I SA/Gl 949/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Beata Machcińska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi J. N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2020 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 570) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. Nr 198, poz. 1925) po rozpatrzeniu odwołania J. N. od decyzji Wójta Gminy S. z dnia [...] r. numer [...], nr ewid. [...] ustalającej wymiar podatku od nieruchomości za 2020 r. za nieruchomość położoną nad zalewem [...] w wysokości [...] zł uchyliło w całości decyzję organu podatkowego I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Decyzją z dnia [...] r. nr [...], nr ewid. [...] Wójt Gminy S. (dalej: organ I instancji, Wójt) ustalił wobec J. N. (dalej: strona, skarżący) wymiar podatku od nieruchomości za nieruchomość położoną nad zalewem [...] w wysokości [...] zł. Przedmiotem opodatkowania objęto garaże wolnostojące o powierzchni [...] m 2, budynki pozostałe o powierzchni [...] m2 oraz budynki pozostałe o wysokości w przedziale od 1,40 do 2,20 m o powierzchni [...] m2. Opodatkowania dokonano zgodnie ze złożoną przez stronę informacją o nieruchomościach i obiektach budowlanych. W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: 1) art. 200 § 1 O.p. poprzez zaniechanie wyznaczenia stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych; 2) art. 194 § 1 O.p. poprzez zaniechanie dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z dokumentu urzędowego, tj. zaświadczenia Starosty Powiatowego znak: [...] dla wykazania zmiany przeznaczenia obiektów na działce nr [...], co przełożyło się na zastosowanie niewłaściwej stawki podatkowej; 3) art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.) poprzez określenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do budynków i garaży położonych na gruntach oznaczonych w ewidencji, jako las "Ls"; 4) art. 1 ust. 1 o podatku leśnym poprzez zaniechanie skonkretyzowania zobowiązania z tytułu podatku leśnego, ewentualnie: 5) art. 5 ust. 2 lit. a u.p.o.l. w związku z uchwałą Rady Gminy Świerklaniec nr XIX/162/19 z dnia 25 listopada 2019 r. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości, poprzez pomyłkowe zastosowanie stawki 7,80/m 2 zamiast stawki właściwej dla budynków mieszkalnych, tj. 0,72 zł/m 2 albowiem nastąpiła zmiana sposobu użytkowania obiektów na cele krótkotrwałego zakwaterowania związanego z odbyciem kwarantanny. Organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Uzasadniając to rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że sprawa opodatkowania omawianych budynków była już dwukrotnie przedmiotem rozpoznania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach. Decyzjami z dnia [...] r. nr [...] oraz z dnia [...] r. nr [...] Kolegium uchyliło decyzję Wójta w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości na 2019 r., a sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia. Niniejsza sprawa dotyczy wprawdzie podatku od nieruchomości na rok 2020, jednakże wskazane przez Kolegium do wyjaśnienia okoliczności pozostają aktualne również dla wymiaru podatku na ten rok. Dalej organ odwoławczy wskazał, że zaskarżona decyzja nie zawiera żadnego uzasadnienia, a zatem nie spełnia wymogów określonych w art. 210 O.p. Nie wiadomo zatem na jakiej podstawie organ I instancji uznał, że J. N. jest podatnikiem podatku od nieruchomości w zakresie wskazanych w informacji podatkowej budynków rekreacyjnych, garaży oraz budynku gastronomicznego. Wójt bez jakichkolwiek ustaleń przyjął, że złożenie informacji podatkowej przez osobę fizyczną, uznającą się za posiadacza nieruchomości, stanowi wystarczającą przesłankę do opodatkowania w zakresie zadeklarowanych przedmiotów, jak również nie ma potrzeby uzasadniania wydanej decyzji. Analiza zebranej w sprawie dokumentacji wskazuje na duże braki w zakresie ustaleń dotyczących podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku od nieruchomości. W aktach sprawy znajduje się umowa najmu z dnia 15 grudnia 2004 r. zawarta pomiędzy Nadleśnictwem S. a Gminą S. dotycząca wynajmu z przeznaczeniem pod dalsze utrzymanie Ośrodka Rekreacyjno-Wypoczynkowego [...] bez prawa do jego modernizacji i rozbudowy oraz wznoszenia jakichkolwiek budynków i budowli, gruntów o powierzchni ok. [...] ha (w tym [...] ha akwenu wodnego), położonych w oddziałach [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] obrębu leśnego S. Nadleśnictwa S.. Zgodnie z § 8 umowy Najemcy przysługiwało prawo podnajmowania - w stosunku do domków znajdujących się na najmowanych gruntach oraz prawo poddzierżawy w stosunku do gruntów, na których usytuowane były obiekty gastronomiczne. W dniu 15 grudnia 2005 r. sporządzono aneks do zawartej umowy, zgodnie z którym zakaz modernizacji i rozbudowy nie dotyczył plaż od lustra wody do tzw. korony spacerowej. Na tym obszarze dopuszczono modernizację i rekultywację w celu poprawy warunków do uprawiania sportów wodnych i plażowania. W dniu 29 kwietnia 2014 r. przedłużono zawartą umowę najmu do dnia 31 grudnia 2024 r. Natomiast na podstawie pkt 7 zawartej umowy najemca ma prawo oddać przedmiot najmu, w oznaczonej części, innym osobom do używania, w tym w