III SA/Gl 1897/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 24 [...] r. znak: [...], określającą "A" Sp. z o.o. z siedzibą w J. za maj 2011 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł i za czerwiec 2011 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. Decyzję wydano na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r. poz.749 ze zm.) w związku z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 41 poz. 214 ze zm.) i art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. z 2004r. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej ustawą o VAT). W uzasadnieniu odwołano się w pierwszej kolejności do stanu faktycznego sprawy. W tych zaś ramach podano, że w oparciu o ustalenia dokonane w trakcie postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2011 r. stwierdzono, że podatnik w rozliczeniu za maj 2011 r. zawyżył podatek naliczony obniżający podatek należny o kwotę [...] zł, a za czerwiec 2011 r. - o kwotę [...] zł poprzez odliczenie podatku VAT z faktur wystawionych przez firmę: "B" w S.. Na podstawie bowiem materiału dowodowego ustalono, że firma "B" nie była rzeczywistym dostawcą grodzic do Spółki "C" Sp. z o.o. (obecnie "A"Sp. z o.o.), a zatem faktury wystawione przez J.Z., które miały dokumentować tą dostawę (na łączną wartość netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł) nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Ponadto w wyniku analizy dokumentacji księgowej podatnika ustalono, że towary (grodzice) wykazane na przedmiotowych fakturach, były następnie przedmiotem dostawy wykazanej na fakturach wystawionych przez "C" na rzecz "D" Sp. z o.o. z siedzibą w K. W konsekwencji ustalonych okoliczności decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dokonując prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2011 r. określił Spółce "A"Sp. z o.o zobowiązania podatkowe z tytułu podatku VAT za przedmiotowy okres, odpowiednio w wysokościach: [...] zł oraz [...] zł. Pełnomocnik strony złożył odwołanie wnosząc o uchylenie tej decyzji w całości i zarzucił naruszenie prawa materialnego i proceduralnego, tj.: art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnienie przyczyn, dla których do sytuacji prawnej strony ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług; art. 86 ust. 1 o podatku od towarów i usług poprzez stwierdzenie, iż czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez "B"nie zostały dokonane, a w konsekwencji do sytuacji prawnej strony ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4a ww. ustawy; art. 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie w całości materiału dowodowego w następstwie nieprzesłuchania w charakterze świadków Pana M.Z., R.S., G.D.i nieuwzględnienie wniosku pełnomocnika strony o dopuszczenie dowodu z konfrontacji pomiędzy T.M.a J.Z.i G.B.. W uzasadnieniu, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, podkreślił brak wskazania i uzasadnienia przez organ jakie przesłanki określone w art. 86 ustawy nie zostały spełnione, nie zgodził się ze stanowiskiem, iż do sytuacji prawnej strony ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, gdyż towary (grodzice) faktycznie były przewożone do magazynu w K., co wynika z przesłuchań G.B.- przedstawiciela firmy "D" oraz kierowców zatrudnionych w firmie "E"Sp. z o.o., którzy byli przesłuchiwani w innym postępowaniu i potwierdzili fakt transportu grodzic z Czech, w tym również do K.; nadto T.M. i G. B.po każdej dostawie potwierdzali fakt dostawy grodzic na rzecz firmy "D". Nadto podkreślił, że J.Z. w momencie rozpoczęcia współpracy z firmą "A"Sp. z o.o. (dawniej "C" Sp. z o.o.) przedstawił dokumenty potwierdzające prowadzenie przez niego działalności gospodarczej oraz, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Zakwestionowano oparcie stanowiska organu podatkowego w szczególności na przesłuchaniach J.Z., a zaniechanie przesłuchania M.Z., R.S. i G.D., którzy zdaniem strony faktycznie tym towarem dysponowali i mogliby potwierdzić fakt jego istnienia oraz brak konfrontacji pomiędzy T.M., J.Z.i G.B. zwłaszcza, że G. B. twierdził, iż otrzymał towar od strony. Zatem organ podatkowy naruszył art. 