III SA/Gl 1488/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant St. sekretarz sądowy Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi L.Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. (dalej: organ I instancji) z dnia [...]. nr [...] określającą L. Z. (dalej: strona, skarżąca) wysokość podatku akcyzowego za czerwiec 2005r. w kwocie [...]zł. 2. Postępowanie przed organami podatkowymi. 2.1. Z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, że w związku z kontrolą przeprowadzono postępowanie podatkowe, w czasie którego ustalono, że w czerwcu 2005 r. skarżąca dokonała transakcji sprzedaży oleju opałowego w łącznej ilości [...]litrów. Ostatecznie w 184 przypadkach transakcji ujawniono nieprawidłowości w zakresie realizacji obowiązków wynikających z § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.; dalej: rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r.). Uwzględniając wniosek strony organ I instancji przesłuchał kierowców przez nią zatrudnionych: K. W., G. L., Ł. W., J. U., M. G. i kierując się ich zeznaniami ustalił, że nie wystawiali oni ani paragonów ani faktur VAT na sprzedany towar, pomimo posiadania pieczęci "Upoważniony do wystawiania faktur VAT". Nie dysponowali przenośną kasą fiskalną a paragony oraz faktury wystawiano w siedzibie firmy, po powrocie kierowców do bazy. Wtedy również następowało rozliczenie z pieniędzy oraz przekazanie wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Za podstawę rozliczeń przyjmowano dokumenty Wz oraz dzienne zestawienia transakcji. Potwierdzały to np. zeznania M. G. Z kolei z zeznań G. L. wynikało, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego z 2005 r. nie zawierały numerów NIP i PESEL, które były dopisywane w terminie późniejszym. Nadto zeznał on, że zawsze wpisywał dane, które podawał mu nabywca, nie zaglądając mu w dowód. Dopiero od roku 2008, jeżeli nabywca nie okazał mu dowodu tożsamości, nie wlewał mu oleju opałowego. Pozostali kierowcy także potwierdzili fakt nielegitymowania nabywców oleju opałowego w 2005 r., nieweryfikowania danych nabywcy wskazanych w oświadczeniu z dokumentem tożsamości oraz przyjmowania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego niezawierających wszystkich wymaganych elementów. Uzupełnianie treści oświadczeń miało być dokonywane w późniejszym terminie. Biorąc po uwagę powyższe organ I instancji decyzją z dnia [...]. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2005r. w wysokości [...]zł, uznając, że w tym miesiącu skarżąca sprzedała niezgodnie z przeznaczeniem [...]litrów oleju opałowego i ta ilość stanowiła podstawę opodatkowania. 2.2. Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji wskazując w podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 65 ust. 1 i 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.; dalej: u.p.a.), art. 154 ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, u.p.a. z 2008r.), § 2 ust. 1, § 3 ust. 1 i ust. 3 pkt 1, § 4 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm., dalej rozporządzenie z 22 kwietnia 2004r.) oraz § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm.; dalej: rozporządzenie z 23 kwietnia 2004r.). 3. Postępowanie przed Sądem I instancji. 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji pierwszoinstancyjnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów: 1. Prawa materialnego: 1) § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, § 4 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego - w brzmieniu obowiązującym do 14 września 2005 r., poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że niepotwierdzenie danych adresowych nabywców jest tożsame z niezłożeniem oświadczeń i użyciem przez sprzedawcę oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem; 2) § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, poprzez uznanie, iż sprzedawca miał prawną możliwość dokonania weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę; 3) art. 1, art. 23 ust. 1 w związku z art. 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o ochronie danych osobowych (t.j. Dz. U. z 2002r., Nr 101, poz. 926, dalej: u.o.d.o.), poprzez uznanie, że przetwarzanie danych, jest możliwe bez wyrażenia na to zgody osoby, której te dane dotyczą oraz, że ustawa ta zawiera podstawę prawną do żądania przez sprzedawcę okazania dokumentu tożsamości przez nabywcę składającego oświadczenie w trybie przepisów rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego; 4) art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.a., poprzez pominięcie odpowiedzialności nabywcy z tytułu przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele inne niż opałowe, w kontekście wiarygodności wyjaśnień złożonych przez nabywców w trakcie postępowania podatkowego; 5. art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, poprzez pominięcie odpowiedzialności nabywcy z tytułu złożenia oświadczenia zawierającego niekompletne bądź nieprawdziwe dane; 2. Przepisów postępowania: 1) art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez niedokonanie interpretacji przepisów prawa pozostających w bezpośrednim związku z przedmiotem postępowania w oparciu o wskazówki interpretacyjne tekstu podatkowego nakreślone przez Naczelny Sąd Administracyjny (uchwała z dnia 29 listopada 1999r., sygn. akt FPK 3/99, ONSA 2000/2/59), mimo, iż jedyna obiektywna interpretacja § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, § 4 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (w brzmieniu obowiązującym do 14 września 2005r.), prowadzi do odmiennych, niż zaprezentowane w zaskarżonej decyzji wniosków; 2) art. 191 i art. 192 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez powoływanie się na możliwość skorzystania przez Stronę z przepisów ustawy o ochronie danych osobowych w trakcie uzyskiwania oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego; 3) art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez usankcjonowanie dowodów w postaci wyjaśnień na piśmie nabywców oleju opałowego; 4) art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez uznanie jako jedynie wiarygodnych dowodów zeznań świadków - osób wskazanych na oświadczeniach jako nabywcy; 5) art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z konfrontacji kierowców z osobami niepotwierdzającymi nabycia oleju opałowego; 6) art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez odmowę kontynuacji przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania kierowców; 7) art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. poprzez niezastosowanie się do wytycznych Ministra Finansów zawartych w piśmie [...]z dnia [...]r.; 8) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie naczelnej wartości kryjącej się pod pojęciem interesu publicznego. W uzasadnieniu strona nie podzieliła wykładni przepisów ustawy o ochronie danych osobowych dokonanej przez organ odwoławczy, zwłaszcza w kontekście uregulowania art. 65 ust. 2 u.p.a. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 listopada 2005 r. sygn. K 22/2005 stwierdziła, ze upoważnienie ustawowe nie może opierać się na domniemaniu objęcia swym zakresem materii w nim nie wymienionych. Skarżąca nie zgodziła się ze sposobem gromadzenia dowodów i ich oceną oraz argumentami organu odwoławczego dotyczącymi możliwości uzyskiwania przez nią oświadczeń o przeznaczeniu oleju i zachowania przez nią należytej staranności. Stwierdziła też, że sprzedawca nie miał żadnych prawnych możliwości uzyskania wszystkich wymaganych danych na oświadczeniu oraz żadnych prawnych możliwości weryfikacji danych zawartych w oświadczeniach. Ponadto strona podniosła, iż organ podatkowy postępowanie dowodowe ograniczył do sprawdzenia, czy dane w oświadczeniach są autentyczne oraz do uzyskania informacji, czy osoby, do których wysłano wezwania potwierdzają fakt zakupu oleju. Tymczasem brak daty złożenia oświadczenia oraz brak podpisu nie przesądza o wykorzystaniu oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W konkluzji strona podniosła, że organ podatkowy dokonał wadliwej oceny prawnej i zastosował ją do wadliwie ustalonego stanu faktycznego, gdyż: - nie dokonał interpretacji przepisów w oparciu o wskazówki interpretacyjne obowiązujące w judykaturze; - odwrócił sens przepisów, twierdząc, że niekompletne oświadczenie lub oświadczenie zawierające nieprawdziwe dane jest podstawą do zastosowania wobec sprzedawcy stawki akcyzy w normalnej wysokości, a więc jest tożsame z użyciem (sprzedażą) oleju opałowego na cele niezgodne z przeznaczeniem; - bezpodstawnie uznał, że strona miała obowiązek weryfikacji prawdziwości danych zawartych w oświadczeniach, mimo iż strona nie miała takiego prawa; - uznał, że strona bierze na siebie odpowiedzialność za treść oświadczenia woli nabywców; - sformułował zarzut niedochowania przez stronę należytej staranności przy uzyskiwaniu oświadczeń, mimo iż zeznania kierowców temu przeczą; - naruszył prawo, umieszczając w wezwaniach kierowanych do nabywców nieprawdziwe informacje, sugerujące poniesienie konsekwencji przez nabywców w przypadku złożenia niekompletnego oświadczenia; - uznał za dowody w sprawie pisemne wyjaśnienia nabywców, stanowiące odpowiedź na powyższe wezwania. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie stwierdzając, że zarzuty skargi stanowią powielenie zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Powtórzył więc, że organ I instancji zasadnie uznał, że oświadczenia dotyczące sprzedaży oleju opałowego za sporny okres rozliczeniowy nie mogą stanowić podstawy do przyjęcia, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła w celach opałowych, tj. zgodnie z jego przeznaczeniem. 3.3. Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 885/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę. W motywach rozstrzygnięcia WSA wskazał, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo. Organ, kierując się ustaleniami zawartymi w protokole kontroli przeanalizował wszystkie oświadczenia o przeznaczeniu oleju pod kątem ich formalnej poprawności, porównał je z dokumentacją finansową skarżącej, przesłuchał nabywców oleju wystawiających oświadczenia, bądź odebrał od nich pisemne oświadczenia w sprawie zakupu oleju opałowego wymienionego w oświadczeniu, skonfrontował adresy wystawców oświadczeń z ewidencjami prowadzonymi przez urzędy gmin, Departament Spraw Obywatelskich MSWiA, czy Wojewódzkiego Zbioru Meldunkowego, przeprowadził czynności sprawdzające u kontrahentów prowadzących działalność gospodarczą. Wreszcie przesłuchał, na wniosek skarżącej, w charakterze świadków kierowców zatrudnionych przez nią, którzy rozwozili olej opałowy do wystawców oświadczeń o przeznaczeniu oleju, których dane ustalali na podstawie książki zamówień, odbierali od nich gotówkę oraz oświadczenia o przeznaczeniu oleju. Na tej podstawie organ stwierdził braki dotyczące transakcji niepotwierdzonych przez osoby wskazane w oświadczeniach, sprzedaży oleju opałowego niezidentyfikowanym nabywcom, sprzedaży z zawyżoną ilością oleju opałowego, oświadczeń, na których podpisy zostały zakwestionowane przez nabywców lub niespełniających wymogów formalnych oraz wystawionych przez przedsiębiorców, niespełniających wymogów formalnych. W grupie oświadczeń zakwestionowanych ze względu na braki formalne, braki te polegały na braku podpisu, rodzaju urządzenia i miejsca jego położenia, braku paragonu, a w jednym przypadku nieczytelności danych. Z kolei w grupie oświadczeń, na których widniały podpisy zakwestionowane przez osoby figurujące na nich, jako wystawcy ujawniono także braki w postaci braku miejsca ich wystawienia, braku nr PESEL i NIP, rozbieżności co do ilości sprzedanego oleju między paragonem a dowodem Wz. Podobnie w pozostałych grupach zakwestionowanych oświadczeń ujawniono także inne braki, polegające na braku wskazania urządzenia, miejsca jego położenia albo miejsca wystawienia oświadczenia numerów PESEL lub NIP, albo numery dotyczyły innych osób niż wystawca oświadczenia, błędnych adresach, braku daty ich wystawienia lub niezgodności tej daty z datą na paragonie lub fakturze. W ocenie WSA organ w dostateczny sposób wyjaśnił kwestię oświadczeń pochodzących od niezidentyfikowanych osób. Po otrzymaniu zwrotu kierowanej do nich korespondencji podjął bowiem starania o ustalenie ich miejsca zamieszkania. Brak nr PESEL lub błędne jego podanie, przy jednoczesnych brakach w zakresie adresu wystawcy oświadczenia, bądź pisowni imienia lub nazwiska nie pozwalał, w ocenie Sądu, na identyfikację nabywcy oleju w prowadzonych w elektronicznym systemie ewidencjach. Wobec powyższego WSA stwierdził, że nie można mówić, że brak nr PESEL jest brakiem nieistotnym oświadczenia, gdyż w każdym przypadku pozwala zidentyfikować rzetelnego wystawcę oświadczenia. Sama skarżąca nie uprawdopodobniła twierdzeń, że nabywcy przebywali pod wskazanymi w oświadczeniach adresami bez meldunku, tym bardziej, że skala ujawnionych nieprawidłowości w tym zakresie czyniła nieprawdopodobnymi takie twierdzenia. Sąd I instancji wyraził pogląd, że podstawowe dla rozstrzygnięcia znaczenie miało prawidłowo sporządzone oświadczenie. W sytuacji, gdy np. jego domniemany wystawca stwierdził, że nie ma urządzenia, w którym mógłby wykorzystać olej, nie kupował oleju, wadliwie podano jego nazwisko, nie podpisał oświadczenia - nie było podstaw do podważenia wiarygodności takiego zeznania. Podobnie w przypadku wielu transakcji zawieranych z tym samym nabywcą w różnych okresach, gdy część z nich potwierdzał, a inne kwestionował, w szczególności kwestionował swój podpis na oświadczeniu, różniący się od podpisu na pozostałych oświadczeniach. W sytuacjach, gdy