podnajem, ustanawiać na nim jakiekolwiek prawa lub przelewać jakiekolwiek prawa i obowiązki wynikające z zawartej umowy na osoby trzecie, tylko i wyłącznie po uzyskaniu uprzedniej zgody Wynajmującego wyrażonej na piśmie pod rygorem nieważności. Najemca odpowiada za zapłatę czynszu i innych opłat, w tym na podstawie § 4 pkt 6 zobowiązuje się do ponoszenia wszelkich obciążeń publicznoprawnych związanych z przedmiotem najmu, a obciążających zgodnie z obowiązującymi przepisami właściciela lub posiadacza nieruchomości, w tym podatku od nieruchomości, podatku rolnego i leśnego. Zawarta z Nadleśnictwem S. umowa nie wymienia żadnych konkretnych nieruchomości znajdujących się na oddanym w najem obszarze. Natomiast zgodnie z art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm., dalej: k.c.) z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwałe z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. W związku z powyższym uznać należy, że przedmiotem umowy najmu z dnia 15 grudnia 2004 r. były również wszystkie obiekty budowlane znajdujące się na wynajmowanym gruncie, w tym budynki związane trwale z gruntem. W aktach sprawy dotyczących opodatkowania 2020 r. znajduje się informacja podatkowa na ten rok, złożona przez J. N. w dniu 3 listopada 2020 r., w której strona określiła się jako posiadacz [...] m 2 garaży, [...] m 2 budynków pozostałych o wysokości powyżej 2,20 m oraz [...] m 2 budynków pozostałych w przedziale od 1,40 do 2,20 m wysokości. Strona nie wskazała jednak, czy jest posiadaczem zależnym, na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z właścicielem nieruchomości, bądź innego tytułu prawnego, czy też jest posiadaczem bez tytułu prawnego. Z kolei, organ podatkowy I instancji wydając zaskarżoną decyzję nie wyjaśnił, czy wskazane w informacji budynki znajdują się na terenie objętym umową z dnia 15 grudnia 2004 r. (z późniejszymi zmianami) zawartą przez Państwowe Gospodarstwo Leśne "Lasy Państwowe Nadleśnictwo S" z Gminą S., jak również jaki jest ewentualnie tytuł do posiadania tychże budynków przez stronę. Natomiast do akt dołączono umowę poddzierżawy zawartą pomiędzy Gminą S. a J. N. (za zgodą Nadleśnictwa S.), zgodnie z którą stronie oddano do używania [...] m 2 powierzchni zajętej pod obiektem (nie wiadomo jakim), stanowiącej część nieruchomości o powierzchni [...] ha (w tym [...] ha akwenu wodnego) będącej przedmiotem umowy najmu z dnia 15 grudnia 2004 r., zmienionej aneksem z dnia 29 kwietnia 2014 r. zawartej przez Gminę S. z Nadleśnictwem S. Przy czym zarówno z umowy, ani też z wydanej decyzji organu I instancji nie wynika, czy jest to ta część gruntu, na której znajdują się zadeklarowane przez stronę do opodatkowania budynki. Zgodnie z § 2 zawartej umowy poddzierżawca oświadczył jedynie, że w obrębie przedmiotu poddzierżawy znajduje się "obiekt budowlany będący ruchomością", którego jest samoistnym posiadaczem. Jednocześnie jest mu wiadomo, kto jest właścicielem tej ruchomości. Zawarta umowa poddzierżawy dotyczy zatem także bliżej nieokreślonej ruchomości, która jednakże nie może być przedmiotem opodatkowania, gdyż zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. 2. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają natomiast użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przy czym przez budynek - zgodnie z art. 1a ust 1 powołanej ustawy - należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. Zgodnie z art. 3 ust. 1 oraz 2 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2; 2. Obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami łub obiektami budowlanymi. W rozpoznawanej sprawie podatnikiem podatku od nieruchomości (objętych umową z dnia 15 grudnia 2004 r.) jest Gmina S., gdyż jest posiadaczem nieruchomości Skarbu Państwa, a jej posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, w imieniu którego działa Państwowe Gospodarstwo Leśne "Lasy Państwowe" Nadleśnictwo S. Natomiast co do opodatkowania budynków zadeklarowanych przez stronę ustalenia wymaga: 1/ czy zostały one wyłączone z zawartej z Gminą S. umowy z dnia 15 grudnia 2004 r. (z późniejszymi zmianami), 2/ czy budynki te są położone poza obszarem objętym umową z dnia 15 grudnia 2004 r. (z późniejszymi zmianami), 3/ czy strona zawarła z Nadleśnictwem S. odrębną umowę cywilnoprawną uprawniającą do posiadania opodatkowanych nieruchomości, czy też zajmuje je bez tytułu prawnego. Nie ulega natomiast wątpliwości, że w odniesieniu do części nieruchomości (objętych umową z dnia 15 grudnia 2004 r.) oddanych następnie stronie w poddzierżawę J. N. nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, gdyż umowa poddzierżawy z dnia 20 grudnia 2019 r. nie została zawarta z właścicielem. W wyniku zawarcia przez posiadacza zależnego nieruchomości Skarbu Państwa - umowy cywilnoprawnej z innym podmiotem nie następuje bowiem przeniesienie obowiązku podatkowego na ten podmiot, chyba że posiadacz zależny działa jako pełnomocnik właściciela. Jednakże z akt sprawy nie wynika, aby taka sytuacja miała miejsce. Z powyższego wynika, że w przypadku poddzierżawienia nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa przez posiadacza zależnego (Gminę S.) innemu podmiotowi, obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości nie przechodzi na kolejnego najemcę, czy poddzierżawcę, chyba że z treści umowy wynika, że jest zawarta bezpośrednio ze Skarbem Państwa. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie wyjaśniono kwestii miejsca położenia opodatkowanych budynków oraz na jakiej podstawie Wójt Gminy S. uznaje stronę za ich posiadacza. Wywodzenie takiej okoliczności wyłącznie ze złożenia przez stronę informacji podatkowej jest niedopuszczalne i niezgodne z obowiązującymi przepisami. W tym miejscu nadmieniono, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. obowiązek podatkowy może obciążać również posiadaczy nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa bez tytułu prawnego. Jednakże nie jest to możliwe w przypadku, gdy mamy do czynienia z przedmiotami opodatkowania, będącymi w zarządzie Lasów Państwowych. Wówczas obowiązek podatkowy ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi, czyli w rozpoznawanej sprawie na Nadleśnictwie S.. W tym stanie rzeczy Kolegium zaleciło, aby w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ I instancji bezspornie ustalił, kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości od spornych budynków, a dopiero w następnej kolejności odniósł się do prawidłowości zastosowanej stawki podatkowej w związku ze zgłoszeniem zmiany sposobu użytkowania budynków wymienionych w zaświadczeniu Starosty [...], z uwzględnieniem przepisów obowiązujących w chwili dokonywania zgłoszenia oraz podmiotów uprawnionych do takiego zgłoszenia. Wskazano także, iż akta sprawy należy również uzupełnić o wypis z ewidencji budynków uwzględniający dane na dzień 1 stycznia 2020 r., jak i wszystkie ewentualne późniejsze zmiany. Kolegium podkreśliło, że zgodnie z art. 180 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 O.p.) oraz podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Natomiast decyzja winna spełniać wszystkie wymogi określone w art. 210 O.p., w tym określone w § 4 powołanego przepisu, zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Wobec powyższego, ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części Kolegium uchyliło decyzję Wójta i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Pismem z dnia 3 czerwca 2021 r. strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na treść uzasadnienia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w zakresie: - braku rozważenia wskazanego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 200 § 1 O.p. poprzez zaniechanie wyznaczenia stronie 7 - dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych, - naruszenia art. 233 § 2 w związku z art.194 § 1 O.p. poprzez nakazanie w ponownie toczącym się postępowaniu ustalenia czy skarżący był podmiotem uprawnionym do zgłoszenia zmiany sposobu użytkowania, choć zmiana ta wynika z treści zaświadczenia Starosty [...] o zn. [...], a późniejsze zmiany zawężające zakres podmiotowy dokonywania takich zgłoszeń nie powodują uchylenia wcześniej wydanych zaświadczeń ani też nie powinny prowadzić do ustalania okoliczności faktycznych wynikających z treści zaświadczenia wydanego przez inny organ. Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o: - uchylenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, lub - umorzenie postępowania albowiem w przypadku poddzierżawienia nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa przez posiadacza zależnego (Gminę S.) innemu podmiotowi, obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości nie przechodzi na kolejnego najemcę czy poddzierżawcę, albowiem umowa taka nie była zawarta bezpośrednio ze Skarbem Państwa. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. zawiera obszerne, lecz niezupełne uzasadnienie. Skarżący podzielił szereg zarzutów merytorycznych wskazanych literalnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podniósł przy tym, że wspomniana decyzja nie obejmuje rozważenia dwóch istotnych zarzutów dotyczących postępowania organu I instancji, które rzutują na prawidłowość postępowania przy ponownie prowadzonym postępowaniu. Kolegium nie ustosunkowało się do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 200 § 1 O.p., który ma charakter bezwzględnie obowiązujący, a opisane przez skarżącego przypadki wyłączenia jego stosowania nie zachodzą w niniejszej sprawie. W szczególności nie ma zastosowania art.165 § 5 O.p., gdyż stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, uległ zasadniczej zmianie. Nastąpiła bowiem zmiana przeznaczenia obiektów na działce nr [...], która pozostaje w bezpośrednim związku przyczynowo - skutkowym z zastosowaniem właściwej stawki podatkowej. Zdaniem skarżącego zaniechanie ustosunkowania się do omawianego zarzutu powoduje stan niepewności prawnej w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym. W dalszych wywodach skargi skarżący zgodził się z tą częścią uzasadnienia organu odwoławczego, w której wskazano, że zawarta z Nadleśnictwem S. umowa nie wymienia żadnych konkretnych nieruchomości, znajdujących się na oddanym w najem obszarze. Przy czym, w świetle art. 48 k.c. przyjąć należało, że przedmiotem umowy najmu z dnia 15 grudnia 2004 r. były wszystkie obiekty budowalne znajdujące się na wynajmowanym