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej, nie dokonał wszelkich działań mających na celu przesłuchanie świadków, którzy są w posiadaniu informacji mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oparto na zeznaniach T. M. i G. B. oraz stanu faktycznego, że Spółka "A"faktycznie zakupiła od J.Z. grodzice, w celu dokonania ich dalszej odsprzedaży - wykonania czynności opodatkowanych, spełniając w ten sposób przesłanki określone w ww. przepisie, uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Poza tym nie wykazano, by strona mogła mieć świadomość, że bierze udział w jakimkolwiek nielegalnym procederze skoro nie wiedziała, że jest uczestnikiem jakiegoś procederu, zwłaszcza w sytuacji gdy jej kontrahent, czyli firma "D" potwierdzała fakt dostawy, a zgodnie z zeznaniami T. M., strona była na magazynie w Krakowie i widziała towar w postaci grodzisk. Organ odwoławczy rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym nie uznał zarzutów odwołania i wydał opisaną na wstępie decyzję z [...] r. podzielając argumenty i ustalenia I instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że w sporządzonej deklaracji dla podatku od towarów i usług za podatnik zaniżyła zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do urzędu skarbowego co dało organowi podatkowemu podstawę do określenia w decyzji zobowiązania w innej wysokości. Wskazano, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą aby odliczyć podatek w niej naliczony. Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także musi odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. Faktury VAT, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a więc nie doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej dotknięte są wadą na tyle poważną, że dyskwalifikują ten dokument jako fakturę VAT, a w konsekwencji powodują zachwianie podstawowej reguły konstrukcyjnej podatku VAT jaką jest neutralność. Poczynione ustalenia w sposób jednoznaczny wykazały, że wystawca faktur nie był faktycznym dostawcą towaru. Analiza materiału dowodowego wykazała bowiem, że J.Z. nie dysponował spornym towarem, a jego działalność sprowadzała się w szczególności do procederu podpisywania i przybijania pieczątki firmowej na gotowych fakturach, które otrzymywał od osoby trzeciej. Z fakturami tymi J.Z. jeździł do firmy "C" w J., gdzie czekały na niego już przygotowane pod ww. faktury, zamówienia oraz dowody Wz, które następnie podpisywał i podbijał swoją firmową pieczątką. W okresie, w którym "wystawił" przedmiotowe faktury czyli w 2011 r. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej; nie kupował i nie sprzedawał żadnych towarów, w tym wyrobów stalowych. Nie miał zresztą ku temu możliwości - jego firma nie posiadała biura, magazynu, środków trwałych oraz środków finansowych. Nie miał wiedzy ani doświadczenia w zakresie handlu stalą. Konkludując organ podkreślił, że prowadzenie działalności w takim zakresie, wymaga od podmiotu posiadania znacznych środków finansowych, gdyż z przedmiotowych faktur wynikało, że są to kwoty rzędu [...] zł - [...] zł. Skoro więc J.Z. miał problem ze zwróceniem zaciągniętego długu w wysokości [...] zł, to tym bardziej mało prawdopodobne aby posiadał odpowiednie środki pieniężne pozwalające na zakup złomu w tak dużej ilości, w celu jego dalszej odsprzedaży. Poza tym sam J.Z. przyznał, że w zamian za korzyści finansowe wyraził zgodę na podpisywanie i podbijanie pieczątką firmową - "B"- przedkładanych mu dokumentów, w tym faktur za usługi transportowe. Podsumowując analizę materiału dowodowego organ stwierdził, że jednoznacznie z niego wynika, że firma "B" w okresie wystawienia faktur VAT dla Spółki "C" Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej. W trakcie przesłuchania J. Z. zeznał, że w 2011 r. nie składał deklaracji VAT, gdyż nie prowadził działalności gospodarczej, nie świadczył również usług spawalniczych oraz nie kupował i nie sprzedawał towarów; działalność gospodarcza była zawieszana, odwieszana, wyrejestrowywana w różnych okresach czasu aby nie płacić ZUS-u; w okresie od 17 marca 2011 r. do 6 lutego 2012 r. była zawieszona. Był na utrzymaniu żony i córki, dlatego zgodził się na propozycję K. i zarobienie w ten sposób pieniędzy. Współpracę tę zerwał w sierpniu 2011 r., kiedy nie dogadał się z nim co do "wynagrodzenia" za podpisywanie i pieczętowanie fikcyjnych dokumentów, jak sam stwierdził "za takie pieniądze ja tego nie chciałem robić dalej". Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że "C" Sp. z o.o. (obecnie "A"Sp. z o.o.) nie dokonała zakupu grodzic od wykazanej na fakturach firmy "B"W dalszej kolejności organ odwoławczy podkreślił, że organ pierwszej instancji podjął stosowne działania w cel ustalenia czy transakcje udokumentowane spornymi fakturami miały miejsce w rzeczywistości i w efekcie tych czynności wydał decyzje wymiarowe. W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy, wbrew twierdzeniom strony potwierdził, że transakcje udokumentowane były "fikcyjnymi" fakturami VAT i w kontekście całości zebranego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji słusznie dowiódł, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego ujętego w zakwestionowanych fakturach. Odnosząc się do zarzutów odwołania i uznając je za chybione organ odwoławczy dokonał wykładni przepisów z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE oraz sądów krajowych i stwierdził, że ogółu obiektywnych okoliczności wynika że transakcje stanowiące podstawę wystawienia faktur nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy pomiotami w nich wymienionymi; a podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę. Podkreślił, że w obrocie stalą funkcjonuje dużo firm, które jedynie firmują obrót takimi wyrobami, a pochodzenie towarów jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców obowiązek szczególnie rzetelnego sprawdzania źródła dostaw towarów. Natomiast zeznania T. M. są sprzeczne z zeznaniami J.Z., który jednoznacznie stwierdził, że nie kupował i nie sprzedawał w badanym okresie żadnych towarów, a wystawione faktury na rzecz "C" są jedynie "pustymi" fakturami, jak również są sprzeczne z zeznaniami G.B., który stwierdził, że namiary na kierowców otrzymywał telefonicznie od T. M. i że zawsze sam odbierał grodzice, ponieważ p. M. nie przyjeżdżał do K.. Wskazano także na przeprowadzone w Spółce "D" czynności sprawdzające w zakresie rzetelności transakcji gospodarczych zawartych w okresie od stycznia do czerwca 2011 r. i z protokołu wynika, że na podstawie przedłożonych rejestrów VAT oraz faktur zakupu "D" Sp. z o.o. dokonała od "C" Sp. z o.o. zakupu w kwietniu 2011 r. - blachy ocynkowanej w ilości [...] t, w maju i czerwcu 2011 r. - grodzic w ilości [...] t. Faktury dla "D" wystawiano w tym samym dniu, w którym wystawione zostały faktury przez "B".; termin zapłaty określano (przelew) 1 dzień lub w dniu wystawienia faktury. Firma "D" wystawiała następnie faktury sprzedaży na firmę z Wielkiej Brytanii również w tym samym dniu lub w następnym, natomiast odbiór towarów na dokumentach CMR potwierdzany był przez czeską firmę. Zapłaty za towar dokonywała firma z Wielkiej Brytanii w dniu wystawienia faktury lub w następnym. Jednak w kilku przypadkach firma ta dokonała przelewu w dniu wystawienia faktury przez "C" Sp. z o.o., a zatem przed wystawieniem faktury przez "D" i otrzymaniem towaru. Poza tym wszystkie ww. firmy dokonywały przelewów z tego samego banku - (...)oraz w tym samym dniu, ewentualnie następnym - od dnia wystawienia faktury. Odnosząc się do twierdzeń strony, że najistotniejsze jest udowodnienie, że sporny towar istniał i został dostarczony do "D" Sp. z o.o., a nie pochodzenie towaru, czy niezgodność wystawcy faktury z dostawcą towaru, organ uznał takie stanowisko za błędne, gdyż uznanie prawidłowości, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży, podczas gdy ani odbiorca towaru, ani wystawca faktury nie wskazują rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do niedopuszczalnej akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej, lecz wyłącznie na prywatnych dokumentach przedstawionych przez podatnika, co byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Przywołano także zeznania G.B. oraz kierowców zatrudnionych w firmie "E" Sp. z o.o. i zaakcentowano, że potwierdzają jedynie przewóz towaru - grodzic do K., natomiast nie potwierdzają, że towar pochodził od J.Z. "B" i że ww. był jego dostawcą. Natomiast M.Z.