III SA/Gl 1649/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik- Bury (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska- Kyć, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi A. G.-O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. 1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia [...] r. znak [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (dalej: organ I instancji) z dnia [...] r. znak [...] w sprawie podatku od towarów i usług za marzec 2009 r. wydana dla A. G. O. (dalej: strona, skarżąca) prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą ""A" ". 2. Postępowanie przed organami podatkowymi. 2.1. Z przedstawionego przez organ II instancji stanu faktycznego wynika, że w następstwie ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach od 22 kwietnia do 5 maja 2009 r. w firmie skarżącej organ I instancji w dniu [...] r. wydał decyzję, którą określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2009 r. w wysokości [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy [...] zł, a do przeniesienia na następny miesiąc [...] zł, oraz umorzył postępowanie wszczęte w dniu 3 listopada 2009 r. postanowieniem znak [...] w zakresie określenia zobowiązania podatkowego za ww. miesiąc. 2.2. W wyniku wniesionego odwołania decyzją z dnia [...] r. organ II instancji uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na wadliwe wszczęcie postępowania podatkowego (postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego doręczono pełnomocnikowi strony, a nie bezpośrednio jej samej). 2.3. Decyzją z dnia [...] r. organ I instancji określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozliczeniu podatku od towarów i usług za marzec 2009 r. w wysokości [...] zł w tym do zwrotu na rachunek bankowy [...] zł, do przeniesienia na następny miesiąc [...] zł. 2.4. Po rozpatrzeniu odwołania organ II instancji decyzją z dnia [...] r. uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wykraczającym poza uprawnienia organu odwoławczego. 2.5. Po przeprowadzeniu uzupełniających czynności dowodowych oraz po ponownym przeanalizowaniu całości materiałów, organ I instancji decyzją z dnia 7 lipca 2014 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2009 r. w wysokości [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy [...] zł, do przeniesienia na następny miesiąc [...] zł. W uzasadnieniu wskazał, iż w decyzji zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z czterech faktur korygujących wystawionych w dniu 18 marca 2009 r. przez firmę ""A" " Sp. z o.o. na rzecz strony na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, dokumentujące zakup usług pośrednictwa finansowego w pozyskiwaniu klientów (pierwotnie usługi te ujęto jako zwolnione od podatku VAT), albowiem zdaniem organu I instancji, faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ I instancji wskazał, iż ""A" " Sp. z o.o. rozliczyła podatek należny wynikający z wystawionych faktur korygujących poprzez złożenie w dniu 18 marca 2009 r. korekt deklaracji VAT-7. 2.6. W odwołaniu strona zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 6 ust. 2, art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r., Nr 177, poz.1054 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w marcu 2009r., dalej: ustawa VAT), 2. art. 120, 121, 122, 123, 180 § 1, 187 § 1 i 3, oraz 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613, w brzmieniu obowiązującym w marcu 2009r., dalej: o.p.) 3. art. 83 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego (t.j. Dz.U. z 2014r., Nr 121 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w marcu 2009r., dalej: kc). 2.7. Zaskarżoną decyzją organ II instancji utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji z dnia 7 lipca 2014 r. W uzasadnieniu, przywołując art. 86 ust. 1 ustawy VAT stwierdził, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie z tego prawa uzależnione jest od spełnienia przez stronę szeregu warunków - ściśle określonych przez ustawę oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie. Ponadto w niektórych przypadkach możliwość odliczenia podatku naliczonego została całkowicie wyłączona. Jeden z takich przypadków wskazany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Dalej organ II instancji argumentował, że w myśl art. 106 ust. 1 ustawy VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...). Jak wynika z powyższych przepisów podstawowymi warunkami jakie muszą być spełnione, aby podatnik mógł skorzystać z prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego są: 1. nabycie towaru lub usługi od innego podatnika towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, 2. udokumentowanie tej czynności fakturą zawierającą wymagane informacje obrazujące rzeczywisty przebieg transakcji. Organ odwoławczy wskazał, że analiza zgromadzonej w sprawie dokumentacji wskazywała, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami w ogóle nie miały miejsca. Jako dowody wykonania usług pośrednictwa finansowego zostały przedłożone faktury zakupu i sprzedaży wraz z załącznikami typu zamówienia, specyfikacje do zamówienia, oferty przetargowe, a także umowa zawarta pomiędzy skarżącą a ""A" " Sp. z o.o. na wykonanie usług pośrednictwa finansowego. Z protokołu przesłuchania Z. O. wynikało, że usługi niematerialne sprzedane na podstawie przedmiotowych faktur VAT to jego ogólna praca w celu zwiększenia sprzedaży wyrobów tartacznych i zakupu surowców w tartaku, zorganizowanie działalności tartaku oraz reprezentowanie firmy ""A" " przed instytucjami finansowymi i bankami. Zgodnie z protokołem przesłuchania z dnia [...] r. skarżąca zeznała, że w spółce zajmowała się sprawami osobowymi, a także nadzorowała przebieg pracy swoich pracowników, z kolei jej mąż zajmował się inwestycjami, załatwiał wszystkie formalności związane z prowadzeniem spółek. Również Z. O. wielokrotnie wskazywał, że wszystkim zajmował się w obu firmach (w tym zakupami i sprzedażą towarów, przyjmowaniem zamówień, itd.). Zdaniem organu II instancji zebrany w sprawie materiał pozwolił ustalić, że zarówno w spółce z o.o. ""A" ", jak i w firmie skarżącej (według zeznań pracowników tych firm) to strona kierowała całym zakładem, a także zajmowała się nadzorowaniem pracy pracowników, przyjmowaniem zamówień w razie nieobecności pracownika A.G., sprawami kadrowymi i dokumentacją obu firm. Pracownicy zeznali również, że w razie jakichkolwiek problemów w pracy kontaktowali się ze skarżącą, jak również z A. G. (nadzorcą), który przyjmował zamówienia, a pracownicy je realizowali, dokonywał sprzedaży drewna oraz wystawiał faktury, wydawał towar i pobierał za towar zapłatę, kierował pracą pracowników. Odnośnie funkcji jaką wykonywał w obu firmach Z. O. pracownicy tych firm nie wiedzieli, jaką pełnił rolę, wręcz wszyscy zeznali (z wyjątkiem M.M.), że widywali go w tartaku siedzącego wyłącznie przy "laptopie" w biurze. Nie ingerował on w ich pracę, jak również nie omawiał z nimi żadnych spraw związanych z ww. firmami. M.M. zeznał natomiast, że Z. O. zajmował się zbytem i zakupem drewna, jeździł na targi, ale nie wiedział dokąd. Jednak w innej części protokołu przesłuchania na pytanie: czy posiada wiedzę kto w obu firmach zajmował się dokonywaniem sprzedaży i zakupów, zeznał, że nie wie. Zdaniem organu odwoławczego trudno dać wiarę Z. O., że zajmował się wszystkim w firmie swojej żony. Nie sposób bowiem było dokonywać sprzedaży w tartaku bez jakichkolwiek uzgodnień z pracownikami firmy. Dalej organ odwoławczy argumentował, że zakup usług pośrednictwa finansowego nie wpłynął na zwiększenie sprzedaży w firmie strony, a w dalszym ciągu pomiędzy podmiotami powiązanymi wystawiane były faktury o znacznych wartościach. Nie przedstawiono przekonujących dowodów, które potwierdzałyby, że przedmiotowe usługi zostały wykonane. Obie powiązane firmy działały jako odrębne podmioty gospodarcze, jednakże ich przedmiotem działalności była produkcja wyrobów tartacznych, wydzierżawiały sobie nawzajem maszyny i urządzenia a główną formą zapłaty dużych kwot były kompensaty. W okresie, w którym wystawiono przedmiotowe faktury wszystkie osoby reprezentujące bądź posiadające udziały w firmie strony i "A" Sp. z o.o. były ze sobą powiązane, a osobą, która podejmowała decyzje w tych firmach był Z. O. , pełniący rolę pełnomocnika. Faktycznie trudno jest określić, kiedy działał w imieniu firmy ""A" " a kiedy w imieniu ""A" " Sp. z o.o. Organ odwoławczy podniósł, że zdaniem strony usługi pośrednictwa finansowego miały między innymi polegać na nawiązywaniu nowych kontaktów z dostawcami surowców. Jednak kontrola ustaliła tylko dwóch zasadniczych dostawców, z czego jeden był dostawcą od samego początku działalności, a drugim dostawcą była spółka ""A" ". Również brak było dowodów na uczestnictwo w targach, które zostało wycenione na [...] zł. Czasopismo "[...] ", które zostało przedłożone jako dowód na uczestnictwo w targach w 2009 r., na okładce którego znalazło się zdjęcie Z. O. nie świadczyło o tym, że to firma ""A" " uczestniczyła w targach