III SA/Gl 1481/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant st. sekr. sąd. Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., rozpatrując odwołanie A S.A. z siedzibą w K. (zwaną dalej Spółką), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] Nr [...], w której organ ten stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za luty 2004 r. w wysokości [...] zł, tj. w kwocie niższej niż żądana przez podatnika o [...] zł. Stan sprawy przedstawia się następująco. Spółka zadeklarowała (korekta deklaracji VAT-7 złożona w dniu [...]) i dokonała wpłat do organu podatkowego na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2004 r. w wysokości [...] zł. W piśmie z dnia [...] Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług między innymi za ten okres rozliczeniowy. Do wniosku została dołączona kolejna korekta deklaracji VAT-7, w której zmniejszono wartość sprzedaży opodatkowanej stawką 22 % o kwotę [...] zł oraz podatek należny w wysokości [...] zł uznając, że brak jest podstaw do zapłaty podatku z tytułu wydanych deputatów węglowych na rzecz: - pracowników (wartość netto [...] zł, VAT [...] zł), - emerytów (wartość netto [...] zł, VAT [...] zł). Według Spółki nadpłata powstała z tego tytułu, że obowiązek wydania deputatu węglowego w naturze wynikał z regulacji prawa pracy, a nie na podstawie autonomii woli stron charakterystycznej dla przepisów podatku od towarów i usług. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] stwierdził nadpłatę za ten okres, ale w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że wyliczenie nadpłaty wynika stąd, że prawidłowa kwota zobowiązania podatkowego winna wynosić [...] zł, a Spółka zadeklarowała i dokonała wpłat w kwocie [...] zł. Poza tym powołując się na art. 2, art. 7 i art. 18 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwaną dalej u.p.t.u. z 1993 r.) i art. 12 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., zwaną dalej u.p.d.o.f.) organ uznał korektę w części stwierdzając, że zwolnienie przedmiotowe od podatku od towarów i usług ma zastosowanie wyłącznie do tej części deputatów węglowych, które zostały przekazane pracownikom Spółki, czyli osobom pozostającym w stosunku pracy lub innym określonym w art. 12 u.p.d.o.f. Zdaniem organu brak było podstaw do dokonania korekty podatku należnego poprzez zmniejszenie sprzedaży opodatkowanej stawką 22 % o wartość deputatów wydanych na rzecz byłych pracowników Spółki. W odwołaniu z dnia [...] Spółka zarzuciła naruszenie: 1/ art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. z 1993 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że realizowanie przez pracodawcę świadczeń mających charakter wydania towarów na cele osobiste pracowników w postaci deputatów węglowych na rzecz uprawnionych do nich na podstawie Karty Górnika, układu zbiorowego oraz umów o pracę pracowników oraz byłych pracowników, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pomimo tego, iż podstawy tych świadczeń nie stanowią przejawu autonomii woli stron, a obowiązek wynika z prawa pracy, 2/ art. 12 ust. 1 – 6 i art. 13 pkt 2 -8 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że deputaty węglowe przekazane byłym pracownikom i członkom ich rodzin nie stanowią przychodu ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, 3/ art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.t.u. z 1993 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku jego zastosowania, pomimo tego, że deputaty węglowe przekazane byłym pracownikom stanowiły przychód ze stosunku pracy. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Analizując treść przepisu art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. z 1993 r. stwierdził, że opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług objęto jakiekolwiek przekazanie przez podatnika towarów lub świadczenie usług na potrzeby osobiste pracowników i byłych pracowników. Nie miały wpływu na to przyczyny, dla których podatnik dokonał tego przekazania, a więc okoliczności je uzasadniające. Organ nie doszukał się w tej normie podstaw do twierdzenia, że dotyczy ona tylko czynności cywilnoprawnych. Powołał się przy tym na podobne stanowisko wyrażone w wyrokach NSA z dnia 23 lipca 2001 r., I SA/Ka 1097-1109/00. Dodatkowo wskazał, że aby wystąpiły przesłanki do zwolnienia określone w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.t.u. z 1993 