III SA/Gl 1645/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Anna Apollo Sędzia WSA Krzysztof Kandut po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi "A" spółka jawna D. i G. D. w U. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] , przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2015 r. w kwocie [...] zł (zadeklarowanej) do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika "A" Sp. j.. W podstawie prawnej powołał art. 216 § 1 w związku z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.) i art. 87 ust. 2 zd. drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej ustawą VAT). W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2015 r. Spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości [...] zł. Następnie przywołał treść art. 87 ust. 2 ustawy VAT i wyjaśnił, że w celu zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty 2015 r. w zadeklarowanej kwocie, w dniu [...] r. wszczęto w Spółce kontrolę podatkową, która nie została zakończona do dnia wydania niniejszego postanowienia. Organ wskazał, że w kontrolowanym okresie podatnik dokonywał transakcji związanych z obrotem m.in. cynkiem. Podatnik nabył cynk od następujących podmiotów krajowych: - "B" sp. z o.o. we W. , - "C" w K. . Nadto z ustaleń kontrolujących wynika, że część zakupionego cynku została sprzedana w ramach WDT do [... ]w T. (Republika Czeska). Zaznaczył, że w związku z koniecznością weryfikacji tych dostaw, wystąpił do właściwych miejscowo organów skarbowych z wnioskami o przeprowadzenie kontroli bądź czynności sprawdzających transakcji, których przedmiotem był cynk. Do dnia wydania postanowienia nie otrzymano informacji o wynikach przedmiotowych weryfikacji. W dniu [...] r. do organu wpłynęło złożone przez Spółkę wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. poinformował Spółkę, że sporne transakcje są w dalszym ciągu weryfikowane, zatem postanowienie jest zasadne i nie narusza prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach "A’" Sp. j. wniosła o uchylenie orzeczenia pierwszo-instancyjnego, zarzucając mu naruszenie: 1. prawa materialnego, tj.: a) art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy VAT, w związku z art. art. 217 § 2 O.p. poprzez niewskazanie i nieuzasadnienie, dlaczego zasadność zwrotu nadwyżki podatku VAT za luty 2015 r. wymaga dodatkowego zweryfikowania, a także niewskazanie jakie wątpliwości co do zasadności zwrotu powziął organ; b) art. 87 ust. 6 w zw. z ust. 2 ustawy VAT poprzez przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT w sytuacji niewykazania przez organ, że w sprawie istnieją jakiekolwiek wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatku VAT dokonanego przez skarżącą, a co za tym idzie nieuzasadnienia, że zasadność zwrotu nadwyżki podatku VAT wymaga dodatkowego zweryfikowania; 2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 2, art. 124 w zw. z art. 120 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. poprzez niewskazanie i nieuzasadnienie w treści zaskarżonego postanowienia przyczyn dokonywania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku VAT. W uzasadnieniu skargi Spółka zarzuciła, że organ wszczął kontrolę [...] r., wyznaczając termin jej zakończenia na [...] r., zaś kolejnym postanowieniem z [...] r. organ przedłużył termin zakończenia kontroli do [...] r. Jednak w zaskarżonym postanowieniu organ nie uzasadnił dlaczego potrzebna jest dodatkowa weryfikacja i jakie okoliczności faktyczne wymagają zweryfikowania. Spółka podkreśliła, że art. 87 ust. 2 oraz ust. 6 O.p. nie stanowi samodzielnej podstawy do przedłużenia terminu zwrotu podatku, bowiem odsyła do odrębnych przepisów przewidujących takie przedłużenie. Nadto strona wskazując na treść art. 120, art. 121 § 2 oraz art. 124 O.p. zaakcentowała, że postanowienie o przedłużeniu terminu do zwrotu nadwyżki podatku VAT, powinno wskazywać przyczyny dokonywania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu i je uzasadniać. Tymczasem uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie odpowiada wymogom przewidzianym w art. 120, art. 121 § 2 czy art. 124 O.p. Organ nie wskazał bowiem co dokładnie stanowi przedmiot weryfikacji, która transakcja, okoliczności zawarcia transakcji, czy ich szczegóły, budzą