III SA/Gl 2081/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich w podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr: [...] ([...] ) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. nr [...] , orzekającą solidarną odpowiedzialność podatkową skarżącego J. P. jako byłego Prezesa Zarządu "A" Spółka z o.o. z obecną siedzibą w R. (poprzednia siedziba w B. ) z w/w Spółką oraz z M. K. jako byłym członkiem jej zarządu za zaległość podatkową w/w Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2009r. w kwocie 378.689,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości 244.431,00zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie 27.272,54 zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ powołał m. in. art. 233 § 1 pkt 1, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4 oraz art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz.U. z 2015r., poz. 613) – dalej powoływana także jako "O.p.", a w uzasadnieniu przedstawił stan faktyczny sprawy. W tych ramach podniósł, że decyzją z [...] r. nr: [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. orzekł solidarną odpowiedzialność podatkową J. P. jako byłego Prezesa Zarządu "A" Spółka z o.o. z ww. Spółką oraz z M. K. jako byłym członkiem jej zarządu za zaległość podatkową tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2009r. w kwocie 378.689,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wynoszącymi na dzień wydania decyzji 244.431,00 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie 27.272,54 zł. Pismem z 30.12.2014r. pełnomocnik strony złożył odwołanie od tej decyzji. W rezultacie rozpatrzenia odwołania, organ odwoławczy decyzją z [...] r. nr: [...] ([...] ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. W motywach decyzji organ wskazał, że przesłanki i zakres odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostały określone w art. 107-119 ustawy Ordynacja podatkowa. Zakres odpowiedzialności określa art. 107 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 107 § 1 tej ustawy, w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z kolei stosownie do § 2 tego artykułu jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1. podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2. odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3. niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4. koszty postępowania egzekucyjnego. Osoby, którym można przypisać, po wykazaniu zaistnienia ustawowych wymogów, odpowiedzialność za cudzy dług podatkowy, zostały w Ordynacji podatkowej wymienione w sposób taksatywny. Odpowiedzialność taka może ciążyć między innymi na członkach zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Stosownie bowiem do przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu, w świetle tego artykułu, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W myśl art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Warunkiem wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest więc m. in. doręczenie spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania. Organ stwierdził, że zaległość podatkowa, za którą odpowiada skarżący wynika z zobowiązania "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. (poprzednio w B. ) w podatku od towarów i usług za luty 2009r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. wydał bowiem [...] r. decyzję znak: [...] , w której określił ww. Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty 2009r. w wysokości 381.759,00zł oraz określił na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kwotę podatku do zapłaty wynikającą z wystawionych faktur VAT w wysokości 378.689,00 zł. Zgodnie z informacją zawartą na kopercie zawierającej tę decyzję adresat nie podjął awizowanej przesyłki. Niemniej w myśl art. 151 w związku z art. 150 Ordynacji podatkowej organ uznał ją za doręczoną w dniu 21.09.2011r. Z kolei postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki zostało wszczęte z dniem doręczenia postanowienia z [...] r. znak: [...] , tj. 6.06.2014r. Spełniony został więc warunek wyrażony w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a ustawy - Ordynacja podatkowa, tj. przed wszczęciem postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego doręczono Spółce "A" Sp. z o.o. decyzję z 5.09.2011r. znak: [...] , dotyczącą jej rozliczeń w podatku VAT . Dalej organ przypomniał, że z przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że