r., to wcześniej muszą zaistnieć podstawy do posiadania statusu podatnika. Odnosząc się do kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wydania przez Spółkę deputatów węglowych byłym pracownikom stwierdził, że żadna z tych osób nie została wymieniona w art. 12 i art. 13 u.p.d.o.f. Również w tym zakresie powołał się na takie stanowisko zaprezentowane w szeregu wyrokach tutejszego Sądu. W skardze z dnia [...] pełnomocnik Spółki zarzucił zaskarżonej decyzji organu odwoławczego i decyzji organu pierwszej instancji naruszenie prawa, tak jak w odwołaniu. W uzasadnieniu wskazał, że podatek od towarów i usług jako rodzaj podatku obrotowego obejmuje swym przedmiotem obrót cywilnoprawny oparty na autonomii woli stron, czyli swobodzie umów cywilnoprawnych. W związku z tym uznał, że wydanie towarów lub świadczenie usług na podstawie przepisów o charakterze publicznoprawnym oraz prawa pracy nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Pełnomocnik zaznaczył, że dopiero od 1 maja 2004 r. rozszerzony został zakres czynności podlegających opodatkowaniu również o czynności spoza obrotu cywilnoprawnego, gdyż w nowych regulacjach podatkowych wprowadzono pojęcie "dostawy towarów", które jest pojęciem szerszym niż stosowane wcześniej pojęcie "sprzedaży". W tym zakresie powołano się na wyroki sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 23 lutego 1999 r., III SA 7508/98; wyrok NSA z dnia 5 maja 2000 r., I SA/Lu 176/99; wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2001 r., I SA/Wr 1805/97; wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2356/00 i wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2004 r., III SA 3008/02). Jeśli chodzi o naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.t.u. z 1993 r., to pełnomocnik Spółki wskazał, że realizacja świadczenia polegająca na przekazaniu deputatów węglowych byłym pracownikom stanowi przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ deputat węglowy jest świadczeniem pracodawcy na rzecz pracownika, którego obowiązek realizowania wynika z obowiązujących pracodawcę przepisów prawa pracy, a o tym czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik czy też inna osoba niezwiązana aktualnie lub w przeszłości z pracodawcą. Według pełnomocnika istotna jest podstawa i moment nabycia prawa do świadczenia, czyli jeżeli prawo to powstało w czasie, kiedy strony łączył stosunek pracy, to świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy. Powołano się przy tym na pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 23 czerwca 2005 r., FSK 1970/04. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 15 maja 2008 r., sygn. akt III SA/GI 1747/07 skargę oddalił. W ocenie Sądu, brzmienie art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. pozwalało stwierdzić, że elementem istotnym przy opodatkowaniu danych czynności jest cel, na który towary są przekazywane, a mianowicie na "potrzeby osobiste". Przepis powyższy – jak argumentował Sąd - nie wyłącza z opodatkowania takiego przekazania towarów, które wynika z obowiązku nałożonego na podmiot przekazujący przez określony przepis prawa, czy postanowienie umowy. Nakazane zachowanie określone w tych regulacjach nie daje podstaw do twierdzenia, że przekazanie towaru na potrzeby osobiste w takiej sytuacji nie spełniałoby warunku wynikającego z tak określonego elementu. Tym samym wykładnia językowa analizowanego przepisu nie pozwalała uznać za prawidłowe stanowiska, że nie można nałożyć obowiązku podatkowego na podatnika w związku z czynnościami wykonywanymi przez niego w realizacji obowiązków nałożonych przepisami. Sąd wskazał dalej, że realizowanie określonych zadań nałożonych przepisami prawa nie prowadzi generalnie do wyłączenia, czy to od strony przedmiotowej, czy też podmiotowej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nawet wręcz przeciwnie art. 2 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. wskazuje, że czynności określone w ust. 1 - 3 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Jedynie do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się (art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r.). W dalszej części uzasadnienia Sąd stanął na stanowisku, że to cel przekazania towaru w pierwszej kolejności determinuje daną czynność jako mieszczącą się lub nie w danym zakresie przedmiotowym opodatkowania. Realizacja celu