III SA/Gl 1008/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi H.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania H. M. zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] , określającą w podatku od towarów i usług za marzec 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł, za kwiecień 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] oraz za maj 2010 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł . W podstawie prawnej powołał m.in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa O. p.) w związku z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz.214) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3 i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawa VAT). Stan sprawy przedstawia się następująco: W związku z prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w K. śledztwem, sygn. akt [...] , o przestępstwa skarbowe przeprowadzona kontrola podatkowa w firmie "A" z siedzibą w C. . Po doręczeniu podatnikowi protokołu kontroli w dniu [...] r. dokonał on korekty deklaracji podatkowej za maj 2010 r. oraz złożył wyjaśnienia i wniósł zastrzeżenia. W toku postępowania ustalono, że podatnik w deklaracjach VAT-7 za marzec 2010 r. wykazał nadwyżkę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł, za kwiecień 2010 r. nadwyżka wynosiła [...] zł, a za maj 2010 r. [...] zł. Organ podatkowy zakwestionował powyższe rozliczenia uznając je za zawyżone i określił w wysokości wskazanej na wstępie. Zawyżenie za marzec 2010 r. wynikało z zawyżenia podstawy opodatkowania przez zawyżenie wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw o kwotę [...] zł wynikających z faktur wystawionych na rzecz firmy "B" z siedzibą w B. na łączna kwotę [...] zł oraz "C" z siedzibą w B. na kwotę [...] zł. Zawyżony został również podatek naliczony o kwotę [...] zł wynikający z faktur wystawionych przez "D" sp. z o.o. z siedzibą w M. . W [...] r. zawyżenie podstawy opodatkowania wynikało z ujęcia w rozliczeniu faktur sprzedaży wystawionych na rzecz "C" w B. i "E" , a zawyżenie podatku naliczonego przez rozliczenie podatku z faktur sprzedaży wystawionych przez firmy "D" z M. i "F" z siedzibą w P. W maju 2010 r. zawyżenie podstawy opodatkowania wynikało z ujęcia w rozliczeniu faktur wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz firmy "C" w B. a podatku naliczonego z ujęcia w rozliczeniu faktur sprzedaży wystawionych przez firmę "G" z siedzibą w Z. i "F" z siedzibą w P. W toku postepowania ustalono, że zakwestionowane faktury (ujęte w tabelach na str. 14 do 21 decyzji organu I instancji) nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, tak w zakresie nabycia, jak i wewnątrzwspólnotowych dostaw, które nie miały miejsca. Organ zakwestionował prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych na rzecz firmy skarżącego przez PPHU "D" Sp. z o.o., "G" , "F" Sp. z o.o. na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Również faktury sprzedaży żelazostopów na rzecz firm "B" "C" i "E" nie dokumentowały rzeczywistych transakcji dostaw wewnątrzwspólnotowych, gdyż służyły tylko pozorowaniu działalności gospodarczej celem wyłudzenia podatku VAT, gdyż dla transakcji tych podatnik zastosował stawkę 0%. Organ dokonał rozliczenia ilościowego żelazostopów ujętych w rejestrach zakupu w okresie od lutego do maja 2010 r., według daty wystawienia faktury co przedstawiono sporządzonej w tabeli na stronie 23 decyzji organu I instancji. Przedstawione zatem rozliczenie ilościowe towaru w postaci żelazostopów wykazanego na fakturach zakupu wskazuje, że początkowo jako dostawca żelazostopów do skarżącego wykazywany był podmiot PPHU "D" Sp. z o.o. W kwietniu 2010 r. został zastąpiony przez firmę "G" . Żelazostopy na fakturach nabycia od tych podmiotów, miały odzwierciedlenie w ilościach i rodzaju asortymentu na fakturach wystawionych przez skarżącego w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy. Odbiorcą rzekomych dostaw wewnątrzwspólnotowych realizowanych przez "A" były podmioty: "B" [...] Na podstawie dokonanych ustaleń w oparciu o zebrany materiał dowodowy w zakresie transakcji obrotu żelazostopami opisany na karcie 3 do 10 decyzji organu I instancji, w tym wyciągu z prawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...] r. wydanej wobec M. R. właściciela Firmy "G" , oraz wyciągu z protokołu badania ksiąg nr [...] z dnia [...]r . sporządzonego w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec PPHU "D" Sp. zo.o., ustalono jeden z wielu występujących łańcuchów firm uczestniczących w procederze obrotu żelazostopami, w którym jednym z ogniw łańcucha było "A" . Pełny schemat łańcucha transakcji organ I instancji wskazał na stronie 24 decyzji. Dokonując tych ustaleń posiłkował się zeznaniami świadków lub podejrzanych, w tym Prezesa Zarządu spółki "D" T.W.(W.), który wyjaśnił, że Ł.B.oprócz tego, że wymyślił cały proceder to jeszcze pilnował cały interes, zwłaszcza ze strony niemieckiej, gdzie był jego ojciec M. B. i jego koledzy, z którymi ułożył cały łańcuszek transakcji, aby doszło do wyłudzenia VAT i zarobienia na tym. (...) Ja uczestniczyłem w tej karuzeli z firmą "A" jako firma "D" Sp. z o.o. a towarem, który przechodził na kwitach były żelazostopy. (...) Jeżeli chodzi o obrót w karuzeli, którą wcześniej opisywałem, z ramienia firmy "D" Sp. z o.o. to ja to ustaliłem, natomiast fizycznie całym obrotem zajmował się J.M.. On miał wiedzę jak to funkcjonuje, natomiast Ł. B. i M. R. wmawiali mu, że towar krąży pomiędzy firmami, a na pewno tak nie było". M. R. jako organizatora karuzeli podatkowej wskazał L. B. i T. W., oraz jej świadomych uczestników w osobie H. M., J.P., Ł. B. i T. W.. Podobne