III SA/Gl 1473/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi K.W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r. nr [...] określającą K. W. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2014 r. w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej organ odwoławczy powołał m.in. przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej zwaną w skrócie O.p.) oraz art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.)– dalej zwaną w skrócie u.p.a. Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: Organ celny w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w "A" K. W. w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa dotyczących podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej od wyrobów energetycznych za okres [...] r. do [...] r. ustalił, że kontrolowany prowadził skład opału oraz świadczył usługi w zakresie transportu, na potrzeby których kupował wyroby energetyczne (produkty rafinacji ropy naftowej), wykorzystywane jako paliwo do posiadanych środków transportu. W okresie objętym kontrolą K. W., dalej określany jako podatnik lub skarżący, dokonywał zakupów oleju napędowego z przeznaczeniem do samochodów ciężarowych wykorzystywanych w świadczonych usługach transportowych m.in. od firm: "B" Spółka z o.o. w T. w ilości [...] l oraz "C" Spółka z o.o. w W. w ilości [...] l. W trakcie przeprowadzanej kontroli kontrolujący dokonali weryfikacji wiarygodności zarówno spółki "C", od której w marcu 2014 r. podatnik dokonał zakupu oleju napędowego, jak również spółki "B" będącej dostawcą towaru w pozostałych okresach objętych kontrolą oraz kontrahentów krajowych Spółki "B" tj. "D" Sp. z o.o., "E" Sp. z o.o., "F" Sp. z o.o. Na podstawie faktur zakupu kontrolujący ustalili, że od "C" Sp. z o.o. podatnik nabył [...] r. [...] l. oleju napędowego, dokonując płatności gotówką. Według zeznań M. W. - syna podatnika, który wg kontrolowanego zajmował się sprawami związanymi z nabyciem paliw - ten ostatni nie zawierał żadnych umów na dostawy paliwa ze Spółką z o.o. "C", zamówień towaru dokonywał na bieżąco, telefonicznie, kontrahenta przy dostawie reprezentował kierowca, któremu za towar płacono gotówką do ręki za potwierdzeniem "KP", a faktury były przesyłane pocztą (pierwsza e-mailem). Nie posiadał żadnych dowodów dotyczących jakości paliwa, nie było mu znane pochodzenie paliwa (wskazał jedynie, że w opinii kierowców paliwo pochodziło z Niemiec), nie posiadał wiedzy na temat podatku akcyzowego od nabywanego paliwa. Mając na uwadze ustalenia dokonane podczas kontroli stwierdzono, że podatnik w istocie dokonał zakupu paliwa z niewiadomego źródła, gdyż przeprowadzenie jakichkolwiek czynności kontrolnych wobec kontrahenta okazało się niemożliwe, w tym niemożliwe okazało się ustalenie faktycznego źródła pochodzenia zakupionego paliwa oraz tego, czy od zakupionego paliwa została zapłacona akcyza i opłata paliwowa. Bowiem w odniesieniu do spółki "C" ustalono, iż Naczelnik Urzędu Celnego w B. skierował pismo do Naczelnika Urzędu Celnego w L. o przeprowadzenie w ramach pomocy prawnej czynności kontrolnych wobec tej Spółki. W odpowiedzi poinformowano o braku możliwości zrealizowania wniosku jak również wskazano, że w dniu [...] r., po uprzednim uzgodnieniu terminu z kontrolowanym, zespół kontrolny stawił się w siedzibie spółki "C" w W. z zamiarem wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi (podatek akcyzowy i opłata paliwowa za lata 2013 i 2014). W miejscu kontroli nie zastano osoby, której zgodnie z art. 284 § 2 O.p. należałoby doręczyć upoważnienie. Z uwagi na nieobecność osoby upoważnionej do reprezentowania kontrolowanej spółki oraz brak dostępu do dokumentacji, w dniach: od [...] r. do [...] r. wydawano kolejne postanowienia o przedłużeniu kontroli do czasu, kiedy możliwe będzie skuteczne prowadzenie kontroli podatkowej. Postanowienia o przedłużeniu kontroli były zwracane z adnotacją Poczty Polskiej: "nie podjęto awizowanej przesyłki". Pismem z dnia [...] r., prokurent spółki S.A., poinformował, że [...] r. sprzedał udziały spółki na rzecz "G" Spółka z o.o. z siedzibą w K., a [...] r. rozwiązał umowę o pracę i zrezygnował z funkcji prokurenta oraz przekazał nowemu właścicielowi kompletną dokumentację spółki. W związku z powyższym zwrócono się do Urzędu Celnego w K. o przekazanie informacji, czy nabywca udziałów jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, składał deklaracje podatkowe, prowadzono wobec niego kontrole podatkowe i z jakim wynikiem oraz ustalenie, czy jest on w posiadaniu dokumentacji finansowo-księgowej spółki "C", obejmującej