III SA/Gl 1325/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik – Bury (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant Specjalista Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. 1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia [...] r. znak: [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. (dalej: organ I instancji) z dnia [...] r., znak [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2012r. wydana dla "A" Sp. z o.o. (dalej: spółka, strona, skarżąca). 2. Postępowanie przed organami podatkowymi. 2.1. Z przedstawionego przez organ stanu faktycznego wynika, że decyzją z dnia 28 lutego 2014 r. organ I instancji określił skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego na należnym za II kwartał 2012 r. w wysokości [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, a więc w wysokości innej niż przez nią zadeklarowana. W uzasadnieniu argumentował, że spółka dokonała nabyć opodatkowanych od firmy "B" Sp. z o.o. na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] r. na wartość netto [...] zł VAT [...] zł. Przedmiotem zakupu były: spawarki Oerlikon inwertorowa C1TOTIG 350W AC/DC (7 szt.), Oerlikon MIG-MAG/MMA Citowave 280 MXC (7 szt.), Oerlikon MIG-MAG/MMA Citowave 500 MXW (7 szt.) oraz spawarki światłowodowe SUMITOMO T-39 (3 szt). Towary te stanowiły następnie przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahenta bułgarskiego "C" , co zostało udokumentowane fakturą nr [...] z dnia 19 czerwca 2012 r., wartość netto [...] zł VAT 0%. Organ I instancji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2011 r., o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa VAT), zakwestionował prawo do odliczenia przez stronę podatku naliczonego z faktury z dnia 19 czerwca 2012 r. nr [...] , jako nieodzwierciedlającej faktycznie dokonanej czynności. Wskazał ponadto, że skoro nie doszło do zakupu spawarek (nie było towaru), to wykazana fakturą z dnia 19 czerwca 2012 r. nr [...] dostawa na rzecz "D" , jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, również była fikcją, gdyż ww. faktury, jako "puste faktury", nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem spółka nie miała prawa do zastosowania stawki 0%. Ustaleń tych organ I instancji dokonał na podstawie zebranego materiału dowodowego, w szczególności protokołu z kontroli przeprowadzonej przez pracowników organu I instancji w spółce, ustaleń dokonanych przez pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. i Urzędu Kontroli Skarbowej w L. podczas kontroli spółki "E" Sp. z o.o. w organizacji z siedzibą w L. , informacji uzyskanej od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. właściwego dla wystawcy faktury "B" Sp. z o.o., informacji zawartej w SCAC 2004 otrzymanej od bułgarskiej administracji podatkowej. 2.2. W odwołaniu, pełnomocnik spółki, wnosząc o zmianę decyzji w całości i uznanie zasadności kwoty [...] zł wykazanej do zwrotu w deklaracji VAT-7, ewentualnie o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucił organowi naruszenie: 1) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015r., w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, poz. 613, dalej: o.p.) przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, 2) art. 187 o.p. przez niezgromadzenie w sposób wystarczający i wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie i rozstrzygnięcie czy dostawa towaru i wykonanie usługi na rzecz "D" miały rzeczywiście miejsce, 3) art. 123 § 1 o.p. oraz art. 199 o.p. w zw. z art. 190 o.p. poprzez pozbawienie strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu i obrony swoich praw poprzez odmówienie możliwości zadawania pytań stronie przez jej pełnomocnika. 2.4. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia przywołał art. 86 ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT (chodzi głównie o osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie. Dalej organ argumentował, iż zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Organ II instancji przypomniał, że kwestię wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów reguluje art. 13 ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którym przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2 - 8. Przepis ten stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju albo innym podmiotem określony w pkt 2 do 4 ust. 2 ww. artykułu. Art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT stanowi, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiadał w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Organ odwoławczy argumentował, że skarżąca ujęła w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2012 r. fakturę VAT nr [...] z dnia 19 czerwca 2012 r. netto: [...] zł, VAT (23%) [...] zł dokumentującą nabycie spawarek od "B" sp. z o.o., a następnie towar ten wykazała w fakturze nr [...] z dnia 19 czerwca 2012r. netto: [...] zł wystawionej na rzecz "D" i rozliczyła jako WDT opodatkowaną stawką podatku VAT w wysokości 0%. W ocenie organu II instancji podjęte rozstrzygnięcie znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie. Wskazując na wyrok TSUE C- 255/02 z 21 lutego 2006r. w sprawie Halifax przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę unijną dotyczącą podatków obrotowych (por. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-439/04 i C-440/04 Kittel i Récolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in; pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H). W wyrokach z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft, Peter David i z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Gabor Tóth, TSUE wyraził również pogląd, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Organ odwoławczy podkreślił, że problematykę skutków podatkowych nadużyć i oszustw związanych z dokonywaniem transakcji WDT ETS poruszył w wyrokach z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11, w których orzekł, że 28a ust. 3 akapit pierwszy i 28c część A lit. a). W wyrokach tych ETS orzekł, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Dalej organ II instancji argumentował, że obowiązek wykazania elementu tzw. "dobrej wiary" ciąży na organie podatkowym jeśli faktury nie były "puste", tzn. gdy rzeczywiście nastąpiło wykonanie usług i lub dostawa towaru chociaż miedzy nieustalonymi podmiotami. Natomiast w omawianej sprawie faktury związane z obrotem spawarkami były "puste", gdyż towar nie był dostarczany stronie, ani też przez nią zbywany. Tym samym nie było konieczności wykazywania przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, tzn. ustalenia, czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. W ocenie organu odwoławczego ustalony stan faktyczny wskazywał, że podatnik działań takich nie przedsięwziął. Okolicznościami podważającymi "dobrą wiarę" podatnika mogą być przykładowo brak wylegitymowania kontrahenta, lekkomyślne "odformalizowywanie transakcji", w tym brak zawierania umów pisemnych (co samo w sobie nie jest zarzutem w kontekście zasady swobody umów, jednak poza sporem pozostaje okoliczność, że umowa pisemna mocniej chroni jej stronę, zaś z doświadczenia życiowego wynika, że osoba prowadząca działalność dochowuje tu staranności), zbyt daleko idąca "ufność" w stosunku do kontrahenta, brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru, brak podwyższonej staranności w kontekście dokonywania transakcji "zwiększonego ryzyka" (przykładowo obrót paliwami czy obrót złomem), wykazanie w postępowaniu dowodowym (np. w obliczu przesłuchań osób zajmujących się w danej firmie bezpośrednio podejrzanymi transakcjami) braku umiejętności opisania przebiegu zdarzeń gospodarczych (vide: Ł. Matusiakiewicz, Świadomość uczestnictwa w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe a prawo do odliczenia VAT, LEX nr 172996). Organ II instancji podkreślił, że takie okoliczności zaistniały w przedmiotowej sprawie. Z zeznań Prezesa Zarządu "A" R. M. wynikało, że spółka zawierając transakcje z firmą "B" Sp. z o.o. działała w zaufaniu do M. K.. R. M.i nie widział zakupionego w spółce "B" towaru, nie znał źródła jego pochodzenia, nie dokonywał jego odbioru, ponieważ należało to do M. K., który działał na podstawie upoważnienia spółki "A" . Wyjaśnił także, że firma "D" , którą reprezentował M.K. dokonywała odbioru towaru własnym środkiem transportu. M. K. podał, że transport odbywał się samochodem użyczonym przez firmę "F" do firmy "D" na podstawie umowy użyczenia, której nie okazał. Co więcej nie wzbudziła podejrzeń spółki sytuacja, w której ta sama osoba M. K. była pełnomocnikiem zarówno spółki "B" Sp. z o.o., jak i "D" . Organ skonstatował, iż w takiej sytuacji, trudno dostrzec sens ekonomiczny całego przedsięwzięcia, a przy dochowaniu nawet zwykłej staranności powinno to wzbudzić zainteresowanie podmiotu aktywnie funkcjonującego w obrocie gospodarczym. Dalej organ II instancji argumentował, iż jak wskazano w zaskarżonej decyzji, działalność spółki "E" Sp. z o.o. w organizacji - od której "B" Sp. z o.o. miała zakupić spawarki, odsprzedane następnie skarżącej, prowadzona była w celu