zeznania złożył Ł. B. . Zeznaniom tym organ dał wiarę, gdyż mimo drobnych sprzeczności odzwierciedlały one istotę stworzonej karuzeli. Dalej ustalono, ze towar wykazany przez "A" na fakturach wystawionych na rzecz "B" (marzec 2010 r. -1175 ton) oraz "C" UG (marzec 2010 r. -375 ton) ma swoje "źródło pochodzenia" w fakturach wystawionych przez "G" M. R. na rzecz PPHU "D" Sp. z o.o.. Weryfikując "źródło pochodzenia" towarów w toku postępowania przeprowadzonego w firmie "G" ustalono, że podmiot ten w rejestrach faktur zakupu wykazywał faktury zakupu żelazostopów od "H" w Z. , "I" Sp. z o.o. w Z. i "J" w Z. Na podstawie zgromadzonego materiału w firmie "G" w zakresie źródła pochodzenia żelazostopów (w tym określenia podmiotów uczestniczących w procederze obrotu towarem jakim były żelazostopy), ustalono łańcuch transakcji dot. bezpośrednich kontrahentów firmy "G" , który miał odzwierciedlenie także w transakcjach wykazanych w zakresie kontrolowanych faktur wystawionych na rzecz PPHU "D" Sp. z o.o. oraz "A" . Tak jak podniesiono w decyzji z dnia [...] r. wydanej na rzecz firmy "G" na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, zarówno N. G. jak i osoby z nią współpracujące tj. R. M., partner N. G.- A. B. następnie E. B., J. P. przystępują do łańcucha transakcji poprzez wzajemne rekomendacje bądź znajomości na co wskazuje treść złożonych przez nich zeznań stanowiąca dowód w niniejszym postępowaniu. Sam M. R. przesłuchany w charakterze Strony w dniu [...] r. wskazuje, że są to jego znajomi. A więc nie są to osoby przypadkowe, a podmioty, które tak naprawdę uczestniczą tylko w wystawianiu pustych faktur i w tym celu zostały zwerbowane. Nie jest obcym podmiotem dla M.R. - firma "K" na co wskazuje posiadanie przez M.R. dokumentacji tego podmiotu. Podmioty te nie mają żadnego doświadczenia w obrocie żelazostopami, nie podpisują ze sobą wzajemnych umów dot. współpracy, nie posiadają zaplecza technicznego, a po przystąpieniu do łańcucha wykazując obroty z tyt. transakcji żelazostopami następuje u nich znaczący wzrost przychodów z działalności gospodarczej. Nie bez znaczenia pozostaje wydanie w stosunku do firmy "K" decyzji z dnia [...] r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, gdy nie prowadziła ona żadnej działalności gospodarczej i nie kupowała żelazostopów od firmy "B" w B.. . Podobnie organ wydał decyzję w trybie art. 108 ust. 1 ustawy VAT w stosunku do zlikwidowanej firmy "H" , która dokonała płatności na rzecz firmy "C" oraz firmy "I" sp. z o.o., która dokonywała płatności na rzecz firmy "B" . Również puste faktury na obrót żelazostopami wystawiały firmy "L " i "M" . Organ zauważył też, że chociaż przedmiotem obrotu miał być ten sam towar, to w fakturach używano różnych symboli nazw żelazostopów, co jest niedopuszczalne i wskazuje na całkowita nieznajomość tematu i specyfiki towaru (pismo Politechniki [...] z dnia [...] r.). Organ podkreślił również, że weryfikując poszczególne ogniwa łańcucha, ustalenia dokonane w toku postępowania przeprowadzonego w "G" wykazały, że rzekomy towar (żelazostopy) miał zostać wprowadzony na teren Polski przez firmę "K", która nie prowadziła działalności gospodarczej. Rola firmy "K" miała ograniczać się wyłącznie do upozorowania transakcji zakupu i sprzedaży. Firma ta pełniła w łańcuchu dostaw rolę znikającego podatnika, którego celem jest utrudnienie lub uniemożliwienie zidentyfikowania źródła pochodzenia towarów bądź usług. Ważnym elementem mechanizmu oszustwa podatkowego był sposób regulowania zobowiązań dokonywany pomiędzy podmiotami, co podkreślono także w postępowaniu przeprowadzonym w firmie "G" , wskazując, że istotnym elementem w łańcuchu transakcji były płatności, które były dokonywane przez ten sam bank tj. głównie "N" S.A. Posiadanie konta w tym banku było warunkiem przystąpienia do współpracy przez werbowaną firmę. Mechanizm przestępstwa został z góry ustalony przed przystąpieniem i werbowaniem kolejnych podmiotów w łańcuchu transakcji. Przedsiębiorcy uczestniczący w obrocie żelazostopami nie angażowali swoich środków pieniężnych, płatności odbywały się natychmiast, w tym samym dniu w tym samym banku. Płatności dokonywane przez poszczególne podmioty łańcucha na rzecz swoich dostawców były dokonywane ze środków pochodzących z "A" . Dodatkowo organ podkreślił, że kontakt w zakresie przesyłanych zamówień, faktur odbywał się drogą mailową (zeznania M.R. z dnia [...] r.), co umożliwiało dokonywanie przelewów tego samego dnia w ramach stworzonego łańcucha firm. Biorąc natomiast pod uwagę treść zeznań złożonych w charakterze podejrzanych, przez T.W., M. R.i Ł.B. w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w G., w których wzajemnie na siebie przerzucają odpowiedzialność w zakresie organizacji procederu, ustalony stan faktyczny w postępowaniu przeprowadzonym wobec "G" jednoznacznie wskazuje, że towarem nie dysponował "G" , nie stwierdzono ponadto dowodów wskazujących, że towarem tym dysponował PPHU "D" Sp. z o.o. w zakresie faktur wystawionych na rzecz "A" . Tak jak wskazano powyżej sam T. W. wskazuje, że towar, który posiadał na placu nie był przedmiotem dostaw do "A" . A zatem dostawcy do "A" , nie dysponowali towarem będącym następnie przedmiotem wykazanych wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz "B" oraz "C" UG. Należy podkreślić, że w postepowaniu podatkowym odmówili oni udzielania jakichkolwiek wyjaśnień. Organ korzystał również z pomocy niemieckich władz podatkowych, które firmę "C" uznały za znikającego podatnika. Na podstawie posiadanych dokumentów ustaliły, że firma "C" otrzymała w okresie od marca do maja 2010 r. ok. 70 dostaw każda z 25 tonami surówki stali