- współudziałowiec Spółki "E"przesłuchiwany w charakterze świadka zeznał, że współpracował z firmą J.Z."B"; w siedzibie jego firmy nie był; spotkali się raz lub dwa, a dokumenty firmowe J. Z. przesłał mu mailem; świadczył dla niego usługi transportu wyrobów hutniczych, tj. prętów żebrowanych, blach ale nie interesował się tym szczególnie i nie widział tych towarów. Pytany o środki transportu jakimi spółka "E" świadczyła usługi transportowe, stwierdził, że spółka "E" nie posiadała żadnych środków transportowych, a usługi świadczyła za pomocą samochodów dzierżawionych od firmy "F", której jest właścicielem. Samochody były dzierżawione wraz z kierowcami w osobach: R.S., R.B., G.D.i nieżyjący Z.S., którzy w zeznaniach nie potwierdzili, że dostawcą spornych grodzic była firma "B".. Na koniec organ jeszcze zauważył, że dla wykazania należytej staranności nie jest wystarczające powołanie się przez Spółkę na fakt uzyskania wpisów do ewidencji działalności gospodarczej, potwierdzenia ich wpisu do rejestru podatników VAT czy zawarcie na piśmie umów handlowych z tymi kontrahentami. Zeznania J.Z. nie pozostawiają wątpliwości, że przedstawiciel Spółki "C" miał świadomość uczestniczenia w oszukańczym procederze, mającym na celu wyłudzenie podatku VAT w związku z odliczeniem podatku naliczonego od podatku należnego z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ten sposób uzyskiwał korzyść majątkową w postaci "darmowych" faktur kosztowych oraz zysku z dalszej odsprzedaży do Spółki "D". Jak sam przyznał w trakcie przesłuchania, działalność Spółki polegała wyłącznie na pośrednictwie w handlu stalą. Spółka nie wykładała żadnych środków finansowych na zakup towaru i płaciła po otrzymaniu przelewu od ostatecznego odbiorcy towaru. T.M.nie potrafił wiele powiedzieć na temat firmy "B"jak i jej właściciela. Z całej "współpracy" pamiętał najlepiej faktury, co dla tut. organu jest zrozumiałe, biorąc pod uwagę fakt, że J.Z. przywoził do ww. jedynie faktury i podpisywał przedkładane mu dokumenty, a ich spotkania trwały kilkanaście minut. T.M. zeznał, że J. Z. poznał gdzieś w K. na spotkaniu branżowym, natomiast J.Z. nie miał wiedzy ani doświadczenia w handlu stalą. Z wyrobami hutniczymi miał do czynienia wyłącznie w trakcie pracy jako spawacz. T.M.nie przypominał sobie aby pytał ww. o doświadczenie w handlu stalą. J.Z.stwierdził natomiast, że w trakcie jego wizyt u M. rozmawiali o wszystkim tylko nie o stali. T.M.nie był w firmie swojego dostawcy. Ponadto pomimo, że kontrahenci mieli utrzymywać ze sobą kontakt telefoniczny, T. M.nie był w stanie podać numeru telefonu do J.Z.. Nie umiał również powiedzieć czy firma "B"zatrudniała pracowników, a także czy miała swój transport, czy też korzystała z obcego. Zatem brak rzetelnego sprawdzenia kontrahenta, czy choćby pozyskania podstawowej wiedzy na jego temat wydaje się niezrozumiały, szczególnie w sytuacji gdy wartość obrotów pomiędzy podmiotami jest znaczna, tj. [...] zł w przeciągu dwóch miesięcy, co stanowiło około 63% wartości zakupionej przez "C" Sp. z o.o. stali. W badanym okresie firma "B" była jednym z głównych dostawców wyrobów stalowych dla Spółki, a podatnik nie sprawdził i nie był zainteresowany sprawdzeniem wiedzy i doświadczenia oraz warunków technicznych swojego kontrahenta, a także czy ww. rozlicza się z urzędem skarbowym. Poza tym "B"była firmą, której działalność w maju i czerwcu 2011 r. była zawieszona, co można było ustalić w Urzędzie Miasta S.. Ponadto J.Z.nie składał deklaracji VAT od października 2010 r. T.M. znał rynek handlu stalą i funkcjonujące na nim podmioty, a mimo to, jako swojego głównego kontrahenta wybrał podmiot nieznany na rynku wyrobów stalowych. Fakt, że podatnik nie zadał sobie trudu zweryfikowania kontrahenta oraz nie był nawet w jego firmie, świadczy – zdaniem organu odwoławczego - o tym, że był świadomy udziału w oszustwie podatkowym. Dlatego też w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji w sposób prawidłowy wykazał dlaczego zakwestionowane faktury nie mogą być podstawą obniżenia podatku należnego; podniesione w odwołaniu argumenty sprowadzają się jedynie do odmiennej oceny dowodów, jednakże bez wskazania nowych okoliczności przemawiających za słusznością twierdzeń strony. Ustosunkowując się do kolejnych zarzutów naruszenia prawa procesowego organ uznaje za bezzasadne. Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi skierowanej do Wojewódz-kiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Strona w skardze wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi. Zawarto w niej zarzuty analogiczne z podniesionymi uprzednio w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwany dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zakwestionowania przez organ obniżenia przez skarżącą Spółkę kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, na których, jako wystawca figuruje firma PW "B"., S.. Organy podatkowe uznały, że faktury z tego tytułu dokumentują czynności, które nie zostały dokonane w ramach obrotu gospodarczego pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami i tym samym, zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. A zatem rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy kontrahentami jak wywodzi skarżąca, czy też nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności, jak twierdzi organ podatkowy i w związku z tym czy kierownictwo skarżącej Spółki miało świadomość ich fikcyjnego charakteru. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K.. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są całkowicie chybione. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim podkreślić należy, że art. 120 Ordynacji podatkowej zawiera zasadę praworządności, która jest podstawową zasadą państwa prawnego, zapisaną w art. 7 Konstytucji. Działanie "na podstawie przepisów prawa" oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji źródła powszechnie obowiązującego prawa, a mianowicie: Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz akty prawa miejscowego (te ostatnie tylko na obszarze działania organów, które je ustanowiły). Art. 120 O.p. otwiera rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej - stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych. Działanie zaś na podstawie przepisów prawa to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej - przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Należy zauważyć, że jakkolwiek art. 120 nakłada obowiązki wyłącznie na organ podatkowy, to i podatnik obowiązany jest do działania zgodnego z prawem. Przechodząc zatem do merytorycznego badania legalności zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności odwołać się do przepisu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowiącego, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 - pkt 1 lit a - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zatem na tle powyższych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast w orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu). Nadto w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid TSUE orzekł, że: 1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; 2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Wskazać także należy, że przed odpowiedzią na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące jej udzielenie, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że: podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49); podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46); wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48). W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56). Przenosząc powyższe uwarunkowania prawne na niwę niniejszej sprawy należy zauważyć, że w ocenie Sądu orzekającego w sprawie organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego firma "B"w 2011 r. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. J. Z. w trakcie przesłuchania podkreślił, że nie kupował i nie sprzedawał żadnych towarów, w tym wyrobów stalowych; nie miał zresztą ku temu możliwości - jego firma nie posiadała biura, magazynu, środków trwałych oraz środków finansowych; nie miał wiedzy ani doświadczenia w zakresie handlu stalą. W zamian za korzyści finansowe, w tym anulowanie długu w wysokości [...] zl. wyraził zgodę na wystawienie - pod firmą "B"— faktur VAT dla kilku podmiotów, w tym dla Spółki "C". Potwierdził, że okazane mu dokumenty są tymi, które na polecenie osoby o pseudonimie K. zawoził do J., gdzie podbijał je pieczątką firmową "B"i podpisywał. W okresie, w którym "wystawił" przedmiotowe faktury, jego faktyczna działalność gospodarcza była zawieszona. J.Z.przyznał w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, że w zamian za korzyści finansowe wyraził zgodę na podpisywanie i podbijanie pieczątką firmową - "B"- przedkładanych mu dokumentów, w tym faktur za usługi transportowe, których wystawcą miała być firma "E", a także dokumentów CMR. Zatem skoro wobec jednoznacznych twierdzeń J.Z. potwierdzających fikcyjny charakter podpisywanych przez niego faktur, strona oprócz posiadania egzemplarzy zakwestionowanych przez organy dokumentów nie przedstawiła ani nie zawnioskowała jakiegokolwiek przeciwdowodu na uwiarygodnienie i potwierdzenie faktycznie – jej zdaniem – przeprowadzonych transakcji, to w kontekście zgromadzonego materiału zasadnie organy uznały, że faktury pochodzące od J. Z.nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazywani przez Skarżącą świadkowie zeznawali ogólnie, albo nie pamiętali szczegółów, albo rzekomo się nimi nie interesowali; treści ich wypowiedzi były enigmatyczne i w pewnych zakresach – jak wykazał to organ – sprzeczne ze sobą. Co przy tak wysokiej kwocie obrotu tj. [...] zł w przeciągu dwóch miesięcy, co stanowiło około 63% wartości zakupionej przez skarżącą stali zasadnie budzi wątpliwości co do ich rzetelności i prawdziwości. W badanym okresie firma "B" była jednym z głównych dostawców wyrobów stalowych dla Spółki, dlatego też nie znajduje uzasadnienia fakt, że podatnik nie sprawdził i nie był zainteresowany sprawdzeniem wiedzy i doświadczenia oraz warunków technicznych swojego kontrahenta, a także czy ww. rozlicza się z urzędem skarbowym. Dlatego też zasadnie organ stwierdził, że członkowie zarządu Spółki nie dochowali należytej staranności co do rzetelności kontrahenta; nie zweryfikowali jego statusu np. w urzędzie skarbowym czy składa deklaracje i na bieżąco rozlicza się; w urzędzie miasta co do faktycznego prowadzenia działalności. W konsekwencji więc strona nabywała towar od niesprawdzonego dostawcy płacąc za grodzice bez upewnienia się co do legalności dokonywanych dostaw. Nie interesowała się czy otrzymane faktury są rzetelne. Tok obrotu dokumentami, ich podpisywanie w siedzibie Spółki nie skłonił skarżącej do podjęcia jakichkolwiek działań zmierzających do sprawdzenia kontrahenta aby upewnić się, że transakcje ujęte w fakturach stanowiących podstawę prawa do odliczenia i nie wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu i że nabywając towar nie uczestniczy w elemencie przestępstwa w dziedzinie podatku VAT. Okoliczności te zostały zresztą obszernie przedstawione przez organ podatkowy, a Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela wyprowadzone z nich przez organy podatkowe wnioski, że nie można uznać, że kupując grodzice w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej spełniła przesłanki do odliczenia podatku naliczonego. Odnosząc się do zarzutów skargi i kwestionowania poczynionych ustaleń czy też uniemożliwienia czynnego udziału w postępowaniu należy wskazać, że wobec kompletności i spójności materiału dowodowego organy wyjaśniały obszernie okoliczności sprawy, co znalazło odzwierciedlenie w ustalonym przez organy stanie faktycznym i dokonanej subsumpcji. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zgromadzonego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżącą twierdzeń. Według Sądu zebrany materiał mógł być uznany za pełny, ponieważ w sposób kompletny, czyli niezbędny do zastosowania określonych norm prawnych, wyjaśnił stan faktyczny sprawy. W związku z tym nie został w sprawie naruszony również art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób pełny i wyczerpujący wykazał dlaczego okoliczności współpracy podmiotów handlujących prętami prowadzą do wniosku, że faktura z wykazanym podatkiem dokumentuje czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała i tym samym nie może być podstawą obniżenia podatku należnego. Powyższej oceny nie zmieniają podniesione w skardze argumenty, które sprowadzają się jedynie do odmiennej od organów podatkowych oceny dowodów. Wobec powyższych okoliczności Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. ----------------------- 32