zachodzi którakolwiek z przesłanek nieważności, nie zaś merytoryczna kontrola podjętego w postępowaniu zwykłym rozstrzygnięcia, również wojewódzki sąd administracyjny nie może prowadzić postępowania zmierzającego do skontrolowania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej, a jedynie winien ocenić, czy organy obu instancji prawidłowo przyjęły, iż w sprawie wystąpiły bądź nie wystąpiły przesłanki wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1179/12, Lex nr 1454857). W świetle powołanego przepisu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, którego wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 O.p., czy też wady nie występują. Celem takiego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. Postępowanie to nie może się przeradzać w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty strony. Taka praktyka stanowiłaby naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 O.p. Co istotne z perspektywy rozpoznawanej sprawy, nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, co jest wykluczone w nadzwyczajnym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji nie odtwarza się bowiem stanu faktycznego przyjętego w decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3109/14 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W szeregu orzeczeń podkreśla się w związku z tym, że nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, a w postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 16 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2899/15; z 7 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1358/15; z 29 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 574/15; z 28 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2193/14; z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 3909/14 oraz z 19 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 613/09 – wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Sąd w pełni podziela także stanowisko tut. Sądu zaprezentowane w wyroku z 31 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 1018/17, "że stwierdzenia nieważności decyzji w związku rażącym naruszeniem prawa, nie uzasadnia kwestionowanie prawidłowości postępowania dowodowego i trafności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która może się odbywać w toku postępowania odwoławczego. Kwestia kompletności materiału dowodowego, jak i prawidłowości ustaleń faktycznych podjętych na jego podstawie, nie może stanowić podstawy stwierdzenia nieważności. Odmienne stanowisko prowadziłoby do wniosku, że w toku postępowania nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności, organ podatkowy winien przeprowadzić kompleksowe postępowanie zmierzające do weryfikacji dowodów zebranych w sprawie i ponownej ich oceny w celu ustalenia stanu faktycznego. Takie postępowanie sprzeciwiałoby się istocie trybu stwierdzenia nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa, które winno mieć oczywisty charakter i pozostawać w wyraźniej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu". Natomiast w sprawie, będącej przedmiotem kontroli Sądu, pełnomocnik skarżącego podnosi takie zarzuty naruszenia prawa materialnego (pkt 1 skargi), że dopiero dokładne zbadanie stanu faktycznego sprawy doprowadziłoby do odpowiedzi, czy decyzja merytoryczna, została wydana zgodnie ze wskazanymi przepisami prawa materialnego. Natomiast zestawienie treści przepisów z treścią decyzji nie prowadzi do konkluzji, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa, czyli z wadą kwalifikowaną, określoną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W tym miejscu Sąd jeszcze raz podkreśla, że w postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na zbieranie nowych dowodów, weryfikowanie i ocenianie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu "zwykłym". Temu służy postępowanie odwoławcze, które jednak w tej sprawie nie zostało przez stronę skutecznie wdrożone. Z tego też względu nie mógł się okazać skuteczny podniesiony w punkcie 3 skargi zarzut, dotyczący naruszenia art. 9 ust. 1d w zw. z art. 2 ust. 1 do 4 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Organ nie rozpatrywał bowiem sprawy w trybie zwykłym tylko nadzwyczajnym, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji. Prawidłowo zatem organ odwoławczy wydając decyzje w obu instancjach uznał, że w sprawie nie została spełniona przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., która uzasadniałaby stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) oddalił skargę.