lata 2013 i 2014. W odpowiedzi poinformowano, że wskazany przez prokurenta nabywca udziałów nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składa deklaracji podatkowych, w podmiocie nie przeprowadzano kontroli podatkowych. Ponadto poinformowano, że po udaniu się pod adres wskazany jako siedziba spółki - nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności. Stwierdzono też w aktach rejestrowych spółki brak wniosku o wpis zmian do rejestru, otwarcia likwidacji Spółki oraz wniosku o jej wykreślenie. Natomiast z aktu notarialnego z dnia [...] r. wynika, że Walne Zgromadzenie Wspólników Spółki "C" (zgodnie z uchwałą nr [...] z dnia [...]r.) odwołało S.A. z funkcji prokurenta i powołało S. A. na stanowisko Prezesa Zarządu. Powyższe zmiany nie zostały zgłoszone do KRS. Naczelnik Urzędu Celnego w L. poinformował dodatkowo, że w prowadzona była kontrola w zakresie kontroli obrotu i wykorzystania wyrobów energetycznych w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r., w wyniku której stwierdzono, m.in. że posiadała ona [...] litrów oleju napędowego, który pochodził z nieznanego źródła i nie można było ustalić, czy podatek akcyzowy i opłata paliwowa zostały zapłacone na wcześniejszym etapie obrotu. Ustalenia kontroli funkcjonariusze Urzędu Celnego w B. opisali w protokole z [...] r. nr [...]. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia K. W. zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2014 r. które zakończył decyzją [...] r. nr [...]. określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za sporny okres. w wysokości [...] zł. Organ I instancji stwierdził, iż podatnik w marcu 2014 r. nabył olej napędowy w ilości [...] l. od "C" Sp. z o.o. wg faktury [...]z dnia [...] r., przy czym brak było możliwości przeprowadzenia jakichkolwiek czynności kontroli wobec kontrahenta widniejącego na fakturach sprzedaży. Zatem, skoro nie było możliwości ustalenia źródła pochodzenia zakupionego paliwa, a od w/w paliwa znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie został zapłacony podatek, to obowiązek podatkowy powstał, a K. W. stał się podatnikiem podatku akcyzowego zobowiązanym do złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego za w/w okres rozliczeniowy oraz obliczenia i zapłaty podatku akcyzowego z tytułu posiadania wyrobu akcyzowego. W odwołaniu, uzupełnionym pismem z dnia [...] r., strona zarzuciła organowi : I. Naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art.123, art.191, art.187 § 1, art.188 oraz art.210 § 4 O.p., polegające na: 1) nieustaleniu przyczyn braku określenia wysokości podatku akcyzowego wobec "B" Spółki z o.o., wewnątrzwspólnotowego nabywcy wyrobów ropopochodnych o nazwie [...], od niemieckiego podmiotu "G" Gmbh oraz "H" GmbH oraz "C" Sp. z o.o.; 2) brak ustaleń dotyczących przyczyn odstąpienia od określenia akcyzy wobec: "D" Spółka z o.o., "F" Spółka z o.o., "E" Spółka z o.o.; 3) brak wyjaśnienia przyczyn opieszałości organów celnych w określeniu zobowiązań podatkowych wobec wskazanych wyżej podmiotów, pomimo posiadania pełnej wiedzy o ich działalności. II. Naruszenie prawa materialnego, a w szczególności błędne zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., który w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych należy interpretować w ten sposób, że warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych na podstawie tego przepisu jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, iż akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona, zadeklarowana lub określona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych obowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne. III. Naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 i art. 124 O.p. poprzez zaniechanie odpowiedniego uzasadnienia faktycznego decyzji, w szczególności poprzez zaniechanie wskazania dowodów, którym organ I instancji dał wiarę lub odmówił wiary podczas ustalania stanu faktycznego, czyli dowodów na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie, jak również niewskazanie przyczyn zaniechania wskazania dowodów, którym organ dał wiarę lub odmówił wiary podczas ustalania stanu faktycznego, przez co odwołujący został pozbawiony w tym zakresie możliwości weryfikacji poprawności przedstawienia uzasadnienia prawnego oraz sposobu wyliczenia zobowiązania podatkowego, a następnie sformułowania wszystkich możliwych zarzutów odwołania. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Celnej w K., odwołując się do norm art. art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 86 ust. 1 pkt 9 u.p.a. zaznaczył, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w ww. art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, z zastrzeżeniem ust. 11 (art. 10 ust. 10 ustawy). W jego ocenie zgromadzone dowody w sprawie potwierdziły, że podatek akcyzowy z tytułu nabycia i posiadania przez podatnika w marcu 2014 r. [...] l oleju nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu. Z systemu finansowo-księgowego ZEFIR wynikało, że sprzedająca spółka nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego i nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego. Nadto ustalił, że S. A., jako Prezes Zarządu spółki, po otrzymaniu w dniu [...] r. zawiadomienia o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej, poprzez świadome działanie udaremnił przeprowadzenie kontroli podatkowej, nie przedstawił ksiąg podatkowych związanych z obrotem wyrobami akcyzowymi oraz wprowadził organ podatkowy w błąd informując o sprzedaży spółki i zakończeniu działalności. Okoliczności przedstawione w protokole kontroli z dnia [...] r. wykazały, że nie było możliwości przeprowadzenia jakichkolwiek czynności kontrolnych wobec kontrolowanego kontrahenta, a to nie pozwoliło na ustalenie faktycznego źródła pochodzenia zakupionego paliwa oraz czy od zakupionego paliwa została zapłacona akcyza. Jednocześnie zaakcentował, iż organy podatkowe mogą domagać się zapłaty podatku od nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych w sytuacji, gdy od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, przy równoczesnym nieustaleniu w postępowaniu faktu zapłaty akcyzy. Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał wyroki NSA z 13 marca 2013 r. sygn. akt I GSK 1048/11, z 15 czerwca 2012 r. sygn. akt I GSK 888/11; z 18 maja 2012 r. sygn. akt I GSK 545/11; z 12 października 2011r. sygn. akt I GSK 586/10. Podkreślił, iż w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych uzależnione jest od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku (wyroki NSA: z 12 maja 2011 r. sygn. akt I GSK 955/10, z dnia 16 stycznia 2013 r. sygn. akt I GSK 611/11, z dnia 27 marca 2013 r. sygn. akt I GSK 1581/11). W sytuacji gdy podatek akcyzowy nie został uiszczony na żadnym z etapów obrotu wyrobem akcyzowym, to organy podatkowe mogą żądać jego zapłaty od każdego podmiotu uczestniczącego w obrocie tym produktem (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 sierpnia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 247/14). W konsekwencji za zasadny organ II instancji uznał wniosek, że na podatniku który nabył wyroby akcyzowe i je posiada, spoczywa ciężar prezentacji dowodów w zakresie wykazania, że od tych wyrobów akcyza została już uiszczona. Nabywca lub posiadacz takiego wyrobu zobowiązany jest zatem do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana lub określona decyzją. Jeśli akcyza nie została zapłacona, zadeklarowana lub określona decyzją, to on, jako nabywca lub posiadacz tego wyrobu, jest zobowiązany do jej zapłaty. Zauważył także, iż w sprawie C-325/99 TSUE wskazał, że samo przechowywanie produktu podlegającego opodatkowaniu akcyzą w rozumieniu art. 3 ust. 1 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE L1992.76.1 ze zm.) stanowi dopuszczenie do konsumpcji, w przypadku gdy produkt ten jest przechowywany poza procedurą zawieszenia i od tego produktu nie został jeszcze pobrany podatek zgodnie zobowiązującymi przepisami prawa wspólnotowego i prawa krajowego (pkt 36, 42 oraz sentencja wyroku TSUE z dnia 5 kwietnia 2001 r. C-325/99, LEX nr 83220). Zgodnie z art. 6 ust. 1 tej dyrektywy podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3. Zatem fakt przechowywania wyrobu akcyzowego bez uiszczenia od niego podatku akcyzowego skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. Podsumowując organ uznał, ze zebrane dowody wykazały, że podatnik nabywał produkt ropopochodny o właściwościach pozwalających na używanie go jako paliwa do silników samochodowych, od którego nie zapłacono akcyzy w należnej wysokości na wcześniejszych etapach obrotu. Paliwo to było nielegalne, a nielegalność jego polegała m.in. na tym, że nie został uiszczony od niego należny podatek. Natomiast podatnik nie żądał od kontrahenta wskazania źródeł pochodzenia dostarczanego mu paliwa, nie wymagał od dostawcy dowodów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu i dokumentów potwierdzających pochodzenie paliwa np. świadectw lub certyfikatów. Dyrektor Izby Celnej za niezasadne uznał stanowisko podatnika, że nie powinien on zostać obciążony podatkiem, gdyż działał w dobrej wierze, sprawdził czy kontrahent