gruncie, w tym budynki trwale z gruntem związane. Skarżący nie zgodził się natomiast ze stwierdzeniem zawartym na str. 3 zaskarżonej decyzji, w której wskazano, że skarżący nie wskazał jednak, czy jest posiadaczem zależnym, na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z właścicielem nieruchomości, bądź innego tytułu prawnego, czy też jest posiadaczem bez tytułu prawnego (...) ". W treści zaskarżonej decyzji organ I instancji określił stronę jako posiadacza samoistnego przedmiotowych nieruchomości. Strona nie zaprzeczyła zasadności stwierdzenia, iż "(...) w rozpoznawanej sprawie podatnikiem podatku od nieruchomości (objętych umową z dnia 15 grudnia 2004 r.) jest Gmina S., a jej posiadanie wynika z umowy zwartej z właścicielem, w imieniu którego działa Państwowe Gospodarstwo Leśne "Lasy Państwowe" - Nadleśnictwo S.". Zgodziła się ze stwierdzeniem zawartym na str. 5 decyzji o treści " (...) nie ulega natomiast wątpliwości, że w odniesieniu do części nieruchomości (objętych umową z dnia 15 grudnia 2004 r.) oddanych następnie stronie w poddzierżawę, Pan J. N. nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, gdyż umowa poddzierżawy z dnia 20 grudnia 2019 r. nie została zawarta z właścicielem. W wyniku zawarcia przez posiadacza zależnego nieruchomości Skarbu Państwa umowy cywilnoprawnej z innym podmiotem nie następuje przeniesienie obowiązku podatkowego na ten podmiot, chyba że posiadacz zależny działa jako pełnomocnik właściciela. Jednakże z akt sprawy nie wynika, aby taka sytuacja miała miejsce. Z powyższego wynika, że w przypadku poddzierżawienia nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa przez posiadacza zależnego (Gminę S.) innemu podmiotowi, obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości nie przechodzi na kolejnego najemcę, czy poddzierżawcę, chyba że z treści umowy wynika, że jest zawarta bezpośrednio ze Skarbem Państwa". Skarżący zakwestionował zasadność ustalania przez organ I instancji w ponownie toczącym się postępowaniu czy był on podmiotem uprawnionym do zgłoszenia zmiany sposoby użytkowania na podstawie tzw. przepisów szczególnych związanych z COVID-19. Na dzień uzyskania przedmiotowego zaświadczenia, mającego walor dokumentu urzędowego ustawodawca nie zawężał kręgu podmiotów uprawnionych do dokonania takiego sposobu zmiany użytkowania obiektów budowlanych. Organ podatkowy I instancji nie może w ponownie prowadzonym postępowaniu dokonywać ustaleń poza osnowę dokumentu urzędowego, wydanego przez Starostę [...]. Zdaniem skarżącego stwierdzenie organu II instancji dotyczące ustalania tej kwestii w ponownie prowadzonym postępowaniu narusza art.233 § 2 O.p., gdyż prowadzi do ustaleń wymagających zbadania przy ponownym rozpoznaniu sprawy, które wynikają z treści dokumentu urzędowego. Gdyby skarżący nie był podmiotem uprawnionym do takiego zgłoszenia zmiany sposobu użytkowania obiektów, to Starosta [...] nie wydałby zaświadczenia nr [...] wykazującego zmianę sposobu użytkowania budynków. Dalej wskazał, że skarga na uzasadnienie decyzji jest dopuszczalna, co potwierdził WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt II SA/Go 606/17. Uzasadnienie decyzji musi być zgodne z zawartym w niej rozstrzygnięciem. W uzasadnieniu należy przedstawić tok rozumowania organu w sposób umożliwiający weryfikację stanowiska zajętego przez ten organ. Decyzja powinna zawierać m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie taktyczne powinno zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów na których oparł, oraz przyczyn z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Z kolei - uzasadnienie prawne wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Zdaniem skarżącego zaskarżona decyzja wymogów tych nie spełnia, gdyż nie jest wiadome: - czy organ II instancji podziela zasadność zarzutu naruszenia art.200 § 1 O.p. i w ponownie prowadzonym postępowaniu organ I instancji nadal będzie mógł zaniechać wyznaczenia 7- dniowego terminu w celu ustosunkowania się do zebranego materiału dowodowego, - na jakiej podstawie prawnej w ponownie prowadzonym postępowaniu organ I instancji miałby ustalać czy skarżący był uprawniony do dokonania zgłoszenia zmiany sposobu użytkowania, skoro zmiana ta wynika z treści zaświadczenia Starosty [...] o zn. [...], a przepisy ograniczające taką formę zmiany sposobu użytkowania zostały wprowadzone po wydaniu przedmiotowego zaświadczenia. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. W nawiązaniu do argumentacji skargi wskazano w szczególności, że dopiero po bezspornym ustaleniu, że podatnikiem podatku od nieruchomości od opodatkowanych budynków jest skarżący organ I instancji powinien odnieść się do prawidłowości zastosowanej stawki podatkowej w związku ze zgłoszeniem zamiaru zmiany sposobu użytkowania budynków wymienionych w zaświadczeniu Starosty [...], z uwzględnieniem przepisów obowiązujących w chwili dokonywania zgłoszenia oraz podmiotów uprawnionych do takiego zgłoszenia. Organ podatkowy I instancji nie może bowiem obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości wywodzić z zaświadczenia o zamiarze zmiany sposobu użytkowania budynków wydanego na wniosek skarżącego. Tym bardziej, że zaświadczenie zostało wydane na podstawie art. 12 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem C0VID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. Nie jest wiadome, czy skarżący dysponuje prawem do nieruchomości. Wniosek taki może bowiem złożyć osoba lub inny podmiot, który posiada prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, np. inwestor, właściciel lub zarządca obiektu budowlanego, a więc wnioskodawca nie musi być podatnikiem podatku od nieruchomości. Akta sprawy należało również uzupełnić o wypis z ewidencji budynków uwzględniający dane na dzień 1 stycznia 2020 r., jak i wszystkie ewentualne późniejsze zmiany. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 200 O.p. wskazano, że zawiadomieniem z dnia [...] r. nr [...] (doręczonym w dniu [...] r.) skarżącemu umożliwiono zapoznanie się z zebraną dokumentacją w sprawie. Skarżący pismem z dnia 9 marca 2021 r. potwierdził, że skorzystał ze swoich uprawnień. Natomiast po przedłużeniu przez organ I instancji terminu rozpatrzenia sprawy w związku z planowanymi oględzinami nieruchomości, organ podatkowy I instancji zawiadomił ponownie strony o takiej możliwości. Odwołanie wraz z aktami sprawy wpłynęło do Samorządowego Kolegium Odwoławcze w Katowicach w dniu 4 stycznia 2021 r. Skarżący w dniu 24 lutego 2021 r., po uprzednim telefonicznym uzgodnieniu terminu z uwagi na § 22 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 marca 2021 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii, skorzystał z możliwości zapoznania się z całością przekazanej przez organ I instancji dokumentacji w sprawie. Na tę okoliczność sporządzony został protokół, zgodnie z którym skarżący wskazał na braki w dokumentacji sprawy oraz zobowiązał się do złożenia brakujących dokumentów oraz stanowiska w sprawie w terminie 14 dni, bezpośrednio do organu odwoławczego. W piśmie z dnia 9 marca 2021 r. skarżący ustosunkował się do zgromadzonego materiału dowodowego oraz poinformował, że przekazane organowi odwoławczemu dokumenty nie odzwierciedlają całego postępowania. Natomiast pismem z dnia 7 kwietnia 2021 r. złożył w siedzibie Kolegium dokument pod nazwą: "Inwentaryzacja budowlana obiektów położonych nad zalewem [...]". Dokument ten został zwrócony stronie wraz z zaskarżoną decyzją Kolegium, gdyż zawierał osobiste, odręczne poprawki skarżącego. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie zgromadzono niepełny materiał dowodowy i w sposób niedostateczny ustalono podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, co uzasadniało uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia [...] r., którą organ odwoławczy uchylił decyzję Wójta Gminy S. z dnia [...] ustalającą wobec skarżącego wymiar podatku od nieruchomości za rok 2020 r. Na wstępie wyjaśnić warto, że wniosek skarżącego o przeprowadzenie postępowania mediacyjnego był spóźniony, gdyż zgodnie z art. 115 § 1 p.p.s.a. żądanie takie można wnieść przed wyznaczeniem rozprawy. Kontrolę legalności zaskarżonej decyzji rozpocząć należy od wskazania (za prawomocnym wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 6 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 509/20, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że decyzja wydana w trybie art. 233 § 2 O.p. z założenia ma charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, oczywiście z uwzględnieniem wskazań co do dalszego postępowania. Oznacza to, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., kontrola sądowa dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy - Kolegium - przesłanek wynikających z tego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych strony. Art. 233 § 2 O.p. stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Treść powołanego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone przesłanki, wśród których zasadnicze znaczenie ma konieczność poprzedzenia merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, co sprawia, że odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p., możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku (por. prawomocny wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 651/15). Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (por. wyrok NSA z dnia 7 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 320/15). Podkreślenia wymaga, że przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia kasacyjnego odnoszą się do pierwszego etapu stosowania prawa, tj. kwestii dotyczącej postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Wiążąca wypowiedź co do zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Jeżeli więc, w wyniku istotnych uchybień w postępowaniu dowodowym, stan faktyczny sprawy nie jest znany (nie został prawidłowo wyjaśniony), nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowisko co do zastosowania prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 470/13). Z pespektywy art. 233 § 2 O.p. istotne jest, aby organ odwoławczy wymienił okoliczności faktyczne, które wymagają wyjaśnienia w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia; nie jest natomiast istotne jakimi środkami dowodowymi dla osiągnięcia zamierzonego rezultatu będzie się posługiwać ten organ przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Co więcej, wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie może on sugerować ani rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy, jej elementów lub treści przyszłej decyzji. Stanowisko organu odwoławczego, poza wskazaniami dotyczącymi konieczności przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, nie ma prawnie wiążącego charakteru z uwagi na brak w przepisach O.p. przepisu analogicznego do art.153 p.p.s.a. (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3/15). Zatem warunkiem sine qua non wydania decyzji kasacyjnej jest stwierdzenie przez organ odwoławczy, że rozstrzygnięcie sprawy, a więc ostateczne rozstrzygnięcie jej merytorycznie co do istoty, wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przepis ten w logiczny sposób powiązany jest z art. 229 O.p, zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W przypadku decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p, organ odwoławczy musi stwierdzić, że po stronie organu pierwszej instancji i wydanej przez niego decyzji występują tak znaczące, istotne naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego, nieuzasadnione jego zaniechanie w znacznej części lub całości, iż naprawienie tych błędów, braków, uchybień w postępowaniu odwoławczym przy wykorzystaniu instytucji uzupełniającego postępowania dowodowego, które może prowadzić organ odwoławczy, nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.). Zgodnie z tą zasadą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Decyzja kasacyjna, przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia, nie może być uznana za decyzję wydaną na niekorzyść strony, skoro nie zawiera rozstrzygnięcia merytorycznego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2003 r., SA/Bd 2481/03, POP 2004, z. 2, poz. 26)" - J. Brolik (w:) J. Brolik, R. Dowgier, L.Etel., C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex/el 2013, p. 2.1.). Oznacza to, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego takiej decyzji kasacyjnej organu odwoławczego, spór prawny powinien dotyczyć spełnienia i uzasadnienia przez organ odwoławczy przesłanek wynikających z art. 233 § 2 O.p., a nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym, skonkretyzowanych jako określone należności pieniężnych, obowiązków strony. Dlatego trafny jest pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 26 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 1436/10, że decyzja o charakterze kasacyjnym uchylająca rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania - w oparciu o art. 233 § 2 O.p., nie jest sprawą z zakresu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, ani tym bardziej ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy zaaprobować trzeba stanowisko Kolegium, że w dotychczasowym postępowaniu niedostatecznie ustalono podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, a materiał dowodowy wymaga uzupełnienia. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Art. 3 ust. 2 u.p.o.l. stanowi, że obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Z kolei na mocy art. 3 ust. 3 u.p.o.l. Jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Organ I instancji opodatkował nieruchomość zgodnie z informacją złożoną przez stronę, a w swojej decyzji nie zawarł żadnego uzasadnienia. We wspomnianej informacji skarżący do opodatkowania wykazał [...] m 2 garaży, [...] m 2 budynków pozostałych o wysokości powyżej 2,20 m oraz [...] m 2 budynków pozostałych w przedziale od 1,40 do 2,20 m wysokości. Informacja ta nie zawiera rubryki, której wypełnienie wskazywało by na status skarżącego, wobec czego brak danych o tym, czy strona jest posiadaczem zależnym, na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z właścicielem nieruchomości, bądź innego tytułu prawnego, czy też posiada wspomniane obiekty bez tytułu prawnego. Słusznie wskazał więc organ odwoławczy na brak wiedzy o przesłankach, w oparciu o które Wójt uznał skarżącego za podatnika podatku od tej nieruchomości. W realiach niniejszej sprawy złożenie przez osobę fizyczną informacji o nieruchomościach i obiektach nie może być uznane za wystarczającą przesłankę do opodatkowania zadeklarowanych przedmiotów. Zaakcentowania w tym miejscu wymaga, że krąg podmiotów legitymowanych do udziału w postępowaniu w sprawie podatku od nieruchomości nie może zostać ograniczony wyłącznie do tych, którzy według własnej oceny powinni być podatnikami. To na organie podatkowym z uwagi na zapisy art. 3 ust. 1 u.p.o.l. ciąży obowiązek ustalenia podatników podatku od nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2031/18. Nadto wskazać trzeba, że w aktach sprawy znajduje się umowa najmu z dnia 15 grudnia 2004 r. zawarta pomiędzy Nadleśnictwem S. a Gminą S. dotycząca wynajmu z przeznaczeniem pod dalsze utrzymanie Ośrodka Rekreacyjno-Wypoczynkowego [...] bez prawa do jego modernizacji i rozbudowy oraz wznoszenia jakichkolwiek budynków i budowli, gruntów o powierzchni ok. [...] ha (w tym [...] ha akwenu wodnego), położonych w oddziałach [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] obrębu leśnego S. Nadleśnictwa S.. Zgodnie z § 8 umowy Najemcy przysługiwało prawo