wątpliwości organu. W ocenie strony uznanie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, wymaga co najmniej uprawdopodobnienia tej przesłanki. Przed upływem ustawowego terminu do zwrotu podjęte muszą być czynności zmierzające do zweryfikowania zasadności zwrotu. Jeśli nie dadzą one rezultatu, albo rezultat jest wątpliwy może dojść do wydania postanowienia w trybie art. 87 ust. 2 ustawy VAT. Jednakże do wydania takiego postanowienia nie może dojść w sytuacji samego wykazania zwrotu. Strona stwierdziła, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ nie wskazał jakich konkretnych okoliczności faktycznych dotyczą wątpliwości, jakie ustalenia ma dokonać organ w związku z tymi okolicznościami i w jakim terminie ma zakończyć weryfikację. Zdaniem strony te braki uzasadnienia nie pozwalają na kontrolę, czy przepisy art. 87 ustawy VAT są stosowane prawidłowo. Nadto strona wskazała, że wbrew temu co twierdzi organ na stronie 2 uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, art. 87 ustawy VAT nie uzależnia przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku VAT od zakończenia czy niezakończenia czynności kontrolnych w terminie ale od istnienia uzasadnionych wątpliwości należycie wyartykułowanych w treści postanowienia. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu zaakcentował, że powzięta wątpliwość co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za luty 2015 r., wyrażona została poprzez wszczęcie w dniu [...] r. kontroli podatkowej w skarżącej Spółce w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2015 r. Kontrola ta na dzień, w którym przypadał ustawowy termin do dokonania zwrotu VAT za luty 2015 r. (tj. [...] r.) nie została zakończona. Nie było więc możliwości potwierdzenia zasadności przedmiotowego zwrotu. Organ wskazał również na to, że wątpliwości Urzędu budziły transakcje związane z obrotem cynkiem i ołowiem, za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Zatem skoro w kontrolowanym okresie również miały miejsce transakcje, których przedmiotem był cynk, a wątpliwości te nie zostały wyjaśnione do dnia wydania zaskarżonego postanowienia, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowił o przesunięciu terminu zwrotu. W opinii organu na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut braku wskazania przyczyny wydania zaskarżonego postanowienia, bowiem w uzasadnieniu wskazano, iż w celu zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty 2015 r. w dniu [...] r. wszczęto w Spółce kontrolę podatkową, która nie została zakończona do dnia wydania niniejszego postanowienia. Zdaniem organu stronie wskazano zarówno w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu, jak również w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa, które transakcje podlegają weryfikacji w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego. Nadto organ zaakcentował, że sam decyduje o tym jakie dowody są niezbędne dla stwierdzenia zasadności zwrotu, gdyż ustawodawca nie związał organu żadnymi dyrektywami w tym zakresie. Reasumując organ zauważył, że w przedmiotowej sprawie nie został jeszcze zgromadzony i zweryfikowany cały materiał dowodowy, a więc nie można na niekompletnym materiale dowodowym opierać ustaleń i tym samym zakończyć w chwili obecnej prowadzonej kontroli podatkowej, a co za tym idzie nie można wykazać zasadności zwrotu, gdyż stałoby to w sprzeczności z art. 187 i art. 191 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola działalności organów administracyjnych, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 powołanego przepisu). W pierwszej kolejności należy wskazać, że podatnikowi przysługuje skarga do sądu na postanowienie wydane przez naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w czasie postepowania kontrolnego (kontroli podatkowej). W tej kwestii Sąd orzekający w całości podziela pogląd przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1228/13 (publ.: LEX 1343952), gdzie NSA stwierdził, że postanowienie wydane w trybie art. 87 ust. 2 ustawy VAT nie podlega zaskarżeniu w drodze zażalenia, ale jako indywidualny akt, spełniający kryteria z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, w skrócie p.p.s.a.), może zostać poddany kontroli sądowej przez wniesienie skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie czy postanowienie wydane [...] r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika ma uzasadnienie faktyczne i prawne. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy VAT w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast w myśl art. 87 ust. 2 ustawy VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z kolei art. 87 ust. 2a ustawy VAT stanowi, że w przypadku wydłużenia terminu na podstawie ust. 2 zdanie drugie, urząd skarbowy na wniosek podatnika dokonuje zwrotu różnicy podatku w terminie wymienionym w ust. 2 zdanie pierwsze, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku. Jeżeli wniosek wraz z zabezpieczeniem został złożony na 13 dni przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 2, lub później, zwrotu dokonuje się w terminie 14 dni od dnia złożenia tego zabezpieczenia. (art. 87 ust. 2a ustawy VAT). Należy przy tym podkreślić, że przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w tym zakresie znajdują oparcie w uregulowaniach dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.06.347.1). Zgodnie z art. 273 tej dyrektywy państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidywanego prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Natomiast zgodnie z art. 183 dyrektywy 112 - w przypadku, gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Państwa członkowskie mają zatem pewną swobodę w określaniu wymogów zwrotu nadwyżki VAT, w tym przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Procedura weryfikacji zasadności zwrotu jest dopuszczalna jednak w uzasadnionych przypadkach. Bez wątpienia nie może być nadużywana, a jedynie uruchamiana w celu przeciwdziałania wyłudzaniu podatku z budżetu (por. pkt 32 wyroku TS z 25.10.2001 r. w sprawie C-78/00 Komisja WE przeciwko Republice Włoskiej, Zb. Orz. 2001, s. 1-2001). W rozpatrywanej sprawie skarżący nie złożył wniosku o zwrot różnicy podatku na warunkach i w terminie wynikającym z art. 87 ust. 2a oraz ust. 4a-f ustawy VAT, tj. po złożeniu zabezpieczenia majątkowego w przewidzianych formach. Jak wskazano wyżej, z treści art. 87 ust. 2 ustawy VAT wynika, że organ podatkowy może weryfikować zasadność zwrotu w różnych formach. W związku z tym postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może zostać wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, w toku postępowania kontrolnego, postępowania podatkowego bądź kontroli podatkowej. Jeśli tego rodzaju postępowanie zostanie wdrożone, wówczas termin zwrotu nadwyżki podatku jest przedłużany do czasu zakończenia tego postępowania. W omawianej sprawie zasadność zwrotu była weryfikowana w ramach kontroli podatkowej wszczętej postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r., czego skarżąca nie neguje. Akcentując jednocześnie, że jest Spółką od 10 lat działającą na rynku w zakresie handlu wyrobami hutniczymi, zatem znana jest organom podatkowym. Nie jest też sporne, że kontrola podatkowa nie została zakończone do dnia wydania zaskarżonego postanowienia [...] r. o przedłużeniu terminu zwrotu, a postanowienie to zostało wydane po jej wszczęciu, a przed upływem pierwotnego terminu zwrotu, który upływał [...] r. W tym zakresie działania organu podatkowego uznać należy za prawidłowe. Wybór trybu zwrotu podatnikowi nadwyżki podatku od towarów i usług pozostawiono organom podatkowym, które mogą tego dokonać tak w trybie czynności sprawdzających - na podstawie przepisów art. 274b O.p. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy VAT - jak też w trybie kontroli podatkowej, czy wdrożonego postępowania podatkowego, gdyż te tryby nie są względem siebie konkurencyjne (zobacz: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 7.05.2009 r. sygn. akt I SA/Sz 102/09 czy wyrok WSA w Łodzi z dnia 9.10.2014 r. I SA/Łd 782/14, publ: orzeczenia.nsa.gov). Należy zauważyć również, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego wyekspirowaniem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok NSA z dnia 9.01.2001 r., III SA 2803/99, Prz. Pod. 2001, nr 10, s. 63). Podkreślenia wymaga, że w przypadku gdy przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu podatku, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty (cytowany wyżej art. 87 ust. 2 