ustawodawca uzależnił konstytutywne ustalenie obowiązków osoby trzeciej od zaistnienia konkretnych przesłanek pozytywnych, które winny wystąpić w sposób łączny oraz niezaistnienia którejkolwiek przesłanek egzoneracyjnych (zwalniających). Z przepisów regulujących instytucję odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (przede wszystkim z art.116 Ordynacji podatkowej) wynika, że do przesłanek pozytywnych odpowiedzialności, których ustalenie ciąży na organie podatkowym należą: • pełnienie funkcji członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązań, z których wynikają zaległości podatkowe objęte odpowiedzialnością, • bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Akta sprawy dowodzą, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu w "A" Spółka z o.o. w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2009r. Został on bowiem powołany na stanowisko członka zarządu uchwałą z 11.02.2003r. wspólników "B" Sp. z o.o. (nazwa Spółki "A" w 2003r.) i wpisany jako członek zarządu do Krajowego Rejestru Sądowego na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w B. z [...] r. W składzie organu uprawnionego do reprezentacji podmiotu pozostawał do czasu podjęcia uchwały nr 2 z 16.05.2011r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "A" Sp. z o.o. w sprawie odwołania ze składu zarządu. Reasumując, z dowodów zebranych w niniejszej sprawie wynika, że reprezentował on Spółkę od 11.02.2003r. do 16.05.2011r., a więc że pełnił funkcję prezesa zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2009r., z którego wynika zaległość podatkowa objęta odpowiedzialnością na mocy ww. decyzji organu pierwszej instancji. Organ stwierdził więc, że spełniona została pierwsza przesłanka pozytywna, od której uzależnione jest orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej. Następnie przeanalizował przesłankę bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. W zakresie zaległości podatkowej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2009r. organ egzekucyjny wszczął postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z 17.10.2011r. Jak wynika z akt sprawy, tytuł wykonawczy został doręczony zobowiązanemu wraz z zawiadomieniami o zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych 12.12.2011r., zatem warunek dotyczący konieczności wszczęcia egzekucji został wypełniony. Z kolei odnośnie stwierdzenia bezskuteczności działań egzekucyjnych podejmowanych wobec dłużnika pierwotnego, w oparciu o zebrane w postępowaniu dowody, organ stwierdził, że organ pierwszej instancji słusznie wywiódł, iż egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Słuszność tej tezy potwierdzają następujące okoliczności. Na podstawie ww. tytułu wykonawczego z 17.10.2011r. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w R. , działając jako organ egzekucyjny podjął działania w celu zajęcia następujących rachunków bankowych: 1. zajęcie rachunku bankowego z 5.12.2011r. w "C" S.A. O/S. . W odpowiedzi na to zajęcie bank przesiał pismo z 19.12.2011r. zawierające informację, że zajęcia nie można aktualnie zrealizować z powodu braku środków na rachunku klienta i wystąpienia zbiegu egzekucji. Następnie pismem z 12.01.2012r. "C" poinformował, że w związku z brakiem obrotów na rachunku uniemożliwiającym realizację tytułów wykonawczych oraz powstawaniem zaległości wobec banku z tytułu prowadzenia rachunku, którego posiadaczem jest "A" Spółka z o.o. bank nosi się z zamiarem wypowiedzenia umowy o prowadzenie rachunku dla wskazanego dłużnika. "C" wystosował również pismo z 13.03.2012r. do Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w R. , w którym oznajmił, że zajęć nie można aktualnie zrealizować z powodu braku środków na rachunku klienta i wystąpienia zbiegu egzekucji. 2. zajęcie rachunku bankowego z 5.12.2011r. w [...] Ś.A. O/W. . W odpowiedzi na to zajęcie bank przesłał pismo z 19.12.2011r. z informacją, że w związku ze zbiegiem egzekucji wypłaty z zajętego rachunku zostają wstrzymane. Saldo na rachunku jest zerowe, zaś umowa o jego prowadzenie jest w trakcie wypowiedzenia. Z kolei w piśmie z 5.11.2012r. "D" S.A. oznajmił, że umowa rachunku wygasła, w związku z czym realizacja zajęcia jest niemożliwa. 3. Zajęcie rachunku bankowego z 5.12.2011r. w "E" S.A. W odpowiedzi na to zajęcie bank przesłał pismo z 12.12.2011r. z informacją, że na rachunkach należących do dłużnika egzekwowanego brak jest środków do przekazania zajętej kwoty. Z kolei w piśmie z 15.03.2012r. bank ten poinformował, że wystąpił zbieg egzekucji na rachunkach dłużnika z zajęciem dokonanym przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w R. . 