osobistego pracownika zrywa związek z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Bez wątpienia świadczenia utrzymujące bezpieczeństwo i higienę pracy są związane z prawidłowym działaniem przedsiębiorstwa, a nie z potrzebami osobistymi pracownika. Natomiast węgiel otrzymywany w ramach deputatów realizuje już cel osobisty osób uprawnionych poza zakładem pracy i poza godzinami czasu pracy oraz zakresem wykonywanych przez pracowników obowiązków. Cel osobisty takiego przekazania uwydatnia się szczególnie przy przekazywaniu węgla byłym pracownikom. Zdaniem Sądu, do takich wniosków można dojść analizując również ogólne zasady konstrukcyjne podatku od towarów i usług w szczególności zasady powszechności opodatkowania i neutralności. Dlatego też, wydanie w naturze deputat węglowych jest przekazaniem towarów na potrzeby osobiste pracowników lub byłych pracowników, gdyż niezwiązane jest z wykonywaną pracą ani zajmowanym stanowiskiem na terenie zakładu pracy, a zatem jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. Według Sądu, w sprawie nie budził wątpliwości fakt, że pracownicy strony skarżącej mogli korzystać z uprawnień przewidzianych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1981 r. w sprawie szczególnych przywilejów dla pracowników górnictwa - Karta Górnika (Dz. U. z 1982 r. Nr 2, poz. 13 ze zm.), wydanym m.in. na podstawie art. 79, art. 129 § 2, art. 130 § 2 i art. 160 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. Nr 24, poz. 141 ze zm.), gdzie postanowiono w § 19 ust. 1, że pracownikom objętym przepisami rozporządzenia przysługuje deputat węglowy w naturze i ekwiwalencie pieniężnym lub tylko w ekwiwalencie pieniężnym. Jak wskazała strona skarżąca, gwarantuje im to również zawarty 21 grudnia 1991 r. Układ Zbiorowy Pracy będący podstawą zakładowych układów zbiorowych przedsiębiorstw górniczych, gdzie w art. 21 ponadzakładowego układu zbiorowego pracy zawarto zapis, że wszystkim pracownikom objętym nim przysługuje m.in. świadczenie w postaci deputatu węglowego. Jednak nie są to towary wydawane ani na potrzeby zakładu pracy, ani w ramach bezpieczeństwa i higieny pracy. Takie wnioski znajdują potwierdzenie w wykładni systemowej wewnętrznej, ponieważ w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT z 1993 r. ustawodawca zwolnił przedmiotowo z opodatkowania podatkiem od towarów i usług między takie świadczenia, które stanowią przychody podmiotów wymienionych w art. 12 ust. 1-6 i art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym przychody pracowników. Od powyższego wyroku wniesiona została skarga kasacyjna, którą oparto na zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że realizowanie przez pracodawcę świadczeń mających charakter wydania towarów na cele osobiste pracowników lub byłych pracowników, w postaci deputatów węglowych, na rzecz uprawnionych do nich na podstawie Karty Górnika, układu zbiorowego oraz umów o pracę pracowników oraz byłych pracowników, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, mimo że podstawy tych świadczeń nie stanowi przejaw autonomii woli stron, a obowiązek wynikający z prawa pracy i, że jako czynności wynikające z obowiązku publicznoprawnego w ramach prawa pracy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor, na poparcie swojego stanowiska, przywołał orzecznictwo sądowoadministracyjne. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 349/09 uchylił opisany wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gliwicach z dnia 15 maja 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że istota zagadnienia, które wymaga rozstrzygnięcia dotyczy kwestii, czy świadczenia rzeczowe w postaci deputatów węglowych, wydawane przez wchodzące w skład skarżącej spółki kopalnie węgla kamiennego byłym pracownikom oraz członkom ich rodzin, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. Dalej Sąd zauważył, że problem opodatkowania deputatów węglowych podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy o podatku VAT z 1993 r. był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przywołał wyrok tego Sądu z dnia 13 października 2009 r. sygn. akt I FSK 879/08, w którym NSA uznał, że wypłacane deputaty węglowe dla pracowników lub byłych pracowników i ich rodzin nie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że niespornym w sprawie było to, że spółka była zobowiązana do spełnienia powyższych świadczeń