III SA/Gl 1298/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi I.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] , utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r. nr [...] oraz nr [...] zmieniające I. W. rozliczenie w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2012 r. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13§ 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., zwaną dalej O.p.), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15, art. 19 ust. 1, art. 86 ust.1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust.3, art. 108 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. zwaną dalej ustawą VAT). Przedstawiając przebieg postępowania podatkowego organ wyjaśnił, że zakwestionowano stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego: z faktur VAT wystawionych przez podmiot – "A" z/s w S. , ul. [...] , tj. z 7 faktur VAT wystawionych w I kwartale 2012 r. dot. zakupu prętów żebrowanych oraz walcówki (karty nr 136-140, T. I) i z 7 faktur VAT wystawionych w II kwartale 2012 r. dot. zakupu prętów żebrowanych oraz blachy (karty nr 169-172, T. I), bowiem w ocenie organu doszło do naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, wskutek bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego; z faktur dot. czynszu z tytułu najmu lokalu, czynszu z tytułu wynajmu samochodu osobowego, opłat za usługi księgowe oraz zakup pieczątki (karty nr 142-150 i 174-182, gdyż nie miały one związku z czynnościami opodatkowanymi z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przez stronę. W zakresie podatku należnego stwierdzono, że strona nie dokonała sprzedaży towarów na rzecz "B" , ul. [...] , udokumentowanej: 7 fakturami wystawionymi w marcu 2012 r. dot. sprzedaży prętów oraz walcówki (karty nr 122-125, T. I); 7 fakturami wystawionymi w kwietniu 2012 r. dot. sprzedaży prętów oraz blachy (karty nr 156-159, T. I). W konsekwencji w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy VAT organ określił stronie kwotę podatku do zapłaty wynikającą z fikcyjnych faktur sprzedaży wystawionych na rzecz "B" W odwołaniu od tych decyzji strona działając przez pełnomocnika wniosła o ich uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 258 §1 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 68 § 1, art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 191, art. 187 § 1, art. 123 § 1 w zw. z art. 136, w zw. z art. 178 § 1, art. 124 z art. 179 § 1 w zw. z art. 216 § 1 w zw. z art. 145 § 1, art. 188 O.p. oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 108 § 1 i art. 103 § 3, art. 19a w zw. z art. 99, art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy VAT. Uzasadniając zarzuty pełnomocnik strony podniósł, iż doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, zgodnie z treścią art. 68 § 1 O.p. Zarzucił też, że organ I instancji odmówił stronie udostępnienia wnioskowanych przez nią dokumentów, bez wcześniejszego formalnego ich wyłączenia z akt sprawy, co stanowi naruszenie art. 179 § 1 w zw. z art. 216 O.p. Odnosząc się do postanowienia z 27 stycznia 2016 r. odmawiającego udostępnienia i wydania wszelkich utajnionych w całości bądź części akt sprawy objętych postanowieniem z 21 kwietnia 2015 r., w szczególności w zakresie protokołów przesłuchań stron/świadków (w tym M. S. , M. M. ), pełnomocnik podniósł, iż do chwili obecnej organ nie doręczył stronie postanowienia w przedmiocie wyłączenia dokumentów z akt postępowania. Zauważył, że postanowienie wydane w trybie art. 179 § 2 O.p. ma charakter wtórny w stosunku do postanowienia, które podjęte zostało stosownie do art. 179 § 1 O.p. W treści uzasadnienia do postanowienia z 27 stycznia 2016 r. organ podatkowy nie wskazał przesłanek przemawiających za zastosowaniem instytucji utajnienia akt. Nie podał też, które z wyłączonych dokumentów (ich fragmentów) zawierają informacje niejawne, zasługujące na ochronę ze względu na interes publiczny lub dobro osób trzecich; jaki interes (publiczny bądź osób trzecich) uzasadnia ograniczenie uprawnień strony w postępowaniu; nie wskazał na jaki okres nastąpiło ograniczenie dostępu; czy odmowa udostępnienia akt ma charakter trwały czy też wiąże się to z innym toczącym się ubocznie postępowaniem i pozostaje jedynie czasowa; czy zapoznanie się z całością materiału dowodowego będzie możliwe. Tymczasem udostępnienie wszystkich akt (bez znamion anonimizacji) jest uzasadnione koniecznością podjęcia przez stronę skutecznej obrony swoich praw oraz ustosunkowania się do całości zebranego materiału dowodowego. Organ nie wyjaśnił co rozumie przez pojęcie "interesu publicznego", jak również jaki wpływ na jego ochronę będzie miało zapoznanie się strony z całością materiału dowodowego. Nie sprecyzował, które dane zawarte w zgromadzonym materiale dowodowym zasługują na szczególną ochronę przewidzianą art. 179 O.p. Uzasadniając wyłączenie skutecznej obrony praw strony, pełnomocnik wskazał dla przykładu, że w treści protokołu przesłuchania M. S. w charakterze strony z 17 lipca 2013 r. pojawiają się dane identyfikujące dalszych odbiorców stali nabytej od strony, co stanowi, okoliczność istotną dla rozstrzygnięcia sprawy, a w szczególności dla potwierdzenia rzeczywistego istnienia towaru objętego kwestionowanymi przez organ fakturami, tymczasem na trzeciej stronie protokołu zanonimizowano znaczny fragment dotyczący bezpośrednio strony. Wykreślenie fragmentów (czasem nawet kilkustronicowych), zaburza obraz całego materiału dowodowego, zniekształcając jego sens. W konsekwencji, niemożliwym jest odniesienie się do zgromadzonych, a nieudostępnionych akt sprawy, zwłaszcza, że sam organ utajnione fragmenty bierze za podstawę rozstrzygnięcia w sprawie. Podatniczka pozostała zatem pozbawiona możliwości obrony swoich praw, to zaś czyni zaskarżone decyzje wadliwymi i wydanymi z naruszeniem norm prawnych. Pełnomocnik zarzucił też, że organ nie przeprowadził postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący, pominął kwestię dalszego obiegu nabytych przez stronę materiałów. Za nieistotną organ uważa kwestię istnienia odbiorcy końcowego przedmiotu transakcji oraz przepływu towaru, pomimo, iż jest to okoliczność kluczowa dla ustalenia rzeczywistości transakcji i ich faktycznego przebiegu. Pełnomocnik wskazał, że celem wnioskowanych dowodów było wykazanie ciągłości i realności prowadzonych transakcji, następowania po sobie kolejnych faktycznych kontrahentów i ustalenie odbiorcy końcowego towaru, zbywanego przez stronę (i kolejnych nabywców), ale również pierwotnego dostawcy. Tymczasem organ w treści postanowienia z [...] r., stwierdził, że skoro wnioskowany przez skarżącą świadek Ł. N. nie był jej bezpośrednim kontrahentem, to nie może mieć wiedzy o istnieniu towarów objętych kwestionowanymi przez organ fakturami (mimo, iż był de facto ich pośrednim dostawcą). Opierając się jedynie na informacji o karalności świadka, organ stwierdził, że nie mogło dojść do sprzedaży (faktycznie jednak odstępuje od przeprowadzenia w tym zakresie dowodu). Podobnie organ uzasadnił odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań A Spółki akcyjnej w P. , podając, że ów podmiot nie ma wiedzy na temat towarów nabytych przezeń od M. S. . Organ nie wyjaśnia jednak, skąd wysnuł takie przypuszczenia, uniemożliwiając tym samym stronie ich zweryfikowanie w drodze odebrania stosownych oświadczeń świadków. W dalszej części pełnomocnik podniósł, iż organ odmawiając przesłuchania w charakterze świadków M. M. i M. S. w trakcie prowadzonego postępowania, uzasadnił faktem już ich przeprowadzenia przez inny organ. Zatem, wbrew dyspozycji art. 190 O.p., organ zaniechał zawiadomienia pełnomocnika o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Stąd strona nie miała faktycznej możliwości czynnego udziału w podejmowanych przez organ czynnościach dowodowych, co więcej wobec utajnienia znacznej części zgromadzonego materiału, nie mogła ustosunkować się do treści złożonych przez świadków oświadczeń. Ponadto zauważył, że przesłuchania nie zostały przeprowadzone na wszystkie z wnioskowanych przez skarżącą okoliczności (w piśmie z 4 stycznia 2016 r.). W ocenie strony, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, ale także wnioskowane przez skarżącą dowody, przeprowadzenia których organ odmówił (w szczególności dowody z zeznań świadków Ł. N. i [...] SA), potwierdzały faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej przez stronę, tj.: nabycia towaru objętego fakturami VAT wystawionymi przez skarżącą i jej kontrahentów (dalszych i bezpośrednich), ilości, gabarytów, rodzaju nabytego towaru, miejsca składowania towaru nabytego od skarżącej, czasookresu nabycia towaru, dalszych odbiorców nabytego towaru, okoliczności wydania towaru i wzajemnych rozliczeń między kontrahentami. Co więcej, organ I instancji w sposób nieuprawniony obarczył stronę odpowiedzialnością za nierzetelne działanie osób trzecich, bez podstaw prawnych nakładając nań obowiązek przesadnego i niczym nieuzasadnionego weryfikowania kontrahentów (w tym bezpośrednio z nią niepowiązanych), co jest sprzeczne z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 października 2015 r. (sprawa C-277/14, Stehcemp). Pełnomocnik podkreślił, że strona wykazała się należytą starannością przy podejmowaniu współpracy w zakresie obrotu stalą. Podejmowała bowiem bezpośrednie kontakty jedynie z osobami prywatnie jej znanymi, a ponadto weryfikowała ich rzetelność w ramach analizy rejestru podatników VAT (co organ pomija, a co wynika z treści złożonych przez skarżącą oświadczeń w toku postępowania). Co więcej, nie mogła mieć wpływu na wybór kontrahentów przez jej bezpośrednich dostawców (zwłaszcza, że zwykle kwestie te objęte były tajemnicą przedsiębiorstwa), jak miało to miejsce w przypadku L. a N. , zaopatrującego M. M. w niezbędną stal. Pełnomocnik strony zauważył, co również przyznał organ I instancji, że L. N. , w okresie objętym niniejszym postępowaniem, prowadził działalność gospodarczą i pozostawał czynnym płatnikiem VAT. Skarżąca nie była zobowiązana badać rzetelności kontrahenta, skoro otrzymane odeń towary spełniały jakościowo i ilościowo wymagania samej skarżącej, a ustalona między stronami stawka wynagrodzenia satysfakcjonowała obu przedsiębiorców. Niezrozumiałe jest twierdzenie organu, jakoby fakt nieposiadania zaplecza transportowo - magazynowego świadczyło o fikcyjności prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż brak jest ustawowego wymogu posiadania bazy transportowo - magazynowej dla przedsiębiorców trudniących się obrotem stali. Co więcej, przy prowadzeniu działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży bezpośredniej w tzw. tranzycie, nie jest konieczne dysponowanie zapleczem technicznym i budowlanym, towar jest bowiem dostarczany wprost do odbiorcy, sam zaś sposób prowadzenia działalności, w swym założeniu służyć ma minimalizowaniu kosztów finansowych. Na marginesie dodał, że M.M. dysponowała placem składowym w S. (mimo wniosku skarżącej, organ odmówił dopuszczenia stosownego w tym zakresie dowodu w postaci umowy najmu placu). W dalszej kolejności pełnomocnik strony nadmienił, że organ oceniając złożone przez poszczególnych świadków oświadczenia, czynił to w sposób dowolny, przyjmując interpretację wygodną dla przyjętej tezy (o pozorności prowadzonej działalności), a jednocześnie sprzeczną z treścią zeznań, w sposób sztuczny dyskredytując wiarygodność skarżącej. Dla przykładu wspomniał, że świadek M.M. oświadczyła, iż transport towaru zapewniał sprzedawca (strona 10 zaskarżonej decyzji). Natomiast organ I instancji wskazał, że "transport leżał po stronie kontrahenta" (strona 12 zaskarżonej decyzji), sugerując, że świadek M. M. zeznała, że za bazę transportowa odpowiadała strona. Dalej pełnomocnik stwierdził, iż trudno czynić stronie zarzut, iż w chwili obecnej nie jest w stanie wskazać nazwisk kierowców i numerów rejestracyjnych pojazdów transportujących towary objęte kwestionowanymi fakturami, gdyż minęło przeszło cztery lata od chwili, gdy trudniła się handlem stalą. W świetle upływu czasu nieuprawnione pozostaje również twierdzenie o rzekomym istnieniu rozbieżności pomiędzy oświadczeniami złożonym przez stronę i świadka M. S. w przedmiocie nawiązania wzajemnych kontaktów (strona 12 zaskarżonej decyzji), zwłaszcza, że skarżąca zawnioskowała o ponowne przeprowadzenie dowodu z zeznań M. S. w celu wyjaśnienia pojawiających się niezgodności, co również nie zostało uwzględnione przez organ. Dodatkowo pełnomocnik nadmienił, iż dane podmiotów zajmujących się obrotem stalą, pojawiające się na portalu internetowym www.metale.pl. być może pojawiają się tam automatycznie (bez potrzeby samodzielnego logowania), na podstawie danych dostępnych w sieci Internet, w tym w ogólnodostępnej bazie REGON. W okresie prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę, także jej dane widoczne były w wyszukiwarkach internetowych. Prawdopodobnie fakt pozyskiwania przez M. S. innych kontrahentów z portalu www.metale.pl. obecnie świadek błędnie kojarzy także z osobą strony. W przekonaniu pełnomocnika w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, pozostaje również teza, że działania podejmowane przez stronę i jej kontrahentów pozostawały nietypowe dla zachowań rynkowych i wskazują na fikcyjność ich podejmowania. Skarżąca podnosiła, iż współpraca między przedsiębiorcami, w szczególności na szczeblu mikro i małych, opiera się na możliwie dalekim uproszczeniu i odformalizowaniu zasad obrotu, a przy tym zminimalizowaniu kosztów. Niemalże praktyką jest prowadzenie działalności gospodarczej w miejscu zamieszkania przedsiębiorcy, czy dokonywanie transakcji z pominięciem w ich tytule nr faktury lub innych jej szczegółów lub też stosowanie przez kontrahentów transakcji zbliżonej szaty graficznej faktur wystawianych za pomocą ogólnodostępnego (w sieci -Internet) i bezpłatnego programu. Nie może też dziwić posiadanie przez kontrahentów rachunków bankowych w tych samych bankach. Ujednolicenie systemu finansowego między przedsiębiorcami, pozostającymi w stałej współpracy, stanowi normalne zachowanie na rynku (nieodbiegające od przyjętych standardów), dyktowane koniecznością minimalizowania kosztów wykonywania działalności gospodarczej i nie może być poczytywane za przejaw fikcyjności prowadzonych transakcji lub wykonywanych działalności gospodarczych, zwłaszcza o charakterze tranzytowym. Wyjaśniając zakwestionowane przez organ rozliczenia dokonywane między kontrahentami za pośrednictwem PKO BP, w formie kilkukrotnych przelewów w kwotach nieprzekraczających 20 000,00 zł, pełnomocnik wskazał, iż zgodnie z obowiązującym wówczas regulaminem rachunku bankowego PKO BP, jednorazowa dyspozycja środkami zgromadzonymi na koncie (za pomocą bankowości elektronicznej z wykorzystaniem tzw. kodów potwierdzających) ograniczona była do maksymalnej kwoty (kwestionowanej przez organ) 20 000,00 zł. W przypadku zatem konieczności uregulowania faktury przekraczającej dopuszczalną wysokość, niezbędnym było wykonanie stosownej ilości transakcji, aż do pokrycia kwoty ujętej na fakturze. Niezrozumiałym zatem pozostaje wnioskowanie organu, jakoby kilkukrotne powtórzenie tożsamych przelewów stanowiło działanie odbiegające od przyjętych standardów, a w konsekwencji świadczące o fikcyjności prowadzonej przez skarżącą dzielności gospodarczej. W dalszej części wskazał, iż powszechne są ustne ustalenia dotyczące transakcji zakupu i sprzedaży między stronami w branży obrotu stalą, w której nawiązywanie kontraktów handlowych oparte jest na zasadzie wzajemnego zaufania i opinii przekazywanej między kontrahentami. Zwłaszcza, że w ramach podejmowanej między kontrahentami współpracy, żadna ze stron transakcji nie kwestionowała prawidłowości ich przeprowadzania. Zatem pełnomocnik strony uważa, że organ błędnie ustalił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu faktur wystawionych w I i II kwartale 2012 r. Wobec rzetelności wystawionych dokumentów księgowych, brak jest podstaw do zastosowania art. 108 i art. 103 ustawy VAT, bowiem skarżąca faktycznie wykonywała czynności opodatkowane (sprzedaż towarów). W dalszej kolejności pełnomocnik strony zauważył, że zgodnie z obowiązującą zasadą neutralności podatku VAT sprzeczne jest pozbawienie prawa do odliczenia podatnika, który działał w dobrej wierze. Skarżąca otrzymując od bezpośredniego kontrahenta towar, sprawdziła jego rzetelności, poprzez analizę dokumentów potwierdzających nadanie numeru identyfikacji podatkowej i statystycznego numeru identyfikacyjnego przedsiębiorcy, jak również figurowanie w bazie czynnych podatników VAT. Co więcej, skarżąca za nabyty towar zobowiązana była wystawić stosowne faktury (przy uwzględnieniu niezbędnych jej elementów), a wobec spełnienia ustawowych przesłanek (status podatnika, dostawa towarów przez odrębnego podatnika, nabycie towarów w celu późniejszego ich wykorzystania na potrzeby własnych opodatkowanych transakcji podatnika, istnienie faktury) a także uprawniona była do skorzystania z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Dalej pełnomocnik podkreślił, że organ w sposób nieuprawniony nałożył na stronę obowiązek, iż samodzielnie winna poczynić stosowne w tym zakresie ustalenia. Organ ograniczył się jedynie do zdawkowego, pozbawionego uprzedniej, analizy, stwierdzenia, że skarżąca "wiedziała lub winna, wiedzieć, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wiążą się z przestępstwem przez dostawcę lub inny podmiot". Organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik badał, czy wystawca faktury dot. towaru lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć dysponuje danymi towarami i jest wstanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT (zwłaszcza, iż na dzień nabycia towaru zarówno M. M., jak i Ł. N. pozostawali aktywnymi przedsiębiorcami), w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty". Podatnik w trybie art. 200 § 1 O.p. złożył wnioski o przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, tj. [...] S.A., M. M. , M. S. , o takiej samej treści jak w postępowaniu podatkowym jak i w odwołaniu. Także powtórzył wniosek o zawiadomienie pełnomocnika o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanych świadków oraz dopuszczenie pełnomocnika do czynności i umożliwienia zadawania pytań. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia, organ stwierdził, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, zatem rozliczenie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2012 r., przedawni się 31 grudnia 2017 r. Następnie organ stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy w sprawie wskazuje, że strona nie prowadziła działalności gospodarczej pod firmą "C" (poprzednio I. K ), a jedynie stwarzała pozory takiej działalności. Na str. 16, 17, 18 i 19 zaskarżonej decyzji organ przywołał zeznania: I.W. składane na różnych etapach postępowania, jej brata P. D. , wyciąg protokołu przesłuchania M. S. z [...] r. otrzymanego od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. - jedynego odbiorcy 14 faktur wystawionych przez stronę skarżącą. Organ wskazał też, że 1 marca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję dla M. S. w oparciu o art. 108 ustawy VAT, obejmującą swym zakresem weryfikowany w niniejszej sprawie I i II kwartał 2012 r. W decyzji tej, zakwestionowano prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu, w których jako wystawca figuruje firma "C" , podważając rzeczywisty charakter transakcji opisanych w tychże fakturach. Wyciąg z tej decyzji został włączony do akt sprawy w trakcie postępowania odwoławczego. Analizując te dowody organ przyjął, że firma "C" została założona w 2012 r., aby przyjmować faktury od jedynego dostawcy "A" oraz wystawiać faktury dla jedynego odbiorcy "B" zeznania złożonego przez skarżącą jednoznacznie wynika, że faktury dot. dostawcy - firmy ""A"" s.c. otrzymywała od męża, który prowadził biuro rachunkowe i rozliczał również tę spółkę. Strona skarżąca potwierdziła, że mąż również prowadził jej całą dokumentację natomiast ona wyłącznie ją podpisywała. Zeznała też, że pracowała w restauracji, a zarejestrowana przez nią działalność gospodarcza w zakresie obrotu stalą była wynikiem całkowitego przypadku. Zarejestrowała firmę zajmującą się handlem stalą, natomiast nie miała wiedzy dotyczącej tego towaru. Nie interesowała się gatunkiem zakupionej, a później sprzedanej stali oraz czy stal ta posiadała certyfikaty, bowiem w tej kwestii zaufała wyłącznie informacjom otrzymanym od M. M. . Zatem, nie miała wiedzy na temat transakcji gospodarczych zawieranych rzekomo z M. M a następnie z M S. . Rozpoczęła działalność gospodarczą nie posiadając własnych środków pieniężnych, a za pierwszy zakupiony towar zapłaciła dopiero po jego sprzedaży. Natomiast swojego jedynego dostawcę poznała na spotkaniu towarzyskim, na którym dowiedziała się szczegółów "prowadzenia działalności". Organ podkreślił, że poza biurem nie posiadała żadnego zaplecza w postaci magazynów, czy też środków transportu, towary wykazane w fakturach zakupu wstawionych dla skarżącej dostarczane były bezpośrednio do odbiorcy, czyli do M. S. . Skarżąca nie tylko nie organizowała transportu towarów widniejącego w fakturach zakupu jak i sprzedaży, nie była świadkiem żadnego załadunku i rozładunku tego towaru i tym samym w ogóle nie widziała towaru, który był przedmiotem transakcji dokonanych przez firmę ""C" ". Na potwierdzenie swoich wniosków organ wskazał zeznania M. S. , który twierdzi, że dlatego prowadził transakcje ze skarżącą gdyż właśnie w cenie sprzedawanego towaru wliczony był transport, ponadto telefonicznie otrzymywał informację jaki kierowca wiezie towar, numer rejestracyjny samochodu i wagę. Zdaniem organu, skoro skarżąca tłumaczy się, iż nie pamięta numerów rejestracyjnych aut, danych kierowców, nazw firm transportowych, to trudno uznać, że M. S. otrzymywał informacje jaki kierowca wiezie towar. W świetle niepamięci skarżącej, organ uznał, że wykazała się ona znikomą wiedzą na temat transakcji gospodarczych zawieranych rzekomo przez firmę ""C" " z jej jedynym kontrahentem. Nie interesowała się przebiegiem transakcji opisanych w rozliczonych przez nią w deklaracjach VAT-7-K fakturach zakupu i sprzedaży. Z wyjaśnień złożonych przez stronę wynika także, że jej rola ograniczała się w zasadzie do podpisywania dokumentów dotyczących handlu stalą ( faktur, dowodów KW). Nie jest więc kwestią przypadku to, że jedynym dostawcą do ""C" " była s.c ""A"", gdyż tę firmę również obsługiwał K. W. – mąż strony i właściciel biura podatkowego. Organ podniósł, że w firmie skarżącej nie stwierdzono żadnych kosztów związanych z transportem na rzecz M. S. . Również w trakcie kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w Sosnowcu w spółce cywilnej ""A"" stwierdzono, że podmiot ten nie księgował żadnych kosztów mających związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, za wyjątkiem faktur zakupu stali. Zatem organ wywiódł, że działalność w/w podmiotów zaplanowano tak, aby nie ponosiły one żadnych kosztów finansowych, których ponoszenie w normalnych warunkach konkurencji gospodarczej jest istotne w prowadzeniu działalności gospodarczej. Podmioty dokonywały wyłącznie rozliczeń finansowych w dacie wystawienia faktury ewentualnie w terminie do dwóch dni. Nadto skarżąca nie mogła przekazywać M. S. informacji telefonicznych dotyczących wagi towaru, gdyż nie posiadała kwitów wagowych ani innych dokumentów potwierdzających ważenie. Na poparcie wiarygodności swojego twierdzenia, że przewóz towaru odbywał się zgodnie z zamówieniami pod wskazany przez M. S. adres nie okazała dokumentów w trakcie postępowania. Tak naprawdę nie okazała żadnych e-maili, bilingów telefonicznych. Organ zaznaczył, że zupełnie odmienne są zeznania skarżącej oraz M. S. w zakresie okoliczności zawarcia między nimi współpracy handlowej. Skarżąca twierdzi, że poznali się w 2011 r. w jej domu, kiedy M. S. wykonywał prace związane z adaptacją poddasza i wówczas dowiedział się o jej działalności związanej z obrotem stalą. Po upływie kilku miesięcy zadzwonił do niej z prośbą o pomoc w uzyskaniu towaru i kontaktów, gdyż również zajął się tego typu działalnością. Natomiast M. S. zeznał, że kontrahenta – skarżącą znalazł na stronie internetowej "metale. PI". Strona nie zawierając pisemnych umów, nie podjęła żadnych zabezpieczeń wobec nowego dostawcy, który założył firmę w lutym 2012 r. Poprzestała jedynie na gołosłownych wyjaśnieniach złożonych przez wystawcę faktur. Brak pisemnej umowy dotyczącej warunków dostaw i specyfikacji towaru ( obrót stalą) winno skutkować zachowaniem szczególnej ostrożności po stronie nabywcy. To w interesie strony leżało podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnym podmiotem, jej obowiązkiem było prawidłowe zorganizowanie i nadzór prowadzonej działalności gospodarczej. Strona zatrudniła jednego pracownika (brata), który nie wykonywał na rzecz jej firmy żadnej pracy, był tylko w stałej dyspozycji. Mając na uwadze całokształt przedstawionych okoliczności stanu faktycznego organ stwierdził, że skarżąca w ramach zarejestrowanej na jej nazwisko firmy w rzeczywistości nie wykonywała żadnych czynności podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 ustawy VAT, wobec czego nie była podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ww. ustawy. Strona nie przedstawiła żadnych okoliczności ani wiarygodnych dowodów potwierdzających rzeczywisty obrót stalą pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturach. Zatem w zakresie podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7 firmy P. ""C" " I. W. , słusznie zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji ograniczył do 0 zł podatek naliczony. Nie można bowiem sankcjonować prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych na osobę, która mimo dokonania formalnych czynności rejestracyjnych w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej i nie wykonywała żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W kontekście powyższego, organ odwoławczy uznał, że regulacje wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT zastosowane przez organ podatkowy pierwszej instancji, nie mają zasadniczego znaczenia, mimo że w niniejszej sprawie niewątpliwie wystąpiły przesłanki opisane we wskazanym powyżej przepisie. Następnie organ przywołał ustalenia dokonane przez pracowników Urzędu Skarbowego w S. w trakcie kontroli przeprowadzonej w firmie Handel i Usługi ""A"" s.c. M.M., W. B., tj. jedynego dostawcy towarów na rzecz skarżącej, wskazując, że spółka ta nie księgowała żadnych kosztów mających związek z prowadzoną działalnością, jedynie faktury zakupu stali od firmy Ł. N., który był jedynym dostawcą do s.c. ""A"". Faktury zakupu i sprzedaży wystawiono w tym samym dniu. Na fakturach zakupu wskazano formę płatności: gotówka, natomiast na fakturach sprzedaży do I.W. również wskazano formę płatności gotówka, za wyjątkiem trzech faktur, na których wskazano jako zapłatę formę przelew bankowy. Z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wynika, że 13 maja 2013 r. podmiot Ł.N. został wykreślony z rejestru czynnych podatników podatku VAT; firma Ł.N. posługiwała się fałszywymi adresami, 16 października 2013 r. została wykreślona z bazy REGON i CEIDG, na podstawie art. 35 ust. 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej: "wpis zawiera dane niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy"; zgodnie z danymi z bazy PESEL, Ł.N. nie posiada aktualnego stałego zameldowania; adresy występujące w bazie RemDat: S (...).(adres rejestracyjny), S (...) (adres zameldowania). B (...) adres prowadzenia rachunkowości, B (..) adres prowadzenia działalności) są nieprawdziwe; podmiot Ł.N. jest osobą karaną, poszukiwaną listami gończymi; podmiot Ł.N. złożył deklaracje VAT-7 K tylko za 2012 r.; firma nie posiada żadnych środków transportu, płatności były tylko gotówkowe; podmiot Ł.N. był najprawdopodobniej "słupem", który został włączony do obrotu w celu wygenerowania na fakturach podatku, co umożliwiło innym podatnikom jego odliczenie; ze względu na brak stałego adresu zameldowania właściciela firmy oraz podaniem przez niego fałszywych adresów odstąpiono od czynności kontrolnych. W tym stanie rzeczy organ stwierdził, że s.c. ""A"" nie mogła nabyć wyrobów stalowych od widniejącego na fakturach zakupu wystawionych przez Ł. N., zatem strona skarżąca nie nabyła towarów wskazanych w spornych fakturach zakupu. Przedmiotowe faktury zaliczając się do faktur, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o zawarty w nich podatek naliczony. Z uwagi na powyższe, za prawidłowe organ uznał przyjęcie przez organ I instancji ograniczenie do 0 zł podatku naliczonego z faktur kosztowych wykazanych przez stronę w deklaracjach VAT-7K. W zakresie podatku należnego wykazanego w deklaracjach VAT-7 firmy P. H. ""C" "za I i II kwartał 2012 r., organ wskazał, że skarżąca w ramach zarejestrowanej firmy służyła przyjmowaniu i wystawianiu przez nią faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, nie wykonywała w rzeczywistości żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów, po jej stronie nie powstał obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy VAT. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy VAT nie rozporządzała towarami jak właściciel. Z uwagi na powyższe, za prawidłowe uznano również skorygowanie przez organ pierwszej instancji do 0 zł podatku należnego wykazanego w deklaracjach VAT-7 za I i II kwartał 2012 r. Uzasadniając zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy VAT w związku z fakturami VAT wystawionymi na rzecz M. S. , organ wskazał, że skarżąca wystawiła i wprowadziła do obrotu gospodarczego 14 faktur z wykazanym w nich podatkiem VAT (opisanych szczegółowo w decyzjach organu pierwszej instancji), umożliwiając tym samym ich odbiorcy, tj. ""B" " M. S. , skorzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego. Organ podkreślił też, że uzasadnieniem stosowania regulacji wynikających z art. 108 ustawy VAT jest ryzyko związane z rozliczeniem podatku wykazanego w wystawionych fakturach przez podmioty, na rzecz których rzeczone faktury zostały wystawione. Zdaniem organu w niniejszej sprawie zagrożenie to nie miało wyłącznie potencjalnego charakteru, gdyż w rozliczeniach dokonanych przez odbiorcę faktur doszło do realnego uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa. Udział w tym procederze miała również strona, która rejestrując na własne nazwisko działalność gospodarczą, której w rzeczywistości nie prowadziła, świadomie wprowadziła do obrotu prawnego faktury w ramach tej fikcyjnej działalności gospodarczej. Na str. 26 do 35 organ szczegółowo odniósł się do zarzutów odwołania, akcentując, że nie zasługują one na uwzględnienie. Podkreślił też, że strona skarżąca w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej zarejestrowanej pod nazwą ""C" " I. W. , wobec czego nie nabyła i tym samym nie sprzedała towaru opisanego w zakwestionowanych fakturach. Zatem nie sposób usankcjonować dobrą wiarę skarżącej, która świadomie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej. Brak jest również jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, że skarżąca w stosownym czasie całkowicie zapobiegła niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych Skarbu Państwa w związku z wystawieniem i wprowadzeniem do obrotu prawnego faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, strona działając przez pełnomocnika wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzających; zobowiązanie organu podatkowego do ustalenia źródła pochodzenia i ostatecznego odbiorcy towaru oraz pozostałych (pośrednich dla skarżącej) kontrahentów w obrocie towarem objętym spornymi fakturami, w tym celu wniosła o uzupełnienie zebranego materiału dowodowego o dowody z przesłuchania zawnioskowane przez skarżącą w toku postępowania I i II instancyjnego, tj.: [...] S.A., [...] - na okoliczność istnienia dalszych kontrahentów (nie następujących bezpośrednio po lub przed skarżącą), transakcji zawieranych przez stronę, ustalenia odbiorcy końcowego towaru, wzajemnych rozliczeń między dalszymi kontrahentami, istnienia towaru wskazanego w wystawianych fakturach, rzeczywistego prowadzenia działalności przez skarżącą, a także na okoliczności nabycia towaru objętego fakturami VAT wystawionymi przez skarżącą i dalszych odbiorców, ilości, gabarytów, rodzaju nabytego od skarżącej i dalszych odbiorców towaru, czasookresu nabycia towaru od skarżącej i dalszych odbiorców, a dodatkowo na okoliczność, czy transakcje odbyły się rzeczywiście, czynności badane przez urząd zostały dokonane, faktycznej dostawy towarów, wydania towarów; celem uzupełnienia okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, a do chwili obecnej nie stwierdzonych wystarczająco innymi dowodami, a także w celu dopuszczenia pełnomocnika strony do czynności i umożliwienia mu zadawania pytań, a to na okoliczność istnienia towaru objętego kwestionowanymi przez organ fakturami, rzeczywistego wykonywania przez skarżącą działalności gospodarczej w zakresie obrotu stalą. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik strony zarzucił: 1. Naruszenie prawa materialnego, tj. ustawy VAT, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2, b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, c) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, d) art. 19 a w zw. z art. 99 ust. 12, e) art. 103 ust. 1 i art. 108 ust. 1, f) art. 168 lit a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, 2) Naruszenie przepisów postępowania, tj. O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 208 § 1 w zw. z art. 68 § 1, art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120, bowiem decyzja została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, a organ podatkowy winien umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe, b) art. 2 a, art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 191, art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1, art. 123 § 1 w zw. z art. 136 w zw. z art. 188, art. 181, art. 123 § 1 w zw. z art. 136. W skardze strona powieliła zarzuty podnoszone w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. W pierwszym rzędzie należy odnieść się do najdalej posuniętego zarzutu przedawnienia, który strona opiera na brzmieniu art. 68 § 1 O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 O.p., akcentując, że decyzja została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, zatem organ podatkowy winien umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe. Stanowisko strony jest całkowicie bezzasadne. Zgodnie z treścią art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Stosownie do treści art. 21 § 1 pkt 2 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. W przedmiotowej sprawie nie miały zastosowania regulacje zawarte w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., tym samym nie miał zastosowania art.68 § 1 O.p. Zgodnie z art 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Natomiast w myśl § 2 tego artykułu, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. W przedmiotowej sprawie odpowiednio za I kwartał i II kwartał 2012 r. określono zobowiązanie podatkowe w odmiennej wysokości niż podatnik w złożonej deklaracji VAT-7-K oraz na podstawie art. 108 ust.1 ustawy VAT określono kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur na rzecz M. S. oraz określono nadwyżkę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w odmiennej wysokości niż podatnik w złożonej deklaracji VAT-7-K. Zatem, organ podatkowy wydał decyzje określające, do których ma zastosowanie art. 70 § 1 O.p., W myśl tego przepisu zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis ten ma również zastosowanie do określenia nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w odmiennej wysokości niż podatnik w złożonej deklaracji oraz do określenia kwoty do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. W rozpoznawanej sprawie dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2012 r., ustawowy termin przedawnienia tych zobowiązań przypada na 31 grudnia 2017 r. Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że u podstaw sporu jaki zaistniał między stroną a organem legły ustalenia faktyczne tj. zakwestionowanie przez organy podatkowe rzeczywistego charakteru prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Powyższe ustalenia implikują dwie sporne kwestie. Pierwsza sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy strona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organ faktur wystawionych przez podmiot – "A" , W. B., stwierdzających nabycie prętów żebrowanych, walcówki oraz blachy? Druga odnosi się do zasadności określenia na podstawie art. 108 ustawy VAT kwoty podatku do zapłaty wykazanego przez stronę na fakturach dokumentującej dostawę tego towaru na rzecz "B" . Skarżąca kwestionuje zarówno dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, jak i ich ocenę prawną, podnosząc zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego jak i materialnego. Rozpoznając sprawę Sąd nie dopatrzył się jednak naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem dokonane ustalenia stanu faktycznego przyjął za podstawę rozstrzygnięcia sprawy. Trafnie bowiem organy obu instancji przyjęły, że strona prowadziła fikcyjną działalność gospodarczą oraz że wzięła udział w transakcjach dostaw stali, które miały charakter fikcyjny i były zorganizowane i przeprowadzone tak, by ich znamiona zewnętrzne wskazywały na ich rzeczywiste dokonanie. W ocenie Sądu nie można przyjąć, że wystarczającą podstawą do ustaleń faktycznych dotyczących przebiegu działalności gospodarczej są wyłącznie sporządzone w tym celu dokumenty jak np. zakwestionowane faktury, mające uwiarygodnić twierdzenia podatnika, podczas gdy z zeznań samej strony skarżącej oraz innych dowodów zebranych w sprawie wynika, że sporne faktury nie stwierdzały faktycznie dokonanych czynności. Wskazać także należy, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 O.p. Również prawo Unii nie wyklucza możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru konkretnej transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku (wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r., w sprawie C‑642/11, Stroj trans EOOD, pkt. 37). W tym miejscu przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z zapisu art. 7 ust. 1 tejże ustawy wynika z kolei, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ponadto wskazać należy, że ustawa VAT określając w art. 5 ust. 1 pkt 1 czynności podlegające opodatkowaniu abstrahuje od cywilistycznego pojęcia własności, przyjmując w art. 7 ust. 1, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W tym kontekście istotne jest prawo do dysponowania rzeczą w sensie ekonomicznym. Przy czym pojęcie "rozporządzania towarami jak właściciel" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy VAT należy rozumieć szeroko (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2010 r. I FSK 1389/09). Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, Wydanie VIII, LEX 2014). W kontekście powyższych rozważań stwierdzić przyjdzie, że strona nie musiała wchodzić w fizyczne posiadanie towaru, aby dokonać jego dostawy, ale musiała posiadać nad tym towarem faktyczne władztwo ekonomiczne tzn. np. mieć nad nim kontrolę, móc z niego korzystać, mieć wpływ na warunki nabycia (co do rodzaju i ilości towaru), następnie warunki dostawy, cenę towaru itp. Natomiast w przedmiotowej sprawie tego właśnie faktycznego władztwa ekonomicznego, po stronie podatnika, brakowało. Słusznie zwrócił uwagę organ na brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy VAT, w myśl którego podatnikiem podatku od towarów i usług jest osoba prawna, jednostka organizacyjna nieposiadąjąca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast przez działalność gospodarczą, stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy VAT, należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Z powyższego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest wyłącznie osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, tj. osoba, która rzeczywiście tę działalność prowadzi, a nie osoba która wyraziła jedynie zgodę na posługiwanie się jej nazwiskiem, nawet jeżeli dla pozorowania przez nią działalności podejmuje na zewnątrz pewne czynności. Z okoliczności sprawy wynika, iż strona nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie miała też prawa do ekonomicznego władztwa nad towarem. Tym samym nie mogła przenieść na kupujących prawa do dysponowania tym towarem. Szczególnie kuriozalne są zeznania strony skarżącej, która przesłuchana 4 lutego 2014 r. w charakterze strony zeznała, że nie chciała dłużej pracować w restauracji w okresie komunii, tj. w maju, dlatego dołączyła do spotkań i grili organizowanych przez ludzi, których poznała w restauracji; na tych spotkaniach dowiedziała się szczegółów prowadzenia działalności; spotkania odbywały się również u niej oraz w restauracjach, a czasami na stacji paliw BP. Działalność gospodarczą zgłosiła 20 maja 2010 r., nie posiadając własnych środków pieniężnych, za pierwszy zakupiony towar zapłaciła dopiero po jego sprzedaży; w dniu zakupu i sprzedaży towaru natychmiast dokonywała przelewów bankowych, faktury zakupu otrzymywała za pośrednictwem męża, gdyż jej mąż – K. W prowadził biuro rachunkowe w D. i rozliczał spółkę cywilną ""A"" Rozpoczęcie działalności gospodarczej przypadkiem bez żadnego przygotowania i znajomości handlu stalą i dokonywanie zakupów od jednego dostawcy, przy natychmiastowej odsprzedaży towaru jednemu odbiorcy, czyni taką działalność niewiarygodną. Zasadnie te okoliczności ocenił organ w odniesieniu do innych dowodów, zwłaszcza do faktu, iż skarżąca nie zamieszczała żadnych ogłoszeń w Internecie, w 2012 r. nie posiadała żadnych środków transportowych oraz placów; M.M. wspólniczkę s. c. ""A"" M. M. W. B.- jedynego dostawcę poznała na jakimś spotkaniu towarzyskim, nie wie kto ją przedstawił, M. S. - jedynego odbiorcę towaru poznała w trakcie remontu swojego domu. Słusznie zatem uznał organ, że o fikcyjności działalności gospodarczej skarżącej świadczy to, że zarejestrowała firmę zajmującą się handlem stalą, natomiast nie miała wiedzy dotyczącej tego towaru; nie interesowała się gatunkiem zakupionej, a później sprzedanej stali oraz czy stal ta posiadała certyfikaty, bowiem w tej kwestii zaufała wyłącznie informacjom otrzymanym od M.M.; nie miała wiedzy na temat transakcji gospodarczych zawieranych rzekomo z M. M. a następnie z M. S.; rozpoczęła działalność gospodarczą nie posiadając własnych środków pieniężnych, a za pierwszy zakupiony towar zapłaciła dopiero po jego sprzedaży. O tym, że zarejestrowana przez skarżącą działalność gospodarcza była fikcyjna świadczą też inne okoliczności sprawy, brak zaplecza magazynowego, czy też środków transportu, towary wykazane w fakturach zakupu wstawionych dla I.W. dostarczane były bezpośrednio do odbiorcy, czyli do M. S. ; skarżąca nie organizowała transportu towarów, w ogóle nie widziała towaru, nie pamiętała nazw firm transportowych, numerów rejestracyjnych aut oraz danych kierowców, jej rola ograniczała się w zasadzie do podpisywania dokumentów dotyczących handlu stalą ( faktur, dowodów KW), jedynym dostawcą skarżącej była s.c ""A"", gdyż tę firmę obsługiwał K.W. – mąż skarżącej i właściciel biura podatkowego. W trakcie kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w S. w spółce cywilnej ""A"" nie stwierdzono, księgowania jakichkolwiek kosztów mających związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, za wyjątkiem faktur zakupu stali od jedynego dostawcy firmy Ł.N. (L. N.), który jak wynika z uzyskanych informacji Dyrektora UKS w O. i Naczelnika US w B. był "słupem" i nie prowadził realnej działalności gospodarczej. Słusznie zatem organ wywiódł, że firma s.c ""A"" nie mogła zakupić stali od Ł. N., zatem nie mogła jej też sprzedać skarżącej. Działalność w/w podmiotów zaplanowano tak, aby nie ponosiły one żadnych kosztów finansowych, których ponoszenie w normalnych warunkach konkurencji gospodarczej jest istotne w prowadzeniu działalności gospodarczej. Podmioty dokonywały wyłącznie rozliczeń finansowych w dacie wystawienia faktury ewentualnie w terminie do dwóch dni. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dały podstawę do zastosowania przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, zgodnie z którym podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W konsekwencji trafnie organy przyjęły, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy VAT nie ma zastosowania w sprawie. Prawo do odliczenia podatku naliczonego służy zapewnieniu neutralności tego podatku. Sama faktura nie tworzy jednak tego prawa. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Z orzecznictwa TSUE wynika, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu chyba, że działał w dobrej wierze ( np. wyroki TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD, z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax, z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z dnia 6 lipca 2006r. C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 4 lipca 2014 r., że nadużyciem prawa są transakcje, które formalnie spełniają warunki określone w dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112) i w ustawie o VAT, ale mają na celu uzyskanie korzyści sprzecznych z celem tych przepisów (I FSK 1199/13, LEX nr 1498560, G. Prawna 2014/165/2). Podkreślić także należy, co wykazano powyżej, że dobra wiara podatnika, w świetle orzecznictwa TSUE stanowi przesłankę realizacji tego prawa do odliczenia podatku VAT i nie narusza zasady neutralności. Podnieść także należy, zgodnie z art. 167 i 63 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia podatku VAT wyszczególnionego na fakturze jest co do zasady związane z rzeczywistym dokonaniem transakcji opodatkowanej (zob. wyrok z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C‑536/03 António Jorge, Zb.Orz. s. I‑4463, pkt 24, 25) i nie dotyczy ono podatku należnego zgodnie z art. 203 dyrektywy wyłącznie z tytułu jego wyszczególnienia na fakturze (zob. w szczególności wyroki: z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C‑342/87 Genius, Rec. s. 4227, pkt 13, 19; a także z dnia 15 marca 2007r. w sprawie C‑35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken, Zb.Orz. s. I‑2425, pkt 23). Tymczasem w rozpoznawanej sprawie do rzeczywistych transakcji nie doszło z uwagi na fikcyjne prowadzenie działalności gospodarczej przez skarżącą. Odnosząc się natomiast do prawidłowości zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy VAT, przypomnieć należy, że stanowi on, iż w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego (art. 108 ust. 2 ustawy VAT). Przepis ten stanowi implementację art. 203 dyrektywy 112, zgodnie z którym każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Za utrwalony w orzecznictwie uznać należy pogląd, że art. 108 ustawy VAT przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Nie jest przy tym istotne, z jakiego powodu podatnik wykazał w fakturze nienależną kwotę podatku albo kwotę podatku wyższą od należnej. Wobec tego należność ta nie może być ujmowana w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku należnego w rozumieniu podatku od czynności podlegających opodatkowaniu z uwzględnieniem podatku naliczonego. Tak więc charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego. Konsekwencją powyższego poglądu jest niedopuszczalność objęcia systemem rozliczeń także korekt faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy VAT (wyrok NSA z dnia 6 marca 2015 r., I FSK 1375/13, LEX nr 1666039). Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Strona wykazała na fakturze czynność fikcyjną, która w rzeczywistości nie miała miejsca, co zostało przez organ omówione w zaskarżonej decyzji na str. 17,18,19,20. Organ porównał zeznania skarżącej i M. S. dotyczące spornych transakcji i wykazał, że są one rozbieżne. Skarżąca nie mogła przekazywać M. S. informacji telefonicznych dotyczących wagi towaru, gdyż nie posiadała kwitów wagowych ani innych dokumentów potwierdzających ważenie. Na poparcie wiarygodności swojego twierdzenia, że przewóz towaru odbywał się zgodnie z zamówieniami pod wskazany przez M. S. adres nie okazała dokumentów, nie okazała też żadnych e-maili, bilingów telefonicznych. Zupełnie odmienne są zeznania I. W. oraz M. S. w zakresie okoliczności zawarcia między nimi współpracy handlowej. Skarżąca twierdzi, że poznali się w 2011 r. w jej domu. Natomiast M. S. zeznał, że kontrahenta znalazł na stronie internetowej "[...] ". Słusznie też wskazał organ, że strona nie zawierając pisemnych umów, nie podjęła żadnych zabezpieczeń wobec nowego dostawcy, który założył firmę w lutym 2012 r. Poprzestała jedynie na gołosłownych wyjaśnieniach złożonych przez wystawcę faktur. Brak pisemnej umowy dotyczącej warunków dostaw i specyfikacji towaru (obrót stalą) winno skutkować zachowaniem szczególnej ostrożności po stronie nabywcy. W interesie strony leżało podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnym podmiotem. Dodatkową okolicznością wskazującą na fikcyjny obrót pomiędzy stronami, jest decyzja z [...] r. wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określająca M.S. w oparciu o art. 108 ustawy VAT kwotę do zapłaty, obejmująca swym zakresem zakwestionowane faktury VAT w niniejszym postępowaniu. Zatem skoro zakwestionowane faktury były puste to nie powstał obowiązek podatkowy. Nie powstał również podatek należny, stanowiący dla podatnika wskazanego na fakturze jako nabywca, podatek naliczony. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu, strona nie wykazała skutecznie naruszenia przez organ II instancji przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 i art. 192 O.p. oraz innych przepisów procesowych wskazanych w skardze w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe mając na uwadze, wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w tym przepisie, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a jego oceny nie narusza art. 187 § 1 O.p., jak też zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. Organ dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego w sprawie bardzo obszernego materiału dowodowego. W zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał zgromadzone dowody i dokonał ich oceny. Wyjaśnił, które okoliczności uznał za udowodnione, a które nie i dlaczego. Zdaniem Sądu polemika strony z organem sprowadza się w zasadniczej mierze do odmiennej oceny tych dowodów, co nie przesądza jeszcze o naruszeniu art. 191 O.p. Ustalenia stanu faktycznego i ich ocena powinna być dokonana na podstawie kompletnego, prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 O.p.). Aby ocena zgromadzonego materiału nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Ocenić musi, czy i na ile dany dowód potwierdza określone fakty (wyrok NSA z 13 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2671/11, LEX nr 1493833). Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że organ II instancji w zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie oraz zacytował zeznania powołanych w sprawie świadków, a Sąd nie znalazł podstaw, żeby je kwestionować. Trafnie organ odwoławczy przyjął, że o prawidłowości powyższych ustaleń świadczą następujące okoliczności: 1) firma skarżącej została zarejestrowana, aby przyjmować faktury od jednego dostawcy, którego obsługę księgową prowadził mąż skarżącej i wystawić faktury dla jednego odbiorcy, 2) skarżąca nie posiada żadnej wiedzy dotyczącej obrotu stalą, nie posiada bazy magazynowej związanej z obrotem stalą, nie organizuje transportu, na żadnym etapie nie sprawdzała wagi, ilości ani jakości towaru, 3) ani skarżąca ani jej kontrahenci nie mają żadnych dokumentów oprócz faktur, które wskazują na obrót stalą, 4) ani skarżąca ani jej kontrahenci nie zatrudniają osób zajmujących się obrotem stalą, skarżąca zatrudnia jedynie brata, który jednak nic nie robi pozostaje jedynie w stałej dyspozycji, 5) strona ani żaden z kontrahentów nie są w stanie wskazać na sposób transportu stali, 6) Ł. N. nie sprzedał stali bezpośredniemu dostawcy s.c ""A"". Zdaniem Sądu zebrany materiał dowodowy potwierdza ustalenia organów, że czynności podejmowane przez skarżącą spółkę odbywały się w ramach przyjętego przez podmioty uczestniczące schematu i były nakierowane na tworzenie pozorów dokonywania ich w ramach obrotu gospodarczego. Czynności podejmowane przez skarżącą jak i pozostałe podmioty przy realizacji transakcji związanych z obrotem olejem nie były czynnościami typowymi dla działalności gospodarczej, opartymi na przesłankach ekonomicznych, podejmowanymi w celu optymalizacji zysku, pozyskania nowych rynków zbytu, lecz były podejmowane w ramach systemu ukierunkowanego na uzyskiwanie korzyści z tytułu niezapłaconego podatku VAT w następnych ogniwach obrotu oraz z nieuprawnionych zwrotów tego podatku zapłaconego na wcześniejszych etapach. Ponadto wskazać należy, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary i powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT. Takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2016 r. I FSK 2011/14, LEX nr 2118529). Odnotować należy, że sytuacja taka miała miejsce w niniejszej sprawie. W oparciu o zebrany materiał dowodowy stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2012 r., polegające na tym, że strona uczestniczyła w badanym okresie w fikcyjnych transakcjach związanych z obrotem stalą. Niezasadny okazał się także zarzut dotyczący nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów celem wykazania ciągłości i realności prowadzonych transakcji, następowania po sobie kolejnych faktycznych kontrahentów i ustalenie odbiorcy końcowego towaru, zbywanego przez I. W. (i kolejnych nabywców), ale również pierwotnego dostawcy. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organu prezentowane w kolejnych postanowieniach odmawiających przeprowadzenia tego dowodu, że skoro wykazano w toku postępowania, że skarżąca nie wykonywała czynności opodatkowanych, nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz stwarzała jej pozory, to dowód ten jest zbyteczny i nie służy wyjaśnieniu stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Tym bardziej, że Ł.N. i Spółka [...] z/s w P. , w badanym okresie nie byli bezpośrednimi kontrahentem skarżącej. Ponadto, organy podatkowe ustaliły, że Ł. N. posługiwał się fałszywymi adresami; nie posiada aktualnego stałego zameldowania; adresy występujące w bazie RemDat, tj adresy: rejestracyjny, zameldowania, prowadzenia działalności, prowadzenia biura rachunkowego, są nieprawdziwe; jest on poszukiwany listem gończym. Stąd też słusznie wskazał organ, że znajdujący się już w aktach sprawy materiał dowodowy wyjaśnił charakter prowadzonej przez Ł. N. działalności gospodarczej. Z powyższych względów Sąd nie dopuścił dowodów wnioskowanych przez skarżącą. Zauważyć przyjdzie, że w granicach zakreślonych w art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, celem tego postępowania nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy prawidłowo organy ustaliły stan sprawy zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy prawidłowo zastosowały przepis prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Oznacza to, że sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Jeżeli zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić. Przepis 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza. Zaś wniosek strony w istocie w tym kierunku zmierza, gdyż powołując się na zawnioskowane dowody strona wskazuje na nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Zasadnie też organy odmówiły przesłuchania w charakterze świadków M. M. oraz M. S. w trakcie prowadzonego postępowania albowiem byli oni już słuchani w innym postępowaniu. Słusznie wskazał organ, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Z kolei korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Słusznie też zauważył organ, że powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innego postępowania jest konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu kontrolnym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zeznania świadków: M. M. oraz M. S. oceniły zgodnie z regułami wynikającymi z art. 191 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organy przytoczyły zeznania M. S. , który został przesłuchany [...] r. (karty nr 53-55, T. I) w toku prowadzonego przez UKS w K. postępowania na okoliczność transakcji zawartych m. in. z firmą skarżącej i porównały te zeznania z zeznaniami skarżącej oraz dokonały ich oceny w związku z innymi dowodami pozyskanymi w sprawie. Organy w uzasadnieniu decyzji wyjaśniły też, że w S.C. ""A"" pracownicy Urzędu Skarbowego w S. przeprowadzili postępowanie kontrolne (karty nr 175-181, T. IV) w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie transakcji zawartych z firmą ""C" ". Kontrolowany podmiot przedłożył całość dokumentacji związanej z zawartymi transakcjami, a nadto składane były wyjaśnienia do protokołu kontroli, oraz w trybie art. 180 § 2 O.p., złożone zostało również oświadczenie M. M. (karta nr 131, T. IV) w zakresie okoliczności zawartych transakcji z firmą ""C" ", organizacji transportu oraz wzajemnych rozliczeń finansowych. Również te dowody zostały ocenione przez organy podatkowe w powiązaniu z innymi dowodami zebranymi w sprawie, m.in. zeznaniami samej skarżącej, dokumentacją księgową jej firmy, zeznaniami jej brata i pozwoliły na ustalenie, że skarżąca nie nabyła towaru od tej Spółki, pozorowała działalność gospodarczą przyjmowała i wystawiała faktury w ramach fikcyjnej działalności. Słusznie też zauważył organ, że w toku postępowania nie wskazano argumentów przeczących ustaleniom dokonanym przez organ podatkowy, a aktywność strony ograniczała się do negowania zebranych w sprawie dowodów zaś uzasadnienie składanych wniosków dowodowych było na tyle ogólnikowe, że nie wskazywało, na jakiekolwiek uchybienia w ustaleniu okoliczności faktycznych sprawy. Podkreślić też trzeba, że strona miała prawo zapoznać się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i z tego prawa skorzystała na etapie postępowania podatkowego. Słusznie też wskazał organ, że włączenie określonych dokumentów do akt sprawy nie jest równoznaczne z przeprowadzeniem dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin. Zatem, jeżeli organ podatkowy włączy do akt sprawy protokół z zeznań świadka z innego postępowania, to nie oznacza, że przeprowadza dowód z zeznań świadka. Organ nie naruszył więc dyspozycji zawartej w art. 190 O.p., nakazującej zawiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków przynajmniej 7 dni przez terminem. Sąd podziela również stanowisko organu, że strona formułując zarzut, iż nie miała możliwości czynnego udziału w podejmowanych czynnościach dowodowych, co więcej wobec utajenia znacznej części zgromadzonego materiału dowodowego nie mogła ustosunkować się do treści złożonego przez świadka oświadczenia, nie wskazała w jaki konkretnie sposób te bezpośrednie przesłuchanie oraz udostępnienie utajonych akt mogłyby wpłynąć na zmianę ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie. Niezasadne są również zarzuty dotyczące wydanego przez organ I instancji postanowienia z 21 kwietnia 2015 r. (karta nr 19, T. I) o wyłączeniu dokumentów oraz z 27 stycznia 2016 r. (karty nr 35-36, T. II) o odmowie udostępnienia i wydania wszelkich utajonych w całości bądź w części akt sprawy stanowiących podstawę do wydania decyzji. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego zawarte w postanowieniu z 17 czerwca 2016 r. (karty nr 68-71, T. III), utrzymującym w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Słusznie wskazały organy, że art. 179 O.p. pozwala organowi podatkowemu na wyłączenie z akt sprawy dokumentu w części lub całości ze względu na interes publiczny. W ten sposób organ I instancyjny wyłączył postanowieniem z 21 kwietnia 2015 r. wyszczególnione w 10 pozycjach dokumenty, albowiem oprócz danych dotyczących kontrolowanego zawierały one informacje dotyczące osób trzecich, które organ był zobowiązany utrzymać w tajemnicy. Dokumenty te pozostały nieutajnione w części dotyczącej bezpośredniej współpracy pomiędzy skarżącą i jej bezpośrednimi kontrahentami. Słusznie też wskazał organ, że czasookres wyłączenia nie uległ zmianie i w dacie orzekania przesłanka ta nie odpadła. Strona skarżąca nie wykazała też w jakim stopniu utajnienie dokumentów co do danych osób trzecich, które nie pozostawały w bezpośrednim kontakcie ze stroną skarżącą spowoduje ograniczenie jej praw oraz jest niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego. Reasumując w rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego ani też przepisów prawa procesowego wskazanych w skardze i w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm.) skargę oddalił.