III SA/Gl 1541/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant St. sekr. sądowy Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2015 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 257 zł (słownie: dwieście pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z [....] r. (data wpływu do organu [...] .) "A" , jako podatnik podatku od towarów i usług wystąpiło do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej prawa podatkowego – art. 86a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz.1054, w skrócie ustawa VAT) w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków związanych z nabyciem paliw silnikowych do służbowego samochodu oraz kosztów napraw i konserwacji tego pojazdu. Wnioskodawca, który jest państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej (art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach, tj. Dz. U. z 2011 r. nr 12, poz. 59) wchodzącą w skład Lasów Państwowych. Obszar działania Nadleśnictwa obejmuje [...] ha i jest administracyjnie podzielony na [...] leśnictw w [...] obrębach. Nadleśnictwo jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z § 18 Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla Pracowników Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (PUUP), w wypadku, gdy codzienny dojazd do pracy publicznymi środkami komunikacji jest utrudniony, kierownikom jednostek (nadleśnictw) lub osobom przez nich upoważnionych (zastępcy nadleśniczego, leśnicy, inżynierowie nadzoru i strażnicy leśni), wykonującym pracę na terenie nadleśnictwa przysługuje prawo bezpłatnego używania samochodu służbowego do tego celu. Są to pracownicy na których ciążą szczególne obowiązki wynikające z ustawy w zakresie zarządzania lasami Skarbu Państwa, prowadzenie zrównoważonej gospodarki leśnej, ochrony i utrzymania trwałości lasów. Nadleśnictwo, do wykonywania zadań gospodarczych, nadzoru nad ich wykonaniem oraz do wykonywania zadań administracyjnych wykorzystuje własne samochody, które powierzyło uprawnionym pracownikom. Są to pojazdy w rozumieniu art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy VAT. Wnioskodawca podkreślił, że praca dysponentów samochodów polega na częstym lub ciągłym przemieszczaniu się po terenie celem wykonania obowiązków służbowych w zakresie administrowania i zarządzania, gospodarki leśnej, ochrony mienia i lasu, w tym przeciwpożarowej. W szczególności w okresie prac przy odnowieniu lasu i zalesianiu, pozyskania i wywozu drewna, czy w okresie zagrożenia pożarowego, pożaru czy kradzieży mienia czy wystąpienia szkód w drzewostanach i innego majątku. Wykonywanie powyższych obowiązków wynikających ze stosunku pracy, pozostaje w bezpośrednim związku z wykonywaną pracą i uzyskiwanymi przychodami. Miejsce garażowania samochodu nie ma tu znaczenia. Muszą oni każdorazowo dojechać niezwłocznie na miejsce zdarzenia celem wykonania obowiązków wynikających z umowy o pracę. Odpowiadają materialnie za powierzone im mienie. W związku z powyższym stanem faktycznym postawiono pytanie: Czy nadleśnictwo w ramach prowadzonej działalności, zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 1 w związku z ar. 90 ustawy VAT, ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu poniesionych i udokumentowanych fakturami VAT wydatków związanych z nabyciem paliw silnikowych do samochodu służbowego, kosztów jego napraw i konserwacji, używanego do jazd w zasięgu terytorialnym nadleśnictwa, poza, jak i dojazdów do miejsca garażowania, które stanowi miejsce zamieszkania pracownika? Nadleśnictwo wprowadziło również do stosowania Regulamin używania pojazdów samochodowych wyłącznie do działalności gospodarczej. Prowadzona jest także ewidencja przebiegu pojazdu, a samochód jest zgłoszony w urzędzie skarbowym na wzorze VAT-26. Zdaniem podatnika wydatki związane z pojazdem samochodowym – zakup paliwa, usługi naprawy i konserwacji – przydzielonym pracownikom nadleśnictwa w celu wykonywania obowiązków służbowych i dojazdem do wyznaczonego miejsca garażowania pojazdu samochodowego w miejscu zamieszkania pracownika, bez względu czy miejsce garażowania znajduje się na terenie pracy czy poza nim, stanowią wydatki, do których regulacja zawarta w art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy VAT w powiazaniu z art. 90 tej ustawy ma zastosowanie. Poglądu tego nie podzielił Minister Finansów w wydanej w dniu 13 sierpnia 2014 r. interpretacji indywidualnej. Wskazał, że od 1 stycznia 2014 r. kwestie związane z odliczeniem podatku VAT ( w całości lub części) związanego z pojazdami samochodowymi zostały uregulowane w art. 86a ustawy VAT. Natomiast z dniem 1 kwietnia 2014 r. i ten przepis uległ zmianie na mocy ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312). Jednakże nie mają one w sprawie zastosowania bowiem opisane we wniosku wydatki nie służą działalności gospodarczej wnioskodawcy podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Dalej organ wskazał na zapisy art. 6 ust. 1 pkt 1 a, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 i art. 13a ust. 1 ustawy o lasach i na ich podstawie oraz treści wniosku wywiódł, że pojazdy samochodowe, o których mowa we wniosku służą do wykonywania czynności, które wiążą się z wykonywaniem obowiązków nałożonych na wskazanych pracowników przepisami prawa, a zatem nie służą do wykonywania czynności podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT i trudno doszukiwać się nawet pośredniego związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Podatnik nie zgodził się ze stanowiskiem organu i wezwał go pismem z dnia [...] r. do usunięcia naruszenia prawa przez zmianę wydanej interpretacji. W uzasadnieniu przedstawił szeroką argumentację mającą na celu podważenie stanowiska, co do wykonywania tylko czynności ustawowych a nie prowadzenie działalności w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Podkreślił, że nadleśnictwo nie jest organem władzy publicznej, a jedynie w wąskim zakresie, po zwarciu porozumienia ze starostą, może sprawować nadzór nad lasami innych właścicieli w imieniu starosty (art. 5 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i ust. 4 ustawy o lasach) i w roli tej może występować tylko nadleśniczy. Również art. 4 ust. 1 i 3 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 37 ust. 1, art. 38 ust. 1, art. 38e, art. 39, art. 39a, art. 40a i art. 50 ust. 1 ustawy o lasach w powiązaniu z przepisami ustawy o VAT jednoznacznie wskazują, że nadleśnictwo prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy. Sprzedaje towary pochodzące z gospodarstwa leśnego (drewno, żywicę, choinki, karpinę, korę, igliwie, sadzonki, nasiona, szyszki, runo leśne, zwierzynę) i nieruchomości Skarbu Państwa związane z gospodarką leśną oraz świadczy usługi opodatkowane jak i zwolnione. Zgodnie z art. 50 ustawy Lasy Państwowe prowadzą działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywają koszty działalności z własnych przychodów, a podstawową jednostką organizacyjną jest nadleśnictwo. Natomiast lasami zarządza i prowadzi gospodarkę leśną Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe (art. 4 ust. 1 i 3 ustawy o lasach). Podsumowując wnioskodawca stwierdził, że żaden z przepisów ustawy VAT nie wyklucza nadleśnictwa z grona podatników, nie wyłącza z działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 ustawy VAT sposób prowadzenia działalności regulowanej odrębną ustawą czy obowiązek jej prowadzenia wynikający z innej ustawy. Pozbawienie nadleśnictwa statusu podatnika i prawa do odliczenia podatku naliczonego spowoduje, że stanie się on elementem cenotwórczym i podwyższy koszt prowadzonej działalności – gospodarki leśnej. Dalej wnioskodawca szeroko opisał obowiązki pracowników korzystających z samochodów służbowych i ich związek bezpośredni z gospodarką leśną, aby w konkluzji stwierdzić, że organ podatkowy poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 86 ust. 1 ustawy VAT nie zajął stanowiska w sprawie możliwości zastosowania przepisów art. 86a tej ustawy w stosunku do samochodów służbowego w dyspozycji nadleśniczego. W następstwie wykazanych powiazań ma bowiem prawo odliczenia 100% kwoty podatku wykazanego na fakturach zakupionego paliwa, jak i usług remontowo konserwacyjnych. Pismem z dnia [...] r. organ nie uwzględnił wezwania, co spowodowało wniesieniem przez stronę skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wnosząc o uchylenie wydanej interpretacji "A" zarzuciło wydanie jej z naruszeniem prawa materialnego, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT poprzez uznanie, że prowadzona działalność w oparciu o ustawę o lasach nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej, art. 86 ust. 1 przez bezpodstawne uznanie, że prawo do odliczenia wynikające z tego przepisu nie dotyczy nadleśnictwa, art. 86a i art. 90 ustawy VAT przez ich pominięcie oraz art. 14c § 2 O.p. poprzez brak wskazania przepisów ustawy VAT, które wykluczają działalność prowadzoną przez nadleśnictwo z definicji wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Podkreślił, że organ wydaną interpretacją wykluczył nadleśnictwo z grona podatników VAT i pozbawił go prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany nie tylko w fakturach zakupu paliwa czy konserwacji samochodu służbowego ale także wykazany w fakturach zakupu towarów i usług dla celów gospodarki leśnej prowadzonej w oparciu o ustawę o lasach. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał wydaną interpretację. Podkreślił, że w świetle przedstawionych we wniosku okoliczności należy przyjąć, że samochody służbowe, a tym samym związane z nimi wydatki służą w sposób bezpośredni wykonywaniu czynności które są wykonywaniem obowiązków ustawowych nałożonych odrębnymi przepisami prawa. Nie są zatem podejmowane w ramach prowadzone działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, a wskazane w skardze zakupy pozostają w bezpośrednim związku z działalnością statutową – zarządzania lasami, co wyklucza możliwość doliczania obrotu z tego tytułu dla celów rozliczania proporcji podatku naliczonego w myśl art. 90 ustawy VAT. Nadto we wniosku skarżący nie wnosił o ustalenie, czy prowadzona przez niego działalność spełnia wszystkie przesłanki określone w art. 15 ust. 2 ustawy VAT, a przytoczone orzecznictwo odnosi się do innych stanów faktycznych. Przed terminem rozprawy wpłynęło do Sądu pismo organu z dnia [...] r., "które może mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy". Wynika z niego, że organ dokonując ponownej analizy sprawy i wykładni spornych przepisów w oparciu o orzecznictwo TSUE (C-29/08, C-465/03, C-268/83, C-408/98) doszedł do przekonania, że brak ścisłego związku poniesionych wydatków z konkretnymi transakcjami opodatkowanymi nie musi zawsze prowadzić do braku prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do kosztów ogólnych, wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowi element cenotwórczy oferowanych przez podatnika towarów lub usług, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego działalnością gospodarczą prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów powinno przysługiwać podatnikowi, w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT. Nie ma przy tym znaczenia, że obowiązek wykonywania określonych działań i związanych z nimi wydatków wynika z przepisów prawa, które określają warunki wykonywania określonej działalności. Zatem działania prowadzone przez nadleśnictwo w ramach gospodarki leśnej, w szczególności sprzedaż produktów gospodarki leśnej, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i rodzące prawo do odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym należy przeanalizować w jakiej wysokości nadleśnictwom przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, w tym od wydatków związanych z utrzymaniem samochodów służbowych o masie nie przekraczającej 3,5 tony. Jeżeli samochody te używane są również do celów prywatnych (dojazd do miejsca zamieszkania) to możliwe jest odliczenie podatku w sposób określony w art. 86a ustawy VAT. Na rozprawie w dniu [...] r. strona przedstawiła pismo procesowe z dnia [...] r. wraz z pismem Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] z którego wynika, że działania prowadzone przez nadleśnictwo w ramach gospodarki leśnej, w szczególności sprzedaż produktów gospodarki leśnej, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług rodzące prawo do odliczenia podatku naliczonego. W piśmie tym Minister odniósł się do możliwości odliczenia podatku naliczonego wydatków związanych z nabyciem i użytkowaniem samochodów o dopuszczalnej masie do 3,5 tony i podkreślił, ze realizacja tego w prawa następuje w stosunku do nich na zasadach określonych w art. 86a ustawy VAT, przy założeniu, że pojazd nie jest używany również do czynności władczych nadleśnictwa, gdyż wtedy należałoby również stosować proporcję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla zaskarżoną interpretację. Stosownie do art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej O.p.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 14c § 1 i § 2 O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z kolei z art. 14h O.p. wynika, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Jednym z przepisów, znajdujących odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, jest zatem art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że organ udzielający interpretacji w trybie art. 14b § 1 O.p. zobowiązany jest do wykładni przepisów krajowych w świetle przepisów prawa wspólnotowego, a w przypadku stwierdzenia sprzeczności przepisów prawa krajowego z normami unijnymi, do odmowy zastosowania przepisów prawa krajowego (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1295/12 - publ. w bazie orzeczeń: www.nsa.gov.pl). Powyższa regulacja wskazuje, że interpretacja podatkowa ma być tak sformułowana, aby podatnik uzyskał informację co do trafności przedstawionego stanowiska, a ewentualna interpretacja organów ma wyjaśnić, jaki przepis (przepisy) znajdzie zastosowanie w jego indywidualnej sprawie i dlaczego. W przypadku zatem nie podzielenia stanowiska strony organy winny w sposób jasny wytłumaczyć, dlaczego go nie aprobują (zob. wyrok NSA z dnia 7.11.2013 r., sygn. akt I FSK 1147/13, Lex Omega nr 1451466; wyrok WSA w Warszawie z dnia 22.04.2009 r., III SA/Wa 3129/08, Lex Omega nr 531422). Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p., musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w opisanym stanie faktycznym te, a nie inne przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Powyższą argumentację wzmacnia treść art. 14h O.p. przez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 O.p., w którym ustanowiono zasadę zaufania do organów podatkowych (tak WSA w Warszawie w wyroku z dnia 2.12.2009 r., III SA/Wa 1004/09, Lex Omega nr 583291). Szczególnie istotne jest zatem uzasadnienie prawne wydanej interpretacji w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, które musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie lub nie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. O ile sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), to jednak kontrola nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w sytuacji gdy organy uchylą się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie (wyrok WSA w Krakowie z 15.01.2009 r., III SA/Kr 1544/08, Lex Omega 475273). Sąd dokonując oceny tego czy uzasadnienia prawne zaskarżonych interpretacji spełniają powyższe wymogi - w tym wymóg wskazania podstawy prawnej stanowiska organu i jego wyjaśnienie - uwzględnił przedstawione przez wnioskodawcę we wniosku zdarzenie, treść zadanego pytania, jak i przedstawione przez wnioskodawcę stanowisko i uznał, że wymogi te nie zostały spełnione. Zdaniem Sądu prawidłowe jest stanowisko organu przedstawione w piśmie procesowym z dnia [...] r., które pokrywa się w treści z pismem Ministra Finansów z dnia [...] r., a które potwierdzają wadliwość wydanej interpretacji. Wynika z nich jednoznacznie, że nadleśnictwo prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, a tym samym były podstawy do udzielenia odpowiedzi na postawione przez podatnika pytanie prawo do odliczenia podatku VAT w związku z ponoszonymi kosztami użytkowania samochodu służbowego o masie całkowitej do 3,5 tony. Argumentacja taka została przedstawiona dopiero we wskazanym piśmie procesowym, które nie rodzi żadnych skutków prawnych i nie daje podatnikowi żadnej ochrony. Nie sanuje wadliwości wydanej interpretacji. Nawet odpowiedź na skargę, która umożliwia organowi wypowiedzenie się co do zarzutów skargi, nie stanowi uzupełnienia motywów zaskarżonego do sądu aktu (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26.10.2012 r., sygn. akt III SA/Wa 129/12, Lex Omega nr 1242009), a co dopiero pismo procesowe złożone po wyznaczeniu rozprawy, które pozostaje w sprzeczności z wydaną interpretacją indywidualną i odpowiedzią na skargę z dnia [...] r. Nie stanowi też informacji o skorzystaniu z uprawnienia wynikającego z art. 54 § 3 p.p.s.a. Sąd wyjaśnia ponadto, że z punktu widzenia art. 121 § 1 O.p. nie do zaakceptowania jest jednozdaniowe stwierdzenie organu podatkowego w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa o braku podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej w sytuacji, kiedy uzasadnienie wezwania sporządzone na 16 stronach zawiera argumenty merytoryczne z przywołaniem orzecznictwa TSUE. Słusznie podnosi się też w orzecznictwie, że interpretacji indywidualnej, z którą ustawodawca powiązał funkcję ochronną, nie może zastąpić wyrok sądu administracyjnego. Oznacza to, że wszelkie istotne elementy stanowiska organu muszą być zawarte w interpretacji, aby poddawały się kontroli sądu. Poddanie interpretacji kontroli sądu nie może prowadzić do sytuacji, gdy to sąd administracyjny w rezultacie zajmie stanowisko, którego nie zajął organ w interpretacji, bądź też uzupełni uzasadnienie stanowiska organu o treści, których ten w ogóle nie rozważał (tak WSA w Bydgoszczy z dnia 10.07.2013 r., sygn. akt I SA/Bd 285/13, Lex Omega nr 1350755). Zaskarżona interpretacja podlegała zatem uchyleniu, jako naruszająca art. 14c § 1 i § 2 O.p. Stanowisko organu jest tym bardziej niezrozumiałe, że nadleśnictwo jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT i Minister Finansów w korespondencji z Ministrem Środowiska nie ma wątpliwości, że prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku VAT i z tego tytułu może korzystać z prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT, a nawet art. 86a, o które pytał podatnik. Wydając ponowną interpretację w sprawie, Minister Finansów winien uwzględnić zatem ponownie dokonać oceny wniosku strony, z uwzględnieniem faktu prowadzenia przez nadleśnictwo działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT i prowspólnotowej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Stanowi ona, że na gruncie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., podobnie jak i art. 17(2)(3) i (5) VI dyrektywy (art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć – co do zasady – że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą – prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT (zobacz wyrok NSA z dnia 29.05.2014 r.). W rozpatrywanej sprawie taka sytuacja ma miejsce, gdyż wydatki ponoszone przez Nadleśnictwo w zakresie gospodarki leśnej, w tym na korzystanie z samochodów służbowych stanowią element kosztowy opodatkowanej działalności gospodarczej Nadleśnictwa. Sam organ wskazał na bezpośredni związek ekonomiczny (kosztowy) pomiędzy tymi wydatkami a działalnością wynikającą z ustawy o lasach. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, za podstawę biorąc art. 146 p.p.s.a. Orzekł również o o kosztach postępowania, przyjmując jako podstawę art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.