stworzenia pozorów prawidłowego obrotu. Spółka ta nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, nie były tam również wykonywane żadne czynności zarządcze. W toku podjętych czynności nie udało się ustalić faktycznego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ani aktualnego adresu jej siedziby, a przesłuchany prezes zarządu J.K., niewiele był w stanie powiedzieć na temat jej działalności gospodarczej, który to fakt znalazł odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. nr [...] z dnia [...] r. wydanej dla "B" Sp. z o.o. W decyzji tej stwierdzono, że zarówno faktura dokumentująca nabycie spawarek przez "B" Sp. z o.o. od "E" Sp. z o.o. w organizacji nr "B" z dnia 18 czerwca 2012r., jak i faktura dokumentująca ich dalszą sprzedaż na rzecz "A" nr [...] z dnia 19 czerwca 2012r., stwierdzają czynności, które nie miały miejsca i nie "szedł" za nimi żaden towar. W ocenie organu II instancji, skoro ustalono, że skarżąca nie zakupiła spawarek od spółki "B" sp. z o.o., ani od żadnego innego podmiotu, to również wystawiona w czerwcu 2012 r. faktura na rzecz firmy "D" nie dokumentuje rzeczywiście przeprowadzonej transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy gdyż towaru fizycznie nic było. Okoliczność tę potwierdziła bułgarska administracja podatkowa w dokumencie SCAC, z którego wynikało, że "D" nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru. Pełnomocnik tej firmy oświadczył, że "D" nie otrzymała żadnych towarów i nie istniały żadne magazyny. Do biura, które prowadziło obsługę księgową firmy nie wpłynęły dokumenty dotyczące transakcji kupna sprzedaży za okres od maja do sierpnia 2012 r. Faktu dostarczenia spawarek do ww. firmy nie potwierdziły również zeznania M. K. wyznaczonego przez dyrektora firmy – G. B.(którego przesłuchanie nic powiodło się pomimo dwukrotnych wezwań) do prowadzenia bułgarskiej firmy. Ww. udzielał informacji, których nie udało się zweryfikować (np. załadunek i rozładunek towaru przy pomocy D. J., który pomimo nałożonych kar porządkowych nie stawiał się na przesłuchanie), albo też informacji sprzecznych z innymi zeznaniami np. dotyczących przekazania osobiście w dniu 21 czerwca 2012 r. do siedziby biura, które prowadziło obsługę księgową "D" dokumentów dotyczących spornej transakcji, czego pracownik ww. biura w pisemnym wyjaśnieniu nie potwierdził. Brak było jakichkolwiek dowodów świadczących o posiadaniu bądź wynajmowaniu przez kontrahenta bułgarskiego magazynu w miejscowości D. na Słowacji (skład "F" ). Reasumując, organ II instancji stwierdził, że transakcje związane z obrotem spawarkami były transakcjami niedokonanymi. Przeprowadzone postępowanie wykazało bowiem, że towaru fizycznie nie było, a otrzymana i wystawiona faktura to tzw. "puste faktury", stworzone w celu uzyskania korzyści podatkowej poprzez odliczenie podatku naliczonego przy równoczesnym wykazaniu WDT ze stawką podatku w wysokości 0%. Za nieuzasadnione organ odwoławczy uznał zarzuty naruszenia art. 122, art. 123 § 1 o.p. w związku z art. 136, art. 187 o.p. Wypełniając dyspozycję norm prawa procesowego organy podatkowe podjęły działania w celu dokładnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych. Organy podatkowe wystarczająco uzasadniły, zgodnie z art. 210 o.p., swoje stanowisko zarówno odnośnie stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, jak i odnośnie wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Wbrew twierdzeniom skarżącej zebrany w sprawie materiał dowodowy umożliwił odtworzenie stanu faktycznego, stanowiąc właściwą podstawę do zastosowania przepisów prawa materialnego, a fakt odmowy - na etapie postępowania przed organem I instancji zadawania pytań przez pełnomocnika M. choć niezasadny - nie miał wpływu na jego ocenę. Został on oceniony drobiazgowo, wyczerpująco i z zachowaniem reguł swobodnej oceny dowodów zgodnie z art. 191 o.p. 3. Postępowanie przed Sądem I instancji. 3.2. W skardze spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) błąd w ustaleniach faktycznych sprawy, który przełożył się na naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt lit. a ustawy VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmówieniu skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, choć transakcje kwestionowane przez organy miały miejsce w rzeczywistości, 2) naruszenie przepisów proceduralnych, które wywarło istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia tj.: a) art. 122 o.