III SA/Gl 1622/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 listopada 2015 r. sprawy ze skargi L. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...], orzekającej o odpowiedzialności podatkowej skarżącego L. P. – członka zarządu Przedsiębiorstwa Wyrobów Stalowych [...] Sp. z o.o. z siedzibą w S. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług oraz określił, że odpowiedzialność ta ma charakter odpowiedzialności solidarnej z Przedsiębiorstwem Wyrobów Stalowych [...] Sp. z o.o. w S. wraz z drugim członkiem zarządu [...] Sp. z o.o. W uzasadnieniu swojego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] została wysłana w dniu [...] r. za pośrednictwem Poczty Polskiej - placówka pocztowa S. - na adres skarżącego w D., ul. [...], kod pocztowy: [...]. Z powodu niemożności doręczenia przesyłki zawierającej przedmiotową decyzję, w dniu [...] r. przesyłkę pozostawiono - co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru - na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym w D. Natomiast z uwagi na niepodjęcie przesyłki w terminie 7 dni, w dniu [...] r. dokonano powtórnej awizacji przesyłki. W związku z niepodjęciem awizowanej przesyłki, w dniu [...] r. została ona zwrócona do nadawcy, tj. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. Ponadto jak wskazuje organ odwoławczy doręczenie ww. decyzji nastąpiło według norm postępowania zawartych w art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. Z 2012 r. Poz. 749 ze zm.) zwanej dalej O.p. W ocenie organu w rozpatrywanej sprawie spełnione zostały wszystkie warunki pozwalające na uznanie, że decyzja została ww. trybie doręczona w dniu [...] r. A zatem od ww. daty należy liczyć czternastodniowy termin, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 O.p., tj. termin w którym strona powinna była złożyć odwołanie. Zdaniem organu odwoławczego termin do wniesienia odwołania upłynął z dniem [...] r. albowiem stosownie do postanowień art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Pełnomocnik skarżącego wniósł odwołanie za pośrednictwem poczty w dniu [...] r., czyli po upływie ustawowego terminu do jego wniesienia. Nie można również zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika skarżącego, że zaskarżona decyzja została skutecznie doręczona skarżącemu w dniu [...] r. W tym dniu pełnomocnik skarżącego odebrał jedynie kopię decyzji z dnia [...] r. Organ wskazał również, że termin do wniesienia odwołania jest terminem zawitym, a jego upływ organ odwoławczy uwzględnia z urzędu. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzucając mu: 1. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, a to art. 223 § 2 pkt 1 O. p.- przez uznanie, że odwołanie nie zostało wniesione z zachowaniem ustawowego 14 dniowego terminu, 2. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, a to art. 146 O.p. - przez zastosowanie go do skarżącego, w sytuacji, gdy nie zmienił on adresu w trakcie postępowania podatkowego, 3. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, a to art. 148 § 1 w zw. z art. 149 i 150 § 2 O.p. - przez bezpodstawne uznanie, że na zasadzie tzw. fikcji prawnej nastąpiło skuteczne doręczenie skarżącemu postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. o wszczęciu postępowania podatkowego oraz decyzji z dnia [...] r. o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe PWS "[...]" sp. z o.o. , 4. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie przepisu art. 25 k.c. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie - poprzez uznanie, że miejscem zamieszkania skarżącego była D., w której był jedynie zameldowany, a nie S. w którym przebywa z zamiarem stałego pobytu. Ponadto strona wniosła o zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych lub złożonego spisu. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podniósł, że skarżący nie brał udziału w postępowaniu. Nie otrzymał on bowiem ani postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego ani też decyzji o jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości PWS "[...]" sp. z o.o. Kluczowym bowiem dla niniejszej sprawy jest fakt, iż skarżący od października 2012 r. faktycznie nie przebywa pod adresem wskazanym w zaskarżonej decyzji. Zgodnie natomiast z utrwalonym orzecznictwem, przesłanką uznania doręczenia dokonanego w trybie art. 150 ordynacji podatkowej za skuteczne - jest brak możliwości bezpośredniego doręczenia przesyłki adresatowi w mieszkaniu lub miejscu pracy albo zastępczego doręczenia przez domownika, sąsiada lub dozorcę oraz pozostawienie powiadomienia o miejscu przechowania pisma. Niemożność doręczenia w sposób określony w art. 148 § 1 i art. 149 O.p. ma jednak miejsce wyłącznie w sytuacji, gdy jest spowodowana przejściowymi okolicznościami nie zastania adresata przesyłki w miejscu właściwym do doręczeń, nie zaś zmianą przez niego miejsca zamieszkania (por. wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2000 r., I SA/KA 1763/99 oraz G. Łaszczyca - Doręczenie zastępcze w kodeksie postępowania administracyjnego; Państwo i Prawo z 1997 r., nr 10, str. 46-47). Skoro zatem skarżący zarówno w chwili próby doręczenia mu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego jak i w chwili próby doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej - faktycznie nie zamieszkiwał już w D. przy ul. [...] — to doręczenie korespondencji przez organ skarbowy na ten adres uznać należy za bezskuteczne. Zdaniem pełnomocnika skarżący zmienił miejsce zamieszkania w październiku 2012 r., gdyż po orzeczeniu rozwodu jego dotychczasowego małżeństwa z R. P. wyprowadził się stamtąd i zamieszkał z przyszłą żoną przy ul. [...] w S. Wtedy jeszcze nie toczyło się w stosunku do niego postępowanie podatkowe. W ocenie pełnomocnika, w sprawie nie ma zatem zastosowania przepis art. 146 O.p., który nakłada na podatnika obowiązek powiadamiania organu podatkowego o zmianie miejsca zamieszkania, pod rygorem pozostawienia pisma w aktach ze skutkiem doręczenia. Przepis ten obliguje bowiem stronę do powiadamiania organu podatkowego o zmianie adresu — dopiero w przypadku, gdy zmiana ta ma miejsce już po wszczęciu postępowania. O prawidłowym doręczeniu przez organ przedmiotowej przesyłki nie może również przesądzać fakt, że została ona skierowana na adres podatnika wskazany przez niego w zeznaniach PIT-37, czy widniejący na drukach L-4. Wskazany tam adres jest jedynie adresem zameldowania nie zaś miejscem jego stałego pobytu. To samo tyczy się ustalenia adresu skarżącego w oparciu o informacje znajdujące się w Systemie Rejestracji Centralnej SeRCe, bowiem Ordynacja podatkowa nie daje podstaw do uznania, iż doręczenie na nieaktualny adres wynikający z tego Systemu było doręczeniem skutecznym (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 19 marca 2009 r., I SA/Ke 53/09). Podsumowując pełnomocnik skarżącego podniósł, że organ błędnie przyjął fikcję prawną skutecznego doręczenia decyzji pomimo braku przesłanek do zastosowania art. 150 § 2 in fine O.p. Tym niemniej podkreślił, że zaistniała sytuacja nie wynika z winy organu bowiem ten wysłał postanowienie o wszczęciu postępowania i decyzję podatkową, na taki adres jaki znał, jednak skarżący nie mógł tych przesyłek odebrać. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Dodatkowo organ wyjaśnił, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. znak: [...], została wysłana na adres ustalony przez organ pierwszej instancji na podstawie Systemu Rejestracji Centralnej "SeRCe", gdzie widniał on jako adres rejestracyjny. Adres ten został wskazany także przez Sąd Rejonowy K. w K. w piśmie z dnia [...] r. Niezależnie od tego adres ten wynikał z dokumentów urzędowych przedłożonych przez skarżącego i ze złożonych przez niego zeznań PIT-37 za lata 2012-2014, będących w dyspozycji organu. Zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, a to art. 146, art. 148 § 1 w zw. z art. 149 i art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej oraz przepisu art. 25 kodeksu cywilnego są bezpodstawne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu. W myśl art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2014, poz. 1647 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonej decyzji ostatecznej bądź w postanowieniu z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Stosownie zaś do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. 