zd. 3 ustawy VAT). Odsetki przysługują wówczas, gdy zwrot jest zasadny. Stąd też będą one przysługiwać w każdym przypadku, gdy podatnik otrzymuje zwrot nadwyżki podatku z urzędu skarbowego, nawet jeśli w wyniku postępowania kontrolnego wysokość nadwyżki podlegającej zwrotowi jest obniżana. Przepis stanowi bowiem, że odsetki przysługują w razie zasadności zwrotu, a nie w razie zasadności zwrotu w żądanej wysokości. Zasadny ma być zatem sam zwrot, a nie jego wysokość. Oczywiście podstawą naliczania odsetek w tym przypadku będzie kwota faktycznie zwracana, a nie kwota żądana przez podatnika. Również w orzecznictwie administracyjnym nie budzi wątpliwości pogląd, że do przedłużenia terminu zwrotu podatku wystarczy powzięcie przez organ wątpliwości co do zasadności zwrotu (np. wyrok NSA z dnia 11.04.2014 r., sygn. akt I FSK 610/13, publ. LEX nr 1484704 czy I FSK 676/13 z 28 .03.2014 r.). Oznacza to, że niezasadne są zarzuty skargi wskazujące na niewłaściwą wykładnię i zastosowanie art. 87 ust. 2 ustawy VAT. Nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy VAT, która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie. Sąd w pełni podziela pogląd, że za taką okoliczność należy uznać wszczęcie postępowania kontrolnego dotyczącego okresu, którego zwrot dotyczy. W rozpoznawanym stanie faktycznym Sąd całkowicie podziela stanowisko organów zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu, że przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT było zasadne w świetle art. 87 ust. 2 ustawy VAT, a wydając to postanowienie organ nie dopuścił się naruszenia art. 87 ust. 6 ustawy VAT. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 217 § 2 O.p. w myśl którego zaskarżalne postanowienie powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Mający w tym przypadku zastosowanie, z racji odesłania zawartego w art. 219 O.p., przepis art. 210 § 4 O.p. nakazuje, by uzasadnienie faktyczne zawierało między innymi wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie faktyczne decyzji lub postanowienie, na które służy skarga do sądu administracyjnego, sprzeczne z zebranymi w sprawie dowodami i oceniające jako udowodnione, istotne dla rozstrzygnięcia, okoliczności, które w sprawie nie miały miejsca, bądź przyjmujące za wykazane fakty bez przeprowadzenia wymaganego dowodu może stanowić naruszenie prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego aktu. Jednak w odniesieniu do postanowienia wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy VAT te podstawowe zasady doznają ograniczenia, gdyż organ kontroli musi wykazać jedynie uzasadnione wątpliwości uzasadniające przeprowadzenie czynności sprawdzających, kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego a w konsekwencji przedłużenie terminu zwrotu podatku, jako następstwo prowadzenia i niezakończenia kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego. W zaskarżonym postanowieniu wskazano prawidłową podstawę prawną zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku. Brzmienie przepisu jest jasne i nie wymagało ono szerszego omówienia. Organ kontroli podatkowej stosując art. 87 ust. 2 ustawy VAT powinien wyartykułować, co budzi jego uzasadnione wątpliwości. W rozpatrywanej sprawie organ wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, iż to transakcje skarżącej dotyczące obrotu cynkiem z firmami "B" sp. z o.o. we W. , "C" w K. , [...] s.r.o. w T. budzą jego wątpliwości i w związku z tym wystąpił do właściwych miejscowo organów o weryfikację tych transakcji, zaś do dnia wydania postanowienia nie otrzymał w tej sprawie informacji. Organ nie miał przy tym obowiązku wykazywania, jakie okoliczności poszczególnych transakcji budzą wątpliwości. Ustawodawca nie nałożył na organ obowiązku uzasadnienia powziętych wątpliwości. Organ nie musi także wbrew temu co twierdzi strona skarżąca wykazywać jakie zamierza poczynić ustalenia ani w jakim terminie. Zatem Sąd uznał, że organ prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego i nie naruszył przepisów prawa procesowego wskazanych w skardze, tj. art. 121 § 2, art. 124 w zw. z art. 120 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. Wobec powyższego na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę, jako niezasadną Sąd oddalił.