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, b) art. 187 o.p. przez niezgromadzenie w sposób wystarczający i wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie, niepozwalającego na jednoznaczne i niebudzące wątpliwości rozstrzygnięcie sprawy, a w szczególności niewystarczającego zgromadzenia materiału dowodowego w kwestii ustalenia istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznej, tj. czy dostawa towaru i wykonanie usługi na rzecz "D" miały rzeczywiście miejsce, c) art. 123 § 1 o.p. oraz art. 199 o.p. w zw. z art. 190 o.p. poprzez pozbawienie strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu i obrony swoich praw poprzez odmówienie możliwości zadawania pytań stronie przez jej pełnomocnika. 3.2. W odpowiedzi organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4.1. Skarga okazała się niezasadna. 4.2. Stosownie do art. 145 § 1 p.p.s.a. w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Przywołany przepis nie pozostawia zatem wątpliwości, co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). 4.3. Na wstępie wskazać należy, że sporne w sprawie są dwie kwestie: pierwsza dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanej przez organy faktury z dnia 19 czerwca 2012 r. "stwierdzającej" zakup spawarek, druga kwestia natomiast dotyczy zasadności uznania za WDT transakcji wykazanej na fakturze z tej samej daty, a w konsekwencji opodatkowania jej stawką 0% (wewnątrzwspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia podatku naliczonego). Skarżącą kwestionuje zarówno dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, jak i ich ocenę prawną. Rozpoznając sprawę Sąd nie dopatrzył się jednak naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem dokonane ustalenia stanu faktycznego przyjął za podstawę rozstrzygnięcia sprawy. Strona nie wykazała również skutecznie aby organ odwoławczy naruszył przepisy prawa materialnego. 4.4. Przyjęcie za niepodważony stan faktyczny sprawy, czyli uznanie za prawidłowe ustalenie, że transakcje - zarówno dostawy spawarek jak i ich wewnątrzwspólnotowej dostawy – stwierdzone zakwestionowany fakturami - w rzeczywistości nie wystąpiły, co organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykazał, determinuje twierdzenie, że w tej sytuacji nie ma powodu badania tzw. dobrej wiary. W takim przypadku, organy podatkowe nie były obowiązane wykazać "złą wiarą" skarżącej. W konsekwencji wskazać należy, że Sąd podziela utrwalone stanowisko NSA, że jeśli faktury nie dokumentowały faktycznej dostawy, to kwestia świadomości czy braku świadomości podatnika dla oceny prawa do odliczenia podatku wykazanego w tych fakturach nie ma znaczenia (wyrok NSA z dnia 8 października 2014 r., I FSK 1504/13 LEX nr 1587412, por. wyrok NSA z dnia 29 września 2014 r., I FSK 1336/13, LEX nr 1569206, wyrok NSA z dnia 22 października 2014r., I FSK 1631/13, LEX nr 1590715). 4.5. Przypomnieć zatem należy, że zarówno z regulacji wspólnotowych jak i krajowych wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy. Jednak sam fakt jej posiadania nie gwarantuje odbiorcy faktury prawa do odliczenia. Transakcja fikcyjna (udokumentowana "pustą fakturą") z przyczyn o charakterze zarówno podmiotowym jak i przedmiotowym nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem świadczenia stanowiącego czynność podlegającą opodatkowaniu. Nie działa również w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji nie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13, LEX nr 1636821). Za utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych uznać należy pogląd, że w przypadku, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2014 r., I FSK 938/13, LEX nr 1587406). Sąd podziela pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 6 czerwca 2014 r., że prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów (I FSK 938/13, LEX nr 1517782). Przypomnieć także należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi emanację zasady neutralności i gwarantować ma faktyczne opodatkowanie konsumpcji, a nie stanowić ciężar ekonomiczny dla podatnika tego podatku. W konsekwencji Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 4 lipca 2014 r., że nadużyciem prawa są transakcje, które formalnie spełniają warunki określone w dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112) i w ustawie o VAT, ale mają na celu uzyskanie korzyści sprzecznych z celem tych przepisów (I FSK 1199/13, LEX nr 1498560, G. Prawna 2014/165/2). 