od [...] M. (PL). Towary zostały odsprzedane na rzecz firm "K" (PL), "O" s.r.o. (CZ) i T"P" (CZ). Nic nie wiadomo odnośnie drogi towarów, nie istniały papiery transportowe łub dowody przemieszczeń. Prezes nie uczestniczył podczas kontroli i nie udzielił żadnych informacji". Tożsama informacja dotyczyła firmy "R". Dodatkowo organ wskazały, że CMR są sfałszowane. Firma "S" nie była nigdy przewoźnikiem dla "A" albo "B" (...). Za 2010 r. nie zostały złożone żadne deklaracje podatku od towarów i usług, od osób prawnych i deklaracje z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej także przez "C" UG. Na podstawie analizy przepływów bankowych organ ustalił, że osiągane zyski związane były ze stworzonym łańcuchem, poprzez przedsiębiorcy uczestniczący w obrocie żelazostopami nie angażowali swoich środków pieniężnych, płatności odbywały się natychmiast, w tym samym dniu w tym samym banku jako przedpłaty. Tym samym środki pieniężne zainwestowane przez "A" tytułem płatności za fakturę zostały przepuszczone poprzez konta kolejnych uczestników łańcucha by ostatecznie powrócić do "A" , poprzez firmę "C" UG bądź "B" jako przedpłata za towar. Zatem dokonana kwota przelewu przez "A" na rzecz PPHU "D" Sp.zo.o. "G" M.R. w wys. brutto ostatecznie trafiała na rachunek bankowy "H" Sp. z o.o., z którego według zeznań R.. M., dokonywał on przelewów w imieniu S. . G. na rzecz kontrahentów niemieckich. Dokonane ustalenia wskazują zatem jednoznacznie na rolę niemieckich podmiotów w łańcuchu fikcyjnych dostaw, polegającą na uprawdopodobnieniu rzeczywistego przebiegu tych transakcji. Organ wskazał również na okoliczności podjęcia współpracy skarżącego z firmą "D" . Sam skarżący zeznał, że "Moja rola polegała na tym, ze robiłem obsługę finansową kontraktu, ponieważ "D" nie miała środków finansowych na zakup towaru. Ja jedynie finansowałem całość sprawy, a odbiorca był ustalony przez "D" . Pan A. Z. - mój znajomy, był osobą, która skontaktowała mnie z firmą "D" i polecił ją, jako solidnego kontrahenta. Zarobek był mizerny - około 3%. Miała być to umowa na kilka miesięcy, po której "D" miał przejąć odbiorców". Nigdy wcześniej nie handlował żelazostopami.(...) Firma "D" miała być odpowiedzialna za załadunek towaru i jego spedycję oraz ubezpieczenie. Przewoźnikiem miała być firma niemiecka, której nazwy nie znam, ale posiadam jej dokumenty CMR." Dokonując oceny materiału dowodowego w zakresie okoliczności i sposobu nawiązania współpracy organ stwierdził, ze winny one wzbudzić w skarżącym wątpliwości, co do rzeczywistego obrotu. Przystępując do łańcucha transakcji skarżący ma już z góry określonego odbiorcę towarów tj. firmę "B" oraz "C" UG, z którymi nie zawiera umowy handlowej, weryfikuje podmioty niemieckie tylko od strony formalnej, nie prowadzi bezpośrednich rozmów z ich przedstawicielami, nie deleguje pracowników w momencie rozpoczęcia współpracy do placówek handlowych firm niemieckich. Nie wzbudza także żadnych wątpliwości brak oficjalnej strony internetowej finny "B" (zeznanie z dnia [...] r. M.R.). Dopiero problemy identyfikacyjne "B" i związane z tym wstrzymanie zwrotu podatku VAT, zmusza do złożenia wizyty w podmiocie "B" Gmbh, do której jednak nie dochodzi. Jak zeznał H.M. w przesłuchaniu z dnia [...] . cyt. “(...) udaliśmy się do biura rachunkowego, które obsługiwało księgowość tej firmy. W siedzibie "B" nigdy nie byłem." Należy także zauważyć, że pomimo problemów związanych z podmiotem niemieckim "B" po wycofaniu się z transakcji PPHU "D" Sp. z o.o. podejmuje współpracę z "G" rekomendowana również przez A. Z. Okoliczności te organ nie uznał za typowe w prawidłowym obrocie gospodarczym. Podobnie jak zeznania zarówno H. M. jak i pracowników w sposób jednoznaczny wskazują, że ze strony "A" nikt nie sprawdzał czy towar istnieje. Nie wzbudza także żadnych podejrzeń informacja (o której mówi M.R.), że firma PPHU "D" Sp. z o.o. nie chce aby ktoś ze strony "A" był przy załadunku towaru. Potwierdzenie załadunku oparte jest wyłącznie o informacje przekazane przez pracownika PPHU "D" Sp. z o.o. - W. B., który przesyłał skan faktury wystawionej przez PPHU "D" Sp. z o.o. oraz W z, na których widnieją według zeznań pieczątki, podpis kierowcy i ilości towarów (w toku niniejszego postępowania nie przedłożono skanu dokumentacji). Działanie takie nie tylko należy uznać za bark należytej staranności lecz może nawet) świadczyć o celowym działaniu H. M., który ogranicza nadzór nad transakcją jedynie do strony dokumentacyjnej opierając prawidłowość transakcji i jej rzetelność wyłącznie na stronie formalnej. Dla skarżącego najważniejsze było czy przyszło zamówienie z Niemiec i wpłynęła przedpłata. Organ podkreślił również , że przedstawione w ramach zastrzeżeń do kontroli atesty, certyfikaty chociaż wskazują parametry żelazostopów, jednak jego cechy nie pozwalają na określenie jakiego okresu, jakiej partii dostawy dotyczą wskazane parametry. Nie wskazują wystawcy takiego atestu, są to ogólne dane na skopiowanym dokumencie, na podstawie którego nie wiadomo przez kogo produkt został poddany procedurze badania i oceny zgodności parametrów. Tym samym Strona nie dysponowała żadnymi certyfikatami poświadczającymi jakość żelazostopów będących przedmiotem obrotu w badanym okresie. Należy zwrócić uwagę także na fakt, że związku z wykazywanym obrotem żelazostopami mowa jest o certyfikacie w korespondencji mailowej, jednak z uwagi na brak znajomości tematu i pozorność transakcji nikt nie przypisuje tym dokumentom znaczenia, Skarżący wskazuje, że nawiązanie kontaktu z "G" M. R. wynikało z konieczności realizacji jednego zamówienia do którego zobowiązał się skarżący na rzecz "C" UG jeszcze podczas