jest podmiotem zarejestrowanym w rejestrze handlowym oraz czy jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W przekonaniu organu nabywca winien jeszcze przed zakupem zweryfikować swojego kontrahenta celem ustalenia czy została uiszczona akcyza od nabywanego wyrobu. W sytuacji kiedy sprzedawca odmawia złożenia oświadczenia i okazania dowodu uiszczenia akcyzy nabywca może odstąpić od zakupu wyrobu akcyzowego, a jeżeli mimo to dokonuje zakupu to tym samym bierze na siebie ryzyko tego, że może zostać obciążony akcyzą gdyby okazało się, iż zbywca nie zapłacił podatku. Zdaniem organu podatnik przy zakupie oleju od spółki nie dołożył należytej staranności. W okresie od stycznia do marca 2014 r. nabył od Spółki "C" [...] litrów oleju napędowego, a przy tak dużym zakupie winien zweryfikować swojego kontrahenta. Czego faktycznie nie uczynił. Nie zawarł z dostawcą umowy, nie żądał wykazania faktu zapłacenia akcyzy, nie znał źródła pochodzenia paliwa ani jego jakości. Faktury przekazywano pocztą, a za towar płacono gotówką kierowcy do ręki potwierdzając to dokumentem KP. I chociaż art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nakłada na przedsiębiorców obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, transakcjach o wartości powyżej 15.000 euro, to zrezygnowanie przez podatnika z możliwości dokonywania zapłaty za pośrednictwem banku było jednoczesnym wyrażeniem przez niego zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa wskazuje na niezachowanie należytej staranności. W kwestii zarzutu nieokreślenia podatku akcyzowego spółce "B" jako wewnątrzwspólnotowemu nabywcy wyrobów ropopochodnych od podmiotów niemieckich jak i dostawców krajowych ("D" Sp. z o.o., "E" Sp. z o.o. i "F" Sp. z o.o.) organ zauważył, że w niniejszej sprawie określenia podatku akcyzowego za marzec 2014 r. nie stwierdzono zakupu oleju napędowego od spółki "B". Natomiast niemożliwym okazało się przeprowadzenie kontroli w stosunku do spółki "C". Co do zarzutu pominięcia w postępowaniu podatkowym nabywania wyrobów ropopochodnych [...] (wewnątrzwspólnotowo przez "B") organ II instancji zauważył, że kwestia ta jest niezwiązana z niniejszą sprawą, jako że "B" sp. z .o.o. nie była dostawcą oleju napędowego w marcu 2014 r. Podnosząc się do kwestii "kolejności opodatkowania" posiadaczy wyrobów akcyzowych organ zauważył, że TSUE w wyroku z dnia 3 lipca 2014 r. C- 165/13 (Stanislav Gross v. Hauptzollamt Braunschweig) podzielił poglądy pytającego niemieckiego Federalnego Trybunału Finansowego (Bundesfinanzhof) i orzekł, iż "artykuł 9 ust. 1 dyrektywy 92/12/EWG, w związku z art. 7 tej dyrektywy należy interpretować tak, że przepis ten umożliwia państwu członkowskiemu uznanie za dłużnika podatku akcyzowego osobę przechowującą na obszarze podatkowym tego państwa dla celów handlowych wyroby objęte podatkiem akcyzowym, dopuszczone do konsumpcji w innym państwie członkowskim, w okolicznościach tego rodzaju, jakie miały miejsce w postępowaniu głównym, chociaż osoba ta nie była pierwszym posiadaczem owych wyrobów w państwie członkowskim przeznaczenia". Wskazał też organ, iż NSA w wyroku z dnia 1 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1106/13 stwierdził, iż "wprawdzie w art. 7 i 8 dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG, mowa jest o "każdej osobie przechowującej wyroby" akcyzowe oraz "każdej innej osobie uczestniczącej w ich przechowywaniu", to nie można mówić o niezgodności z tymi uregulowaniami art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., które posługują się terminami "nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych". "Każdą osobą przechowującą wyroby akcyzowe" oraz "każdą inną osobą uczestniczącą w ich przechowywaniu" jest bowiem także "nabywca i posiadacz wyrobów akcyzowych" w rozumieniu powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym". Za niezasadne organ uznał okoliczności, iż to spółka "C", jako sprzedawca, lub też jej dostawcy, winni zostać obciążeni podatkiem akcyzowym, gdyż pogląd taki nie wynika ani z brzmienia przepisów, ani ze wskazywanej przez stronę interpretacji indywidualnej, czy też orzecznictwa sądów administracyjnych. Konkludując organ odwoławczy stwierdził, iż nie zostały naruszone przepisy postępowania, tj. art. 122, art.123, art.191, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 i art. 124 O.p. Organ także wskazał, iż w myśl art. 86 ust. 2 u.p.a. paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Podstawą opodatkowania (art. 88 ust. 1 u.p.a.) jest ich ilość wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość energetyczna