4.6. Ponadto z treści art. 17 ust. 2 lit. a) VI dyrektywy wynika, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, zainteresowany ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, oraz po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (postanowienie z dnia 6 lutego 2014r. w sprawie C-33/13 Jagiełło pkt 27, wyrok z dnia 15 grudnia 2005 r. w sprawie C-63/04 Centralan Property, Zb.Orz. s. 11087, pkt 52; wyrok z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, pkt 23; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 29, postanowienie z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11 Forvards V, pkt 27). W postanowieniu z dnia 6 lutego 2014r. w sprawie C-33/13 Jagiełło, TSUE przypomniał, powołując się na dotychczasowe orzecznictwo, że system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu podatkiem VAT (pkt 25). W tym względzie Trybunał wielokrotnie orzekał, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności ww. wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41, C-285/11 Bonik pkt 36. 4.7. Zarówno orzecznictwo TSUE jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (tak NSA w wyrokach z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 814/13, I FSK 815/13, I FSK 816/13, I FSK 708/13, I FSK 709/13, I FSK 711/13, I FSK 712/13, CBOSA). Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz.s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz.s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37). 4.8. W świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Na podstawie powołanego przepisu nie można bowiem uznać za prawidłową faktury, która wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało. Dysponowanie fakturą przez nabywcę towaru stanowi jedynie warunek formalny, który nie uprawnia podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie innego warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności, rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji. Wskazać także należy, że stanowiący podstawę prawną zaskarżonej decyzji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT winien być interpretowany zgodnie z celem regulacji, tj. zapobiegania nadużyciom podatkowym. 4.9. Podkreślić należy, że uznanie danej dostawy za WDT musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi oraz dostarczenie towaru do nabywcy i udokumentowane jedynie niektórymi dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy VAT, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy o podatku VAT lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 o.p. o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (uchwała NSA z dnia 11 października 2010r., sygn. akt I FPS 1/10, CBOSA). Wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru i wewnątrzwspólnotowe nabycie tego towaru stanowią w rzeczywistości jedną i tę samą czynność gospodarczą, nawet jeśli jest ona źródłem różnych praw i obowiązków zarówno dla stron, jak i dla organów podatkowych zainteresowanych państw członkowskich. Zatem każdemu wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów opodatkowanemu w państwie członkowskim, w którym zakończono wewnątrzwspólnotową wysyłkę lub wewnątrzwspólnotowy transport towarów, zgodnie z art. 28a ust. 1 lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy, odpowiada dostawa zwolniona z opodatkowania w państwie członkowskim, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte, zgodnie z art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy tej Dyrektywy (wyrok z dnia 6 kwietnia 2006r. w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder, por. także oraz w sprawie C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn, a także pośrednio w sprawie C-184/05 Twoh International BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën). Tak ETS w orzeczeniu z 27 września 2007r.: w sprawie C-409/04 Teleos plc i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise). Istotą WDT jest zatem faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa ta korzysta ze wspólnotowego zwolnienia z prawem do odliczenia czyli opodatkowana jest stawką 0%. Zwolnienie od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy odpowiadającej nabyciu wewnątrzwspólnotowemu pozwala uniknąć podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszenia zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. 