4. Zajęcie rachunku bankowego z 7.02.2012r. w "F" S.A. W odpowiedzi na to zajęcie bank przesłał pismo z 15.02.2012r. z informacją, że wskazany w zawiadomieniu dłużnik nie figuruje w ewidencji klientów "F" S.A. Oprócz zajęcia rachunków bankowych organ egzekucyjny uzyskał informację z Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji Departament EPiT , że "A" Sp. z o.o. jest właścicielem samochodu osobowego marki Lexus RX350. W oparciu o tę informację organy podjęły czynności zmierzające do przeprowadzenia egzekucji z tego pojazdu, jednak poborca skarbowy Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. ustalił, że pod wskazanym adresem Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej od 30.11.2010r. i nie pozostawiła żadnego majątku, zaś umowa najmu lokalu została zakończona. Podjęto również czynności pod adresem siedziby spółki w R. przy ul. [...] . W toku tych czynności poborca skarbowy ustalił, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej od lutego 2012r. i pod wskazanym adresem nie posiada majątku. Nadto organ egzekucyjny złożył wniosek do Sądu Rejonowego w R. z [...] r. o nakazanie wyjawienia majątku Spółki. Złożenie tego wniosku również nie doprowadziło do ustalenia, gdzie znajduje się wspomniany samochód osobowy i czy jest możliwe dokonanie jego zajęcia egzekucyjnego. W odniesieniu do ewentualnych nieruchomości Spółki "A" organ egzekucyjny uzyskał informacje od Burmistrza C. , Urzędu Miejskiego w B. , Starostwa Powiatowego w B. , Prezydenta Miasta Rzeszowa i Starostwa Powiatowego w R. . Z informacji tych wynika, że Spółka ta nie jest właścicielem i nie posiada żadnych nieruchomości na terenach działania powyższych organów. Działania zmierzające do ustalenia sytuacji majątkowej Spółki "A" dokumentują także raporty poborcy skarbowego o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych, sporządzone na okoliczność wizyt poborcy w siedzibie Spółki w R. przy ul. [...] w dniach [...] . Z raportów tych wynika, że "A" Sp. z o.o. zaprzestała prowadzenia działalności pod wskazanym adresem, zaś pomieszczenia, które wynajmowała od innego podmiotu i w których posiadała siedzibę nie są użytkowane co najmniej od września 2011r. Oprócz tego Spółka nie posiada majątku i brak było możliwości dokonania czynności egzekucyjnych. Jak już wyżej wskazano Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w R. jako administracyjny organ egzekucyjny złożył także wniosek do Sądu Rejonowego w R. [...] r. o nakazanie wyjawienia majątku Spółki. Postępowanie w tym przedmiocie zostało jednak umorzone po okresie zawieszenia, a to wobec braku osoby uprawnionej do reprezentowania Spółki, która mogłaby złożyć wykaz majątku dłużnika, albowiem osoba pełniąca funkcję Prezesa Zarządu Spółki złożyła rezygnację, a nowy zarząd nie został powołany. (Uchwały z 5.02.2012r., w/s odwołania z funkcji prezesa zarządu P. K. z uwagi na jego rezygnację). W rezultacie organ egzekucyjny wydał postanowienie z 28.06.2013r., w którym umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku zobowiązanego "A" Sp. z o.o. obejmującego zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2009r. , gdyż postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Zdaniem organu odwoławczego skarżący nie wykazał natomiast występowania w jego przypadku przesłanek egzoneracyjnych, wyłączających odpowiedzialność, do których należą: • zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) albo wykazanie, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu, • wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ordynacja podatkowa nie precyzuje pojęcia "właściwy czas" w odniesieniu do terminu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, zatem pojęcie to należy wykładać przez pryzmat przepisów prawa upadłościowego. Zgodnie z art. 10 ustawy z 28.02.2003r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (t. j. Dz.U. z 2012r., poz.1112 z późn. zm.) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ww. ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dodatkowo, w przypadku osób prawnych, dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Z kolei w świetle art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Zatem czasem właściwym na złożenie stosownego wniosku jest z pewnością okres, w którym spółka jest na tyle wypłacalna, iż upadłość prowadzona w stosunku do spółki pozwoli na proporcjonalne zaspokojenie wierzycieli. Wniosek o upadłość musi być zatem złożony w terminie, który nie niweczy celu postępowania upadłościowego, jakim jest ochrona interesów wierzycieli. Oznacza to, że spełnienie tej przesłanki może zajść jedynie w sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony. A contrario –nie można uwolnić się od odpowiedzialności w sytuacji, gdy w ogóle złożony nie został, a taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie. W takim przypadku skarżący miał jeszcze możliwość uwolnienia się od odpowiedzialności, jeżeli wykazałby, że niezłożenie wniosku nie nastąpiło z jego winy, jednak strona w trakcie postępowania podatkowego nie przedstawiła żadnych dowodów, świadczących o braku tej winy, a to ją obciąża ciężar dowodu w tym zakresie. Odnośnie czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości organ pierwszej instancji stwierdził, że przesłankę złożenia wniosku stanowi fakt przekroczenia stanu zobowiązań dłużnika ponad jego majątek (art 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego). Na tej podstawie organ ten stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony w terminie 14 dni od dnia zatwierdzenia przez Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników sprawozdania finansowego za 2009r. (30.06.2010r.), czyli do 14.07.2010r. Natomiast w ocenie organu odwoławczego data wskazana przez organ podatkowy pierwszej instancji jest najpóźniejszą z możliwych do przyjęcia. W istocie bowiem właściwy termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał wcześniej, a związany był z tym, iż uprzednio wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości Spółki "A" zawarte w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. W aktach sprawy znajdują się bowiem decyzje z [...] r. wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wobec Spółki "A" za okres od stycznia do grudnia 2009r. (z wyłączeniem lutego i marca, przy czym w odniesieniu do lutego decyzja taka również została wydana tyle, że przez organ podatkowy) określające zobowiązania podatkowe Spółki w łącznej kwocie - 6.688.865,00zł, które nie zostały zapłacone. Organ powołał się na uchwałę NSA z 10 sierpnia 2009r. sygn. II FPS 3/09, z której wynika, że przy ustaleniu przesłanki złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości muszą być również brane pod uwagę zobowiązania podatkowe spółki w wysokości prawidłowo określonej późniejszymi decyzjami organów podatkowych, nawet gdy decyzje te zostały wydane w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już swej funkcji. Zatem – zdaniem organu - przy przyjęciu przesłanki wymienionej w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze Spółkę "A" należało uznać za niewypłacalną w dacie powstania jej zaległości za luty 2009r., tj. 26 marca 2009r. Z powyższego wynika, że termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął 9 kwietnia 2009r., wówczas bowiem upłynął termin dwóch tygodni od dnia powstania zaległości z ww. tytułu. Odnośnie przesłanki ogłoszenia upadłości wymienionej w art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego organ odwoławczy zauważył, iż termin wskazany przez organ I instancji ten jest terminem najpóźniejszym z możliwych. Z analizy bilansu Spółki na dzień 31.12.2009r. wynika, że zobowiązania długoterminowe (1.000.000,zł) i krótkoterminowe (13.130.857,82zł) wyniosły łącznie 14.130.857,82zł. Po zsumowaniu tej kwoty z łączną kwotą zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2009r. oraz od kwietnia do grudnia 2009r. wyliczoną w wysokości 6.688.865,00zł, całkowita wartość zobowiązań spółki na 31.12.2009r. wyniosła 20.819.722,82zł. Natomiast łączna wartość wszystkich aktywów (aktywa trwałe i obrotowe) wykazana w bilansie na dzień 31.12.2009r. wyniosła 14.642.314,81 zł. Oznacza to, że wartość zobowiązań Spółki przewyższała o 6.177.408,01zł jej aktywa, co stanowiło niewątpliwie spełnienie przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, o której mowa w art. 11 ust. 2 Prawa. upadłościowego i naprawczego (zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku). W tym przypadku, zdaniem organu odwoławczego, podstawa do ogłoszenia upadłości wystąpiła już z końcem 2009r. gdyż skarżący jako członek zarządu, powinien przez cały czas (a nie dopiero po sporządzeniu i zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2009r.) posiadać wiedzę na temat aktualnej sytuacji finansowej Spółki. Wobec powyższego był zobowiązany - zgodnie z art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego - do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w ciągu dwóch tygodni od 31.12.2009r., czyli najpóźniej do dnia 14.01.2010r. W związku z tymi ustaleniami organ stwierdził, że nie zachodzi przesłanka zwalniająca członka zarządu z odpowiedzialności określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, gdyż wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony pomimo istnienia ku temu podstaw. Analizując przesłankę ewentualnego braku winy w niezłożeniu stosownego wniosku przez skarżącego, organ podniósł, że pełnomocnik strony wniósł o przeprowadzenie dowodów z następujących dokumentów: - listy wizyt w poradni POZ, - zaświadczenia z "G" z 25.07.2014r., - dokumentacji medycznej znajdującej się na płycie CD, na okoliczność ustalenia stanu zdrowia skarżącego w okresie sprawowania przez niego funkcji Prezesa Zarządu Spółki. Wskazano w nim m.in., że "z powodu choroby nie wykonywał (on) czynnie obowiązków Prezesa Spółki. Skarżący od 24.01.2008r. do chwili obecnej (tj. do 30.12.2014r. – data sporządzenia pisma – przyp. Sądu) leczy się w poradni POZ, pogarszający się stan zdrowia uniemożliwiał mu pełnienie na bieżąco obowiązków związanych z funkcją Prezesa Zarządu. Zgodnie z wyrokiem WSA w Gliwicach z 19.03.2012r., choroba uniemożliwiająca pełnienie obowiązków członka zarządu i podejmowania jakichkolwiek decyzji w sprawie Spółki może być brana pod uwagę jako potencjalna przesłanka egzoneracyjna wynikająca z treści art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. (brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego upadłości)". Organ odwoławczy wskazał zaś, że skarżący w latach 2008 - 2010 podpisywał strategiczne z punktu widzenia działalności Spółki dokumenty, w tym jako organ uprawniony do reprezentacji Spółki, tj.: - 31.03.2008r. podpisał uchwały podjęte na Zgromadzeniu Wspólników a także bilans, rachunek zysków i strat za 2007r. oraz zeznanie CIT-8 za ten rok, - 23.09.2008r. uchwałę nr [...] r. powołującą osobę w skład zarządu Spółki, - 29.12.2008r. listę członków zarządu Spółki , - 9.03.2009r. zgłoszenie identyfikacyjne NIP-2 Spółki, - 20.03.2009r. zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, - 30.03.2009r. zeznanie CIT-8 za 2008r., - 30.06.2009r. kilka uchwał podjętych na Zgromadzeniu Wspólników, a także bilans oraz rachunek zysków i strat za 2008r., - 26.03.2010r. zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, - 25.06.2010r. sprawozdanie finansowe Spółki za 2009r., - 30.06.2010r. uchwałę nr 4 powołującą go na stanowisko prezesa zarządu Spółki na kolejną kadencję oraz inne uchwały dotyczące działalności Spółki, - 6.09.2010r. podpisał zgłoszenie identyfikacyjne NIP-2 Spółki "A" Sp. z o.o. Zdaniem organu z powyższego wynika, że skarżący w latach 2008 - 2010 podejmował jako prezes zarządu Spółki czynności dotyczące jej funkcjonowania, i wykonywał obowiązki zawodowe m.in. podpisując dokumenty Spółki (bilanse, rachunki zysków i strat, zeznania CIT - 8). Przyjął zatem, że stan zdrowia pozwalał mu na świadome kierowanie działalnością Spółki i nie uniemożliwiał prowadzenia jej spraw. Dotyczy to również okresu pomiędzy 1 stycznia, a 14 stycznia 2010r., kiedy to - zdaniem organu odwoławczego - należało złożyć wniosek o upadłość i kiedy niewątpliwie skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki. Ponadto w ww. okresie - jak wynika z przedłożonej dokumentacji medycznej - nie był on hospitalizowany, wobec powyższego mógł zgłosić taki wniosek we właściwym czasie. Fakt, że pomimo problemów zdrowotnych nie zrezygnował z funkcji prezesa zarządu dodatkowo potwierdza tezę, że stan zdrowia nie uniemożliwiał skarżącemu prowadzenia spraw Spółki. Zatem organ uznał, że uwalniająca od orzeczenia odpowiedzialności przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, dotycząca braku winy członka zarządu Spółki w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, również nie wystąpiła. Organ wskazał też, że ostatnią z przesłanek uwalniających członków zarządu od odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części i stwierdził, że i ta okoliczność nie została przez skarżącego wykazana, co jest niesporne. Odnosząc się do twierdzenia pełnomocnika strony