brutto, wyrażona w gigadżulach (GJ). W związku z tym, że strona nie posiada certyfikatu potwierdzającego, że w/w wyrób spełnia wymogi jakościowe wymieniowe w załączniku nr 2 do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2008 r. nr 221, poz.1441 ze zm.), do obliczenia podatku akcyzowego należało zastosować stawkę określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. - dla pozostałych paliw silnikowych: 1.822 zł/1.000 l. W skardze do WSA w Gliwicach pełnomocnik skarżącego podatnika, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zarzucił organowi II instancji: I. naruszenie art. 21 § 3 O.p. polegające na odstąpieniu od określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w "B" sp. z o.o. -wewnątrzwspólnotowego nabywcy wyrobów ropopochodnych o nazwie [...] od niemieckiego podmiotu "G" GmbH oraz "H" GmbH, który mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji i nie zapłacił podatku; II. naruszenie art. 21 § 3 O.p. polegające na odstąpieniu od określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wobec nabywcy wewnątrzwspólnotowego wobec "C" sp. z o.o. jako nabywcy oleju napędowego z niewiadomego źródła; III. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 123, art. 191, art. 187§1, art. 188 oraz art. 210 § 4 O.p. polegające na: 1) zaniechaniu działań zmierzających do ustalenia źródła pochodzenia produktów ropopochodnych będących w posiadaniu lub nabytych przez: a) "C" sp. z o.o. b) "D" sp. z o.o. c) "F" sp. z o.o. d) "E" sp. z o.o. - ustalenia te winny stanowić podstawę do określenia zobowiązań podatkowych wskazanych wyżej podmiotów na podstawie art. 21 § 3 O.p.; 2) braku wyjaśnienia przyczyn opieszałości organów celnych w określeniu zobowiązań podatkowych wobec wskazanych wyżej podmiotów pomimo posiadania wiedzy o ich działalności; IV. naruszenie prawa materialnego, a w szczególności błędne zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 8 ust. 6 u.p.a., który w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych należy interpretować w ten sposób, że warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych na podstawie tego przepisu jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, iż akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona, zadeklarowana lub określona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych obowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne zmierzające do określenia zobowiązania wobec producenta, importera lub nabywcy wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych; V. działanie w oparciu o art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 u.p.a. dające podstawę do dowolnego wyboru podmiotu opodatkowania, co stoi w sprzeczności z zasadą praworządności określoną w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; VI. naruszenie wynikającej z art. 121 § 1 O.p zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na nieuzasadnionym opodatkowaniu skarżącego podatkiem akcyzowym pomimo, iż zaistniały wszelkie przesłanki do uprzedniego określenia zobowiązań podatkowych spółek: "B" sp. z o.o., "C" sp. z o.o., "D" sp. z o.o., "F" sp. z o.o., "E" sp. z o.o.; VII. naruszenie zasady proporcjonalności określonej w art. 31 § 3 Konstytucji RP wyrażające się w nakładaniu na skarżącego obowiązku posiadania dowodów zapłaty akcyzy, w sytuacji gdy żaden przepis prawa nie nakłada na niego obowiązku gromadzenia takich dokumentów i jednocześnie nie daje mu uprawnień do żądania takich dokumentów od dostawcy towarów akcyzowych; VIII. sprzeczność zaskarżonej decyzji z zasadą demokratycznego państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP; IX. sprzeczność zaskarżonej decyzji z Dyrektywą Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadą proporcjonalności wyrażająca się w nakładaniu na skarżącego obowiązku posiadania dowodów zapłaty akcyzy, w sytuacji gdy żaden przepis prawa nie nakłada na nabywcę obowiązku gromadzenia takich dokumentów i jednocześnie nie daje mu uprawnień do żądania takich dokumentów od dostawcy towarów akcyzowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nadto na rozprawę wpłynęło pismo procesowe skarżącego z [...] r., podtrzymujące zarzuty skargi oraz wniosek z [...] r. o wystąpienie przez WSA z pytaniem prejudycjalnym do TSUE. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w szczególności te dotyczące działalności spółki "C" i współpracy skarżącego z tym kontrahentem. W konsekwencji za niezasadne należy uznać przede wszystkim zarzuty wymienione w pkt III petitum skargi. W marcu 2014 r. skarżący kupił olej jedynie od spółki "C". Zatem nie istniały podstawy faktyczne i prawne, by w ramach postępowania dotyczącego tego okresu wyjaśniać role dostawców od których skarżący kupił olej w innych okresach rozliczeniowych. Natomiast w odniesieniu do spółki "C" organy niewątpliwie podjęły próby skontrolowania tego podatnika, ustalenia źródła pochodzenia dostarczanego przez niego paliwa, a także tego, czy zapłacił należną akcyzę. Próby te zakończyły się fiaskiem bowiem spółka, choć nadal była zarejestrowana w KRS, faktycznie zniknęła z rynku gospodarczego. Urwał się kontakt z jej organem. Wobec ujawnionego w KRS jej prezesa wszczęto postępowania karne. Z kolei fakt nabycia przez skarżącego oleju od tego kontrahenta wymienionego jako wystawca – sprzedawca, na fakturach dokumentujących zakup oleju w marcu 2014 r, nie został podważony przez skarżącego. W ocenie Sądu ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie znajdują, wbrew zarzutom skargi, podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Z kolei w art. 122 O.p. wyrażona została zasada prawdy materialnej, której rozwinięcie zawiera art. 187 § 1 tej ustawy stanowiąc, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy wskazać, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, o którym stanowi przepis art. 122 O.p., nakłada na organ podatkowy obowiązek dokonania ustaleń faktycznych odpowiadających prawdzie. Zatem stan faktyczny musi być prawidłowo ustalony. Dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji organ podatkowy wyrabia sobie pogląd o stanie faktycznym sprawy. Formułując zarzut naruszenia art. 122 O.p., art.. 187 § 1, czy art. 191 O.p. skarżący faktycznie go nie uzasadnił i nie wyjaśnił, czego organ, jego zdaniem, czegoś konkretnego nie zrobił, na czym polegało przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Zgodnie art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Z normą tą koresponduje art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., zgodnie z którymi organy podatkowe na podstawie całego zebranego materiału dowodowego powinny ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona, nadto powinny wszechstronnie rozważyć cały zebrany w sprawie materiał dowodowy. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia powyższych norm. W istocie bowiem, w swoim rozstrzygnięciu organ odwoławczy szeroko przedstawił zgromadzone w sprawie dowody dotyczące zakupu oleju napędowego od spółki "C" w kontrolowanym okresie. Sąd nie może podważać dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jeśli organ nie naruszył wymienionych wyżej zasad postępowania, bowiem rozstrzygnięcie meritum sprawy należy do wyłącznej kompetencji organu. Sąd administracyjny kontroluje realizację przez organy norm proceduralnych w toku stosowania przez nie prawa podatkowego. W tych granicach Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa przez organy. Sąd stwierdza także, że uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 4 O.p. co stanowi jeden z warunków koniecznych do dokonania kontroli decyzji administracyjnych przez sąd administracyjny. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dostatecznie wyjaśnił swoje stanowisko, ustalił stan faktyczny sprawy i wskazał dowody, które uznał za istotne dla sprawy i wiarygodne, szeroko przytoczył dowody i ustalenia dot. kontrahenta strony. Jak już wcześniej wskazano organom podatkowym nie można postawić zarzutu naruszenia przepisów art. 180 i art. 187 O.p., gdyż uwzględniły i oceniły wszystkie istotne dla sprawy fakty. Wobec powyższego, w ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego są, jako pozbawione racji, chybione, a zaskarżona decyzja nie narusza w istotny, mający wpływ na wynik sprawy, sposób przepisów postępowania. Odnosząc się do zarzutów naruszeni prawa materialnego zauważyć należy, że materialno-prawną podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego nie ustalono, że został on zapłacony. W rozpoznawanej sprawie istotą sporu pomiędzy stronami jest to, czy organy podatkowe w sposób prawidłowy i dostateczny wykazały, że od paliwa jakie kupował skarżący w ramach swej działalności gospodarczej marcu 2014 r. od spółki "C" została zapłacona akcyza (zadeklarowana albo określona) na wcześniejszych fazach obrotu. Zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Należy w tym miejscu podkreślić, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, z redakcji art. 13 ust. 1 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych tam podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku (wyrok NSA z 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1157/13 i