III SA/Gl 181/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi I. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201; zwana dalej O.p), oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej jako ustawa o VAT), po rozpatrzeniu odwołań I. D. (dalej Strona, Skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. określających w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe – tj. [...] r. nr [...] za czerwiec 2013 r. w wysokości [...] zł oraz nr [...] za lipiec 2013 r. w wysokości [...] zł - utrzymał w mocy w/w decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że organ pierwszej instancji przeprowadził wobec I. D. - prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą A - postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec oraz lipiec 2013 roku, a stwierdzone nieprawidłowości skutkowały wszczęciem postępowania podatkowego w tym zakresie bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. zakwestionował obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 4 faktur VAT wystawionych przez B Sp. z o.o. z siedzibą w P. przy ulicy [...], które dotyczyły sprzedaży oleju napędowego łącznie w ilości [...] m3 o wartości netto – [...] zł VAT [...] zł. Organ pierwszej instancji uznał bowiem, iż wystawione faktury w rzeczywistości nie odpowiadają faktowi zdarzenia gospodarczego i wypełniają przesłankę z art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, który obejmuje wskazanie nie tylko przedmiotu danej czynności, ale także w szczególności, wskazanie sprzedawcy i nabywcy danego towaru. Z tego punktu widzenia istotne jest wykazanie, że towar ten pochodził od podmiotu, który został wskazany na fakturze jako sprzedawca. Nadto wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w decyzji nr [...] z [...] r. określił B Sp. z o.o. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2013 r. z tytułu faktur VAT wystawionych w okresie od 22 lutego 2013 r. do 29 czerwca 2013 r., w tym m.in. 4 faktur VAT wystawionych na rzecz firmy A bowiem ustalono, iż faktury wystawione przez B Sp. z o.o. na rzecz firmy A nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych transakcji gospodarczych, zatem organ podatkowy nie mógł pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Zatem poczynione przez organ pierwszej instancji ustalenia skutkowały wydaniem [...] r. wobec Strony dwóch decyzji wymiarowych. Strona złożyła odwołania od opisanych decyzji wnosząc o ich uchylenie. Zarzuciła naruszenie: - art. 122, 187 § 1 oraz 191 O. p. polegające na dokonaniu ustaleń w sposób dowolny z naruszeniem zasad obiektywizmu i logicznego rozumowania oraz sprzecznych z materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu, w szczególności przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, brak rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wnikliwy, prawidłowy i wyczerpujący, nieusunięcie braków w materiale dowodowym oraz zaniedbanie wyjaśnienia wątpliwości i sprzeczności pomiędzy dowodami; - art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżąca nie mogła obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, gdyż zdaniem organu faktury te nie dokumentują zdarzeń gospodarczych, które faktycznie miały miejsce; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez bezpodstawne pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, uznanie, że podatnik traci prawo odliczenia podatku naliczonego w związku z faktycznie przeprowadzoną transakcja w sytuacji, gdy faktury te dostawy dokumentujące zawierały właściwe oznaczenie dostawcy, który pomimo wykonywania czynności opodatkowanych VAT uchylał się od rozliczeń w zakresie tego podatku w sytuacji gdy okoliczności dotyczące rozliczeń dostawcy z budżetem były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których podatnik nie wiedział mimo dochowania należytej staranności przy wyborze dostawcy; - art. 191 O. p. poprzez przekroczenie granic swobodne; oceny dowodów, która przybrała w niniejszej sprawie cechy oceny dowolnej, co związane jest z zastępowaniem braków w zakresie gromadzenia materiału i ustalenia stanu faktycznego, dowolnymi wnioskami formułowanymi przez organy, a w szczególności przez domniemanie niektórych stanów faktycznych; - art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 oraz w związku z art. 121 O. p. poprzez brak wskazania dowodów na potwierdzenie okoliczności stanowiących podstawę faktyczną podjęcia decyzji, brak wskazania przyczyn, dla których organ podatkowy nie dał wiary niektórym dowodom zgromadzonym w postępowaniu; - zasady informowania o motywach rozstrzygnięcia i przekonania o zasadności tego rozstrzygnięcia wynikająca z art. 210 § 4 O. p.; - art. 121 § 1 O. p., tj. zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez tendencyjną i nakierowaną na wydanie niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia ocenę materiału dowodowego i rozstrzygania wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, w sposób sprzeczny z zasadą in dubio pro tributario; - zasady zaufania wyrażonej w art. 121 O. p. przez nieuwzględnienie w ocenie materiału dowodowego sprzecznych stanowisk świadków oraz całkowite pominięcie w decyzji rozważania na temat zarówno konieczności badania wiedzy strony co do oszukańczego charakteru transakcji jako warunku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, jak też faktycznego zaistnienia lub braku przesłanki w stanie faktycznym sprawy. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzje pierwszoinstancyjną. Wskazał, że merytoryczne rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione było od ustalenia, czy zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane oraz czy podatnik miał lub mógł mieć świadomość uczestniczenia w schemacie polegającym na naruszeniu konstrukcji podatku od towarów i usług. Opisując zebrany materiał dowodowy organ podsumował: 1) Brak oznak prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej przez Spółkę B - zarówno w KRS, jak i w dokumentach rejestracyjnych Spółki wskazano ten sam adres siedziby Spółki i adres prowadzenia działalności gospodarczej: P. ul. [...]. W umowie najmu "wirtualnego biura" wskazano wyłącznie imię i nazwisko Prezesa Spółki, ni- tel. komórkowego oraz adres e-mail. Nie podano żadnego innego adresu stałego ani telefonu stacjonarnego. Pod ww. adresem nigdy nie była prowadzona faktyczna działalność gospodarcza, a adres ten był jedynie "wynajęty", żeby uwiarygodnić Spółkę na potrzeby rejestracji, jak i kontrahentów. 2) Brak majątku i pracowników - B sp. z o. o. nie posiadała jakiegokolwiek majątku, który mógłby służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie zatrudniała również pracowników. Spółka nie była właścicielem ani użytkownikiem nieruchomości i ruchomości mogących stanowić zaplecze do prowadzenia działalności gospodarczej. 3) Zeznania Prezesa Spółki W. S., które stwierdził, że jedynie udostępnił swoje dane osobowe oraz podpisywał dokumenty w zamian za drobne kwoty (w granicach 100 zł), przy czym nie miał wiedzy: jaką funkcję pełnił w Spółce B, jaki był związek ze Spółką J. S. (drugi udziałowiec), na temat osoby M. K. (obywatel Białorusi), któremu miał zbyć udziały w spółce, jaki był adres i miejsce prowadzenia działalności przez Spółkę, jaki był przedmiot działalności Spółki, nie kontaktował się nigdy osobiście, ani w jakikolwiek inny sposób z innymi podmiotami w celu zakupu i sprzedaży paliw w imieniu Spółki B, nie potrafił wskazać kontrahentów Spółki. 4) Brak dokumentacji księgowej - od B nie uzyskano jakiejkolwiek dokumentacji. 5) Ustalenia postępowania przygotowawczego pod sygn. akt [...], prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w P. przy współudziale Centralnego Biura Śledczego Policji Zarząd w R. Wydział w P.. Osoby przesłuchane w charakterze podejrzanych – A. M., K. M., M. A., A. K., Ł. O., M. K. - przyznały się do działania w grupie i złożyły spójne wyjaśnienia w zakresie mechanizmu i celu jej działania, którym było wyłudzanie podatku VAT. Osoby te zeznały, iż wyszukiwały osoby tzw. "słupy" (był nim m.in. W. S.), które firmowały swoim nazwiskiem działania gospodarcze, celem ukrycia faktycznych inspiratorów tych działań. B sp. z o. o. wprowadzała do obrotu prawnego faktury sprzedaży nie deklarując przy tym należnego podatku. W. S. pełnił rolę tzw. "słupa". Udział Spółki w przeprowadzaniu transakcji sprowadzał się jedynie do formalnego wykorzystania jej, jako zarejestrowanego podmiotu w "fakturowym obiegu transakcji", w którym pełniła rolę "znikającego podatnika". Czynności związane z wprowadzeniem do obrotu faktur VAT mających dokumentować nabycia i dostawy towarów nie miały nic wspólnego z ogólnie przyjętymi regułami prowadzenia działalności gospodarczej. B sp. z o. o. nie wykonywała działalności gospodarczej i nie może być uznana za podatnika w świetle art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Działanie B sp. z o. o. polegało jedynie na formalnej rejestracji dla potrzeb podatku VAT przy braku prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów Strony uznał je za bezpodstawne. Za chybione uznał stwierdzenie Strony, iż w sprawie nie jest ważne, czy M. K. była dostawcą, wystarczające jest, że była pośrednikiem, kontaktem pomiędzy kupującym, a sprzedawcą. Organ odwoławczy wskazał, że nie wiadomo, na jakiej podstawie strona opierała swoją hipotezę, iż M. K. była pośrednikiem, brak w dokumentacji A faktur za usługę pośrednictwa, brak także jakiekolwiek pełnomocnictw do działania w imieniu B. Umocowanie jakichkolwiek osób nie wynika również z wpisu KRS, który podobno strona szczegółowo zweryfikowała. Zatem już w wyniku takiej weryfikacji strona powinna posiadać wiedzę, że jedyną osobą upoważnioną do reprezentowania spółki jest W. S.. Organ podniósł, iż dla rzetelnego przedsiębiorcy nieznana wcześniej osoba, która kontaktuje się wyłącznie telefonicznie i twierdzi, iż jest pośrednikiem spółki bez posiadania dokumentów potwierdzających umocowanie do pośredniczenia w imieniu innego podmiotu, powinna budzić wątpliwości i zastrzeżenia, co jednak nie nastąpiło w przepadku Strony. Organ zwrócił także uwagę na obszerne zeznania członków grupy przestępczej, nie mające według strony żadnego znaczenia dla sprawy, a mające potwierdzić aktywność M. K. w działalności handlowej B sp. z o. o.; w ocenie organu podatkowego potwierdzają przede wszystkim aktywny jej udział w działalności grupy przestępczej polegającej m.in. na: przygotowaniu wypełnionych i pustych (in blanco) dokumentów dla spółek na "prezesów - słupów", dobór notariusza w zależności od wyglądu danego "słupa", wizyty "słupów" u notariusza, zapłata notariuszowi, załatwianie biur wirtualnych dla spółek, przekazywanie dokumentacji spółek do zniszczenia. Zdaniem organu odwoławczego, jeżeli nawet, M. K. oferowała jakieś paliwo jak twierdzą niektórzy świadkowie, to nie było ono własnością spółki B, w której K. nie była umocowana. Organ drugiej instancji za chybione uznał twierdzenia strony, iż wszystkie czynności, na które miała wpływ dokonywała z należytą starannością, a nie mogła przewidzieć, że jej kontrahent okaże się nieuczciwy. Organ drugiej instancji podkreślił, że sprawdzenie wiarygodności kontrahentów w przypadku obrotu takimi towarami jest zasadne w każdym przypadku, a szczególnie, gdy wykonywanie dostaw oferuje nowy podmiot o nieugruntowanej pozycji na rynku paliwowym, który nie jest powszechnie rozpoznawalny i nie cieszy się zaufaniem rzeszy klientów. O powyższym świadczy zawiązanie współpracy wyłącznie w oparciu o zapewnienia M. K. (osoby nie umocowanej do reprezentacji B) oraz przesłane przez nią mailem kopie dokumentów. Należy przy tym podkreślić, iż strona nie tylko nie dokonała weryfikacji wiarygodności kontrahenta, ale de facto nawet nie zweryfikowała tożsamości osoby podającej się za "pośrednika", a z wyciągu z KRS wynikało, iż spółka dopiero, co została zarejestrowana, a jedną osoba upoważnioną do jej reprezentacji jest W. S.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej za nieuzasadnione uznał wybór kontrahenta w oparciu o kryterium, jakim jest cena. Wskazał, że po stronie Skarżącej nie można było dopatrzyć się należytej staranności kupieckiej i przezorności w kontaktach z B sp. z o. o. Zdaniem organu zgromadzone w postępowaniu podatkowym dowody jednoznacznie wskazywały, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego przez Stronę. Zarówno zeznania pełniącego formalnie funkcję prezesa zarządu B sp. z o. o. W. S., jak również organizujących opisany proceder wskazywały na pozorowanie działalności tej Spółki poprzez wystawianie faktur z jej danymi identyfikacyjnymi w celu zalegalizowania obrotu. Podkreślono, iż potwierdzają to także decyzje wydanych wobec tej firmy, które wykazały, że zobowiązane podatkowe nie powstało po stronie sprzedawcy, co oznacza, że nie mogło powstać prawo do odliczenia podatku wynikającego ze spornych faktur. Kwestionując prawidłowość decyzji ostatecznej doradca podatkowy P. M. - reprezentujący Stronę - złożył skargę wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie: - art. 121 w związku z art. 235 O.p. poprzez rozpatrzenie odwołania w sposób identyczny, w jaki prowadzone było postępowania przez organ pierwszej instancji, tj. z pominięciem wszelkich racjonalnych argumentów, a w szczególności brak odniesienia się do najistotniejszej w sprawie okoliczności poruszonych w odwołaniu, nie rozpatrzenie zarzutów odwołania; - art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego, wskazujący na brak dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych oraz prawnych aspektów sprawy; - art. 122 O.p. poprzez nieustalenie dokładnego stanu taktycznego, gdyż organ drugiej instancji nie potrafił wskazać żadnego dowodu podważającego "dobrą wiarę" skarżącej: - art. 187 § 1 O.p. poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w całości poprawnie skompletowanego materiału dowodowego pod kątem, czy podatnik miał prawo podejrzewać, tj. czy wiedział lub powinien byl wiedzieć, że wystawca faktur dopuścił się przestępstwa lub nieprawidłowości, która to okoliczność powinna być udowodniona przez organ podatkowy, co stanowi konieczny warunek do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych na rzecz skarżącej faktur: - art. 191 O.p. poprzez dokonanie przez organ podatkowy drugiej instancji oceny zebranego materiału dowodowego, która nie mieściła się ramach zasady swobodnej oceny dowodów a jedynie wpisywała się w z góry założoną tezę, a przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegało na wydaniu rozstrzygnięcia w sprawie na podstawie części materiału dowodowego, z pominięciem okoliczności faktycznych przemawiających na korzyść strony skarżącej; - art. 191 O.p. poprzez uznanie, w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i na podstawie wyłącznie części zebranego materiału dowodowego, iż podatnik miał prawo podejrzewać tj. wiedział lub powinien był wiedzieć, że wystawca faktury dopuścił się przestępstwa lub nieprawidłowości, co stanowi podstawę do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych na rzecz podatnika faktur; - art. 210 § 1 i 4 O.p. poprzez niejasne i nieprecyzyjne uzasadnienie wydanej decyzji i brak wyjaśnienia w treści uzasadnienia, z jakich przesłanek wypływają wnioski, które wyciąga Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach; - art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że elementem determinującym stwierdzenie, iż dana osoba prawna (w tym przypadku B sp. z o. o.) wykonuje działalność gospodarczą, jest poprawne rozliczenie podatkowe z fiskusem i pominięcie pozostałych okoliczności wpływających na ocenę, czy dany podmiot wykonuje działalność gospodarczą dokonując określonych czynności, jakimi są powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji, a w konsekwencji ich zorganizowanie; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie i uznanie, że skarżąca nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu faktur VAT otrzymanych od B sp. z o. o. chociaż nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że w ramach łańcucha transakcji poprzedni dostawcy mogli dopuścić się popełnienia przestępstwa lub, że inna transakcja, dokonana przed przeprowadzoną przez Skarżącą, została dokonana z naruszeniem przepisów ww. ustawy; - art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędną wykładnię i uznanie, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który działał w dobrej wierze, jest zgodne z zasadą neutralności podatku VAT. W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął powyższe wątki z powołaniem orzecznictwa TSUE i krajowych sądów administracyjnych eksponując, że nie można się zgodzić z poglądem organu drugiej instancji, jakoby działanie B sp. z o. o. polegało jedynie na formalnej rejestracji tej Spółki dla potrzeb podatku VAT przy braku prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej już tylko z tego względu, że spółka ta płaciła akcyzę od importowanych paliw dostarczanych następnie skarżącej. Skarżąca otrzymywała kopię dokumentów, z których wynikało, że należności akcyzowe były zgłaszane i zabezpieczane zgodnie z instrukcjami zawartymi w CMR i Lieferschein (dowód dostawy wystawiany przez dostawcę wspólnotowego). Potwierdzają to również inne dowody, w tym zeznania świadków. Nadto zaakcentowano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. przy piśmie z 7 października 2016 r. przesłał odpowiedź administracji cypryjskiej dot. podmiotu C, numer vat [...] o numerach referencyjnych [...], z której wynika, że spółka ta sprzedawała paliwa polskiemu odbiorcy B Sp. z o. o. bez uczestnictwa osób trzecich. Z dokumentu tego wynika również, iż B Sp. z o. o. płaciła bezpośrednio spółce cypryjskiej za to paliwo. Wobec powyższego nie zgodzono się z twierdzeniem organu, że B Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej. Zarzucono, że z zebranego materiału dowodowego nie wynika aby transakcje opisane w przedmiotowych fakturach wystawionych przez B Sp. z o. o. na rzecz Skarżącej nie zostały zrealizowane pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. Zaakcentowano uchybienia procesowe i powołując wyroki TSUE podkreślono, że nie przeprowadzono i nie rozpatrzono żadnych dowodów w zakresie faktyczności dostawy towaru od sprzedającego podmiotu, a zapłata za otrzymane transportem z Niemiec paliwo musiała zostać uiszczona sprzedawcy zagranicznemu, a nie dokonywała tego Skarżąca; konta bankowe B Sp. z o. o. powinny potwierdzić lub zaprzeczyć roli jaką ta firma spełniała w obrocie gospodarczym kupując towar za granicą i następnie dostarczając m.in. Skarżącej; dokonano zapłaty podatku akcyzowego od każdej z dostaw co znajduje swoje odbicie w systemie EMCS, w którym widoczny jest numer NIP oraz dane podatnika (pierwszego nabywcy na terenie kraju). Nie doceniono i nie zwrócono uwagi na istotne dla postrzegania należytej staranności okoliczności, że strona Skarżąca przy nawiązaniu i realizacji współpracy z firmą B Sp. z o. o. wykonała następujące czynności weryfikujące kontrahenta i poszczególne dostawy: a) Sprawdziła, że kontrahent B Sp. z o. o. była spółką zarejestrowaną w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod nr [...]; b) Sprawdziła, ze kontrahent posiadał NIP [...] oraz był czynnym podatnikiem VAT, co potwierdzano każdorazowo Skarżącej przy dostawie wydrukiem numeru VAT z systemu VIES oraz składanymi deklaracjami VAT-7; c) Sprawdziła przed pierwszą dostawą, że dostawca [...] Sp. z o. o. posiadał koncesję na obrót paliwami wydaną przez Urząd Regulacji Energetyki, dokonała weryfikacji aktualności wpisu poprzez sprawdzenie w bazie udostępnionej publicznie: http://bip.ure.gov.pl [...]), tamże: "Typ koncesji: [...] Województwo [...] Nazwa przedsiębiorstwa; B Sp. z o.o. Adres: P., ul. [...] DKN [...] Data wydania koncesji 2013-02-19 Data ważności 2023-02-19 NIP [...]" Typ koncesji [...]." d) Każdej dostawie towarzyszyły dokumenty nabycia oleju napędowego przez sprzedawcę B Sp. z o. o. w których jako nadawca widniała firma: C, L. [...], [...], [...] L., C., a jako odbiorca:: B Sp. z o. o. ul. [...], [...] P.. e) Każdej dostawie towarzyszyły dokumenty przewozowe CMR, raporty odbioru paliwa, świadectwo jakości, weryfikowane przez Skarżącą. f) Każdorazowa weryfikacja przez Skarżącą świadectw jakości potwierdzała, że nie dochodziło do zatarcia pochodzenia produktu uzyskiwanego za pomocą odbarwienia oleju opalowego. g) Przewoźnik był każdorazowo sprawdzany przez Skarżącą - była to firma: D, S., [...] R., NIP [...]. h) Kontakt z kierowcą przywożącym paliwo był udostępniony. i) Cysterny posiadały liczniki ładunku, umożliwiające ciągle i ścisłe kontrolowanie objętości płynnych ładunków wydawanych klientowi, z oryginalnymi plombami. j) Płatności za dostawę paliwa dokonywane były przelewem na rachunek bankowy prowadzony dla firmy B Sp. z o. o. w banku krajowym. k) Paliwo było faktycznie dostarczane przez sprzedającego ujawnionego na fakturze, co potwierdzają m.in. dokumenty dostawy oraz deklarowana oraz wpłacona przez B Sp. z o. o. akcyza od sprzedawanego towaru akcyzowego, co potwierdzały dokumenty okazywane Skarżącej przy dostawie. Podkreślono, że oceniając kwestię należytej staranności należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego. Natomiast przez należyta staranność rozumieć należy zwykła kupiecka, zwyczajowo przyjęta staranność, związana z uzyskaniem przekonania, że towar nie jest nabywany od oszusta. Dochowujący zatem należytej staranności kupieckiej Skarżąca (nabywca) uzyskała kopie koncesji na handel dostarczanym paliwem, która zweryfikowała w bazie Urzędu Regulacji Energetyki. Każdorazowo weryfikowała w bazie VIES czy dostawca B Sp. z o. o. jest czynnym podatnikiem VAT. Wraz z dostawa otrzymywała dokumenty przewozowe CMR, raporty odbioru paliwa, świadectwa jakości, a także dokumenty nabycia oleju napędowego przez B Sp. z o. o. u dostawcy zagranicznego C z dostawa z bazy paliwowej firmy E w B.. Ponadto okazywano Skarżącej dowody potwierdzające opłacenie akcyzy w imporcie. Znane i sprawdzone przez Skarżąca byty dane przewoźnika D. Nadto zaakcentowano, że brak dowodów pozwalających wysnuć kategoryczne wnioski co do świadomości Skarżącej, że bierze udział w oszukańczym przedsięwzięciu odzwierciedlony jest w całym materiale dowodowym uzyskanym z Prokuratury Okręgowej w P. przy piśmie z 16 czerwca 2016 r., w którym przekazano materiały dowodowe oraz wyrażono zgodę na ich wykorzystanie w toku prowadzonego postępowania podatkowego wobec A w postaci protokołów przesłuchań świadków oraz podejrzanych. Zeznania tych osób potwierdzają jednoznacznie, że Skarżąca w chwili nabywania paliw nie miała świadomości, iż podmiot występujący na wcześniejszym etapie obrotu dopuszcza się nieprawidłowości w rozliczaniu podatków lub innych oszustw na szkodę Skarbu Państwa i klientów. Poza tym liczne okoliczności stanu faktycznego potwierdzają dochowanie przez Skarżącą należytej staranności w kontaktach handlowych z B sp. z o. o., co prowadzi do zachowania przez nią prawa do odliczenia podatku VAT udokumentowanego spornymi fakturami. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko stwierdzając, że Strona skarżąca w skardze powieliła zarzuty zawarte w odwołaniu. Na rozprawie sądowej pełnomocnik Strony podtrzymał zarzuty akcentując działanie Skarżącej z należytą starannością aktualnego przedsiębiorcy; swoje stanowisko w formie pisemnej dołączył do protokołu. Pełnomocnik organu podtrzymał dotychczasowe twierdzenia, a w terminie publikacyjnym przedstawił pisemne ustosunkowanie się do argumentów strony skarżącej powielając dotychczasowy pogląd w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 – zwany dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Prawidłowym w przedmiotowej sprawie jest ustalenie przez organy podatkowe, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodar-czych i tym samym, zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Poprawne formalnie faktury pod względem treści nie odpowiadają materialnej ich zawartości bowiem – zdaniem składu orzekającego w sprawie – jak zasadnie wykazały organy podatkowe B był podmiotem "słupem" w oszukańczym procederze podatkowym, a przez niego działalność prowadziły osoby trzecie nie widniejące w danych zakwestionowanych faktur. A zatem rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest od ustalenia czy skarżąca miała świadomość oszukańczego charakteru transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami lub czy dochowała należytej staranności kupieckiej przy sprawdzaniu kontrahenta, od którego nabywała towar i którego te transakcje dotyczyły. Po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego skład orzekający w rozpoznawanej sprawie nie podziela przedstawionej przez organ odwoławczy argumentacji i zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu podniesione w decyzji wnioski są nieuzasadnione i zbyt daleko idące. Przechodząc zatem do merytorycznego badania legalności zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności odwołać się do przepisu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowiącego, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 - pkt 1 lit a - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zatem na tle powyższych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast w orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu). Nadto w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid TSUE orzekł, że: 1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; 2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W uzasadnieniu wskazał między innymi na to, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49); podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46); wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48). Zauważył również, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). W konkluzji więc stwierdził, iż art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Pogląd ten w całości został zaaprobowany przez krajowe sądownictwo administracyjne – m.in. w wyroku z dnia 4 lipca 2013 r. o sygn. akt I FSK 1028/2012 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że za każdym razem, gdy mamy do czynienia z oszukańczą działalnością należy indywidualnie oceniać, w każdej sprawie, czy nabywca towaru zachował szczególną staranność przy dokonywaniu transakcji. Zatem aby uwolnić się od skutku tego rozwiązania prawnego podatnik może powoływać się na działanie w dobrej wierze, zwłaszcza w oparciu o najnowszą linię orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskie zawartą w cytowanych wyżej wyrokach. Podatnik bowiem może zachować prawo do odliczenia podatku, gdy wykaże, że nie mógł dowiedzieć się nawet przy zachowaniu należytej staranności sumiennego kupca, że zasady dokonywania dostaw były inne niż wynikało to z posiadanych dokumentów i ustaleń oraz w sposób oczywisty postępowali zgodnie ze standardami działania w dobrej wierze oraz zachowania staranności. Za każdym bowiem razem, gdy mamy do czynienia z oszukańczą działalnością należy indywidualnie oceniać, w każdej sprawie, czy nabywca towaru zachował szczególną staranność przy dokonywaniu transakcji. Jest to obowiązek zarówno krajowych organów podatkowych jak i sądów administracyjnych. Z przedstawionych wyżej rozważań wynika, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy faktura taka – co wykazano powyżej - nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku, chyba że podatnik wykaże, że dochował należytej staranności kupieckiej i nie był świadomy uczestnictwa w nieuczciwym procederze. Zasada tzw. "tarczy i miecza" umożliwia w tym zakresie powoływanie się a contrario przez podatnika na bogate orzecznictwo TSUE, w którym wielokrotnie podkreślano, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. Również najnowszy Wyrok TSUE z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie polskiej C-33/13 Marcin Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi powielił dotychczasowe stanowisko. Trybunał Sprawiedliwości bowiem po raz kolejny stwierdził, że podatnik może odliczyć podatek od towarów i usług, jeśli nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwie orzekając, że: "Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający." Przenosząc powyższe uwarunkowania prawne na niwę niniejszej sprawy należy zauważyć, że w ocenie Sądu orzekającego w sprawie organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i poczynionych ustaleń organów obu instancji odnośnie spółki B - w KRS, dokumentach rejestracyjnych Spółki wskazano adres siedziby Spółki i adres prowadzenia działalności gospodarczej: P. ul. [...]. W umowie najmu "wirtualnego biura" wskazano wyłącznie imię i nazwisko Prezesa Spółki, nr tel. komórkowego oraz adres e-mail. Nie podano żadnego innego adresu stałego ani telefonu stacjonarnego. Pod ww. adresem nigdy nie była prowadzona faktyczna działalność gospodarcza, a adres ten był jedynie "wynajęty", żeby uwiarygodnić Spółkę na potrzeby rejestracji, jak i kontrahentów. Brak było jakiegokolwiek majątku, który mógłby służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie zatrudniała również pracowników. Spółka nie była właścicielem ani użytkownikiem nieruchomości i ruchomości mogących stanowić zaplecze do prowadzenia działalności gospodarczej; nie posiadała jakiejkolwiek dokumentacji księgowej. Nadto z ustaleń postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w P. oraz zeznań przesłuchanych w charakterze podejrzanych osób – A. M., K. M., M. A., A. K., Ł. O., M. K. – jednoznacznie wynika mechanizm i cel działania ich grupy tj. wyłudzanie podatku VAT. Osoby te zeznały, iż wyszukiwały osoby tzw. "słupy" (był nim m.in. W. S.), które firmowały swoim nazwiskiem działania gospodarcze, celem ukrycia faktycznych inspiratorów tych działań. Prezesami zarządów i jedynymi udziałowcami spółek paliwowych były osoby niezdolne do samodzielnego zarządzania spółką oraz do podejmowania w ramach jej działalności decyzji ze względu na brak jakiejkolwiek wiedzy i kwalifikacji. Osoby nieposiadające żadnych środków na zakup spółek oraz niedysponujące również środkami finansowymi w ramach przedmiotowych spółkę. W. S. był "słupem", a jego rola ograniczała się do podpisywania dokumentów za drobną sumę pieniędzy, nie znając ich merytorycznej treści. Założenie spółek miało następować za namową nieznajomych osób, podjeżdżających swoimi samochodami. Za "usługę" podpisania odpowiednich dokumentów otrzymywali pewną sumę pieniędzy. Pomimo pełnionych funkcji nie posiadali żadnej wiedzy odnośnie prowadzonej działalności, kontrahentów i dokumentów księgowych. Pod adresem wskazanym jako siedziba spółki nie prowadziły działalności gospodarczej. Po krótkim okresie udziały spółek były sprzedawane na rzecz obcokrajowców, którzy jednocześnie obejmowali funkcje prezesów zarządu, co uniemożliwiło wgląd do dokumentacji finansowo - księgowej spółek w celu sprawdzenia rzetelności faktur, potwierdzenia przebiegu operacji gospodarczych. B sp. z o. o. wprowadzała do obrotu prawnego faktury sprzedaży nie deklarując przy tym należnego podatku. W. S. pełnił rolę tzw. "słupa". Udział Spółki w przeprowadzaniu transakcji sprowadzał się jedynie do formalnego wykorzystania jej, jako zarejestrowanego podmiotu w "fakturowym obiegu transakcji", w którym pełniła rolę "znikającego podatnika". Czynności związane z. wprowadzeniem do obrotu faktur VAT mających dokumentować nabycia i dostawy towarów nie miały nic wspólnego z ogólnie przyjętymi regułami prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem prawidłowo organy stwierdziły, że B sp. z o. o. nie wykonywała działalności gospodarczej i nie mogła być uznana za podatnika w świetle art. 15 ustawy o VAT, gdyż jej działanie polegało jedynie na formalnej rejestracji dla potrzeb podatku VAT przy braku prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Powyższej prawidłowości tut. Sąd jednak nie stwierdził w przeprowadzonej analizie kwestii należytej staranności kupieckiej Strony stanowiącej podstawę pozbawienia jej prawa do dokonania odliczeń w podatku VAT. Podkreślić należy, że w trakcie postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej mającej odzwierciedlenie m.in. w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie może bowiem budzić wątpliwości, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, że organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego jak i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada przy tym swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności i to organ podatkowy powinien w sposób precyzyjny i nie budzący wątpliwości wskazać dokumenty, które budzą jego wątpliwości, co do ich rzetelności oraz wiarygodności. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny, zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, znaleźć swoje odzwierciedlenie w tezach uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego; organ w uzasadnieniu decyzji powinien wskazać, którym dokładnie spośród zgromadzonych dokumentów nie daje wiary i które spośród nich kwestionuje i dlaczego oraz odnieść się dokładnie do podnoszonych przez Stronę okoliczności. Zdaniem tut. Sądu organ podatkowy nie sprostał tym wymogom. W rozpoznawanej sprawie rozważania organów podatkowych skupiły się w istocie na kwestiach związanych z opisem i oceną nadużyć prawa po stronie kontrahenta skarżącej i zarzucenia jej, że opierając się na zdobytym doświadczeniu zarówno biznesowym jak i życiowym, winna była wiedzieć, iż uczestniczy w procederze przestępczym. Organy podkreśliły, że Strona nie zachowała należytej ostrożności, gdyż nie sprawdziła jego siedziby, zaplecza techniczno-kadrowego; dostawy zamawiała telefonicznie bez sprawdzenia umocowania rozmówcy do reprezentowania spółki, nie podpisała umowy z dostawcą podczas gdy z innymi to dokonywała; podkreślono całkowite zaufanie do kontrahenta nowego na rynku gospodarczym (str. 20-21 zask dec.). Zdaniem składu Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę wnioski formułowane przez organy z analizy okoliczności sprawy oraz zarzuty stawiane skarżącej w zakresie niedochowania należytej staranności kupieckiej w jej działaniu nie obaliły twierdzeń strony podkreślającej brak świadomości co do oszukańczego procederu kontrahenta. Organy pominęły wskazywane przez Stronę fakty sprawdzenia swego dostawcy, pozyskanie dokumentów rejestrowych, koncesji [...] wystawionej spólce dostawcy przez URE – czyli urząd administracji publicznej, sprawdzanie paliwa – certyfikaty jakości i dokumenty jego nabycia od firmy cypryjskiej, itd.; faktyczne i terminowe realizowanie dostaw towaru na rzecz Strony; dokonywanie zapłaty na rachunek bankowy; posiadanie faktur i dołączonych do nich odpowiednich dowodów CMR; sprawdzony przewożnik, cysterny z licznikiem ładunku i oryginalnymi plombami (str.16-17 skargi, str. 3 załącznika do protokołu). Konkludując zatem powyższe skład orzekający w niniejszej sprawie, mając na względzie powyższe uwarunkowania faktyczne i prawne, uznał stanowisko organów za nie uzasadnione. Zdaniem Sądu nieuprawnione jest twierdzenie organów, że podatnik winien mieć świadomość oszukańczego charakteru transakcji, w których uczestniczył i nie dochował należytej staranności kupieckiej. Wniosek taki w warunkach niniejszej sprawy jest chybiony zarówno z punktu orzecznictwa TSUE, które nie znajduje podstaw do wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – tym bardziej więc ani spisywanie indywidualnych umów z kolejnymi kontrahentami, ani jeżdżenie do ich siedzib i spotykanie się bezpośrednio z ich przedstawicielami - przy prowadzeniu aktywnej działalności gospodarczej nie może stanowić obowiązku podatnika. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. skargę uwzględnił i uchylił zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem prawa procesowego i naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. O kosztach postępowania sądowego sąd orzekł stosownie do art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. ----------------------- 38