podnajmowania - w stosunku do domków znajdujących się na najmowanych gruntach oraz prawo poddzierżawy w stosunku do gruntów, na których usytuowane były obiekty gastronomiczne. W dniu 15 grudnia 2005 r. sporządzono aneks do zawartej umowy, zgodnie z którym zakaz modernizacji i rozbudowy nie dotyczył plaż od lustra wody do tzw. korony spacerowej. Na tym obszarze dopuszczono modernizację i rekultywację w celu poprawy warunków do uprawiania sportów wodnych i plażowania. W dniu 29 kwietnia 2014 r. podpisano aneks do umowy z dnia 15 grudnia 2004 r., przedłużając zawartą umowę najmu do dnia 31 grudnia 2024 r. Zgodnie z pkt 7 wspomnianego aneksu najemca ma prawo oddać przedmiot najmu, w oznaczonej części, innym osobom do używania, w tym w podnajem, ustanawiać na nim jakiekolwiek prawa lub przelewać jakiekolwiek prawa i obowiązki wynikające z zawartej umowy na osoby trzecie, tylko i wyłącznie po uzyskaniu uprzedniej zgody Wynajmującego wyrażonej na piśmie pod rygorem nieważności. Najemca odpowiada za zapłatę czynszu i innych opłat, w tym na podstawie pkt 4 (ppkt 6) aneksu zobowiązuje się do ponoszenia wszelkich obciążeń publicznoprawnych związanych z przedmiotem najmu, a obciążających zgodnie z obowiązującymi przepisami właściciela lub posiadacza nieruchomości, w tym podatku od nieruchomości, podatku rolnego i leśnego. Umowa wiążąca Nadleśnictwo S. z Gminą S. nie wymienia żadnych konkretnych nieruchomości znajdujących się na oddanym w najem obszarze. Natomiast zgodnie z art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm., dalej: k.c.) z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwałe z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Przedmiot umowy najmu z dnia 15 grudnia 2004 r. stanowią zatem również wszystkie obiekty budowlane znajdujące się na wynajmowanym gruncie, w tym budynki związane trwale z gruntem. W aktach sprawy znajduje się także umowa poddzierżawy zawarta (za zgodą Nadleśnictwa S.) pomiędzy Gminą S. a skarżącym. § 1 pkt 3 tej umowy stanowi, że oddający w poddzierżawę na podstawie niniejszej umowy oddaje Poddzierżawcy do używania część określonej w ust. 1 nieruchomości (objętej umową z dnia 15 grudnia 2004 r. z aneksami – dopisek Sądu) o powierzchni zajętej pod obiektem [...]m 2 ("suma powierzchni zajętej pod obiektem"). Mapa z załączonym przedmiotem poddzierżawy stanowi Załącznik nr 1 do niniejszej umowy (jednakże mapa ta nie obrazuje żadnych istotnych danych o przedmiocie poddzierżawy). Przy czym zarówno z umowy, ani też z decyzji organu I instancji, a także z żadnego dołączonego do akt sprawy dokumentu nie wynika, czy jest to ta część gruntu, na której znajdują się zadeklarowane przez stronę do opodatkowania budynki. Zgodnie z § 2 zawartej umowy poddzierżawca oświadczył jedynie, że w obrębie przedmiotu poddzierżawy znajduje się "obiekt budowlany będący ruchomością" (oznaczony na mapce nr [...]), którego jest samoistnym posiadaczem. Jednocześnie jest mu wiadomo, kto jest właścicielem tej ruchomości. Zawarta umowa poddzierżawy dotyczy zatem także bliżej nieokreślonej ruchomości, która jednakże nie może być przedmiotem opodatkowania, gdyż zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wobec powyższego zasadnie wskazano w zaskarżonej decyzji, że odnośnie budynków ustalenia wymaga w szczególności: 1/ czy zostały one wyłączone z zawartej z Gminą S. umowy z dnia 15 grudnia 2004 r. z aneksami, 2/ czy są one położone poza obszarem objętym umową z dnia 15 grudnia 2004 r. z aneksami, 3/ czy strona zawarła z Nadleśnictwem S. odrębną umowę cywilnoprawną uprawniającą do posiadania opodatkowanych nieruchomości, czy też zajmuje je bez tytułu prawnego. W dotychczasowym postępowaniu nie ustalono miejsca położenia opodatkowanych budynków. Nie jest także wiadome, w oparciu o jakie przesłanki organ I instancji uznał skarżącego za podatnika podatku od nieruchomości. Zasadnie więc nakazano w zaskarżonej decyzji ustalić bezspornie, kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości od spornych budynków. Odnotować trzeba, że organ odwoławczy zaznaczył, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. obowiązek podatkowy może obciążać również posiadaczy nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa bez tytułu prawnego. Jednakże nie jest to możliwe w przypadku, gdy mamy do czynienia z przedmiotami opodatkowania, będącymi w zarządzie Lasów Państwowych. Wówczas obowiązek podatkowy ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi, czyli w rozpoznawanej sprawie na Nadleśnictwie S.. W dalszej kolejności, w razie ustalenia, że skarżący jest w niniejszej sprawie podatnikiem podatku od nieruchomości zobowiązano organ I instancji, aby odniósł się do prawidłowości zastosowanej stawki podatkowej w związku ze zgłoszeniem zmiany sposobu użytkowania budynków wymienionych w zaświadczeniu Starosty [...], z uwzględnieniem przepisów obowiązujących w chwili dokonywania zgłoszenia oraz podmiotów uprawnionych do takiego zgłoszenia. Wbrew zarzutom skargi takie zalecenia nie zmierzają do podważenia treści dokumentu urzędowego, jakim jest zaświadczenie Starosty [...] z dnia 28 maja 2020 r., w którym zaświadczono, że zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020, poz. 