i tą firmę reprezentował. Co prawda ustalono, że spółka z o.o. ""A" " w 2008 r. ponosiła wydatki związane z uczestnictwem w targach oraz zakupem prenumeraty gazety przemysłu drzewnego, opłat za ogłoszenia prasowe czy opłat za dostęp do katalogu internetowego, lecz nie zdołano ustalić czy były one poniesione w związku z działalnością prowadzoną przez spółkę w zakresie produkcji wyrobów tartacznych, czy też mają związek z przedmiotowymi usługami pośrednictwa finansowego. Organ odwoławczy podkreślił, że wartość tych kosztów jest stosunkowo niska w odniesieniu do wartości wycenionej usługi (pkt 7 oświadczenia z dnia 5 maja 2009 r.), bowiem wyniosły one jedynie [...] zł, natomiast wartość tej usługi wyceniono na [...] zł. Dalej organ odwoławczy argumentował, że wątpliwy jest również punkt oświadczenia dotyczący reprezentacji przed organami finansowymi i bankami. Reprezentacja taka wynikała bowiem z pełnomocnictwa udzielonego Z. O. przez firmę żony dotyczyła również reprezentowania firmy żony podczas trwającej kontroli. Również taki zapis istniał w treści udzielonego pełnomocnictwa. W konsekwencji wystawienie faktur za tego rodzaju usługi uznać należało za bezzasadne i niezgodne z prawdą. Organ podniósł także, że stosunek zakupu przedmiotowych usług pośrednictwa finansowego do całości zakupów wyniósł 39%, natomiast wartość zakupionych usług finansowych do całości sprzedaży wynosi 36,5%. Wyłączając wartość transakcji zawartych z podmiotami powiązanymi, wartość usług pośrednictwa finansowego w pozyskiwaniu klientów w stosunku do tychże obrotów i zakupów wynosiła 66,67%. Zatem wysokość dodatkowo ponoszonych wydatków za usługi pośrednictwa finansowego oraz sposób wyliczenia wynagrodzenia za te usługi był zgodnie z regułami wnioskowania opartymi na doświadczeniu życiowym nieracjonalny i nieuzasadniony z ekonomicznego punktu widzenia. Tym bardziej, że w okresie od września 2008r. sprzedaż w firmie strony z miesiąca na miesiąc malała, natomiast w styczniu i lutym 2009 r. w ogóle nie wystąpiła. Ponadto, w dniu 21 czerwca 2010 r. skarżąca oświadczyła, że przychody firmy ze sprzedaży wyrobów tartacznych w I kwartale 2010 r. pochodziły z zapasów towarów wyprodukowanych w 2009 r., a w 2010 r. produkcja nie była prowadzona. Na podstawie protokołów kontroli ustalono, że nadal były wystawiane faktury VAT o znacznych wartościach pomiędzy podmiotami powiązanymi rodzinnie. Organ II instancji zwrócił również uwagę, że z materiału dowodowego wynikało również, że firma strony oraz ""A" " Sp. z o.o. zatrudniały tych samych pracowników, których w okresie 2007-2009 było około 11-12 (zeznania pracowników firmy ""A" " oraz Spółki z o.o. ""A" " tj. Z. P., I. P., A. G. oraz M. M. z dniu [...] r.). Umowy o pracę zawierane były ze skarżącą, wynagrodzenie w gotówce wypłacane było także przez nią. Pracownicy nie wiedzieli, że w tartaku działalność gospodarczą prowadziły dwie firmy, gdyż przy wręczaniu im umów o pracę (przy zmianie pracodawcy) nie informowano ich o tym, wręcz jak zeznała Z. P. przy otrzymaniu dokumentów do podpisu dowiedziała się, że otrzymuje aneks do umowy o pracę, z kolei M. M. zeznał, że przy wręczaniu nowych umów o pracę powiedziano mu że firma zmieniła nazwę i przechodzi do tej firmy. Wszyscy przesłuchiwani pracownicy zeznali również, że zmiana pracodawcy z jednoosobowej firmy ""A" " na spółkę i odwrotnie nie wpłynęła w żaden sposób na wykonywaną przez nich pracę w tartaku. Z protokołu przesłuchania H. M. (biegłego sporządzającego opinię na zlecenie Prokuratury Rejonowej w C.) wynikało, że Sp. z o.o. ""A" " na dzień [...] r. i [...] r., utraciła zdolność spłacania krótkoterminowych zobowiązań finansowych, a majątek nie wystarczał na spłatę zobowiązań krótkoterminowych. Sp. z o.o. "A" nie posiadała zdolności płatniczej - możliwości spłaty zobowiązań w terminach określonych w fakturach i umowach. Z opinii biegłego (str. 5) wynikało, że należność za przedmiotową fakturę Nr [...] za pośrednictwo finansowe w kwocie [...] zł na dzień 31 grudzień 2010 r. nie została zapłacona. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 83 § 2 kc organ II instancji wskazał, że od czynności pozornej odróżnić należy czynność dokonaną w celu obejścia prawa - jest to czynność, której jej treść strony ukształtowały formalnie zgodnie z prawem, jednak w celu niezgodnym z prawem. Skutkuje to tym, iż w rozpoznawanej sprawie nie miała zastosowania regulacja art. 83 kc, tym bardziej, że skutki prawnopodatkowe zapadłe na gruncie ustawy o VAT odrywają się od konwencjonalnych skutków cywilnoprawnych, a podstawą decyzji organów podatkowych był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, a nie lit. c ustawy o VAT. Dalej organ II instancji podkreślił, że chociaż na organach podatkowych spoczywa obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, to jednak obowiązek ten nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że w niektórych sytuacjach podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy podniósł, że wobec dokonanych ustaleń opartych na wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, nie było koniecznych i uzasadnionych podstaw do wystąpienia do sądu powszechnego w celu dokonania oceny istnienia czynności prawnej pomiędzy stroną a ""A" " Sp. z o.o. Organy podatkowe miały prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Analiza zgromadzonej w sprawie dokumentacji ujawniła obraz działania podmiotów powiązanych, które dokonywały wyłącznie fakturowego obrotu, celem nadużycia konstrukcji od towarów i usług. 3. Postępowanie przed Sądem i instancji. 3.1. W skardze, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i wydanie rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. art. 6 ust. 2, art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 106 ustawy VAT 2. art. 83 § 2 kc w zakresie stwierdzonej przez organy podatkowe pozorności usług pośrednictwa finansowego nie mając ku temu żadnych środków dowodowych i opierając się tylko na "przeświadczeniu", 3. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, oraz art. 199a § 3 o.p. przez prowadzenie postępowania celem ustalenia stanu faktycznego sprawy na korzyść organu podatkowego. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że w sprawie mamy do czynienia zarówno z wystawioną prawidłowo fakturą jak i z wykonanymi czynnościami, które zostały potwierdzone przez Z. O. , a skarżąca nie zakwestionowała tych czynności. Nadto żaden sąd powszechny nie potwierdził, że Z. O. w sposób nieuprawniony wystawiał faktury VAT za zdarzenia, które nie miały miejsca. Skarżąca zaznaczyła ponadto, że wyliczenie procentowe udziału podmiotów powiązanych i innych podmiotów w odniesieniu do ogólnej wartości sprzedaży nic nie wnosi do sprawy, a organ podatkowy nie jest upoważniony do negowania sposobu działalności podmiotu gospodarczego. Wskazała ponadto, że w tej sprawie toczyło się postępowanie karne, ale ze względu na brak znamion przestępstwa zostało ono umorzone. 3.2. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4.1. Skarga okazała się niezasadna. 4.2. Stosownie do art. 145 § 1 p.p.s.a. w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Przywołany przepis nie pozostawia zatem wątpliwości, co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). 4.3. Na wstępie wskazać należy, że sporna w sprawie jest kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego z czterech faktur korygujących dokumentujących zakup usług pośrednictwa finansowego w pozyskiwaniu klientów, wystawionych w dniu [...] r. przez firmę ""A" " Sp. z o.o., które w ocenie organu nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca kwestionuje zarówno dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, jak i ich ocenę prawną. Rozpoznając sprawę Sąd nie dopatrzył się jednak naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem dokonane ustalenia stanu faktycznego przyjął za podstawę rozstrzygnięcia sprawy. Strona nie wykazała również skutecznie aby organ II instancji naruszył przepisy prawa materialnego. 4.4. Mając na uwadze powyższe oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy, Sąd uznał za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji i przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia. Trafnie bowiem organy obu instancji przyjęły, że poczynione ustalenia dały podstawę do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. W konsekwencji nie mogły stanowić podstawy do odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego. 4.5. Przyjęcie za niepodważony stan faktyczny sprawy, czyli uznanie za prawidłowe ustalenie, że transakcje stwierdzone zakwestionowany fakturami w rzeczywistości nie wystąpiły, co organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykazał, determinuje twierdzenie, że w tej sytuacji nie ma powodu badania tzw. dobrej wiary. W takim przypadku, organy podatkowe nie były obowiązane wykazać "złą wiarą" skarżącej. W konsekwencji wskazać należy, że Sąd podziela utrwalone stanowisko NSA, że jeśli faktury nie dokumentowały faktycznej dostawy, to kwestia świadomości czy braku świadomości podatnika dla oceny prawa do odliczenia podatku wykazanego w tych fakturach nie ma znaczenia (wyrok NSA z dnia 8 października 2014 r., I FSK 1504/13 LEX nr 1587412, por. wyrok NSA z dnia 29 września 2014 r., I FSK 1336/13, LEX nr 1569206, wyrok NSA z dnia 22 października 2014r., I FSK 1631/13, LEX nr 1590715). 