na podstawie przepisów prawa pracy, tj. Układu Zbiorowego Pracy dla pracowników kopalni węgla kamiennego oraz uregulowań zawartych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1981 r. w sprawie szczególnych przywilejów dla pracowników górnictwa - Karta górnika (Dz. U z 1982 r. Nr 2, poz. 13, z późn. zm.). Rozporządzenie to wydane zostało, m.in. na podstawie art. 79, art. 129 § 2, art. 130 § 2 i art. 160 Kodeksu pracy. Układ Zbiorowy Pracy dla pracowników kopalni węgla kamiennego określa niektóre uprawnienia pracownicze uregulowane powszechnie i jednolicie w prawodawstwie prawa pracy oraz innych przepisach. Pracownikom objętym umową przysługuje deputat węglowy od dnia podjęcia pracy, natomiast emerytom i rencistom przysługuje bezpłatny węgiel w naturze na warunkach określonych w Układzie. Uprawnienie to przysługuje również wdowom, wdowcom i sierotom, jeżeli spełniają warunki do otrzymania renty rodzinnej po byłych pracownikach kopalń. Stosownie zaś do § 19 ust. 1 i 2 Karty górnika, pracownikom objętym przepisami rozporządzenia przysługuje deputat węglowy w naturze i ekwiwalencie pieniężnym lub tylko ekwiwalencie pieniężnym, natomiast emerytom i rencistom uprawnionym do deputatu węglowego w okresie ich zatrudnienia w jednostkach organizacyjnych objętych przepisami rozporządzenia oraz wdowom (wdowcom) i zupełnym sierotom po nich przysługuje bezpłatny węgiel opałowy lub ekwiwalent pieniężny za ten węgiel. W ocenie NSA wydanie przedmiotowych deputatów nie miało charakteru bezpłatnego świadczenia, lecz było następstwem wykonania zobowiązania, które ciążyło na Kopalniach z uwagi na przepisy Karty górnika oraz postanowienia podpisanych układów zbiorowych pracy. Tym samym wydanie deputatów węglowych w naturze uprawnionym członkom rodzin byłych pracowników nie spełnia przesłanek do uznania tej czynności jako darowizny w rozumieniu art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Ponadto Sąd odwołał się do stanowiska przedstawionego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2001 r., sygn. akt I SA/Wr 1805/97, ONSA 2002/3/125. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wykładni art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. u.p.t.u., na tle stanu faktycznego, w którym pracodawcy przekazywali pracownikom świadczenia rzeczowe w postaci, m.in. deputatu węglowego, stwierdził, że spełnienie obowiązku nałożonego na pracodawcę normą prawną ustanowioną przez ustawodawcę lub delegowany przez niego podmiot, polegającego na wydaniu towaru pracownikowi, nie ma charakteru obrotu cywilnoprawnego opartego na autonomii woli stron, a zatem pozostaje poza zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług, określonym w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Realizowanie przez pracodawcę na mocy obligujących go przepisów prawa pracy, świadczeń mających charakter wydania towarów na cele osobiste pracowników, np. w postaci deputatów węglowych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż podstawy tych świadczeń nie stanowi przejawu autonomii woli stron, lecz obowiązek wynikający z prawa pracy. Zdaniem Sądu przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług określony został w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. u.p.t.u. Ustawodawca w ramach tego przepisu objął opodatkowaniem wskazane w nim czynności obrotu prawnego i faktycznego dotyczące towarów i usług. Podatek od towarów i usług jako rodzaj podatku obrotowego obejmuje swoim przedmiotem obrót cywilnoprawny oparty na autonomii woli stron (swobodzie umów cywilnoprawnych). Tym samym wydanie towarów (świadczenie usług) na podstawie przepisów o charakterze publicznoprawnym oraz prawa pracy nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem., trafnie zwrócono uwagę, że przekazanie pracownikom towarów na podstawie przepisów prawa (dotyczy to, m.in. przepisów Kodeksu pracy, przepisów innych ustaw regulujących prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, postanowień zbiorowych układów pracy, postanowień porozumień zbiorowych, przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy) nie jest objęte omawianą regulacją. Dalej Sąd w zapadłym w rozpatrywanej sprawie wyroku zwrócił uwagę, że wprawdzie w przedstawionych wyżej wyrokach chodziło o świadczenia rzeczowe (deputaty węglowe), których odbiorcami (beneficjentami) byli pracownicy, a nie jak w rozpoznawanej