2012, poz. 270 z późn. zm. zwanej dalej: p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy tego, czy odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] zostało złożone w terminie - jak wywodzi strona skarżąca, czy też z uchybieniem terminu, przewidzianego w art. 223 § 1 i 2 O.p. - jak twierdzi organ. Tym samym spór koncentruje się wokół skuteczności doręczenia przesyłki w trybie art. 150 O.p. Podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowiło ustalenie przez organ odwoławczy, że decyzja organu I instancji została doręczona skarżącemu w trybie uregulowanym w art. 150 § 1 – 2 O.p. Powołane unormowanie wprowadza instytucję fikcji prawnej doręczenia, która ma zastosowanie, gdy doręczyciel nie ma możliwości doręczenia przesyłki w sposób właściwy, czyli do rąk adresata (art. 148 § 1 O.p.), lub też w sposób zastępczy – do rąk innej osoby (art. 149 O.p.). Stosownie do treści z art. 150 § 1 pkt 1 O.p., w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149, operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej. Stosownie do art. 150 § 1a O.p., adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zgodnie zaś z § 2 powołanego przepisu, zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Nie budzi wątpliwości, że doręczenie jest w postępowaniu organów administracji publicznej czynnością wysoce sformalizowaną, przez co stanowi gwarancję podstawowych praw strony w tym postępowaniu, a jednocześnie chroni organy przed negatywnym skutkiem działań strony zmierzającej do utrudnienia czy wydłużenia postępowania (por. wyrok NSA z dnia 22 października 2015 r. I GSK 425/14 niepub.). W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się ponadto, że za wszelkie błędy popełnione w zakresie doręczenia odpowiada organ administracji publicznej, a prowadzą one do tego, że czynność doręczenia, w tym w szczególności oparta na "fikcji doręczenia", nie może być uznana za skuteczną (por. wyrok NSA z dnia 11 maja 2012 r. I FSK 1134/11, publ. na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Dla uznania zatem, że przedmiotowa decyzja została skutecznie doręczona stronie w trybie art. 150 O.p. konieczne było m.in. wykazanie przez organ, że decyzja została wysłana pod właściwy adres, a urząd pocztowy zawiadomił stronę w sposób prawidłowy o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać. Ponadto, dla przyjęcia prawidłowości fikcji prawnej doręczenia pisma istotne jest także to, że pismo powinno być zwrócone do nadawcy, który pozostawia je w aktach sprawy. Jak wynika z akt sprawy przedłożonych Sądowi, przesyłka zawierająca decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] została wysłana w dniu [...] r. za pośrednictwem Poczty Polskiej - placówka pocztowa S. - na adres skarżącego w D., ul. [...], kod pocztowy: [...]. Z powodu niemożności doręczenia przesyłki zawierającej przedmiotową decyzję, w dniu [...] r. przesyłkę pozostawiono - co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru - na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym w D. Natomiast z uwagi na niepodjęcie przesyłki w terminie 7 dni, w dniu [...] r. dokonano powtórnej awizacji przesyłki. W związku z niepodjęciem awizowanej przesyłki, w dniu [...] r. została ona zwrócona do nadawcy, tj. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. W takiej sytuacji prawidłowo wywiódł organ odwoławczy, powołując się na przepis art. 150 Ordynacji podatkowej, że znajduje zastosowanie fikcja prawna doręczenia decyzji organu I instancji z dniem [...] r. i – w konsekwencji – że termin do złożenia odwołania od tej decyzji upłynął z dniem [...] r. Sąd nie znalazł przy tym podstaw do uwzględnienia argumentacji skarżącego, że decyzja organu I instancji nie została skutecznie doręczona w związku z tym, że korespondencję skierowano na adres, pod którym skarżący faktycznie nie przebywał od października 2012 r. Rację należy przyznać organowi, iż analiza zebranego w sprawie materiału pokazuje, że organ I instancji wnikliwie dokonał ustalenia adresu skarżącego w oparciu o kilka źródeł. Kwestionowany adres zamieszkania skarżącego (ul. [...] D.) wynikał bowiem akt rejestracyjnych tego organu, tj. zarówno z Systemu Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatników SeRCe, jak również z zeznań podatkowych PIT-37 za rok 2012, 2013 i 2014 , deklaracji PIT-8C za 2014 r. Błędny jest również zarzutu, że o skuteczności doręczenia nie może decydować fakt skierowania przez organ decyzji na adres podatnika wskazany przez niego z zeznaniach podatkowych PIT-37, bowiem podany adres był jedynie adresem zameldowania. Należy wskazać, iż w rubryce B formularza podatkowego PIT-37 wymagane jest podanie danych identyfikacyjnych podatnika oraz jego aktualnego adresu zamieszkania, nie zaś adres zameldowania. Okoliczność, że podatnik zmienił adres zamieszkania nie informując o tym fakcie organów podatkowych, co jak przyznaje sam skarżący nastąpiło na skutek jego zaniechania, nie może skutkować uznaniem ww. adresów za nieprawidłowe. W niniejszej sprawie obowiązek aktualizacji danych należy wywodzić z art. 2 ust. 1 w zw. ust. 1d ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1314 ze zm.), nie zaś z art. 146 O.p. Stosownie do treści art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu. Natomiast kierując się treścią art. 9 ust. 1d ustawy, w przypadku zmiany miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną objętą rejestrem PESEL nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Należy zatem uznać, że ewidencja ta prowadzona przez naczelników urzędów skarbowych służy dokonywaniu wpisu danych dotyczących podatników na potrzeby szeroko rozumianego postępowania podatkowego, a dane tam zgromadzone stanowią podstawowe źródło informacji organów podatkowych o podatniku (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 631/15, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd stoi również na stanowisku, że w zakresie ustalenia miejsca zamieszkania podstawowe znaczenie mają informacje zawarte w prowadzonych rejestrach. Nie można bowiem oczekiwać by organ podatkowy każdorazowo prowadził postępowanie mające na celu ustalenie faktycznego adresu zamieszkania strony. Taki obowiązek spoczywa na organie dopiero wówczas, gdy poweźmie on wątpliwość co do prawidłowości podanego przez stronę adresu lub, kiedy w ogóle nim nie dysponuje (por. wyrok WSA w Krakowie z 11 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 69/15 www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że skoro z akt sprawy nie wynikało, by skarżący aktualizował swoje dane lub by podał inny adres do korespondencji, to prawidłowo postąpił organ I instancji, kierując decyzję na wskazany wyżej adres. W świetle powyższego, bieg 14 – dniowego terminu do wniesienia odwołania upłynął w dniu [...] r. Odwołanie nadane zostało zaś w dniu [...] r. Jeżeli zatem odwołanie złożone zostało po upływie ustawowego terminu, to stosownie do treści art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy zobligowany był do wydania postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Termin do wniesienia odwołania jest terminem zawitym, a więc nie może być przez organ przedłużany, czy też skracany. Co istotne, rozstrzygnięcie w tym zakresie nie jest zależne od swobodnego uznania organu podatkowego, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej (wyrok NSA z 26 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 563/07, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się do zarzutu skarżącego, iż w niniejszym przypadku do doręczenia decyzji organu pierwszej instancji doszło w dniu [...] r., tj. w dniu otrzymania przez niego decyzji wskazać należy, że w sytuacji, gdy stosownie do art. 150 O.p. nastąpił prawny skutek procesowy doręczenia, późniejsze faktyczne wydanie pisma nie może być uznane jako doręczenie prawne. Doręczenie pisma w toku postępowania administracyjnego może nastąpić tylko raz, zważywszy, że skutki procesowe ustawa łączy z doręczeniem w formie prawem przepisanej, a nie z faktycznym otrzymaniem tego pisma przez skarżącego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2011r., o sygn. II FSK 334/10). Mając na uwadze powyższe ustalenia brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). ----------------------- 3