4.6. Przypomnieć zatem należy, że zarówno z regulacji wspólnotowych jak i krajowych wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy. Jednak sam fakt jej posiadania nie gwarantuje odbiorcy faktury prawa do odliczenia. Transakcja fikcyjna (udokumentowana "pustą fakturą") z przyczyn o charakterze zarówno podmiotowym jak i przedmiotowym nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem świadczenia stanowiącego czynność podlegającą opodatkowaniu. Nie działa również w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji nie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13, LEX nr 1636821). Za utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych uznać należy pogląd, że w przypadku, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2014 r., I FSK 938/13, LEX nr 1587406). Sąd podziela pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 6 czerwca 2014 r., że prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów (I FSK 938/13, LEX nr 1517782). Przypomnieć także należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi emanację zasady neutralności i gwarantować ma faktyczne opodatkowanie konsumpcji, a nie stanowić ciężar ekonomiczny dla podatnika tego podatku. W konsekwencji Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 4 lipca 2014 r., że nadużyciem prawa są transakcje, które formalnie spełniają warunki określone w dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112) i w ustawie o VAT, ale mają na celu uzyskanie korzyści sprzecznych z celem tych przepisów (I FSK 1199/13, LEX nr 1498560, G. Prawna 2014/165/2). 4.7. Ponadto z treści art. 17 ust. 2 lit. a) VI dyrektywy wynika, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, zainteresowany ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, oraz po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (postanowienie z dnia 6 lutego 2014r. w sprawie C-33/13 Jagiełło pkt 27, wyrok z dnia 15 grudnia 2005 r. w sprawie C-63/04 Centralan Property, Zb.Orz. s. I-11087, pkt 52; wyrok z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, pkt 23; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 29, postanowienie z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11 Forvards V, pkt 27). W postanowieniu z dnia 6 lutego 2014r. w sprawie C-33/13 Jagiełło, TSUE przypomniał, powołując się na dotychczasowe orzecznictwo, że system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu podatkiem VAT (pkt 25). W tym względzie Trybunał wielokrotnie orzekał, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności ww. wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41, C-285/11 Bonik pkt 36. 4.8. W świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Na podstawie powołanego przepisu nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało. Dysponowanie fakturą przez nabywcę towaru stanowi jedynie warunek formalny, który nie uprawnia podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie innego warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności, rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji. 4.9. Postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Jednym z dowodów (środków dowodowych) w sprawie może być dokument. Jednak nie można przyjąć, że wystarczająca podstawą do ustaleń faktycznych dotyczących przebiegu działalności gospodarczej są wyłącznie sporządzone w tym celu dokumenty oraz oświadczenia ich kontrahentów powiązanych ze sobą rodzinnie i gospodarczo, mające uwiarygodnić twierdzenia podatnika, podczas gdy z innych dowodów zebranych w sprawie wynika i w kontekście wszystkich okoliczności sprawy wynika, że sporne faktury nie stwierdzały faktycznie dokonanych czynności. Wskazać także należy, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 o.p. 4.10. Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ II instancji odnosząc się do stanu faktycznego ustalonego w przedmiotowej sprawie, wykazał, że zakwestionowane faktury stwierdzające nabycie usług finansowych nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, albowiem nie stwierdzają dokonanych czynności, a więc nie spełniają warunków materialnych stanowiących podstawę do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. W ocenie Sądu, uzasadniając swoje stanowisko, trafnie organ odwoławczy powołał się na okoliczności związane z transakcjami tj.: powiązania rodzinne i gospodarcze pomiędzy podmiotami dokonującymi czynności udokumentowanych spornymi fakturami (s. 4 - 5 i 17 zaskarżonej decyzji), nieracjonalność ponoszenia tak wysokich kosztów w sytuacji, gdy w styczniu i lutym 2009r. sprzedaż w firmie strony w ogóle nie wystąpiła, a usługi doradztwa finansowego nie wpływały na wartość sprzedaży, to nadal wystawiane były faktury o znacznych wartościach (s. 17 zaskarżonej decyzji), a środki na zakup usług finansowych, jak zeznał Z. O. , miały pochodzić z oszczędności żony (s. 7 zaskarżonej decyzji). Podkreślić także należy, że należności za zakwestionowane faktury nie zostały zapłacone. 4.11. Podkreślić należy, że z uwagi na sposób funkcjonowania spółek powiązanych kontrahentów "usług finansowych" stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami, nie było możliwe ustalenie przez organy, kiedy Z. O. występował jako pełnomocnik strony, a kiedy działał na rzecz jej kontrahenta – wystawcy zakwestionowanych faktur. Obie powiązane firmy działały bowiem jako odrębne podmioty gospodarcze, jednakże ich przedmiotem działalności była produkcja wyrobów tartacznych, wydzierżawiały sobie nawzajem maszyny i urządzenia a główną formą zapłaty dużych kwot były kompensaty. Osobą decydującą w obu firmach był Z. O. . Z przedłożonego pełnomocnictwa wynikało, że był on upoważniony do wykonywania wszelkich obowiązków i uprawnień oraz do zarządzania firmą żony. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, iż w okresie, w którym wystawiono przedmiotowe faktury wszystkie osoby reprezentujące bądź posiadające udziały w firmach ""A" " A. G.-O., "A" Sp. z o.o. oraz "B" Sp. z o.o. były ze sobą powiązane a osobą, która podejmowała decyzje w tych firmach był Z. O. , pełniący rolę pełnomocnika. W kontekście powyższego przypomnieć również należy, że organ uznając, że nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności faktyczne w zakresie zawieranych transakcji pomiędzy firmą strony a Spółką ""A" ", w dniu [...] r. zwrócił się do strony o przedstawienie struktury organizacyjnej w powiązanych firmach, tj. skarżącej i ""A" " Sp. z o.o. (w tym, czy firmy te posiadały dział handlowy i marketingowy, jaki był podział pracy w ramach struktury, kto wykonywał te prace i kto był za nie odpowiedzialny), zatrudnienia i zakresu obowiązków pracowników w ww. firmach, przepływu dokumentów i informacji pomiędzy ww. firmami, strategii sprzedaży w ww. firmach (działania marketingowe, konstruowanie i przedstawianie oferty handlowej). W odpowiedzi na powyższe, strona, pismem z dnia [...] r. poinformowała, że na pytania zawarte w piśmie odpowiadała bezpośrednio i wyczerpująco zarówno w trakcie dotychczasowych przesłuchań, jak również przez swego pełnomocnika Z. O. . W konsekwencji, w ocenie Sądu, z uwagi na wskazany wyżej sposób funkcjonowania powiązanych podmiotów i brak stosownych wyjaśnień skarżącej, faktycznie trudno było określić, kiedy działał w imieniu firmy ""A" " a kiedy w imieniu ""A" " Sp. z o.o. 4.12. Mając na uwadze powyższe uwagi nie można podzielić zarzutu strony dotyczącego naruszenia art. 123 § 1 o.p., zgodnie z którym organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Z akt sprawy wynika, że organ uczynił zadość temu obowiązkowi. Strona natomiast nie wskazała w skardze na czym naruszenie tego przepisu miałoby polegać. pomiędzy ww. firmami, strategii sprzedaży w ww. firmach (działania marketingowe, konstruowanie i przedstawianie oferty handlowej). 4.13. W kontekście powyższych uwag nie sposób podzielić poglądu skarżącej, że wyliczenie procentowe udziału podmiotów powiązanych i innych podmiotów w odniesieniu do ogólnej wartości sprzedaży nic nie wnosi do sprawy, a organ podatkowy nie jest upoważniony do negowania sposobu działalności podmiotu gospodarczego. Podnieść bowiem należy, że po pierwsze: przywołane przez organ wyliczenie jest jedną z okoliczności stanu faktycznego sprawy wskazującą na nieracjonalność ponoszenia tak wysokich kosztów działalności gospodarczej w trudnej już jej sytuacji ekonomicznej, a w konsekwencji na fikcyjność świadczonych usług. Po drugie: podkreślić należy, że organ nie neguje sposobu prowadzenia działalności podmiotu gospodarczego, a ocenia go w kontekście wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia zasadności odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. 