III SA/Gl 1592/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi M.W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (postanowienia o sprostowaniu oczywistej omyłki) 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...]; 2. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił M. W. w podatku od towarów i usług kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. – dalej jako ustawa o VAT) stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wynoszącą za: - styczeń 2007r. [...] zł; - luty 2007r. [...] zł; - marzec 2007r. [...] zł; - kwiecień 2007r. [...] zł; - czerwiec 2007r. [...] zł; - lipiec 2007r. [...] zł; - sierpień 2007r. [...] zł; - wrzesień 2007r. [...]zł; - październik 2007r. [...] zł; - listopad 2007r. [...] zł, oraz zobowiązanie podatkowe za grudzień 2007 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu powyższego wskazał, że przeprowadzone postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia oraz od czerwca do grudnia 2007 r. wykazało zawyżenie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego za podany wyżej okres. Było ono spowodowane odliczeniem kwot podatku naliczonego od zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną zawartych w fakturach wystawionych przez "A" dokumentujących czynności, które nie zostały faktycznie wykonane, co stanowiło naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, które organ skorygował. Tymczasem postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], wydanym na podstawie art. 215 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – dalej jako O.p.) w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm.), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. sprostował z urzędu oczywistą omyłkę pisarską zawartą w decyzji z [...] r. (winno być z [...] r.) nr [...] w ten sposób, że w wierszu [...] od góry na stronie [...] zamiast kwoty "[...] zł" wskazał, że powinno być "[...]zł", natomiast w wierszu [...] od góry na stronie [...] zamiast kwoty "[...]zł" wskazał, że powinno być "[...]zł". Wyjaśnił, że błąd dotyczący miesięcy kwietnia i lipca 2007 r. miał charakter techniczny i nie wynikał z błędnych obliczeń czy oceny stanu faktycznego, a jedynie był wynikiem błędnego przeniesienia kwot z tabeli rozliczenia podatku. Omyłkowo przeniesiono bowiem kwotę z pozycji "razem kwota podatku do odliczenia" zamiast kwoty z pozycji "nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc". Tym samym prawidłowa kwota różnicy podatku stanowiąca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wynosiła: - w kwietniu 2007 r. kwotę [...] zł zamiast [...] zł oraz - w lipcu 2007 r. kwotę [...] zł zamiast [...] zł. Na powyższe rozstrzygnięcie pełnomocnik skarżącego, pismem z dnia [...] r., wniósł zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w K., w którym domagając się jego uchylenia zarzucił mu naruszenie: - art. 215 § 1 O.p. poprzez jego zastosowanie w stanie faktycznym sprawy w konsekwencji uznania błędu merytorycznego decyzji za oczywistą omyłkę; - art. 213 § 2 i § 3 O.p. przez jego niezastosowanie. W jego motywach stwierdził, że opisany w art. 215 § 1 ustawy O.p. tryb prostowania oczywistej omyłki nie powinien być stosowany do zmian merytorycznych decyzji, ponieważ jest on przewidziany do usuwania oczywistych i nieistotnych wadliwości (tak NSA w postanowieniu z 24 lutego 2000 r. sygn. akt III SA 761/99 oraz w wyrokach z 19 grudnia 2002 r. sygn. akt I SA/Po 1022/01, I SA/Gd 984/97, SA/Wr 1084/91 i III SA 1466/87). Za błędne uznał zatem stanowisko organu jakoby ujęcie błędnej kwoty w sentencji decyzji miało charakter oczywistej omyłki. Określenie kwoty zobowiązania podatkowego jest bowiem istotnym elementem decyzji, a rozstrzygnięcia co do istoty sprawy powinny zapadać w formie decyzji (tak wyrok WSA w Rzeszowie z 24 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 230/12). To oznacza, że sprostowanie oczywistej omyłki nie może prowadzić do zmiany merytorycznej decyzji (tak C.Kosikowski, H.Dzwonkowki, A.Huchla "Ordynacja podatkowa, Komentarz", Warszawa 2002, str. 505 i nast.), jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. W tej sytuacji właściwą podstawą prawną do sprostowania błędu rachunkowego jest bowiem przepis art. 213 § 2 i § 3 ustawy O.p., którego zastosowania pełnomocnik strony się domagał, a który został pominięty przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. pozbawiając podatnika prawa do wniesienia odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z [...] r. nr [...] nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia utrzymał je w mocy. W motywach powyższego wyjaśnił, że ustawodawca stanowiąc o możliwości prostowania błędów rachunkowych czy też innych oczywistych omyłek nie wskazał ich ustawowej definicji. W związku z tym stosując przepis art. 215 § 1 O.p. powinno się mieć na uwadze potoczne znaczenie tych pojęć. Z oczywistą omyłką będziemy zatem mieli do czynienia wówczas, gdy w decyzji w sposób widoczny zastosowano mylną pisownię, opuszczono litery w wyrazie, dopuszczono się błędu w działaniu matematycznym lub innej tego rodzaju pomyłki. Omyłką pisarską jest m.in. widoczne, wbrew zamierzeniu organu, niewłaściwe użycie wyrazów, którego oczywistość można stwierdzić porównując treść decyzji np. z zawartymi w aktach dokumentami sprawy. "Oczywistość omyłki" wiąże się bowiem z faktem, iż nie da się jej wytłumaczyć inną przyczyną poza błędem. W rozpoznawanej sprawie popełniona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej omyłka miała charakter oczywisty. Z analizy danych ewidentnie wynikało, że w przypadku miesięcy kwietnia i lipca 2007 r. w sentencji decyzji wskazano kwotę z pozycji "razem kwota podatku do odliczenia" zamiast kwoty z pozycji "nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc". Sprostowanie tej omyłki nie dotyczyło więc, wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony, ustaleń stanu faktycznego sprawy, obowiązującego prawa czy kwalifikacji prawnej. Nie miało też żadnego wpływu na ocenę prawną dokonaną we wskazanej decyzji w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia. Co więcej w żadnej mierze nie miało charakteru merytorycznego. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu niezastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 213 § 2 i § 3 ustawy O.p., Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że zgodnie z jego treścią organ podatkowy może z urzędu, w każdym czasie uzupełnić albo sprostować decyzję w zakresie, o którym mowa w § 1, a uzupełnienie lub sprostowanie decyzji następuje w drodze decyzji. Zgodnie natomiast z § 1 powyższego uregulowania strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Zatem wbrew twierdzeniom pełnomocnika przepis ten uniemożliwiał jego zastosowanie do sprostowania elementów decyzji innych niż pouczenie. Pismem z [...] r. pełnomocnik strony wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Domagając się uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...], wraz z poprzedzającym je postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...], zarzucił mu naruszenie: - art. 216 § 1 w zw. z art. 215 § 1 ustawy O.p. poprzez ich zastosowanie w następstwie czego dokonano zmiany merytorycznej treści rozstrzygnięcia w trybie rektyfikacyjnym; - art. 213 § 1 i § 2 ustawy O.p. przez jego błędną wykładnię objawiającą się w przyjętej koncepcji, iż przepis ten uniemożliwia jego zastosowanie do uzupełnienia decyzji w przedmiocie podania prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego; - art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 124 ustawy O.p. przez pozorność uzasadnienia prawnego. Następnie dokonując wykładni art. 215 § 1 ustawy O.p. pełnomocnik strony zauważył, że błędem rachunkowym w rozumieniu tego przepisu jest omyłka w działaniu matematycznym, którą wprowadzono do decyzji. Natomiast za oczywistą omyłkę uznaje się w szczególności drobne błędy pisarskie, przeoczenia, zły dobór słów itp. Dyspozycja zawarta w art. 215 ustawy O.p. prowadzi zatem do wyeliminowania z decyzji najdrobniejszych błędów, które mogą być usunięte z decyzji bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Przepis ten przewiduje bowiem prostowanie błędów i omyłek, które stanowią wady nieistotne, co oznacza, że sprostowanie decyzji nie może prowadzić do zmiany jej treści. W przeciwnym bowiem wypadku podatnik mógłby uiścić kwotę zobowiązania podatkowego w błędnej wysokości wraz z wyliczonymi na podstawie tej kwoty odsetkami. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, zgodnie z którym sprostowanie oczywistej omyłki nie może prowadzić do merytorycznej zmiany decyzji, albowiem rozstrzygnięcia co do istoty sprawy podatkowej winny zapadać w formie decyzji (tak wyroki: WSA w Rzeszowie z 24 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 230/12, WSA w Warszawie z 12 grudnia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2303/05, WSA w Gdańsku z 16 października 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 265/07 oraz NSA z 19 grudnia 2002 r. sygn. akt I SA/Po 1022/01). Ponieważ kwota zobowiązania podatkowego podana w sentencji decyzji to jej rozstrzygnięcie, dlatego też Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie mógł zastosować w tym wypadku art. 215 § 1 ustawy O.p., ale powinien był, zdaniem pełnomocnika, uzupełnić decyzję w trybie art. 213 § 1, § 2 i § 3 ustawy O.p. o prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Tymczasem wydając postanowienie zamiast decyzji pozbawił skarżącego uprawnień wynikających z art. 213 § 4 ustawy O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo powołując się na rozliczenie podatku za kwiecień i lipiec 2007 r. zawarte w kolumnie trzeciej tabeli na str. [...] decyzji w wierszu [...] i [...] oraz na str. [...] w wierszu [...] i [...] zauważył, że w przedmiotowej sprawie "oczywistość omyłki" ujawniła się w postaci błędnie wskazanej w sentencji decyzji kwoty, która w uzasadnieniu tejże decyzji znajdowała się w pozycji "razem kwota podatku do odliczenia" zamiast kwoty z pozycji "nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc". W wyniku niedopatrzenia omyłkowo wpisano w sentencji decyzji kwoty wynikające z wiersza tabeli, który znajduje się bezpośrednio nad wierszem zawierającym kwotę wynikającą z dokonanego rozliczenia tych miesięcy. Ponieważ oczywista omyłka dotyczyła kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc obawy pełnomocnika strony jakoby w wyniku popełnionego błędu mogło dojść do uiszczenia nieprawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami uznano za bezzasadne. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług do wpłaty na konto urzędu skarbowego określono bowiem dopiero w rozliczeniu za miesiąc grudzień 2007 r., co więcej to jest przedmiotem odrębnego postępowania, którego zaskarżone postanowienie nie dotyczy. W tej sytuacji twierdzenie jakoby mogło dojść do zapłaty nieprawidłowej kwoty zobowiązania i odsetek, które skarżący i tak nie uiścił, Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezzasadne. Tym bardziej, że w jego ocenie osoba prowadząca działalność gospodarczą od [...] r. i posiadająca tak duże doświadczenie w jej prowadzeniu, znająca zasady konstrukcji i rozliczania podatku od towarów i usług, mogła po przeczytaniu całości decyzji wnioskować, że błąd w jej sentencji ewidentnie wynika z oczywistej omyłki i z pewnością nie ma żadnego przełożenia na wysokość zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2007 r. Sprostowanie omyłki nie dotyczyło bowiem ustaleń stanu faktycznego sprawy, obowiązującego prawa czy kwalifikacji prawnej. W związku z powyższym nie miało też żadnego wpływu na ocenę prawną dokonaną we wskazanej decyzji w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia, a także wysokości zobowiązań podatkowych, co mogłoby skutkować uiszczeniem podatku w kwocie wyższej od faktycznie należnej. W odniesieniu natomiast do zarzutu naruszenia art. 213 § 1 i § 2 ustawy O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, że z treści powyższego przepisu wynika, że decyzja może zostać uzupełniona w zakresie elementów wskazanych w tym przepisie, przy czym pojęcie uzupełnienia nie jest tożsame z pojęciem sprostowania. Ponadto termin "uzupełnienie" oznacza uczynienie decyzji kompletną, dodając to czego brakuje. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie prostowana decyzja zawiera wszystkie wymagane elementy jak i rozstrzyga za wszystkie okresy, których dotyczyło postępowanie przed organem podatkowym. Zatem choć na etapie postępowania zażaleniowego poza przywołaniem treści przepisu nie wypowiadano się w kwestii uzupełnienia decyzji (nie stanowiło to bowiem przedmiotu argumentacji strony) to podniesione w chwili obecnej w tym przedmiocie zarzuty organ uznał za bezpodstawne. Końcowo nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 121 §1 i § 2 oraz art. 124 ustawy O.p., gdyż zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organy podatkowe obydwu instancji w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć wystarczająco przedstawiły przyczyny dokonania sprostowania. Co się zaś tyczy wskazanych w skardze wyroków jak i kwestii nieodniesienia się do wyroków powołanych w zażaleniu, zauważono że dotyczą one konkretnych spraw, które zapadły w określonych stanach faktycznych, a zatem są one wiążące jedynie w tych sprawach. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje. Stan faktyczny w sprawie jest bezsporny, mamy bowiem decyzję organu pierwszej instancji z [...] r. i postanowienie z [...] r., którym sprostowano zawartą w niej omyłkę, uznaną za oczywistą, z powołaniem się na art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. Sprostowano rozstrzygnięcie decyzji ze wskazaniem, że co innego wynika z jej uzasadnienia. Sedno sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do odpowiedzi na pytanie, czy art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej zezwala na tego typu orzeczenie. Zdaniem Sądu nie zezwala i to z kilku powodów. Trzeba mianowicie mieć na uwadze treść art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. W niniejszym przypadku mamy do czynienia z decyzją, która rozstrzyga sprawę co do istoty, a jest nią zobowiązanie skarżącego w podatku od towarów i usług za wymienione w niej miesiące 2007 r. Z uwagi na miesięczne rozliczanie się skarżącego z zobowiązania w tym podatku mamy w tej decyzji [...] rozstrzygnięć co do istoty. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej decyzja zawiera rozstrzygnięcie i uzasadnienie faktyczne i prawne. W części nazwanej rozstrzygnięciem organ podatkowy wskazuje w jaki sposób rozstrzyga sprawę co do jej istoty, uzasadnienie decyzji ma być wyjaśnieniem podstaw prawnych i faktycznych rozstrzygnięcia. Z oczywistych względów pomiędzy rozstrzygnięciem, a uzasadnieniem musi zachodzić zgodność, ale to rozstrzygnięcie wskazuje kierunek uzasadnienia, a nie odwrotnie. Zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej Organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Organ ten nie może po wprowadzeniu decyzji do obrotu prawnego w sposób dowolny zmieniać zawartego w niej rozstrzygnięcia co do istoty, bo to byłoby zaprzeczeniem pewności obrotu prawnego. Organ, który wydał decyzję może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do istoty sprawy tylko w ramach przepisów procesowych dotyczących uchylenia lub zmiany decyzji lub wznowienia postępowania. Zmiana w tych trybach rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty zawartego w decyzji następuje decyzją. Wynika to także z powołanego przez skarżącego art. 213 Ordynacji podatkowej, bo wynika z niego, że uzupełnienie decyzji co do jej rozstrzygnięcia, bez względu na to, czy następuje z zastosowaniem § 1, czy § 2 tego art. - następuje w drodze decyzji. Jest to cały czas utrzymanie zasady z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, w myśl której rozstrzygniecie co do istoty następuje w drodze wydania decyzji. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji rozstrzygnął co do istoty sprawę dotyczącą zobowiązań skarżącego w podatku od towarów i usług za kwiecień i lipiec 2007 r. postanowieniem, którym zmienił wcześniej wydaną w tym zakresie decyzję. Błędne rozstrzygnięcie sprawy co do jej istoty nie jest oczywistą omyłką możliwą do sprostowania postanowieniem w trybie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, jest błędnym rozstrzygnięciem, możliwym do zmiany w trybie odwoławczym. Zmiana rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, zawartego w decyzji poprzez wydanie postanowienia o sprostowaniu oczywistej omyłki narusza wspomniane tu zasady postępowania wynikające z Ordynacji podatkowej, dlatego nie można zgodzić się z poglądem organu odwoławczego, gdy twierdzi, że art. 215 § 1 pozwala na sprostowanie w określony w nim sposób każdego z elementów decyzji. Na koniec Sąd pragnie zauważyć, że tego typu stanowisko, w myśl którego zastosowanie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej nie może prowadzić do zmiany zawartego w decyzji rozstrzygnięcia co do istoty sprawy należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, dla przykładu można tu wskazać wyroki: NSA z 23 marca 2012 r. wydany w sprawie o sygn. akt II FSK 1829/10, NSA z tego samego dnia wydany w sprawie o sygn. akt II FSK 1830/10, WSA w Bydgoszczy z 28 października 2010 r. , sygn. akt II SA/Bd 758/10, WSA w Gdańsku z 16 października 2007 r. wydany w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 265/07 (wszystkie wyroki zostały opublikowane w wydawnictwie komputerowym LEX dla Sędziego i Prokuratora pod nr.: 1145424, 1145425, 752165, 461279). Mając to wszystko na uwadze Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Punkt 2 wyroku został wydany z mocy art. 152 tej ustawy. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zostało wydane z mocy art. 200 tej ustawy, na ogólną kwotę przyznanych kosztów składają się: opłata wpisowa – 100 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł, koszty zastępstwa procesowego – 240 zł.