wystawca oświadczenia nie pamiętał, nie był pewny co do przebiegu transakcji, wątpliwości organy przyjęły na korzyść strony. Powoływanie się na dodatkowe okoliczności, które należałoby wziąć pod uwagę przy ocenie zeznań tych osób, lub ocenie ich pisemnych oświadczeń, przy jednoczesnym braku wykazania o jakie konkretne okoliczności w konkretnych przypadkach chodzi, Sąd uznał za niezasadne. Zdaniem WSA, przesłuchanie pracowników skarżącej na okoliczność ustalenia sposobu sprzedaży oleju, a w szczególności konfrontacja ich zeznań z zeznaniami nabywców oleju nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia, skoro opodatkowanie tej sprzedaży wg stawek właściwych dla oleju opałowego przeznaczonego na cel opałowy uzależnione jest wyłącznie od posiadania rzetelnych i kompletnych oświadczeń. Sąd wyjaśnił, że sprzedaż wyrobu podlegającego preferencyjnej stawce podatkowej, jeśli strona nie posiadała wymaganych oświadczeń, spowodowała, że do wyrobu tego należało zastosować stawkę podstawową, czyli wyższą od preferencyjnej, a tym samym skarżąca stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Tym samym za chybiony Sąd uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 4 ust. 1 u.p.a. Uzyskanie oświadczenia o przeznaczeniu na cele opałowe nabywanego oleju, jak wskazał WSA, musiało nastąpić w momencie sprzedaży oleju. Jego brak oznaczał, że sprzedawca użył posiadany przez siebie olej "niezgodnie z przeznaczeniem", bowiem nabył on uprzednio ten olej składając oświadczenie o takim jego przeznaczeniu, natomiast sprzedał go z nieznanym (nieokreślonym zgodnie z prawem) przeznaczeniem. Uzyskanie stosownego oświadczenia nie mogło być uzupełnione później, a w przypadkach wątpliwości co do rzetelności, prawidłowości i kompletności danych osobowych, podatnik powinien, w ocenie WSA, odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Oświadczenie powinno być prawidłowe zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Sąd I instancji stwierdził, że można się zgodzić z poglądem, iż w konkretnym stanie faktycznym drobne nieprawidłowości formalne oświadczenia (np. pomyłka literowa w nazwisku nabywcy czy w adresie jego miejsca zamieszkania) można uznać za niepozbawiające sprzedawcy prawa do sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy, jednakże do takich nieprawidłowości nie można zaliczyć braku zarówno numeru NIP czy numeru PESEL. Biorąc pod uwagę stan faktyczny, w szczególności wynikającą z zeznań kierowców swobodną praktykę w zakresie uzyskiwania oświadczeń, tj. to, iż czasami były one wystawiane post factum, że były dopełniane przez kierowców bądź na ich wyraźną prośbę nabywcy nie wpisywali ilości sprzedawanego oleju, skalę ujawnionych błędów, Sąd I instancji stwierdził, że nie można uznać, iż w odniesieniu do wszystkich zakwestionowanych w spornym okresie oświadczeń stosując zasadę proporcjonalności można byłoby uznać, że te oświadczenia spełniały wymogi warunkujące zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego. Dalej Sąd argumentował, że przepisy u.o.d.o., w szczególności jej art. 23 ust. 1, dawały skarżącej skuteczne narzędzie do wyegzekwowania prawidłowości i kompletności oświadczeń pobieranych od nabywców tego wyrobu. Poza tym zgodnie ze zmienionym art. 3 ust. 2 u.o.d., ustawę stosuje się również do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową. Skoro sprzedający ma prawo (w świetle ww. ustawy) i obowiązek (w świetle rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to ma też obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu są rzeczywiście danymi osobowymi nabywcy. Końcowo Sąd I instancji wskazał, że na poczet uiszczonej akcyzy podatnik może zaliczyć akcyzę uiszczoną na wcześniejszym etapie obrotu – stosownie do przepisów § 2 ust. 4 w zw. z § 9 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego. Organy podatkowe w niniejszej sprawie uwzględniły z urzędu ten fakt i obniżyły kwotę zobowiązania podatkowego o uiszczoną wcześniej akcyzę. 4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 4.1. W skardze kasacyjnej strona wyrokowi Sądu I instancji zarzuciła naruszenie: 1) prawa materialnego w postaci art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 11 ust. 1 u.p.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w wyniku błędnej wykładni art. 4 ust. 5 u.p.a., co doprowadziło do przyjęcia, że każda sprzedaż wyrobów akcyzowych stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą, a tym samym, że skarżąca stała się podatnikiem tego podatku, pomimo że nabywała i odsprzedawała wyroby akcyzowe, od których na poprzednim etapie obrotu został zadeklarowany i odprowadzony podatek akcyzowy w należnej wysokości. Przepisem, który powinien zostać zastosowany jest art. 4 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.a. W przypadku uznania przez NSA za prawidłową dokonaną przez WSA w Gliwicach wykładnię art. 4 ust. 5 u.p.a., strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: 2) § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, § 4 ust. 2, § 4 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. poprzez jego błędną wykładnię, która doprowadziła do niewłaściwego zastosowania § 3 ust. 3 pkt 1 tego rozporządzenia. Błędna wykładnia polegała na wadliwym przyjęciu, że równoznaczne z niezłożeniem oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego są następujące sytuacje: - złożenie prawidłowego pod względem formalnym oświadczenia, które następnie (w toku postępowania podatkowego) jest niepotwierdzone przez nabywcę; - złożenie prawidłowego pod względem formalnym oświadczenia, które następnie nie może zostać zweryfikowane z uwagi na brak ustalenia przez organ podatkowy miejsca zamieszkania nabywcy; - złożenie prawidłowego pod względem formalnym oświadczenia, którego prawdziwość jest potwierdzona przez nabywcę w odniesieniu do części oleju opałowego; - złożenie prawidłowego pod względem formalnym oświadczenia, w przypadku którego nabywca w toku postępowania nie kwestionuje zakupu oleju opałowego, kwestionuje natomiast autentyczność złożonego podpisu; - złożenie oświadczenia, które zawierało braki formalne nieistotne z punktu widzenia możliwości identyfikacji nabywcy i weryfikacji przeznaczenia oleju opałowego. Zdaniem skarżącej, prawidłowa wykładnia prawa materialnego winna prowadzić do uznania, że wymienione powyżej przypadki nie mogą zostać zrównane w skutkach prawnych z niezłożeniem oświadczenia nabywcy w ogóle. W szczególności, sam fakt zaprzeczenia prawdziwości niektórych elementów oświadczenia przez kontrahenta skarżącej nie może powodować uznania braku oświadczenia. W przypadku uznania przez NSA, że prawidłową jest taka wykładnia prawa materialnego, która obciąża podatnika skutkami braku weryfikacji danych osobowych nabywcy, podniesiono kolejny zarzut naruszenia prawa materialnego: 3) tj. § 4 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. zw. z art. 23 ust. 1 pkt 2 u.o.d.o. w zw. z art. 31 ust. 2 oraz art. 51 ust. 1 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę oleju opałowego oświadczenia nabywcy oznacza powstanie po stronie sprzedawcy uprawnienia do legitymowania nabywcy. Prawidłowa i zgodna z art. 31 ust. 2 oraz art. 51 ust. 1 Konstytucji RP wykładnia polega na uznaniu, że przewidziany w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. obowiązek uzyskania oświadczenia stwierdzającego przeznaczenie nabywanego wyrobu na cele opałowe powoduje powstanie uprawnienia sprzedawcy do przetwarzania danych, natomiast obowiązek ten nie stanowi o możliwości legitymowania nabywców w celu skontrolowania prawdziwości podanych przez nich w oświadczeniu danych osobowych, a tym samym uniemożliwiona jest weryfikacja prawdziwości materialnej oświadczeń. W przypadku nieuwzględnienia przez NSA powyższych zarzutów, z ostrożności procesowej zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 4) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy organy podatkowe przy wydawaniu decyzji dopuściły się naruszenia ww. przepisów O.p. w sposób mający wpływ na wynik postępowania, a w szczególności poprzez: - błędną ocenę materiału dowodowego sprawy polegającą na uznaniu za udowodnioną okoliczność, że oświadczenia niepotwierdzone przez nabywców są oświadczeniami nierzetelnymi (co naruszyło art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.); - przyjęcie za prawdziwe (zgodne ze stanem faktycznym sprawy) twierdzeń nabywców zeznających jako świadkowie, że podpisy złożone pod oświadczeniami zawierającymi ich dane osobowe nie są ich podpisami (co naruszyło art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.); - błędne przyjęcie, że przesłuchanie pracowników skarżącej na okoliczność sposobu sprzedaży oleju opałowego nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, podczas gdy żądanie dotyczące przeprowadzenia tego dowodu dotyczyło okoliczności istotnej dla sprawy - rzetelności oświadczenia (co naruszyło art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p.); - brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do ustalenia materialnej prawidłowości oświadczeń, tj. poprzestanie na zebraniu materiału dowodowego, który zawiera sprzeczności, a wynikające z jego oceny wątpliwości nie zostały usunięte (co naruszyło art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p.); - przyjęcie za prawdziwe twierdzeń nabywców, zeznających jako świadkowie, że informacje o ilości nabytego oleju zamieszczone w oświadczeniach nie są ilościami rzeczywiście nabytego oleju (co naruszyło art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.); - nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność pochodzenia podpisów złożonych na oświadczeniach, podczas gdy niektórzy nabywcy nie kwestionowali okoliczności zakupu, kwestionując autentyczność podpisu, a zatem kwestia autorstwa podpisów miała przesądzające znaczenie dla uznania rzetelności oświadczenia, a jednocześnie okoliczność ta wymagała wiadomości specjalnych z zakresu pismoznawstwa (co naruszyło art. 197 § 1 O.p.). Mając na uwadze powyższe zarzuty wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach lub o uchylenie wyroku i o rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4.3. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 czerwca 2014r. sygn. akt I GSK 28/13 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. W motywach rozstrzygnięcia Sąd II instancji wskazał, że zawarty w skardze kasacyjnej wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku zasługiwał na uwzględnienie, mimo iż nie wszystkie z podstaw kasacyjnych uznano za usprawiedliwione. Nietrafne w szczególności okazały się zarzuty naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 11 ust. 1 u.p.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w wyniku błędnej wykładni art. 4 ust. 5 u.p.a., co doprowadziło do przyjęcia, że każda sprzedaż wyrobów akcyzowych stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą, a tym samym, że skarżąca stała się podatnikiem tego podatku, pomimo że nabywała i odsprzedawała wyroby akcyzowe, od których na poprzednim etapie obrotu został zadeklarowany i odprowadzony podatek akcyzowy w należnej wysokości, jak i że przepisem, który powinien zostać zastosowany jest art. 4 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.a. Zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.a. – błędną wykładnię, którego zarzucono - jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. NSA wskazał, iż z treści cytowanego przepisu wywodzi się jednofazowy charakter opodatkowania podatkiem akcyzowym. Przyjmuje się, że jednofazowość opodatkowania akcyzą przejawia się w tym, że akcyza - co do zasady - powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu, który dokonywany jest poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub też w ramach pierwszej transakcji sprzedaży w przypadku wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Powyższe oznacza jednak wyłącznie to, że każda następna transakcja, której przedmiotem będą wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy. Stosownie do regulacji zawartej w art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlegają wymienione w pkt 1-5 czynności, w tym sprzedaż na terytorium kraju (art. 4 ust. 1 pkt 3). Ust. 2 określa jakie czynności uważa się również za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Z kolei według ust. 3 opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że z treści art. 4 w ust. 1 u.p.a. nie wynika pierwszeństwo powstania obowiązku podatkowego producenta przed obowiązkiem podatkowym podmiotów pojawiających się na późniejszych etapach obrotu wyrobem akcyzowym (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 160/11). Co do zasady zatem uzyskanie statusu podatnika podatku akcyzowego uzależnione jest od faktu zaistnienia zdarzenia skutkującego postaniem obowiązku podatkowego, tj. dokonania, w warunkach określonych ustawą, czynności opodatkowanej. Sąd II instancji uznał, że warunkiem nieopodatkowania kolejno następujących czynności - zaliczanych przez ustawę do podlegających opodatkowaniu akcyzą - jest zapłacenie podatku akcyzowego w związku z poprzednią czynnością opodatkowaną. W tym stanie rzeczy - wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej - każda sprzedaż wyrobów akcyzowych stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą w sytuacji, gdy uprzednio akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości (według prawidłowej stawki). W konsekwencji powyższego zasadność uznania skarżącej za podatnika - w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.a. (zgodnie z którym podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu /.../) - w związku z dokonaniem przez nią czynności opodatkowanej, wymienionej w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy (sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju) jest więc kwestią ustaleń faktycznych w konkretnej sprawie. Dalej NSA wskazał, iż na podstawie upoważnienia ustawowego, zawartego w art. 65 ust. 2 u.p.a. Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia (232 zł/ 1.000 l) /.../ stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. Natomiast § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. stanowi, że podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Według zaś § 4 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. O zastosowaniu prawidłowej stawki podatku akcyzowego decydują więc takie prawem przewidziane sytuacje, jak przeznaczenie oleju na cele opałowe czy użycie olejów niezgodnie z przeznaczeniem przy czym "użycie" należy rozumieć szeroko i obejmuje ono także sprzedaż. Dla przyjęcia zaś, że ma miejsce użycie (przez sprzedaż) zgodnie z przeznaczeniem, konieczne jest dochowanie warunków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej, a zatem uzyskanie oświadczeń - co do formy i treści określonych powołanym wyżej § 4 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. Zdaniem NSA za trafny uznać należało wywód (np. wyrok z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 301/10), że oświadczenia - o których mowa w powołanej regulacji - pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy, że zostanie użyty zgodnie z przeznaczeniem. Sąd II instancji zgodził się z poglądem, że skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. I FSK 1352/10). Oświadczenia te - będąc deklaracją co do przeznaczenia wyrobu - muszą zatem spełniać określone wymogi prawa, zarówno pod względem formalnym jak i materialnym (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1483/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 498/07, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1003/07, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt I GSK 778/09, CBOSA). NSA wskazał, że dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów. Wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczna jest bowiem możliwość nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek - wbrew prawu - nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu. NSA podkreślił, iż tak określona ranga oświadczeń uzasadnia stanowisko, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie więc przez sprzedawcę oświadczeń niepełnych czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie - w oparciu o te oświadczenia - domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe (por. wyrok z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 701/10 i powołane tam orzecznictwo, w tym np. wyrok z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 869/09, wyrok z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt 243/10, wyrok z dnia 26 listopada 2010 r. sygn. akt I GSK 906/09, a także wyroku z dnia 19 kwietnia 2013 r. sygn. akt I GSK 1202/12, wyrok z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I GSK 553/12, CBOSA). W tym stanie rzeczy - wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej - prawidłowa jest wykładnia, zgodnie z którą przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego, z punktu widzenia wymogów z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. i zawierającego prawdziwe dane - jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W takiej zaś sytuacji nie tylko nie ma możliwości zastosowania stawki obniżonej (określonej aktem wykonawczy), ale uzasadnione staje się zastosowanie stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1 u.p.a. (który nie jest przedmiotem zarzutów skargi kasacyjnej). Sąd II instancji zauważył, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu postanowienia z dnia 11 lutego 2014 r. P 50/11 (na tle analogicznych uregulowań) zwrócił uwagę, że prawodawca nie wprowadził klasyfikacji wad oświadczeń nabywców wyrobów energetycznych na wady istotne i nieistotne oraz nie przewidział wartościowania tych wad oświadczeń. Wprawdzie nie można wykluczyć sytuacji, w których - mimo posiadania nieprawidłowych oświadczeń, sprzecznych z rzeczywistym stanem rzeczy - podatnik zachowa uprawnienia do zastosowania obniżonej stawki podatku (np. błąd pisowni nazwiska czy tego typu oczywiste omyłki). Zgodzić bowiem należy się z tym, że przy interpretacji wymagań stawianych podatnikom nie można pominąć zasady sprawiedliwości społecznej, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP. W świetle powyższego, skład orzekający przychylił się też do stanowiska, że regulacje podatkowe - także z uwagi na zasadę proporcjonalności - winny być tak odczytywane, by nie dochodziło do przerzucenia odpowiedzialności za zapłatę podatku na podatnika, który nie miał wpływu na (ewentualnie) oszukańcze działania osób trzecich (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 oraz wyrok NSA z dnia 27 lipca 2010r., sygn. akt I GSK 1110/09, CBOSA). W ocenie NSA oczywiste jest jednak, że od podatnika, który zamierza skorzystać z dobrodziejstwa obniżenia stawek podatkowych można wymagać, by wykazał się szczególnie należytą starannością i tak zorganizował obrót wyrobami podlegającymi preferencjom podatkowym, by uniknąć nadużyć. Sąd II instancji podzielając pogląd i argumenty zaprezentowane w wyroku z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 856/09, iż oceny wymaga czy podatnik - sprzedający olej opałowy, w obowiązującym w sprawie stanie prawnym, miał instrument prawny umożliwiający mu realną kontrolę rzetelności składanych oświadczeń poprzez sprawdzenie danych osobowych nabywców. NSA uznał, iż Sądowi I instancji nie można skutecznie postawić zarzutu naruszenia § 4 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych w zw. z art. 31 ust. 2 oraz art. 51 ust. 1 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę oleju opałowego oświadczenia nabywcy oznacza powstanie po stronie sprzedawcy uprawnienia do legitymowania nabywcy. NSA zgodził się z wywodem zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że przepisy ustawy o ochronie danych osobowych, w szczególności jej art. 23 ust. 1, dawały skarżącej skuteczne narzędzie do wyegzekwowania prawidłowości i kompletności oświadczeń pobieranych od nabywców tego wyrobu a przyjęcie poglądu, że sprzedawca nie miał prawa identyfikować danych nabywcy oleju przekreślałoby sens regulacji dotyczącej spornej ulgi podatkowej. Trafnie w zaskarżonym wyroku podniesiono nadto, że zgodnie ze zmienionym art. 3 ust. 2 u.o.d.o. ustawę stosuje się również do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową. Skoro sprzedający ma prawo (w świetle ww. ustawy) i obowiązek (w świetle rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to ma też obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu są rzeczywiście danymi osobowymi nabywcy. Skoro skorzystanie ze stawki preferencyjnej nie jest obowiązkowe i decyzja zawsze należy do nabywcy nie można przyjąć, aby uregulowania dotyczące warunków skorzystania ze stawki preferencyjnej naruszały gwarantowane art. 31 i art. 51 Konstytucji RP wolności i prawa do ochrony danych osobowych. Dalej Sąd II instancji argumentował, odnosząc się do dalszych zarzutów, że z zasady prawdy obiektywnej - wyrażonej art. 122 O.p., a skonkretyzowanej w art. 187 § 1 tej ustawy - wynika, że spoczywający na organach obowiązek podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy wymaga uwzględnienia, jakie fakty - z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, znajdujących zastosowanie w sprawie - mają znaczenie prawne. W konsekwencji obowiązek organu kontrolującego zasadność zastosowania obniżonej stawki - w ramach wynikającego z zasady prawdy obiektywnej obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy - sprowadza się do obowiązku ustalenia czy sprzedawca odebrał od nabywców oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, jak i czy oświadczenia te spełniają prawem przewidziane wymogi. W ocenie NSA, w ramach spoczywającego na organie obowiązku podjęcia z urzędu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy nie mieści się podejmowanie działań zmierzających do uzupełniania braków oświadczeń, ustalanie przyczyn tych uchybień ani też próba ustalania - mimo braków oświadczeń - faktycznego użycia/przeznaczenia wyrobu. Tym samym nie uchybia regułom postępowania dowodowego i zasadzie prawdy obiektywnej odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań pracowników – na okoliczność sposobu sprzedaży oleju opałowego. Okoliczności te - z materialnoprawnego punktu widzenia - nie są istotne i tym samym nie zmierzały do wyjaśnienia sprawy dotyczącej zasadności zastosowania obniżonej stawki akcyzowej. Sąd II instancji stwierdził, że w świetle art. 180 O.p. jeżeli w ocenie podatnika uchybienia złożonych przez nabywców oświadczeń nie są tego typu, że podważają domniemanie użycia niezgodnie z przeznaczeniem – to na podatniku spoczywa obowiązek przedstawienia w toku postępowania stosownych dowodów. Rzeczą organu w takiej sytuacji będzie zaś ocena – podlegająca ewentualnie kontroli instancyjnej i sądowoadministracyjnej – czy wniosek dowodowy jest zasadny, czy dowód nie jest z prawem sprzeczny i czy wnoszony jest na okoliczność istotną dla sprawy. NSA zwrócił uwagę, że w rozpoznawanej sprawie zarzuty procesowe zmierzają także do podważenia prawidłowości ustaleń faktycznych – także w sytuacji, gdy istniały poprawne formalnie oświadczenia (posiadające wszystkie elementy określone § 4 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.), a które zostały zakwestionowane tylko z uwagi na niepotwierdzenie przez nabywców faktu nabycia oleju opałowego, zakwestionowanie przez nich podpisów czy ilości nabytego oleju opałowego. W ocenie składu orzekającego w takich przypadkach w uzasadnieniach kwestionowanych decyzji brak przekonującej argumentacji, dlaczego wyjaśnieniom nabywców dano wiarę, nie podejmując żadnych kroków celem wyjaśnienia tych kwestii (z poszanowaniem art. 122, 187 § 1, 180, 188 O.p.) - co uniemożliwia kontrolę czy oceny tych dowodów dokonano w granicach prawem przewidzianej swobody (art. 191 O.p.). Powyższego Sąd I instancji wadliwie nie dostrzegł. NSA wskazał, że z tych też względów wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku uzasadniał także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz 151 p.p.s.a. - w powiązaniu z zarzutem dotyczącym właśnie prawidłowości oceny przez organy podatkowe wyjaśnień złożonych przez nabywców, którzy zaprzeczyli faktowi nabycia oleju opałowego, podważali prawdziwość oświadczeń posiadanych przez sprzedawcę lub kwestionowali wskazaną w oświadczeniach ilość nabycia oleju opałowego. Sąd ten wskazał, że organ bada poprawność materialną oświadczeń dopiero wówczas, gdy pod względem formalnym oświadczenia te spełniają niezbędne wymogi. Jeżeli natomiast sprzedawca posiada oświadczenia poprawne formalnie, zawierające zatem prawem wymagane dane, a podczas weryfikacji prawdziwości tych danych, wskazany w oświadczeniu nabywca podważa prawdziwość tego oświadczenia - konieczna jest ocena, które z dowodów (oświadczenia przedłożone przez sprzedawcę czy wyjaśnienia składane przez nabywców w toku postępowania) i z jakich względów organ uznał za wiarygodne. Ocena taka powinna być oparta na wszechstronnym rozważeniu prawidłowo zgromadzonego, kompletnego materiału dowodowego i winna znaleźć wyraz w uzasadnieniu rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 O.p.). Zdaniem NSA w rozpatrywanym przypadku Sąd I instancji – kontrolując legalność zaskarżonej decyzji – nie dokonał oceny prawidłowości zastosowania tych przepisów we wskazanym zakresie. Przywołując art. 141 § 4 p.p.s.a., Sąd II instancji zwrócił uwagę, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak zaś wyjaśnienia - w sposób poddający się kontroli - dlaczego przyjmując stan faktyczny ustalony przez organy, za wiarygodne uznano wyjaśnienia nabywców, kwestionujące prawdziwość danych, zawartych w oświadczeniach. Nie wyjaśniono też podstawy prawnej, uzasadniającej stwierdzenie braku podstaw do zastosowania obniżonej stawki akcyzy – w zakresie, w jakim nabywca potwierdził nabycie pewnej ilości oleju opałowego na cele opałowe. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje: 5.1. Skarga okazała się zasadna, choć nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie. 5.2. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. 5.3. W rozpoznawanej sprawie w skardze zarzucono zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego jak i procesowego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego gdyż dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie w sprawie odpowiednich przepisów prawa materialnego. 5.4. Z uwagi na fakt, że podniesione w skardze zarzuty procesowe zmierzają także do podważenia prawidłowości ustaleń faktycznych (w sytuacji, gdy istniały poprawne formalnie oświadczenia, posiadające wszystkie elementy określone § 4 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., a które zostały zakwestionowane tylko z uwagi na niepotwierdzenie przez nabywców faktu nabycia oleju opałowego, zakwestionowanie przez nich podpisów czy ilości nabytego oleju opałowego), Sąd uznał, że ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji nie stanowią wystarczającej podstawy do rozstrzygnięcia czy zakwestionowane przez organy podatkowe poprawne pod względem oświadczenia paliwowe w kontekście całego zebranego materiału dowodowego dokumentują oświadczenia (posiadające wszystkie elementy określone § 4 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.), z uwagi na niepotwierdzenie przez nabywców faktu nabycia oleju opałowego, zakwestionowanie przez nich podpisów czy ilości nabytego oleju opałowego, a w konsekwencji czy skarżąca miała prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Przyjąć należy za NSA, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 122, 187 § 1, 180, 188 i art. 191 O.p. W jej uzasadnieniu brak jest bowiem przekonującej argumentacji, dlaczego wyjaśnieniom nabywców dano wiarę, nie podejmując żadnych kroków celem wyjaśnienia tych kwestii, co w konsekwencji uniemożliwiło kontrolę czy oceny tych dowodów dokonano w granicach prawem przewidzianej swobody (art. 191 o.p.). Organ dokonując takich ustaleń faktycznych nie wskazał dlaczego za wiarygodne uznał wyjaśnienia nabywców, kwestionujące prawdziwość danych zawartych w oświadczeniach. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, co powinno polegać na zebraniu i w sposób wyczerpujący rozpatrzeniu całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Ustalenia stanu faktycznego i ich ocena powinna być dokonana na podstawie kompletnego, prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 O.p.). Aby ocena zgromadzonego materiału nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Ocenić musi, czy i na ile dany dowód potwierdza określone fakty (wyrok NSA z 13 września 2013r., sygn. akt II FSK 2671/11, LEX nr 1493833). 5.5. Art. 180 § 1 O.p. stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak trafnie wskazał WSA w Opolu w prawomocnym wyroku z dnia 27 listopada 2013r. sygn. akt I SA/Op 652/13, LEX nr 1466661, granice dowodzenia określone w art. 180 § 1 O.p. zostały wyznaczone "przyczynianiem się" danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brakiem jego sprzeczności z prawem. W tym kontekście za zasadną uznać należy odmowę przeprowadzenia przez organ dowodu z zeznań pracowników na okoliczność sposobu sprzedaży oleju opałowego. Okoliczności nie są bowiem istotne dla sprawy, a zatem nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy dotyczącej zasadności zastosowania obniżonej stawki akcyzowej. Postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. 5.6. Niezależnie od powyższych uwag, dla prawidłowości dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, nie bez znaczenia pozostaje również fakt, iż z dniem 1 stycznia 2015r. weszła w życie nowelizacja u.p.a. z 2008r. dokonana ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. poz.1662). Zgodnie z art. 40 tej ustawy do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 89 ust. 16 ustawy zmienianej w art. 26 (tj. u.p.a. z 2008r.), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W konsekwencji uległ zmianie stan prawny stanowiący podstawę rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Organ podatkowy rozpoznając sprawę ponownie obowiązany jest zatem tę zmianę uwzględnić. 5.7. Odnosząc się natomiast do zarzutów natury materialnej przyjąć należy, że co do zasady ich rozpoznanie jest możliwe jedynie na podstawie niekwestionowanego stanu faktycznego. Z tych też względów za przedwczesne uznać należy wypowiadanie się do tych zarzutów naruszenia prawa materialnego, które odnoszą się do kwestionowanych ustaleń faktycznych. Ich rozpoznanie będzie możliwe dopiero po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego we wskazanym wyżej zakresie. 5.8. Niemniej jednak powtórzyć należy za NSA, że z art. 4 ust. 5 u.p.a wywodzi się jednofazowy charakter opodatkowania podatkiem akcyzowym. Przyjmuje się, że jednofazowość opodatkowania akcyzą przejawia się w tym, że akcyza - co do zasady - powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu, który dokonywany jest poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub też w ramach pierwszej transakcji sprzedaży w przypadku wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Powyższe oznacza jednak wyłącznie to, że każda następna transakcja, której przedmiotem będą wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy. Stosownie do regulacji zawartej w art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlegają wymienione w pkt 1-5 czynności, w tym sprzedaż na terytorium kraju (art. 4 ust. 1 pkt 3). Ust. 2 określa jakie czynności uważa się również za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Z kolei według ust. 3 opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Sąd podziela stanowisko NSA, że z treści art. 4 w ust. 1 u.p.a. nie wynika pierwszeństwo powstania obowiązku podatkowego producenta przed obowiązkiem podatkowym podmiotów pojawiających się na późniejszych etapach obrotu wyrobem akcyzowym (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 160/11). Co do zasady zatem uzyskanie status podatnika podatku akcyzowego uzależnione jest od faktu zaistnienia zdarzenia skutkującego postaniem obowiązku podatkowego, tj. dokonania, w warunkach określonych ustawą, czynności opodatkowanej. Jednofazowość podatku akcyzowego przejawia się w tym, że obowiązek podatkowy powstanie, gdy akcyza od poprzedniej czynności podlegającej opodatkowaniu nie została określona lub zadeklarowana. Jednocześnie należy zauważyć, że stosownie do treści art. 4 ust. 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie wyrobu akcyzowego, ale tylko wówczas, gdy nie została uprzednio zapłacona akcyza w należnej wysokości. W świetle całokształtu przywołanych regulacji uznać należy, że warunkiem nieopodatkowania kolejno następujących czynności - zaliczanych przez ustawę do podlegających opodatkowaniu akcyzą - jest zapłacenie podatku akcyzowego w związku z poprzednią czynnością opodatkowaną. W tym kontekście przypomnieć należy, że Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku wskazał, że organy podatkowe w niniejszej sprawie z urzędu obniżyły kwotę zobowiązania podatkowego o uiszczoną wcześniej akcyzę, stosownie do przepisów § 2 ust. 4 w zw. z § 9 pkt 2 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. 5.9. W konsekwencji powyższego zasadność uznania skarżącej za podatnika - w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.a. (zgodnie z którym podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu /.../) - w związku z dokonaniem przez nią czynności opodatkowanej, wymienionej w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy (sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju) jest więc kwestią ustaleń faktycznych w konkretnej sprawie. 5.10. Na podstawie upoważnienia ustawowego, zawartego w art. 65 ust. 2 u.p.a. Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia (232 zł/ 1.000 l) /.../ stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Według zaś § 4 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r., oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. O zastosowaniu prawidłowej stawki podatku akcyzowego decydują więc takie prawem przewidziane sytuacje, jak przeznaczenie oleju na cele opałowe czy użycie olejów niezgodnie z przeznaczeniem, przy czym za "użycie" należy rozumieć szeroko i obejmuje ono także sprzedaż. Dla przyjęcia zaś, że ma miejsce użycie (przez sprzedaż) zgodnie z przeznaczeniem, konieczne jest dochowanie warunków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej, a zatem uzyskanie oświadczeń - co do formy i treści określonych powołanym wyżej § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. Przyjąć należy za NSA (por. wyrok z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 301/10), że oświadczenia - o których mowa w powołanej regulacji - pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy, że zostanie użyty zgodnie z przeznaczeniem i muszą zatem spełniać określone wymogi prawa, zarówno pod względem formalnym jak i materialnym Tak określona ranga oświadczeń uzasadnia stanowisko, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie więc przez sprzedawcę oświadczeń niepełnych czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie - w oparciu o te oświadczenia - domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe (por. wyrok z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 701/10 i powołane tam orzecznictwo, w tym np. wyrok z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt I GSK 869/09, wyrok z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt 243/10, wyrok z dnia 26 listopada 2010 r. sygn. akt I GSK 906/09, a także wyroku z dnia 19 kwietnia 2013 r. sygn. akt I GSK 1202/12, wyrok z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I GSK 553/12, CBOSA). W tym stanie rzeczy sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego, z punktu widzenia wymogów z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. i zawierającego prawdziwe dane - jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W takiej zaś sytuacji nie tylko nie ma możliwości zastosowania stawki obniżonej (określonej aktem wykonawczy), ale uzasadnione staje się zastosowanie stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1 u.p.a. 5.11. Wskazać także należy, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu postanowienia z dnia 11 lutego 2014 r. P 50/11 (na tle analogicznych uregulowań) zwrócił uwagę, że prawodawca nie wprowadził klasyfikacji wad oświadczeń nabywców wyrobów energetycznych na wady istotne i nieistotne oraz nie przewidział wartościowania tych wad oświadczeń. Jednak przy interpretacji wymagań stawianych podatnikom nie można pominąć zasady sprawiedliwości społecznej, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP. W świetle powyższego, powołując się również na zasadę proporcjonalności, regulacje te winny być tak odczytywane, by nie dochodziło do przerzucenia odpowiedzialności za zapłatę podatku na podatnika, który nie miał wpływu na (ewentualnie) oszukańcze działania osób trzecich (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 oraz wyrok NSA z dnia 27 lipca 2010r., sygn.. akt I GSK 1110/09). W konsekwencji od podatnika, który zamierza skorzystać z dobrodziejstwa obniżenia stawek podatkowych można wymagać, by wykazał się szczególnie należytą starannością i tak zorganizował obrót wyrobami podlegającymi preferencjom podatkowym, by uniknąć nadużyć. Podkreślić także należy, że podatnik - sprzedający olej opałowy miał instrument prawny umożliwiający mu realną kontrolę rzetelności składanych oświadczeń poprzez sprawdzenie danych osobowych nabywców (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 856/09). Przepisy u.o.d.o., w szczególności jej art. 23 ust. 1, dawały skarżącej skuteczne narzędzie do wyegzekwowania prawidłowości i kompletności oświadczeń pobieranych od nabywców tego wyrobu a przyjęcie poglądu, że sprzedawca nie miał prawa identyfikować danych nabywcy oleju przekreślałoby sens regulacji dotyczącej spornej ulgi podatkowej. Zgodnie ze zmienionym art. 3 ust. 2 u.o.d.o. ustawę stosuje się również do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową. Skoro sprzedający ma prawo (w świetle ww. ustawy) i obowiązek (w świetle rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to ma też obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu są rzeczywiście danymi osobowymi nabywcy. Podkreślić także należy, że skorzystanie ze stawki preferencyjnej nie jest obowiązkowe i decyzja zawsze należy do nabywcy nie można przyjąć, aby uregulowania dotyczące warunków skorzystania ze stawki preferencyjnej naruszały gwarantowane art. 31 i art. 51 Konstytucji RP wolności i prawa do ochrony danych osobowych. W konsekwencji obowiązek organu kontrolującego zasadność zastosowania obniżonej stawki - w ramach wynikającego z zasady prawdy obiektywnej obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy - sprowadza się do obowiązku ustalenia czy sprzedawca odebrał od nabywców oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, jak i czy oświadczenia te spełniają prawem przewidziane wymogi. Zasadnie przyjmuje się, że organ bada poprawność materialną oświadczeń dopiero wówczas, gdy pod względem formalnym oświadczenia te spełniają niezbędne wymogi. Jeżeli natomiast sprzedawca posiada oświadczenia poprawne formalnie, zawierające zatem prawem wymagane dane, a podczas weryfikacji prawdziwości tych danych, wskazany w oświadczeniu nabywca podważa prawdziwość tego oświadczenia - konieczna jest ocena, które z dowodów (oświadczenia przedłożone przez sprzedawcę czy wyjaśnienia składane przez nabywców w toku postępowania) i z jakich względów organ uznał za wiarygodne. Ocena taka powinna być oparta na wszechstronnym rozważeniu prawidłowo zgromadzonego, kompletnego materiału dowodowego i winna znaleźć wyraz w uzasadnieniu rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 O.p.). 5.12. Mając na uwadze zaprezentowaną wykładnię powołanych przepisów organ jest zobowiązany, w świetle art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. dokonać oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z uwzględnieniem wynikającej z art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 O.p.). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni również wskazania wyrażone w ramach wykładni prawa dokonanej w tej sprawie przez Sąd i podejmie rozstrzygnięcie w sprawie adekwatne do ustaleń wynikających z postępowania dowodowego. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy weźmie pod uwagę regulacje ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U., poz.1662). Zgodnie z art. 40 tej ustawy do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 89 ust. 16 ustawy zmienianej w art. 26, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. 5.13. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na zasadzie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono w trybie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a..