sprawie - byli pracownicy oraz członkowie ich rodzin, niemniej podstawa prawna tych świadczeń jest tożsama. W obu tych sytuacjach, tj. zarówno w przypadku świadczeń (deputatów węglowych) dokonywanych przez pracodawców na rzecz swoich pracowników, jak i wówczas, gdy świadczenia te dokonywane były na rzecz byłych pracowników i członków ich rodzin, obowiązek ich realizacji wynikał z postanowień stosownego Układu Zbiorowego Pracy oraz cytowanych już wyżej przepisów Karty Górnika ( § 19 ust. 1 i 2). W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny wywodził, że skarżąca spółka była zatem prawnie zobowiązana do zrealizowania świadczeń rzeczowych w postaci wydania węgla, także na rzecz byłych pracowników i uprawnionych członków ich rodzin. Skoro więc obowiązek ten wynikał z wiążących spółkę przepisów prawa pracy i świadczenia te miały dla spółki charakter obligatoryjny, gdyż brak ich wykonania stanowić by mógł podstawę do powstania roszczeń prawnych, które mogłyby być dochodzone na drodze prawnej - czynności polegające na realizacji tego rodzaju świadczeń nie były na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. objęte opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. P.p.s.a., Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Zgodnie z przepisem art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Konsekwencją sprawowanej przez Sąd funkcji kontrolnej w przypadku stwierdzenia w wyniku tej kontroli, że zaskarżona decyzja dotknięta jest istotnymi wadami prawnymi, Sąd decyzję taką eliminuje z obrotu prawnego poprzez jej uchylenie lub stwierdzenie nieważności - w zależności od rodzaju stwierdzonego uchybienia (art. 145 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) i to w sytuacji gdy naruszenie prawa materialnego, miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów postępowania, mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub mogło prowadzić do wznowienia postępowania. Z tak pojmowanym naruszeniem przepisów postępowania mamy do czynienia w niniejszej sprawie, co wynika z oceny prawnej zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie bowiem do przepisu art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 349/09. Z określenia: "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że Wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268). W pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny. Żadna z tych okoliczności nie wystąpiła w przedmiotowej sprawie, w związku z czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach związany jest wykładnią zawartą w wydanym w tej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 349/09. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Według art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wobec powyższego, w ślad za przedstawioną wyżej argumentacją przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt I FSK 349/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznaje, że skoro świadczenie deputatów węglowych przez Spółkę wynikało z wiążących Spółkę przepisów prawa pracy i świadczenia te miały dla Spółki charakter obligatoryjny (gdyż brak ich wykonania stanowić by mógł podstawę do powstania roszczeń prawnych, podlegających dochodzeniu na drodze prawnej), czynności polegające na realizacji tego rodzaju świadczenia nie były na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. objęte opodatkowaniem podatkiem od towarów usług. Nie było zatem podstaw do zakwestionowania z tego powodu stanowiska skarżącej o naliczonym i odprowadzonym podatkiem VAT od deputatów węglowych zrealizowanych na rzecz uprawnionych na podstawie Karty Górnika, układu zbiorowego pracy oraz umów o pracę do otrzymania deputatu węglowego w naturze lub jego ekwiwalentu pieniężnego przez obecnych i byłych pracowników, a co za tym idzie nie było podstaw do odmowy stwierdzenia nadpłaty. Mając zatem na uwadze wykładnię przedstawioną w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 349/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując na konieczność zastosowania przedstawionej wyżej wykładni przez organ przy ponownym orzekaniu w spawie. O kosztach orzeczono w trybie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni wynikające z przedstawionej wyżej oceny prawnej wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w ramach wykładni prawa dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie.