III SA/Gl 1283/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant St. sekr. sądowy Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi J.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. nr [...] z dnia [...] r. określającą J. C. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2009r. w kwocie [...] zł. Decyzję wydano na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r. poz.749 ze zm.) i art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 106, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. z 2004r. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej ustawą o VAT). W uzasadnieniu odwołano się w pierwszej okoliczności do stanu faktycznego sprawy. W tych zaś ramach podano, że w złożonej do [...] Urzędu Skarbowego w C. deklaracji VAT-7 za lipiec 2009r. J. C. wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. Przeprowadzone postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług podważyło dokonane rozliczenie, ponieważ stwierdzono za ten miesiąc zawyżenie kwoty podatku naliczonego o [...] zł oraz zawyżenie podatku należnego o [... ] zł. Ustalono bowiem, że podatniczka odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, wystawionych przez należącą do R. P. firmę "A" z/s w J. za zakup pręta żebrowanego czym naruszono przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT. Ponadto ustalono, że w dniu [...] r. dokonano zwrotu zadatku na pręt żebrowany do firmy "B" w kwocie [...] z ł ( zadatek wpłynął na konto firmy w czerwcu 2009r.), w dniu [...] r. wpłynęła na konto zaliczka na poczet usług marketingowych od firmy "B" w kwocie [...] zł. Natomiast w toku kontroli podatkowej strona okazała dowody zwrotu zaliczki na poczet usług marketingowych: dowód wpłaty na rzecz firmy "B" [...] z dnia [...] r. dotyczący częściowego zwrotu zaliczki za usługi marketingowe na kwotę: [...] zł, wyciąg bankowy - zwrot nadwyżki do firmy "B" w dniu [...] r. w kwocie [...] zł. W związku z powyższym organ stwierdzili, iż kwota zaliczki w wysokości: [...] zł oraz kwoty zwróconej zaliczki w wysokości ogółem: [...] zł nie zaksięgowano w rejestrze dostaw VAT i nie zadeklarowano w deklaracji VAT-7 za lipiec 2009 r. zatem stwierdzono, iż przyjęcie każdej płatności przed dokonaniem czynności opodatkowanej w obrocie krajowym - niezależnie od jej wielkości - powoduje powstanie obowiązku podatkowego i wobec tego organ podatkowy dokonał wyliczenia podatku należnego z otrzymanej zaliczki, który skorygował o podatek należny wyliczony od zaliczki zwróconej przez podatnika. Ta kwestia jest poza sporem niniejszej sprawy. W konsekwencji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia [...] r. nr [...] zmienił zadeklarowane przez J. C. rozliczenie w podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres pozbawiając stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez R. P. . Pełnomocnik strony złożył odwołanie wnosząc o uchylenie tej decyzji w całości i zarzucił naruszenie prawa: art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana przez podatnika w deklaracji; art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów; art. 181 w związku z art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym; art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego. Organ odwoławczy rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym nie uznał zarzutów odwołania i wydał opisaną na wstępie decyzję z [...] r. W jej uzasadnieniu podkreślił, że w sporządzonej deklaracji dla podatku od towarów i usług podatniczka zaniżyła zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do urzędu skarbowego co dało organowi podatkowemu podstawę do określenia w decyzji zobowiązania w innej wysokości. Wskazano, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą aby odliczyć podatek w niej naliczony. Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także musi odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. Faktury VAT, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a więc nie doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej dotknięte są wadą na tyle poważną, że dyskwalifikują ten dokument jako fakturę VAT, a w konsekwencji powodują zachwianie podstawowej reguły konstrukcyjnej podatku VAT jaką jest neutralność. W dalszej kolejności organ odwoławczy podkreślił, że organ pierwszej instancji podjął stosowne działania w cel ustalenia czy transakcje udokumentowane spornymi fakturami miały miejsce w rzeczywistości i w efekcie tych czynności ustalił, iż nie jest możliwe przeprowadzenie czynności kontrolnych u sprzedawcy za kontrolowany okres. Jednak na podstawie materiałów z Prokuratury Okręgowej w B. ustalono, iż R. P. przedstawiono zarzut, że działał w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się wyłudzaniem podatku VAT w związku z handlem stalą w postaci prętów żebrowanych, a więc uzasadnione jest twierdzenie, że faktury pochodzące od R. P. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych opodatkowanych podatkiem VAT, a wprowadzony do obrotu pręt żebrowany pochodził z nielegalnego źródła. Nadto w ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy, wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony potwierdził, że transakcje udokumentowane były "fikcyjnymi" fakturami VAT. Kontrahent Strony - R. P. był podatnikiem nierzetelnym tj. nie prowadził rejestrów VAT dostawy i nabycia i nie ewidencjonował dowodów źródłowych tj. faktur zakupu i dostawy; nie sporządzał deklaracji VAT-7 dla rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r.; nie okazał na polecenie właściwego urzędu skarbowego dokumentów źródłowych z działalności gospodarczej za 2009 r. tj. faktur VAT nabycia i dostawy; nie rozliczał się z podatku od towarów i usług we właściwym urzędzie skarbowym; ponadto przedstawiono mu zarzut, że działał w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się wyłudzaniem podatku VAT, w związku z handlem stalą w postaci prętów żebrowanych. Zatem zasadnie organ I instancji uznał, że faktury pochodzące od R. P. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych opodatkowanych podatkiem VAT, a wprowadzony do obrotu pręt żebrowany pochodził z nielegalnego źródła. Natomiast sporne faktury posłużyły J. C. do zmniejszenia obciążenia wobec Skarbu Państwa i nadto miały uwiarygodnić obrót towarem niewiadomego pochodzenia i w konsekwencji zalegalizować pochodzenie sprzedawanego towaru. Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika, iż podatnikowi uniemożliwiono prawo ustosunkowania się do treści wyjaśnień R. P. podejrzanego w sprawie prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w B. organ II instancji uznał go za bezzasadny, bowiem zagwarantowano stronie możliwość zapoznania się z całością akt sprawy. Poza tym w ocenie organu odwoławczego strona mogła mieć wątpliwości co do rzetelności transakcji, bowiem nabywała pręty od niesprawdzo-nego dostawcy, a należności regulowane były w formie gotówkowej. Oczywistym jest, że zapłata gotówką nie przesądza o braku realności transakcji między kontrahentami, jednak okoliczność ta oceniona wraz z pozostałymi okolicznościami w sprawie stanowi wspomagający argument, zasadnie uwzględniony przy ocenie ustalonych okoliczności sprawy. W kontekście całości zebranego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy uznał, że organ I instancji słusznie dowiódł, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego ujętego w zakwestionowanych fakturach. Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi skierowanej do Wojewódz-kiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Strona w skardze wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi. Zawarto w niej zarzuty analogiczne z podniesionymi uprzednio w odwołaniu. W uzasadnieniu pełnomocnik zarzucił naruszenie przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana przez w/w podatnika w deklaracji. Następnie zwrócił uwagę na kontrowersje związanie z wykorzystaniem przez organ podatkowy materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zaakcentował, że podatnikowi zostało uniemożliwione prawo ustosunkowania się do treści wyjaśnień R. P. podejrzanego w sprawie prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w B. , a tym samym naruszona została norma zawarta w art. 181 w związku z art. 190 Ordynacji podatkowej. Powyższe w ocenie Pełnomocnika skutkowało naruszeniem przez w/w organ kolejnej normy z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Dowodem na powyższe jest okoliczność, iż organ podatkowy stwierdził, że pełnomocnik podatnika W. C. miał świadomość oszukańczego charakteru transakcji z R. P. , albowiem powinien on powziąć względem niego wątpliwości w momencie, kiedy w/w wybrał płatność gotówką a nie przelewem - gdy zasadą w obrocie gospodarczym przy dużych obrotach jest finalizowanie transakcji w drodze bezgotówkowej ( przelewem), co jest zgodne z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej. Nadto Pełnomocnik zauważył, że organ prowadzący niniejsze postępowanie podatkowe nie przesłuchał świadka R. P. , a co za tym idzie naruszony został przepis art. 187 §1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego. Co więcej - w/w organ nie podjął w toku przedmiotowego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego - chociażby właśnie poprzez przesłuchanie świadka R. P. naruszony został przepis z art. 122 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwany dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zakwestionowania przez organ obniżenia przez skarżącą kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 5 faktur z lipca 2009 r., dotyczących zakupu prętów żebrowanych na łączną kwotę netto [...] zł, podatek naliczony w wysokości [...] zł, na których, jako wystawca figuruje firma P.P.H.U. "A" R. P. z J. . Organy podatkowe uznały, że faktury z tego tytułu dokumentują czynności, które nie zostały dokonane w ramach obrotu gospodarczego i tym samym, zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. A zatem rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy kontrahentami jak wywodzi skarżąca, czy też nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności, jak twierdzi organ podatkowy i w związku z tym czy J. C. miała świadomość ich fikcyjnego charakteru. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. . (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są całkowicie chybione. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim podkreślić należy, że art. 120 Ordynacji podatkowej zawiera zasadę praworządności, która jest podstawową zasadą państwa prawnego, zapisaną w art. 7 Konstytucji. Działanie "na podstawie przepisów prawa" oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji źródła powszechnie obowiązującego prawa, a mianowicie: Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz akty prawa miejscowego (te ostatnie tylko na obszarze działania organów, które je ustanowiły). Art. 120 O.p. otwiera rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej - stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych. Działanie zaś na podstawie przepisów prawa to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej - przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Należy zauważyć, że jakkolwiek art. 120 nakłada obowiązki wyłącznie na organ podatkowy, to i podatnik obowiązany jest do działania zgodnego z prawem. Przechodząc zatem do merytorycznego badania legalności zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności odwołać się do przepisu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowiącego, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 - pkt 1 lit a - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zatem na tle powyższych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast w orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu). Nadto w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid TSUE orzekł, że: 1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; 2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Wskazać także należy, że przed odpowiedzią na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące jej udzielenie, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że: podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49); podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46); wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48). W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56). Przenosząc powyższe uwarunkowania prawne na niwę niniejszej sprawy należy zauważyć, że w ocenie Sądu orzekającego w sprawie organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego firma "A" R. P. była podatnikiem nierzetelnym, gdyż nie prowadziła rejestrów VAT dostawy i nabycia; nie ewidencjonowała dowodów źródłowych - faktur zakupu i dostawy, nie sporządzała deklaracji VAT-7 dla rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r.; ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za maj 2007 r. Poza tym R. P. nie okazał na polecenie właściwego urzędu skarbowego dokumentów źródłowych z działalności gospodarczej za 2009r. tj. faktur VAT nabycia i dostawy, nie rozliczał się z podatku od towarów i usług we właściwym urzędzie skarbowym. Nadto przedstawiono mu zarzut, że działał w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się wyłudzaniem podatku VAT, w związku z handlem stalą w postaci prętów żebrowanych. Również jak słusznie podkreśliły organy próby przesłuchania R. P. nie powiodły się, gdyż nie stawił się na skuteczne doręczone wezwania. Zatem nie można obarczać organu podatkowego za brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tego świadka i w konsekwencji oparcie się na ustaleniach Prokuratury. Poza tym strona skarżąca nie wskazała żadnych środków dowodowych ani innych dokumentów na potwierdzenie transakcji zakupu prętów żebrowanych od firmy R. P. . Również w swoich zeznaniach do protokołu w dniu [...] r. W. C. niewiele podał szczegółów transakcji z zakwestionowanych przez organy faktur: nie pamiętał osoby, która zapoznała go z R. P. ; nie kontaktował się z żadnym przedstawicielem firmy "A" , rozmawiał wyłącznie z R. P. ; nie widział nigdy kierowców, którzy dostarczali towar, gdyż zakupione od firmy "A" pręty były dostarczane bezpośrednio do klienta skarżącej i dla takiego obiegu towaru była ustalana cena z R. P. . Zatem skoro oprócz posiadania egzemplarzy zakwestionowanych przez organy faktur strona nie przedstawiła żadnego dokumentu, nie zawnioskowała jakiegokolwiek przeciwdowodu na uwiarygodnienie i potwierdzenie faktycznie – jej zdaniem – przeprowadzonych transakcji, to w kontekście zgromadzonego materiału zasadnie organy uznały, że faktury pochodzące od R. P. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Poza tym zauważyć należy, że ani J. C. ani jej pełnomocnik - W. C. nie dochowali należytej staranności co do zweryfikowania rzetelności kontrahenta. Płatności za towar dokonywane były gotówką pomimo ustawowego obowiązku rozliczeń przelewem i wysokich kwot na jakie wystawiane były faktury; nie sprawdzili wiarygodności kontrahenta ani jego statusu podatnika. W konsekwencji więc strona nabywała towar od niesprawdzonego dostawcy płacąc gotówką bez upewnienia się co do legalności dokonywanych dostaw. Nie interesowała się czy otrzymane faktury są rzetelne. Taki tryb dostaw nie skłonił skarżącej do podjęcia jakichkolwiek działań zmierzających do sprawdzenia kontrahenta aby upewnić się, że transakcje ujęte w fakturach stanowiących podstawę prawa do odliczenia nie wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu i że nabywając towar nie uczestniczy w elemencie przestępstwa w dziedzinie podatku VAT. Okoliczności te zostały zresztą obszernie przedstawione przez organ podatkowy, a Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela wyprowadzone z nich przez organy podatkowe wnioski, że nie można uznać, że kupując pręty w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej spełniła przesłanki do odliczenia podatku naliczonego. Odnosząc się do zarzutów skargi i kwestionowania poczynionych ustaleń czy też uniemożliwienia czynnego udziału w postępowaniu należy wskazać, że wobec kompletności i spójności materiału dowodowego organy wyjaśniały obszernie okoliczności sprawy, co znalazło odzwierciedlenie w ustalonym przez organy stanie faktycznym i dokonanej subsumpcji. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zgromadzonego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez Skarżącą twierdzeń. Według Sądu zebrany materiał mógł być uznany za pełny, ponieważ w sposób kompletny, czyli niezbędny do zastosowania określonych norm prawnych, wyjaśnił stan faktyczny sprawy. W związku z tym nie został w sprawie naruszony również art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób pełny i wyczerpujący wykazał dlaczego okoliczności współpracy podmiotów handlujących prętami prowadzą do wniosku, że faktura z wykazanym podatkiem dokumentuje czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała i tym samym nie może być podstawą obniżenia podatku należnego. Powyższej oceny nie zmieniają podniesione w skardze argumenty, które sprowadzają się jedynie do odmiennej od organów podatkowych oceny dowodów. Wobec powyższych okoliczności Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. ----------------------- 32