4.10. TSUE w wyroku z dnia 27 września 2007 r., w sprawie C-409/04 stwierdził, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że nie zabrania on, by w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym odmówiono sprzedawcy możliwości skorzystania z prawa do odliczenia w odniesieniu do dostawy wewnątrzwspólnotowej, o ile zostanie wykazane, że w świetle obiektywnych danych sprzedawca ten nie spełnił obowiązków, jakie ciążą na nim w zakresie dowodowym, albo że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dokonywana przezeń czynność stanowi część składową oszustwa popełnianego przez kupującego, i nie podjął wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu uniknięcia swego udziału w tym oszustwie (sprawa C-273/11). W świetle Dyrektywy 112 wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów stanowi wyjątek od zasady powszechności opodatkowania jako wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia podatku naliczonego czyli jest opodatkowana stawką 0%. Mechanizm zwolnienia z prawem do odliczenia stanowi preferencję dla podmiotów dokonujących dostaw wewnątrzwspólnotowych i ma swoje źródło w tym mechanizmie. Zatem dla zastosowania stawki 0% dla WDT dostawca towaru zobowiązany jest przedstawić dowód na to, że przesłanki wewnątrzwspólnotowego zwolnienia zostały spełnione. A contrario to nie organ ma wykazać, że podatnik tych przesłanek nie spełnił. Stawka 0% stanowi bowiem preferencję podatkową w przeciwieństwie do podstawowego prawa podatnika podatku VAT do odliczenia podatku naliczonego zapewniającego zachowanie zasady neutralności. W kontekście powyższego to spółka powinna była upewnić się, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów rzeczywiście nastąpiła, tzn., że towar został przetransportowany poza granice kraju i trafił do nabywcy uwidocznionego na fakturach. To na podatniku ciąży obowiązek wykazania spełnienia ww przesłanek. Powinien on przedstawić dokumenty potwierdzające zarówno fakt wywiezienia jak i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy. Przedłożone dokumenty powinny odzwierciedlać stan faktyczny, a zatem powinny być rzetelne. Sąd nie podziela zatem poglądu strony, że organ odwoławczy nie wskazał żadnego innego dowodu, poza wskazanym błędnym numerem rejestracyjnym samochodu, którym dokonano, jak twierdzi strona transportu spawarek do kontrahenta bułgarskiego. Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wszystkie okoliczności stwierdzające fikcyjność zakupu spawarek będących przedmiotem zakwestionowanej faktury w której wykazano WDT na poprzednim etapie obrotu. Skoro nie doszło przez skarżącą do nabycia spawarek to nie mogła ona przenieść ekonomicznego władztwa na tymi towarami. Podstawą dokonanych ustaleń dotyczących czynności wykazanych jako WDT był zatem cały zebrany w sprawie materiał dowodowy. Istotne dla sprawy jest również i to, że bułgarski kontrahent nie otrzymał i nie zadeklarował jako wewnątrzwspólnotowego nabycia spawarek "nabytych" od skarżącej, a w konsekwencji nie odprowadził należnego podatku z tego tytułu, co potwierdziła bułgarska administracja podatkowa w dokumencie SCAC 2004. Pełnomocnik tej firmy oświadczył, że "D" nie otrzymała żadnych towarów i nie istniały żadne magazyny. Do biura, które prowadziło obsługę księgową firmy nie wpłynęły dokumenty dotyczące transakcji kupna sprzedaży za okres od maja do sierpnia 2012r. 4.11. Zdaniem Sądu, skoro faktura dokumentująca WDT była "pusta" to nie doszło do przeniesienia do rozporządzania prawem jak właściciel, a więc ekonomicznego władztwa nad rzeczą. TSUE w wyroku z dnia 27 września 2007 r., w sprawie C-409/04 stwierdził, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. W sytuacji, gdy stwierdzono, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, to transakcje te nie mogły być opodatkowane stawką określoną w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT (wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2012 r. I FSK 1064/11, LEX nr 1214984), a zatem winny być wykazane jako sprzedaż krajowa (por. wyrok WSA z dnia 25 września 2014r., III SA/Gl 1865/12, LEX nr 1540177). 4.12. Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że analiza uzasadnienia (zwłaszcza s. 12-15) wskazuje na to, że organ odnosząc się do orzeczeń TSUE i stanu faktycznego ustalonego w przedmiotowej sprawie, wykazał, że zakwestionowana faktura stwierdzająca nabycie spawarek nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, a z drugiej stanowić podstawy do zastosowania stawki 0% gdyż nie stwierdza dokonanych czynności, a więc nie spełnia warunków materialnych stanowiących zarówno podstawę do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego (dostawa krajowa) jak i dokonania WDT. Organ wskazał przy tym na okoliczności związane z transakcjami jak również na zebrany w sprawie materiał dowodowy. 4.13. Zdaniem Sądu skarżąca nie wykazała skutecznie naruszenia przez organ art. 123, 190 i 199 o.p. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 123 § 1 o.p., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Natomiast art. 199 o.p. stanowi, że organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu. Strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem (art. 190 § 1 o.p.). Mając na uwadze powołane regulacje i stan faktyczny sprawy, w ocenie Sądu, choć zgodzić się należy ze stroną, że uniemożliwienie zadawania pytań prezesowi spółki przesłuchiwanemu w dniu 21 czerwca 2013 r. w charakterze strony przez jej pełnomocnika, stanowi naruszenie prawa procesowego, to jednak skarżący nie wykazał, aby naruszenie to mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Zgodzić się należy z organem, że w trakcie przesłuchania strony wyjaśnione zostały wszystkie istotne okoliczności sprawy związane zarówno z faktura stwierdzającą nabycie jak i transakcją wykazaną jako WDT. Ponadto wskazać należy, że również sama spółka w piśmie z dnia 16 stycznia 2014 r. stwierdziła, iż dołożyła należytej i wymaganej staranności w celu uzupełnienia materiału dowodowego o informacje świadczące na jej korzyść. Również w piśmie spółki z dnia 15 maja 2014 r., określonym jako "Wypowiedzenie się w sprawie materiału dowodowego", strona nie uzupełniła swojego stanowiska w sprawie, podtrzymując stanowisko zawarte w odwołaniu, nie przedstawiła żadnych nowych okoliczności czy twierdzeń uzupełniających zeznania prezesa zarządu. W tym kontekście przyjąć należy, że wskazane naruszenie nie mogło mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. W przeciwnym wypadku skarżąca uzupełniła by czy doprecyzowała na piśmie swoje złożone wcześniej zeznania w trakcie przesłuchania, czego nie uczyniła, a miała ku temu sposobność. W tym kontekście podnoszony zarzut pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem strony. 4.14. Bez względu na fakt, że jak twierdzi skarżąca "przyjęty sposób przeprowadzenia spornej transakcji odpowiada zasadom przyjętym przez stronę" i jest zgodny z przyjętą strategią a innych transakcji organ nie kwestionował, to zwrócić należy uwagę zarówno na same transakcje jak i towarzyszące im okoliczności, które w tę strategię zostały wpisane. Co prawda zgodzić należy się ze stroną, że organ nie odniósł się do tej kwestii w sposób należyty (co pozostaje bez wpływu na wynik sprawy), to po pierwsze: mając na uwadze wszystkie okoliczności sprawy stwierdzone w toku prowadzonego postępowania, konkluzja organu jest prawidłowa, doprowadziła do niej bowiem ocena zebranego materiału dokonana w sposób zgodny z art. 191 o.p. Po drugie: taka strategia prowadzenia działalności gospodarczej, choć pozostająca w jej gestii, świadczy o niedołożeniu staranności. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą może określić sposób jej prowadzenia, jednak czyni to na własną odpowiedzialność. Zgodzić się należy ze stroną, że choć ze względów ekonomicznych nieposiadanie magazynów, niezatrudnianie pracowników i korzystanie z obcych środków transportu, z pewnością obniża koszty tej działalności, to z drugiej strony wymaga jednak większego nadzoru (większej staranności) z uwagi na większe ryzyko nadużyć i oszustw podatkowych. Szczególnie kiedy dotyczy transakcji o podwójnej "korzyści" dla podatnika z tytułu ich dokonania: prawa do odliczenia podatku naliczonego i stawki 0% przy WDT, a pełnomocnikiem spółki przy dostawie krajowej spawarek jak i kontrahenta bułgarskiego jest ta sama osoba: M. K. W świetle tych okoliczności sprawy nie zmienia kontekstu transakcji fakt, iż wskazany pełnomocnik znany był spółce z wcześniejszej współpracy. 4.15. Trafnie wskazała skarżąca, że w przypadku, gdyby brać pod uwagę każde potrącenie budzące wątpliwości co do rzetelności dokonanych transakcji niewątpliwie utrudniałoby to działalność wielu przedsiębiorców wykorzystujących tą formę jako ułatwienie w obrocie (s. 8 skargi). Jednak twierdzenie to w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie przemawia na jej korzyść. Zwrócić należy bowiem uwagę, że forma zapłaty dla zakwestionowanych transakcji nie jest bowiem jedyną okolicznością przemawiającą za oszustwem podatkowym czy nadużyciem prawa podatkowego. Została ona oceniona przez organ podatkowy w szerszym kontekście, a konkluzję z niej wynikającą Sąd podziela. Odnosząc się do stanu faktycznego niniejszej sprawy przypomnieć bowiem należy, że przesłuchany w charakterze strony w dniu 21 czerwca 2013r. przez organ I instancji (a nie świadka jak pisze organ II instancji w zaskarżonej decyzji np. na stronie 8) prezes zarządu skarżącej oświadczył, że zajmuje się wszystkimi sprawami spółki. W ocenie Sądu, nawet jednak gdyby przyjąć, że w niniejszej sprawie skarżący nie był świadomym uczestnikiem transakcji stanowiących nadużycie to z pewnością nie dochował należytej staranności, o której mowa w orzeczeniach TSUE. 4.16. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, strona nie wykazała skutecznie aby organ odwoławczy naruszył art. 122 i 187 § 1 o.p., z których wynika, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, co powinno polegać na zebraniu i w sposób wyczerpujący rozpatrzeniu całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Art. 180 § 1 o.p. stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak trafnie wskazał WSA w Opolu w prawomocnym wyroku z dnia 27 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Op 652/13, LEX nr 1466661, granice dowodzenia określone w art. 180 § 1 o.p. zostały wyznaczone "przyczynianiem się" danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brakiem jego sprzeczności z prawem. Postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. 4.17. Z przepisu art. 188 § 1 o.p. wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W tym kontekście wskazać należy, że organ bezskutecznie wzywał D. J. w charakterze świadka (wezwania z dnia [...] .) nakładając na niego kary pieniężne. Ostatecznie sama skarżąca zdecydowała o pominięciu tego świadka w piśmie z dnia [..]r . ., co też organ uczynił. Jednak uwzględnienie wniosku spółki w tym zakresie spowodowało postawienie organowi zarzutu niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, a w konsekwencji nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Całkowicie chybione jest powołanie się strony na rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 1 kwietnia 2003 r. w sprawie udzielania przez organy Policji, Straży Granicznej, straży miejskich lub organy wojskowe pomocy lub asysty pracownikowi organu podatkowego przy wykonywaniu czynności kontrolnych (Dz. U. z 2003r., Nr 65, poz. 611)z uwagi na fakt, że nie znajduje ono w sprawie zastosowania. Delegację ustawową dla rozporządzenia stanowi art. 286a § 3 o.p. Ponadto wskazać należy, że z treści § 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wynika, że określa ono szczegółowy zakres obowiązków organów Policji, Straży Granicznej, straży miejskich i organów wojskowych udzielających pomocy lub asystujących przy wykonywaniu czynności kontrolnych przez pracownika organu podatkowego. W ocenie Sądu, nie wymaga szerszej argumentacji stwierdzenie, że powołane rozporządzenie nie miało i mieć nie mogło zastosowania w sprawie przesłuchania świadka D. J. Powołane wyżej przepisy w sposób jednoznaczny i wystarczający na to wskazują. W tej sytuacji twierdzenia strony o nieudolności organów podatkowych są całkowicie bezzasadne i bezpodstawne. Ustalenia stanu faktycznego i ich ocena powinna być dokonana na podstawie kompletnego, prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 o.p.). Aby ocena zgromadzonego materiału nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Ocenić musi, czy i na ile dany dowód potwierdza określone fakty (wyrok NSA z 13 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2671/11, LEX nr 1493833). W ocenie Sądu polemika strony z organem sprowadza się w zasadniczej mierze do odmiennej oceny tych dowodów, co nie przesądza jeszcze o naruszeniu art. 191 o.p. W stanie faktycznym niniejszej sprawy istotne jest przede wszystkim ustalenie świadomego udziału spółki w tak zorganizowanych transakcjach do czynności będących ich realizacją. 4.18. W konkluzji stwierdzić należy, że okoliczności związane z zawartymi transakcjami, samo powiązanie dwóch transakcji dostawy spawarek z tytułu której wykazano podatek naliczony z ich wspólnotową dostawą, z tytułu której podatnik zastosował stawkę 0%, sposób płatności za wykonane transakcje i charakter wzajemnych relacji pomiędzy kontrahentami (korzystanie wyłącznie z pośredników, brak dążenia do osobistego kontaktu z właścicielem firmy) bez względu na fakt, że transakcje strony dokonywane były standardowo bez udziału strony (brak magazynów i środków transportu) świadczą o tym, że skarżącemu na podstawie obiektywnych przesłanek wykazano, że zakwestionowane transakcje mająca stanowić podstawę do odliczenia i zastosowanie stawki 0%, wiązały się zarówno z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym (dostawa) i dalszym odcinku łańcucha dostaw (WDT). 4.19. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.