współpracy z PPHU "D" Sp. z o.o. i nie szukał innego dostawcy. Zdaniem organu przedstawione przez Stronę dowody stanowią jedynie próbę uwiarygodnienia przeprowadzonych transakcji a bynajmniej nie stanowią dowodu na ich rzeczywisty przebieg. Pod względem formalnym transakcje udokumentowane są prawidłowo. Skarżący posiada dokumenty przewozowe z potwierdzeniem w polu odbiorcy, jednak jak ustalono powyżej, są to listy przewozowe CMR w zakresie dostaw na rzecz "B" , na których wykazany przewoźnik firma "S" nie potwierdza świadczenia usług transportowych. Dodatkowo składa ona doniesienie do Prokuratury w zakresie posługiwania się jej danymi i fałszowania dokumentacji. Ponadto ustalenia w toku kontroli wykazują, rozbieżności w dokumentacji przewozowej towarzyszącej wykazanym dostawom na rzecz "C" UG przez "A" . W toku kontroli podatkowej stwierdzono różnice w zakresie numerów rejestracyjnych samochodów podanych na listach przewozowych CMR dołączonych do faktur zakupu i dokumentów przewozowych dołączonych do faktur sprzedaży. Rozbieżność numerów rejestracyjnych świadczy o tworzeniu dokumentacji wyłącznie na potrzeby fikcyjnych dostaw do "C" UG, z drugiej potwierdza brak kontroli nad transakcjami, w przypadku właściwej kontroli przekazując ewentualne dane na temat kierowców uprawnionych do odbioru towaru w firmie "G" , właściwy nadzór ujawniłby rozbieżności, pomiędzy dokumentami. "A" jednak nie dokonuje ani jednego sprawdzenia transportu ale w sposób sformalizowany przekazuje druki listów przewozowych firmie "G" . Również współprac z firma "E" okazała się pozorna w świetle informacji przekazanej przez czeskie władze podatkowe (SCAC 383). Wykazała ona w swojej dokumentacji transakcje z "A" , jednak rzetelność transakcji podważają oprócz ustaleń w zakresie źródła pochodzenia towaru, także dowody w postaci przesłuchań kierowców udostępnione przez Prokuraturę Okręgową w K. . Przesłuchania kierowców T. B. z dnia [...] . oraz K. M. z dnia [...]r. w tym załączonej do tych przesłuchań dokumentacji w postaci listów przewozowych CMR, stwierdzono, że w tych samych dniach tj. [...] r, [...] r. oraz [...] r. na te same numery rejestracyjne samochodów, którymi rzekomo dostarczono towar do firmy "E" a.s., wystawiono dokumenty przewozowe w zakresie dostawy żelazostopów z firmy "T" do B. . Ponadto na listach przewozowych wystawionych na adres firmy w B., były ujęte te same ilości towaru co na listach wystawionych na rzecz "E" a.s Organ uznał, że fakt potwierdzenia w podwójnych listach przewozowych w polu odbiorcy poprzez pieczątkę i podpis odbiorcy dostawy towarów, nie przesądza ojej rzetelnym przebiegu, tak jak treść przekazanej dokumentacji u kontrahenta kontrolowanego tj. "E" a.s w wyniku czynności podjętych w ramach współpracy administracyjnej pomiędzy państwami członkowskimi. Natomiast dysponowanie podwójnymi potwierdzonymi w zakresie odbioru towaru listami przewozowymi, wskazuje na tworzenie dokumentacji przewozowej mającej na celu stworzenie wrażenia, że transakcje rzeczywiście odbywały się do podmiotów wskazanych na fakturach, za tymi fakturami. Dokonane ustalenia wskazują ponadto, że PPHU "D" Sp. z o.o. nie dysponowała towarem jak właściciel, który mogłaby dalej odsprzedać. Zgromadzone dowody świadczą, że towar wykazany na fakturach wystawionych przez PPHU "D" Sp. z o.o. na rzecz "A" ma swoje odzwierciedlenie w pustych fakturach wystawionych w łańcuchu transakcji poprzez podmioty, które nigdy nie dysponowały tym towarem. Zatem tworzenie dokumentacji przewozowej, która zarówno w jednym jak i drugim przypadku zawierała w polu odbiorcy potwierdzenie dostawy ze strony kontrahentów, miało jedynie stworzyć wrażenie, że transakcje rzeczywiście się odbywały poprzez podmioty wskazane na fakturach. Zeznania i dokumenty przewozowe oraz dokumenty źródłowe w postaci faktur zakupu wskazują także jednoznacznie, że towary wykazane na dokumentach przewozowych nigdy nie znalazły się w posiadaniu PPHU "D" Sp. zo.o. i tym samym nie mogły się stać przedmiotem dalszego obrotu w tym dostawy do podmiotu "E" a.s. Organ podatkowy zakwestionował również odliczenie podatku naliczonego z faktur dostawy wystawionych przez firmę "F" Sp. z o.o. z siedzibą w G. , gdyż jak wynika z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. spółka ta w okresie od powstania w 2009 r. do lipca 2010 r. nie prowadziła działalności gospodarczej i była zrejestrowana w celu stworzenia pozorów prowadzenia działalności i wystawiania faktur VAT. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. doręczoną decyzją z dnia [...]r . (decyzja ostateczna), zakończył postępowanie kontrolne, określając na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT podatek od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawienia w miesiącu styczniu, lutym, marcu, kwietniu, maju, czerwcu i lipcu 2010 r. faktur VAT z wykazanym podatkiem. Postępowanie kontrolne wobec "F" zostało wszczęte na wniosek Prokuratury Okręgowej w L. (sygn. akt [...] .). Spółka nie prowadziła działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług a jedynie wystawiła i wprowadziła do obrotu w okresie od dnia 27.01.2010 r. do dnia 06.07.2010 r. łącznie 113 faktur VAT potwierdzających sprzedaż złomu miedzianego i węgla. Według ustaleń dokonanych w postępowaniu prowadzonym wobec "F" Sp. z o.o., Spółka wystawiała faktury na sprzedaż złomu miedzi i katody miedziane w tym m.in. do "A" , które przywożone były od niemieckiej spółki "U" została założona i była prowadzona przez obywateli polskich – P. K. i J. K. - i sama zaopatrywała się w złom miedzi i katody miedziane u dostawców na terenie Polski ([...] ) tym samym, towar zakupiony w Polsce był wywożony na teren Niemiec (transportem "U"), a potem ponownie przywożony (usługi transportowe świadczył podmiot "W) i odsprzedawany na terenie Polski. Wykorzystywano fakt, iż transakcje wewnątrzwspólnotowe opodatkowane są stawką 0% a Spółka "F" nie odprowadzała podatku VAT dokonując sprzedaży złomu na rynku krajowym. Dzięki temu osoby stojące za Spółką "F" mogły oferować na polskim rynku złomu katody miedzi po konkurencyjnych cenach. Gdyby Spółka "F" prawidłowo odprowadzała podatek od towarów i usług operacje tego typu nie byłyby opłacalne finansowo. Jak wynika ze szczegółowej analizy faktur spółka "H" zakupiła w Polsce towar o jednostkowej cenie [..] zł za kilogram. Natomiast Spółka "F" sprzedała towar za cenę jednostkową 1 .[...] zł za kilogram. Z porównania tych wartości wynika, że albo podmiot "H" albo musiał dokonać sprzedaży ze stratą w wysokości co najmniej 1 zł na każdym kilogramie. Należy wskazać, że Spółka "F" nie wykazywała w systemie VIES wewnątrzwspólnotowych nabyć lub dostaw. Natomiast jak wynika z systemu VIES podmiot "H" wykazał wewnatrzwspolnotową dostawę do Spółki "F" Całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przeprowadzonym wobec "F" Sp. z o.o. stanowił podstawę do uznania "F" Sp. z o.o. za "podmiot fikcyjny", który stwarzał jedynie formalne pozory istnienia, ale w rzeczywistości nie uczestniczył w obrocie prawnym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. zaznaczył, że z uwagi na istotę podatku VAT za podmiot fikcyjny w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany, który jednak nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur, a w konsekwencji nie płaci tego podatku. O pozorności istnienia podmiotu mogą decydować m.in. następujące okoliczności: nie-prowadzenie działalności pod adresem siedziby, ukrywanie prawdziwego adresu działalności, brak dokumentacji księgowej, niewypełnianie obowiązków; rejestracyjnych i aktualizacyjnych, brak kontaktu z osobami reprezentującymi, częste zmiany siedziby, częsta sprzedaż udziałów i zmiany prezesów lub sprzedaż udziałów osobom podstawionym oraz szereg innych działań pozorujących działalność gospodarczą. Podmiot, który wystawia fakturę istnieje, wtedy kiedy obok bytu formalnoprawnego, rzeczywiście występuje w obrocie gospodarczym, podejmuje czynności rodzące obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, określone w wystawianych fakturach. Nie wystarczy sam fakt zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT, sam fakt składania deklaracji dla podatku VAT, w których podmiot deklaruje nierzeczywisty obrót i nierzeczywisty podatek należny, bo są to działania, które jedynie pozorują istnienie podmiotu w obrocie gospodarczym, pozorują jego uczestnictwo w zdarzeniach gospodarczych, oraz pozorują zgodność z prawem wprowadzania towarów do obrotu. W ocenie ustaleń organu podmiot "F" sp. z o.o. powstał po to, aby stworzyć pozory prowadzenia działalności gospodarczej i umożliwić innym podmiotom uzyskanie nienależnych korzyści z tytułu dokonywanych rozliczeń podatkowych. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik żądał jej uchylenia i umorzenia postępowania podatkowego albo uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Zgłosił również wnioski dowodowe mające na celu uzupełnienie materiału dowodowego. Zarzucił organowi wydanie decyzji z naruszeniem: - art. 122, art. 123, art. 191, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia istotnych dla rozstrzygnięcia dowodów i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przy istnieniu wątpliwości w zakresie przeniesienia własności towarów w transakcjach pomiędzy "X" "G" i "F" ; przesłuchania D.U., Z. S., A. K. , .K. na okoliczność rzeczywistej działalności firmy "F" ; [...] D..i na okoliczność pobytu T.H. w B. , ustalenia danych przewoźnika towaru; przedstawicieli firmy "R" i "C" na okoliczność dostawy towarów; przedstawicieli firmy "E" , w tym F. B. i S.; pracowników firmy "D" i "G" M. R. ; Ł. B., A. Z., J.P., M. Ś., K.B. j na okoliczność rzeczywistej współpracy gospodarczej i obrotu żelazostopami ze skarżącym; weryfikacji dostawców i odbiorców firmy "W" , zabezpieczenia tachografów dokumentujących pracę kierowców; T.B.,K.M. i To. M.; przeprowadzenie kontroli w firmie "T" weryfikację ewidencji pojazdów, które świadczyły usługi przewozowe na rzecz firmy "B" ; posiłkowanie się materiałem dowodowym z postepowania karnego z naruszeniem zasady bezpośredniości: wybiórcze traktowanie materiału dowodowego i pominięcie faktu ujęcia w przedmiocie działalności firmy "F" obrotu złomem i wykorzystywania do jego przewozu firm posiadających zezwolenie na przewóz odpadów; ustalenie braku znamion potwierdzających prowadzenie działalności przez firmę "F" , w tym braku siedziby, zaniżonych cen ofertowych, wywiedzenie z braku rozliczeń podatkowych firmy pozorności transakcji ze skarżącym; wnioskowanie o działalności skarżącego na podstawie osób mu nieznanych (R. M., J.P., E.B., N. G.; domniemanie a nie udowodnienia, ze skarżący był jednym z uczestników oszustwa karuzelowego; uznanie, ze skarżący, jako profesjonalny uczestnik obrotu gospodarczego wiedział lub mógł wiedzieć, ze uczestniczy w oszustwie podatkowym, w którym uczestniczą jego kontrahenci; negowanie obrotu żelazostopami wbrew twierdzeniem M. R. , R. M. i J.P.; - art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 i art. 124 O.p. przez zaniechanie wskazania dowodów, którym organ I instancji dał wiarę, a którym wiarygodności odmówił, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy VAT poprzez jego błędne zastosowanie i zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, w okolicznościach, kiedy podatnik nie posiadał wiedzy o oszukańczych działaniach kontrahentów, - art. 13 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1, art. 7 oraz art. 86 ust. 1 ustawy VAT poprzez odmowę uznania wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz "B" , "C" i "E" , - naruszenie zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT wyrażonej w dyrektywie 2006/112/WE poprzez zastosowanie rozwiązania prawa krajowego sprzecznego z istotą podatku od wartości dodanej, - art. 199a § 1 O.p. uznanie nieistnienia stosunku prawnego bez rozstrzygnięcia przez sąd powszechny tego sporu, - art. 193 § 3 O.p. ksiąg podatkowych za nierzetelne. W uzasadnieniu zarzucił organowi oparcie się na dowodach o których istnieniu podatnik nie miał wiedzy, w szczególności dotyczących udziału w oszukańczych działaniach podatkowych firmy "F" , która była pośrednikiem w handlu złomem i jej rola było utrudnienie zorientowania się przez skarżącego, ze uczestniczy w tym procederze. Zeznania T. H. uznał za niewiarygodne. Podobnie było w przypadku transakcji z firmami "B" , "C" czy "E" , gdzie podatnik działał z zachowaniem należytej staranności, weryfikował kontrahentów. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji uznając, w oparciu o zebrany materiał dowodowy i jego ponowna ocenę, że zasadnie organ zakwestionował ujęcie w rozliczeniu za marzec, kwiecień i maj 2010 r. faktur zakupu i sprzedaży żelazostopów, w obrocie krajowym, jaki wewnątrzwspólnotowym. W tym zakresie wskazał na zeznania i wyjaśnienia T.W., Prezesa Zarządu Spółki "D" , która współpracowała z H. M. ("A" ) i M.R. ("G" ), z dnia [...] r. Wynikało z nich, że obrót żelazostopami był ściśle ustalony, ze wskazaniem konkretnych firm uczestniczących w łańcuchu zajmujących się ich obrotem. Za firmy słupy był odpowiedzialny J. P., a firmy niemieckie Ł.B. i M. R. z M B. Skarżący miał ściśle wskazanego dostawcę i odbiorcę żelazostopów, transakcję poprzedzała przedpłata i otrzymywał w rozliczeniu 3,5% podatku VAT. Współprace nawiązał za pośrednictwem A. Z. , z którym nie łączyły go stosunki handlowe. Interesowała go tylko przedpłata i CMR. Jednym z warunków współpracy było posiadanie rachunku w [...] lub [...] aby płatność za towar następowała tego samego dnia, co do dostawa i przelewem. Jak zeznał M.R. w dniu [...] r. o tym, że obrót żelazostopami jest fakturowy dowidział się od T. W. i Ł.B. w kwietniu 2010 r. Każda z firm uczestnicząca w łańcuszku miała zarobić na prowizji. On sam otrzymywał dodatkowo 1500-2000 zł od każdej faktury czy transakcji. Jak wynika z dalszych ustaleń dowodowych handel żelazostopami rozpoczęła się w roku 2009 z inicjatywy R..M. , który kolejno wciągnął w obrót nimi N. G. ("J" ), A. B.("L" ), J. P. ("M" ), M. R. ("G" ). R. M. zeznał również w dniu [...] r., ze dokonywał przelewów na rzecz firmy "B" z rachunku firmy "H" , na prośbę S. . G. z firmy "K" . O tym, że uczestniczy w karuzeli podatkowej dowiedział się w jesieni 2009 r. od S. . G. . Z zeznań A. Z., z dnia [...] r. wynika, że to on skojarzył skarżącego z firmą "D" , za co nie otrzymał nawet zapłaty. Jeżeli chodzi o współpracę skarżącego z firma "F" , to faktury zakupu w badanym okresie odzwierciedlają ilościowo faktury sprzedaży na rzecz firmy "Y" , "Z" . Współpraca obejmowała okres od kwietnia do lipca 2010 r. i została poprzedzona podpisaniem umowy z dnia [...] r. z inicjatywą współpracy wystąpił T. H. odpowiadając na ogłoszenie skarżącego. Bezpośrednio realizacją umowy zajmował się D. U.. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, ze T. H. w dniu [...] r. sprzedał 100% udziałów w spółce "F" P.W. i, który nigdy nie prowadził działalności gospodarczej pod tą firmą. Fakt ten został wykazany w aktach rejestrowych postanowieniem z [...] r. Z zeznań T. H. , K. D., A.K. pracowników "F" wynika, że skarżącemu sprzedawała złom miedzi- niesort i katody miedziane. Złom był kupowany w niemieckiej firmie "U" , a kupowała go od dostawców na terenie Polski [...] ). Z przesłuchań kierowców wynika, że wozili on złom miedzi do Niemiec. Ładował go w firmie "A1" (S.D. i T. F.). Natomiast M.B. jego kierowcy wozili złom z Niemiec na Słowację i do Czech, ale tam nigdy go nie rozładowywano i był przywożony do L. (R.K. i Z. W.). Z ustaleń organów podatkowych jednoznacznie wynika, że Spółka "F" była jednym z ogniw łańcucha firm zajmujących się wyłudzaniem podatku VAT przez pozorowanie działalności gospodarczej. Nie dokonywała ona rozliczeń podatkowych ani z tytułu transakcji krajowych ani wspólnotowych. Transakcje takie wykazała firma "U" , której właścicielami są J.K. i P.K. zamieszkali w Polsce. Firma ta posiada w B. tylko skrzynkę pocztową. Odnośnie podatku należnego organ odwoławczy wskazał, że firma "B" jest znikającym podatnikiem i posługiwała się fałszywymi dokumentami transportowymi, listami przewozowymi CMR. Wykorzystywała w tym celu firmę "S" , z którą nigdy nie współpracowała. Za podmiot znikający została również uznana firma "C" , której Prezesem był R. F. . Z pozyskanych dokumentów wynika, że firma "C" otrzymała w okresie marca do maja 2010 r. 70 dostaw po 25 ton surówki stali od firmy "A" , która została odprzedana do firmy "K" w Polsce. Jeżeli chodzi o dostawy na rzecz firmy "E" , to ich wykonaniu zaprzeczyli kierowcy M.M. , K.M. i M.T. , którzy mieli realizować te dostawy do Berlina i Opawy, a czemu zaprzeczyli, kwestionując prawdziwość dokumentów potwierdzających te dostawy. Tym samym organ uznał, że faktury dokumentujące te transakcje są pustymi. Natomiast za nierzetelne uznał faktury dokumentujące dostawy na rzecz skarżącego od firmy "F" . Nie neguje, że dostawy miały miejsce, co potwierdzają transakcje sprzedaży, ale dostawca towaru nie była firma "F" widniejąca na fakturze, a tym samym nie odzwierciedlają one rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dodatkowo organ wskazał na wewnątrzwspólnotowe dostawy skarżącego na rzecz firmy "Z" na kwotę [...] EUR, które obejmują towary nabyte od firmy "F" . Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że poczynione ustalenia faktyczne dowodzą, że H. M. uczestniczył w oszustwie karuzelowym. Podmioty uczestniczące w ustalonym łańcuchu firm wystawiały faktury w oparciu o przekazywane informacje telefoniczne lub faksowe/elektroniczne. Należności wynikające z faktur były regulowane w formie przedpłat. Firmy posiadały konta w tym samym banku. Działalność firm ograniczała się do wystawiania różnych dokumentów, w tym faktur VAT, dowodów WZ, wypełniania listów przewozowych CMR, prowadzeniem korespondencji elektronicznej a czasem wizyt u kontrahenta. Nikt nie widział towaru, nikt go nie ważył, nie sprawdzał ani nie ładował. Wystawione dokumenty pozorowały prowadzenie legalne działalności i uwiarygadniały fikcyjną działalność całego łańcuszka firm. Organ uznał, że gołosłowne są twierdzenia skarżącego, iż nie wiedział i nie mógł wiedzieć o przestępczym procederze, w który został uwikłany. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie podatnika o legalności realizowanych transakcji ale o obiektywne okoliczności wskazujące, że powzięte niezbędne działania służące nie tylko weryfikacji kontrahenta, na którą to weryfikacje się powołuje ale i warunki całego przedsięwzięcia. Organ ma świadomość orzecznictwa TS UE, z którego istotnie wynika, że w sytuacji gdy przedsiębiorca pełnił karuzeli podatkowej role nieświadomego bufora, nie znajduje do niego zastosowanie ograniczenie możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego od dokonanych zakupów. Warunkiem jednak, jest wykazanie, ze nie wiedział i nie mógł wiedzieć o przestępczym procederze kontrahentów. Oran odniósł się do tej kwestii szeroka na karcie 57 do 62 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Nie zgodził się również z pozostałymi zarzutami odwołania. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona powtórzyła zarzuty odwołania, które rozwinęła na 61 stronach odwołania z przywołaniem licznego orzecznictwa TS UE i sądów administracyjnych dotyczącego dobrej wiary i należytej staranności oraz skutków jej dopełnienia przez podatnika. Wykluczyła w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy zasadność twierdzenia o udziale w oszustwie karuzelowym i zasadności pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zastosowania stawki 0% w rozliczeniu dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz firmy "B" , "E" i "C" . W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 9 grudnia 2014 r. strony podtrzymały dotychczasowe stanowiska. Oświadczenie złożył też skarżący wykazując należytą staranność w prowadzonej działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można skutecznie zarzucić, iż organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji zauważyć należy, że istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez "F" spółka z o.o., które nie dokumentowały rzeczywistych stron transakcji oraz zastosowania stawki 0% podatku VAT dla dostaw realizowanych na rzecz firmy "C" , "E" , "B" i rozliczonych jako wewnatrzwspólnotowa dostawa towarów. Dotyczy nie ustaleń faktycznych ale ich oceny, której podatnik nie podziela i neguje świadomego uczestnictwa w karuzeli podatkowej związanej z obrotem żelazostopami oraz złomem miedziowym. Zdaniem organu były to dwie niezależne grupy przestępcze wyłudzające podatek VAT i tworzące w tym celu pozory działalności gospodarczej i obrotu towarem ujętym w fakturach VAT. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął zatem prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. . (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim podkreślić, że art. 120 Ordynacji podatkowej otwiera rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej - stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych. Działanie zaś na podstawie przepisów prawa to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej - przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Obowiązek taki spoczywa również na podatniku. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 167 obowiązującej dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112, stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika Stosownie do art. 178 lit. a dyrektywy 2006/112 - w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 dyrektywy 2006/112: "Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w przypadkach dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem." Zatem na tle powołanych krajowych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27.09.2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22.04.2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20.05.2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 .06.2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24.02.2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24.02.2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29.06.2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13.10.2009 r., I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast w orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6.07.2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21.02.2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3.03.2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu). W ostatnim z wyroków, na który powołał się również skarżący, z dnia 21.06.2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (dostępny jak