4.14. Bez znaczenia dla kwestii rozliczenia podatku od towarów i usług pozostaje umorzenie postępowania karnego ze względu na brak znamion przestępstwa, co podnosi w skardze strona. W postępowaniu podatkowym organ nie bada bowiem czy działania strony noszą znamiona przestępstwa tylko czy nastąpiło naruszenie przepisów ustaw podatkowych. Dla ustaleń faktycznych i ich oceny prawnej w aspekcie zasadności odliczenia podatku naliczonego mają bowiem znaczenie uregulowania ustawy VAT. W konsekwencji umorzenie postępowania w sprawie karnej nie przesądza o braku naruszeń ustawy VAT. 4.15. Mając na uwadze powyższe rozważania, zdaniem Sądu, skarżąca nie wykazała skutecznie naruszenia przez organ II instancji przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 §§ 1 i 3, art. 199 § 3 o.p. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe mając na uwadze, wynikający z art. 122 o.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w tym przepisie, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a jego oceny nie narusza art. 187 § 1 o.p., jak też zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 o.p. Organ dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego w sprawie bardzo obszernego materiału dowodowego. W zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał zgromadzone dowody i dokonał ich oceny. Wyjaśnił, które okoliczności uznał za udowodnione, a które nie i dlaczego. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe mając na uwadze, wynikający z art. 122 o.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 o.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 o.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 o.p. Zdaniem Sądu polemika strony z organem sprowadza się w zasadniczej mierze do odmiennej oceny tych dowodów, co nie przesądza jeszcze o naruszeniu art. 191 o.p. Ustalenia stanu faktycznego i ich ocena powinna być dokonana na podstawie kompletnego, prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 o.p.). Aby ocena zgromadzonego materiału nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Ocenić musi, czy i na ile dany dowód potwierdza określone fakty (wyrok NSA z 13 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2671/11, LEX nr 1493833). 4.16. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie skarżąca nie wykazała, że zachodziły przesłanki do wystąpienia przez organ podatkowy w trybie art. 199a o.p., do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy stroną a jej kontrahentem. Zasadą wynikającą z treści tego przepisu jak i zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 o.p. i przepisów dotyczących postępowania dowodowego (art. 187 § 1 o.p.), wynika, że to organ podatkowy dokonuje ustalenia treści czynności prawnej, uwzględniając zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (art. 199a o.p.). Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (§ 2 powołanego przepisu). Natomiast w świetle art. 199a § 3 o.p. jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Powołany przepis określa uprawnienie do wytoczenia powództwa o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Artykuł 199a o.p. stanowi jedynie dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. Dyspozycja tego przepisu nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem rozważań organu są ustalenia faktyczne a nie ustalenia co do prawa. Instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa nie mogą być natomiast stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego (wyrok WSA z dnia 29 maja 2013r., sygn. akt I SA/Kr 3/13, LEX nr 1429158). 4.17. Podnieść także należy, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 82 §1 k.c. albowiem organy podatkowe nie stwierdziły pozorności czynności stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami, tylko, że nie zostały one rzeczywiście wykonane. Przypomnieć bowiem należy, że w postępowaniu podatkowym w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług mają zastosowanie przepisy ustawy podatkowej i to one stanowiły podstawę rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, co znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji. W konsekwencji podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy VAT. Reasumując, całkowicie bezzasadny jest zarzut, że w zakresie stwierdzonej przez organy podatkowe pozorności usług pośrednictwa finansowego nie mając ku temu żadnych środków dowodowych i opierając się tylko na "przeświadczeniu". 4.18. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.