orzecznictwo w nim powołane). Mając na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (tzw. jednofazowość), dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że sprzedawca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Wskazane przepisy nie różnicują etapów obrotu wyrobem akcyzowym w tym sensie, że nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej (producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz). Tym samym organy podatkowe mogą domagać się zapłaty podatku akcyzowego od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony w poprzednich fazach obrotu (produkcji). Nadto wyszczególnienie wśród podmiotów, na których ciążył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, zarówno producentów wyrobów akcyzowych, sprzedawców wyrobów akcyzowych, jak też nabywców wyrobów akcyzowych, z zastrzeżeniem w przypadku tej ostatniej grupy podatników, że dotyczy to wyrobów akcyzowych od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, wskazuje na zamiar ustawodawcy zapewnienia możliwości skutecznego poboru akcyzy. Wskazać także należy, że profesjonalny przedsiębiorca powinien tak zorganizować proces nabywania oleju napędowego, aby mieć pewność co do rzetelności swoich kontrahentów i co do faktu uiszczenia podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu (wyrok WSA w Gliwicach z 4 lipca 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 126/16, wyrok WSA w Poznaniu z 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Po 999/15, wyrok WSA w Łodzi z 3 marca 2016 r. sygn. akt 1244/15). Dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację nabywcy na gruncie ustawy o podatku akcyzowym. To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Zobligowany jest więc wskazać podmiot, który wcześniej zapłacił od nabywanego wyrobu akcyzę. Samo ustalenie podmiotu, który faktycznie wcześniej dokonał obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie zapłacono akcyzy, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego. W konsekwencji organy podatkowe winny ustalić, czy podatek akcyzowy został zapłacony, zadeklarowany albo określony we wcześniejszych fazach obrotu. Jeśli natomiast taki obowiązek nie został zrealizowany (podatek niezapłacony, niezadeklarowany albo nieokreślony decyzją), organy winny wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Powyższą okoliczność organy w rozpoznawanej sprawie jednoznacznie wyjaśniły, co obszernie już wyżej zaprezentowano. Zaakcentować także należy, że z prowadzeniem działalności gospodarczej łączy się ryzyko, także ryzyko podatkowe. Typowym przykładem takiego ryzyka jest regulacja art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., który przewiduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od czynności tym podatkiem opodatkowanych, o ile wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości. Zdaniem Sądu organ odwoławczy prawidłowo w okolicznościach sprawy wyjaśnił i stwierdził, że podatnik nie dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta w aspekcie dotyczącym zapłacenia podatku akcyzowegoInnymi słowy, aby uwolnić się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana, lub określona decyzją. Jeśli zaś akcyza nie została zapłacona, zadeklarowana lub określona decyzją, to podatnik taki jako nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego, na którym spoczywa z tego tytułu obowiązek podatkowy, obowiązek złożenia deklaracji oraz uiszczenia podatku - jest zobowiązany do jej zapłaty. Również treść art. 5 oraz art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. potwierdza zasadę braku kolejności opodatkowania podatkiem akcyzowym, bowiem nabywca lub posiadacz wyrobu może się uwolnić od opodatkowania jedynie w przypadku wykazania, że podatek na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony, zadeklarowany lub określony decyzją, a nie poprzez wskazanie podmiotów, które wcześniej dokonały obrotu tym wyrobem. A zatem do przyjęcia, że na stronie ciążył obowiązek podatkowy w odniesieniu do oleju napędowego nabytego od kontrahentów skarżącego wystarczające było stwierdzenie wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., tj. niezapłacenie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Jak wcześniej wskazano dokonując wykładni art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. w przypadku wykazania przez organ podatkowy, że w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym podatek akcyzowy nie został zapłacony, wybór podmiotu zobowiązanego do jego zapłaty należy do organu podatkowego. Zapłata podatku przez jednego z podatników podatku