373) w dniu 7 maja 2020 r. do Starostwa Powiatowego wpłynął wniosek – zgłoszenie zamiaru zmiany sposobu użytkowania dwóch budynków rekreacyjnych oznaczonych w ewidencji budynków w obrębie N. numerami identyfikacyjnymi: [...] i [...] oraz budynku gastronomicznego oznaczonego w ewidencji budynków w obrębie N. numerem identyfikacyjnym [...], położonych przy ul. [...] w N., na działce o numerze ewidencyjnym [...] z przeznaczeniem na obiekty do odbywania kwarantanny. Przywołana regulacja stanowiła, że do projektowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i rozbiórki obiektów budowlanych, w tym zmiany sposobu użytkowania, w związku z przeciwdziałaniem COVID-19, nie stosuje się przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186, z późn. zm.), ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r. poz. 293 i 471) oraz aktów planistycznych, o których mowa w tej ustawie, ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. z 2020 r. poz. 282), a w przypadku konieczności poszerzenia bazy do udzielania świadczeń zdrowotnych, także przepisów wydanych na podstawie art. 22 ust. 3, 4 i 4a ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (art. 12 ust. 1 ustawy). Z kolei art. 12 ust. 2 ustawy określał, że prowadzenie robót budowlanych oraz zmiana sposobu użytkowania obiektu budowlanego lub jego części w związku z przeciwdziałaniem COVID-19 wymagają niezwłocznego poinformowania organu administracji architektoniczno-budowlanej. Słuszne jest zatem stwierdzenie, że uzyskanie opisanego zaświadczenia nie przesądza o tym, że podmiot, który złożył taki wniosek jest podatnikiem podatku od nieruchomości objętej zgłoszeniem zamiaru zmiany sposobu użytkowania. Na okoliczność tą wskazuje zresztą sam skarżący, podnosząc w skardze, że "na dzień uzyskania przedmiotowego zaświadczenia ustawodawca nie zawężał kręgu podmiotów uprawnionych do dokonania takiego sposobu zmiany użytkowania obiektów budowlanych". Nie ulega też wątpliwości, że w stanie faktycznym, w którym potencjalnym przedmiotem opodatkowania są budynki, zgromadzony materiał dowodowy obejmować musi wypisy z ewidencji budynków uwzględniające dane aktualne w badanym roku podatkowym, na co także wskazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego zaaprobować należało zastosowanie regulacji z art. 233 § 2 O.p. (o co zresztą strona wnosiła w odwołaniu), a także wyrażone w odpowiedzi na skargę stanowisko Kolegium, że przeprowadzenie tych dowodów i dokonanie oceny materiału dowodowego zebranego przez organ odwoławczy naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego ustanowioną w art. 127 O.p. Wspomniana zasada wynika z art.78 Konstytucji RP i realizowana jest także w postępowaniu podatkowym. W myśl zasady dwuinstancyjności organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez I instancję. W sytuacji, w której wynik tej oceny wskazuje, że organ I instancji, pomimo że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w I instancji. Takiej wadliwości postępowania w I instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (por. B. Adamiak, (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2012, s. 950). Za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której de facto ciężar ustaleń faktycznych, wyznaczony poprzez znaczenie koniecznych do przeprowadzenia dowodów i tym samym rozstrzygnięcia sprawy, spocząłby wyłącznie na organie odwoławczym. Takie podejście kłóci się z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 27 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Op 198/21). Wskazania także wymaga, że organ odwoławczy, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, nie tylko nie może w jakikolwiek sposób narzucać temu organowi treści rozstrzygnięcia, lecz także nie może w inny sposób, niż tylko wskazanie okoliczności jakie organ pierwszej instancji powinien wziąć pod rozwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, wpływać na zakres postępowania wyjaśniającego przed organem pierwszej instancji (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 23 września 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 353/20). Nieodniesienie się w zaskarżonej decyzji do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 O.p. jest uchybieniem, które nie powinno mieć miejsca. Niemniej niedopatrzenie to pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, zważywszy choćby na fakt, iż skoro organ I instancji będzie prowadził dalsze postępowanie dowodowe, to wykluczone stanie się stosowanie art. 200 § 2 pkt 1 w zw. z art. 165 § 5 pkt 1 O.p. Jak więc wykazano powyżej podniesione w skardze żądanie uchylenia uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie zasługiwało na uwzględnienie. Do czasu ustalenia podatnika podatku od przedmiotowych nieruchomości kwestia ewentualnego umorzenia postępowania podatkowego (którego skarżący alternatywnie domagał się w skardze od Sądu) pozostaje otwarta. Jak więc wykazano powyżej zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza prawa, gdyż zaistniały przesłanki zastosowania regulacji z art. 233 § 2 O.p., a postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia w znacznej części. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.