wyżej) TSUE orzekł, że: 1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, 2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Wskazać także należy, że przed odpowiedzią na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące jej udzielenie, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że: - podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49), - podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46), - wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48). W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56). Zdaniem Trybunału organy podatkowe nie mogą jednak wymagać by podatnik badał następujące okoliczności, które podlegają kontroli tych organów (pkt 61): - czy wystawca faktury jest podatnikiem, - czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest je w stanie dostarczyć, - czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług. W kontekście tych orzeczeń należy przyjąć, że w sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. W tym zakresie podatnik nie jest zobowiązany weryfikować tego, czy wystawca faktury jest podatnikiem i składa deklaracje, a także czy płaci podatek oraz czy dysponuje sprzedawanymi towarami i może je dostarczyć. Przenosząc powyższe uwarunkowania prawne na stan faktyczny niniejszej sprawy należy zauważyć, że organy nie kwestionowały faktu, że Skarżący nabywał złom miedziany niewiadomego pochodzenia. Przyjmowały jedynie, że sporne faktury nie dokumentowały faktycznej transakcji pomiędzy podmiotami w niej wymienionymi i że Strona nabywając złom miedziany mogła dochować należytej staranności w celu zabezpieczenia się przed nadużyciem (oszustwem), ale tego nie uczyniła w dostateczny sposób. również w przypadku wewnatrzwspónotowych dostaw towarów podatnik nie zweryfikował dostawców i rzeczywistego wywozu towaru do odbiorcy, w sytuacji, kiedy transport nie odbywał się na jego koszt i jego środkami transportu. Fakt dokonania przedpłaty za towar i brak reklamacji, nie jest dostatecznym potwierdzeniem jego dostawy do odbiorcy. Tożsamość ilościowa zakupionego w kraju towaru i jego natychmiastowa odprzedaż po określonej w umowie cenie (nie wyższej niż 4% ceny nabycia) dla wskazanego odbiorcy wspólnotowego winna wzbudzić czujność i podjęcie dodatkowych działań weryfikacyjnych. Nadto same okoliczności nawiązania współpracy z firmą "D" oraz jej następcą firmą "G" i tłumaczenie jej niemożności dokonywania dostaw wewnątrzwspólnotowych winny wzbudzić dodatkowe wątpliwości co do zasadności takich działań. Tym bardziej gdy ustawodawca obowiązek potwierdzenia wywozu towaru nałożył na podatnika, który chce skorzystać z preferencyjnej stawki podatkowej. Również brak aktywności numeru VIES firmy "B" , brak z nią kontaktu i zerwanie współpracy o tym zdarzeniu były dodatkowym elementem ostrzegawczym. Należy też zgodzić się z organem, że elementami podważającymi dobra wiarę podatnika są: brak wylegitymowania kontrahenta, odformalizowanie transakcji, brak umów pisemnych, zbyt daleko idąca ufność we współpracy, oferowanie towaru poza podstawowym profilem działalności, brak znajomości towaru, źródła jego pochodzenia i możliwości wykorzystania, towar podwyższonego ryzyka (złom, paliwo), brak umiejętności opisania przebiegu transakcji, brak kontaktu z towarem. W kontrolowanej sprawie wszystkie te elementy wystąpiły łącznie a dodatkowo, co potwierdził pracownik skarżącego M.R. dostawca nie życzył sobie obecności pośrednika przy załadunku towaru. Fakt załadunku był tylko potwierdzany przez W. B. pracownika spółki "D" , który miał przekazać na tą okoliczność stosowne dokumenty, których jednak nie ujawniono. Nadto skarżący posiadał listy przewozowe CMR dla tych samych dostaw na których widniały różne numery rejestracyjne samochodów, co potwierdza tworzenie dokumentacji przewozowej dla potwierdzenia dostaw, które nie miały miejsca ("C" ). Przyjmując nawet, ze rolą firmy "D" i "G" było pozorowanie legalnej działalności, to same okoliczności sprzedaży towaru, za 100% przedpłaty, zapłata przelewem tego samego dnia co dostawa, posiadanie konta w konkretnym banku, brak certyfikatu towaru, niska cena złomu nie były typowe dla transakcji gospodarczych. Nie ma też wątpliwości w świetle przedstawionych dowodów, że decyzja organu została oparta na prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością ustalenia faktycznych. Z tym stanowiskiem należy się zgodzić, co uzasadnia pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur również w świetle obowiązków ciążących na organach podatkowych wynikających z wyżej opisanych wyroków Trybunału Sprawiedliwości i nie narusza zasady neutralności podatku VAT. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia wskazanych przepisów procesowych, bowiem organ zgromadził wszystkie dostępne mu dowody, posiłkował się materiałami uzyskanymi z innych postępowań podatkowych i karnych, na co zezwala art. 180 i 181 O.p. Wskazane w odwołaniu i skardze zarzuty braku ponownych przesłuchań osób, na których zeznania i wyjaśnienia się powołano nie stanowi o wadliwości rozstrzygnięcia. Podatnik nie przedstawił dowodów przeciwnych a jedynie polemizuje z ich oceną, pomijając pozostałe dowody, które organ wskazał. Nie można również zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p., bowiem zaskarżona decyzja posiada wszystkie wymagane prawem elementy, uzasadnienie faktyczne i prawne. Wskazuje tez dowody, którym organ dał wiarę i dlaczego, a które uznał za wątpliwe i nieprzekonujące. Nie doszło też do przerzucenie odpowiedzialności za zapłatę podatku na podatnika, który nie miał wpływu na oszukańcze działania osób trzecich. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.