akcyzowego powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 31 § 3 Konstytucji RP w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. w zakresie, w jakim nakłada obowiązek zapłaty akcyzy na nabywcę paliwa silnikowego oraz obciąża nabywcę paliwa silnikowego ciężarem wykazania opłacenia akcyzy na poprzedniej fazie obrotu paliwem. Skoro zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych uzależnione jest od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 955/10, wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 611/11, wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), to na podatniku zbywającym wyroby akcyzowe, który wcześniej wyroby te nabył i je posiada, spoczywa ciężar prezentacji dowodów w zakresie wykazania, że od tych wyrobów akcyza została już uiszczona. Nabywca lub posiadacz takiego wyrobu zobowiązany jest zatem do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana, lub określona decyzją. Jeśli akcyza nie została zapłacona, zadeklarowana lub określona decyzją, to on jako nabywca lub posiadacz tego wyrobu jest zobowiązany do jej zapłaty. W orzeczeniu C-325/99 (G. Van de Water/Staatsecretaris van Finanscien; ECR (2001) s. I-2729) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, iż samo przechowywanie produktu podlegającego opodatkowaniu akcyzą stanowi dopuszczenie do konsumpcji, w przypadku gdy produkt ten jest przechowywany poza procedurą zawieszenia i od tego produktu nie został jeszcze pobrany podatek zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa wspólnotowego i prawa krajowego (pkt 36, 42 oraz sentencja - wyrok TSUE z dnia 5 kwietnia 2001 r. C-325/99, LEX nr 83220). Zgodnie zaś z art. 6 ust. 1 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. UE L.1992.76.1 ze zm.) podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3. W konsekwencji Sąd nie stwierdził, by wymóg dokonywania samodzielnych przez stronę ustaleń, czy akcyza została na poprzednim etapie obrotu uiszczona, czy posiadania dowodów zapłaty akcyzy, stanowił o naruszeniu zasady proporcjonalności poprzez wykroczenie ponad to, co jest niezbędne dla osiągniecia założonego celu, czyli zapłaty podatku akcyzowego od nabycia lub posiadania wyrobu akcyzowego w stosunku do którego akcyzy nie zapłacono w należnej wysokości. Mając na uwadze powyższe Sąd nie stwierdził, aby organy podatkowe w toku wydawania zaskarżonej decyzji naruszyły prawo tak materialne jak i procesowe, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu dokonały one właściwej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Skoro należna akcyza nie została odprowadzona na żadnym z wcześniejszych etapów obrotu olejem, tym samym to skarżący został zobowiązany do jej zapłaty. Odnosząc się do wniosku o wystąpienie przez Sąd do TSUE z pytaniem prejudycjalnym w zakresie interpretacji art. 8 ust. 1 lit. a, art. 10 ust. 1 lit. a i art. 38 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/112/WE oraz sprzeczności zasady proporcjonalności z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. należy wyjaśnić, że skład Sądu rozpatrujący niniejsza sprawę nie uznał zasadności tego wniosku i wniosek w tym zakresie oddalił. Problematyka dopuszczalności obciążania obowiązkiem podatkowym posiadacza wyrobu akcyzowego w sytuacji nie uiszczenia tej daniny na wcześniejszym etapie obrotu była już przedmiotem rozważań NSA oraz TSUE; stosowne orzeczenia powołał Sąd wyżej, zrobił to także organ w zaskarżonej decyzji. Konkludując należy stwierdzić, że organy rozpatrzyły sprawę w oparciu o jednoznaczne brzmienie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Rozważyły także kwestię staranności kupieckiej skarżącego. Podkreśliły brak należytej weryfikacji kontrahenta i upewnienia się co do legalności jego działalności i prawdziwości wystawianych faktur. Nie powołały wprawdzie art. 8 Dyrektywy 2008/112/WE, ale wypełniły regulację z tego przepisu wynikającą. Dlatego też Sąd wniosek oddalił uznając, że organ dopełnił wymogów objętych wnioskowanym zapytaniem. Postępowanie prowadzone przez organy czyni także niezasadnym zarzuty dot. powinności poszukiwania podmiotu zobowiązanego do uiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Wymogu tego organy dochowały jednak wobec ustalenia przez organy, że obowiązek ten nie został dochowany - zasadnie zastosowano normę z art. 8 u.p.a. Skoro więc podniesione przez stronę skarżącą zarzuty okazały się nieuzasadnione, a Sąd z urzędu nie dopatrzył się uchybień zaskarżonego rozstrzygnięcia, to - działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. - Sąd orzekł jak w sentencji.