skarżącej, podnoszącego niedopuszczalność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy dłużnik posiada jednego tylko wierzyciela - a tak jest w niniejszej sprawie, gdzie wierzycielem jest Skarb Państwa reprezentowany przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. - organ nie podzielił tego poglądu. Przypomniał, że ustalając termin na zgłoszenie upadłości Spółki "A" Spółka z o.o. oparł się na znacznej dysproporcji pomiędzy zobowiązaniami Spółki a posiadanym majątkiem. W przypadku kiedy zobowiązania spółki przekraczają jej majątek dłużnik jest niewypłacalny, nawet jeśli jedynym ustalonym wierzycielem jest Skarb Państwa. Nie podzielił także zastrzeżeń strony odnośnie wadliwości postępowania dowodowego polegającego na nieuwzględnieniu wniosków dowodowych strony o przesłuchanie wskazanych przez nią świadków na okoliczność stanu majątkowego Spółki stwierdzając, że nie było to celowe, gdyż stan ten wynika ze zgromadzonych dowodów z dokumentów – bilansu, sprawozdania finansowego, decyzji określających zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, a zeznania świadków nie mogą przyczynić się do odmiennych ustaleń w tym zakresie. Uznał także za niezasadny zarzut dotyczący wadliwości postępowania polegającej na niepowołaniu biegłego specjalisty w celu ustalenia kondycji finansowej "A" Sp. z o.o. w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji prezesa zarządu w Spółce stwierdzając, że w oparciu o dokumentację finansową jest władny we własnym zakresie ocenić stan majątkowy podmiotu gospodarczego. Jako nieuzasadniony ocenił też zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem organ pierwszej instancji prawidłowo powiadomił stronę o możliwości zapoznania się z materiałami sprawy (postanowienie z 22.09.2014r. doręczone 26.09.2014r. Po doręczeniu tego postanowienia pełnomocnik złożył co prawda wniosek dowodowy, nie został on jednak przez organ I instancji uwzględniony. Zatem organ pierwszej instancji nie przeprowadził dowodu ani nie zebrał nowego materiału dowodowego, z którym należałoby zapoznać stronę postępowania przed wydaniem decyzji. Wobec powyższego ponowne wyznaczenie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego uznał za bezzasadne. Na powyższe rozstrzygnięcie strona wywiodła skargę do tut. Sądu. W złożonej skardze pełnomocnik zarzucił zaskarżonej decyzji: I. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść decyzji, a mianowicie: a) art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa - dalej O.p. (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.) poprzez zaniechanie dopuszczenia dowodu z zeznań świadków: - P.K., - R. J., - P. M., - M. K., - A.B., - A. G., na okoliczność ustalenia rzeczywistej sytuacji finansowej "A" sp. z o.o. w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu we wskazanej Spółce, a w konsekwencji zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego występującego w sprawie, b) art. 197 § 1 O.p. poprzez zaniechanie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia kondycji finansowej "A" sp. z o.o. w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu we wskazanej Spółce, a w konsekwencji zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego występującego w sprawie, c) art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 240 § 4 O.p. poprzez dokonanie wybiórczej i jednokierunkowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego dokonanej z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, bez uwzględnienia okoliczności przemawiających na korzyść skarżącego oraz dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób sprzeczny z zasadami prawidłowego rozumowania, wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego, a w konsekwencji: II. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji polegający na przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające wszczęcie postępowania upadłościowego w okresie, kiedy skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu spółki "A" Sp. z o.o. W przypadku nie podzielenia powyższych zarzutów, pełnomocnik wskazanej decyzji zarzucił: III. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: a) art. 1 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003r. - Prawo upadłościowe i naprawcze - dalej: p.u.i.n. (Dz. U. Nr 60, poz. 233 z późn. zm.) poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, iż postępowanie upadłościowe może zostać wszczęte na wniosek jednego wierzyciela, a w konsekwencji błędne przyjęcie przez organ podatkowy, iż przepisy p.u.i.n. znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie, b) art. 116 O.p. przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w wyniku przyjęcia, iż w okolicznościach niniejszej sprawy nie zachodzą przesłanki negatywne wyłączające odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe "A" sp. z o.o., tj. skarżący nie zgłosił wniosku o upadłość we właściwym czasie i niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki "A" Sp. z o.o. nastąpiło z winy skarżącego. Podnosząc powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o: 1) uchylenie w całości powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z [...] r., 2) zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, iż organ podatkowy nie uwzględnił dowodów wnioskowanych przez skarżącego na okoliczność ustalenia kondycji finansowej Spółki "A" w okresie sprawowania przez niego funkcji prezesa zarządu. Organ nie zobowiązał także świadków, z których zeznań skarżący wnosił o dopuszczenie dowodów, do przedłożenia: - ksiąg podatkowych prowadzonych przez Spółkę "A" sp. z o.o. w okresie od 2009r. do 2011r., - sprawozdania finansowego Spółki "A" Sp. z o.o. za okres od 01.01.2010r. do 31.12.2010r. oraz za okres od 01.01.2011r. do 01.12.2011r. wraz z uchwałami Zgromadzenia Wspólników zatwierdzającymi przedmiotowe sprawozdania finansowe, - zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku od osób prawnych CIT-8 za 2011r. Zdaniem pełnomocnika nie sposób zgodzić się z organem odwoławczym, że okoliczności w zakresie wskazanym w treści wniosków dowodowych stwierdzone zostały w sposób wystarczający zebranymi w sprawie dowodami. Podniósł także, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem pierwsza przesłanka niewypłacalności tj. niewykonywanie swoich wymagalnych zobowiązań jest spełniona wówczas, gdy dłużnik ma przynajmniej dwóch wierzycieli. Stąd w praktyce wnioski o upadłość przedsiębiorcy posiadającego jednego wierzyciela podlegają oddaleniu. Z literalnego brzmienia art. 1 p.u.i.n. wynika wprost, że reguluje ona zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli. Nie ma zatem wątpliwości, że postępowanie upadłościowe nie może toczyć się z udziałem jednego tylko wierzyciela. Tymczasem "A" Sp. z o.o. w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu miała tylko jednego wierzyciela, co jest niekwestionowane. Przechodząc do badania drugiej przesłanki niewypłacalności tj. sytuacji, gdy zobowiązania dłużnika przekroczą wartość jego majątku, organ administracyjny w sposób nieuprawniony - zdaniem pełnomocnika - do zobowiązań Spółki doliczył wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z 7.08.2013r., przez co błędnie ustalił wartość zobowiązań Spółki "A" Sp. z o.o. W przedmiotowej sprawie decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego za styczeń 2009r. oraz za okres od kwietnia do grudnia 2009r. są - według pełnomocnika strony - decyzjami nieistniejącymi w obrocie prawnym. Przedmiotowe decyzje Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wydał 7.08.2013r. Tymczasem zdaniem pełnomocnika z zebranego materiału dowodowego wynika, że ostatni prezes zarządu Spółki "A" Sp. z o.o. P. K. złożył rezygnację z pełnionej funkcji, która została przyjęta uchwałą nr 1 Zgromadzenia Wspólników "A" Sp. z o.o. 5.2.2012r. Od tego czasu Spółka "A" nie posiadała organu uprawnionego do reprezentacji, a decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. nigdy nie zostały skutecznie doręczone. Konkludując pełnomocnik stwierdził, że decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. są decyzjami nieistniejącymi i tym bardziej nie mogą być uwzględniane przy porównaniu wysokości zobowiązań i aktywów Spółki "A" Sp. z o.o. Tym samym - w ocenie pełnomocnika - zobowiązanie podatkowe określone decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z [...]r. było dopiero pierwszym zobowiązaniem Spółki "A" Sp. z o.o. Zatem, wbrew ustaleniom organu administracyjnego, w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu brak było przesłanek do ogłoszenia upadłości, tym samym zgłoszenia wniosku o upadłość. Reasumując pełnomocnik wskazał, że niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez winy skarżącego, albowiem w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu brak było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż zobowiązania Spółki nie przekraczały wartości jej majątku, a zobowiązanie określone w decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. [...] r. za luty 2009r. było pierwszym zobowiązaniem Spółki "A" Sp. z o.o. Nawet z danych zamieszczonych w sprawozdaniu finansowym za rok 2009 nie wynika, żeby kondycja finansowa "A" Sp. z o.o. wskazywała na podstawę do ogłoszenia upadłości. Istotnym jest fakt, że Spółka prowadziła magazyn towarów handlowych, których wartość na dzień 31.12.2009r. wynosiła 6.890.793,53zł i została potwierdzona spisem z natury. Nadto pełnomocnik podniósł, że organ nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy skarżącemu znane były lub co najmniej powinny być znane okoliczności mogące mieć wpływ na późniejsze wydanie decyzji określających wymiar podatków. Organ z góry przyjął, iż skoro skarżący był prezesem zarządu, to żadne okoliczności nie usprawiedliwiają go jako profesjonalisty w przypadku błędnego ustalenia wymiaru podatku w złożonej przez Spółkę deklaracji podatkowej. Prowadzi to do sytuacji, w której członek zarządu pełniący obowiązki w momencie składania deklaracji podatkowych, dopiero po wydaniu decyzji określającej prawidłowy wymiar podatku przez organ podatkowy, często po upływie znacznego czasu, staje się odpowiedzialny za zobowiązania Spółki, mimo iż od dawna nie jest członkiem zarządu, a w okresie pełnienia tej funkcji nie było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Pełnomocnik wskazał także, iż zgodnie z wyrokiem WSA w Gliwicach z 19.03.2012r. sygn. akt I SA/Gl 640/11 choroba uniemożliwiająca pełnienie obowiązków członka zarządu i podejmowania decyzji w sprawie spółki może być brana pod uwagę, jako potencjalna przesłanka egzoneracyjna wynikająca z treści art. 116 § 1 lit. b O.p. Pomimo wykazania przez skarżącego, iż przez posiadane schorzenia i konieczność długotrwałego leczenia nie mógł on na bieżąco wykonywać swoich obowiązków jako Prezes Zarządu, organ bezpodstawnie uznał, że nie jest to podstawa do uznania, iż brak jest winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasową argumentację. W piśmie procesowym z 17 czerwca 2016r. (karta 149 i nast.) pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 13.06.2016r., którą uchylił on w całości decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w R. i umorzył postępowanie w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz ze Spółką i drugim członkiem jej zarządu za zaległości podatkowe Spółki, odsetki i koszty egzekucyjne za wskazane w niej okresy. Stwierdził, iż wynika z niej, że organ w sposób nieuprawniony doliczył wartość określonych w niej zobowiązań do wartości zobowiązań Spółki, gdyż nie zostały one nigdy Spółce skutecznie doręczone. Wobec tego zobowiązanie podatkowe określone decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z [...]r. było dopiero pierwszym zobowiązaniem Spółki, co wskazuje, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 w/w ustawy z 30 sierpnia 2002r.). W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez pełno-mocnika skarżącego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. , Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi, zaś podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są bezzasadne. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (uchwała NSA z 15.02.2010r., sygn. akt II FPS 8/09). Na wstępie należy przypomnieć, że postępowanie niniejsze dotyczy przeniesienia na członka zarządu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki z o.o. za luty 2009r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że co do zasady zobowiązanie takie przedawniałoby się z końcem 2014r., natomiast zaskarżona decyzja została wydana 31.07.2015r., a więc już po upływie tego terminu. Aby zaś możliwe było przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe, musi ono istnieć. Tak więc mimo braku zarzutów skargi w tym zakresie, Sąd z urzędu zbadał kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego i doszedł do przekonania, że ono nie nastąpiło. Jak wynika z decyzji organu II instancji, w rozpatrywanej sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za luty 2009r. na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Z akt sprawy wynika bowiem, że w trakcie postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny - Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w R. wystosował zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego z 5.12.2011r. w "D" S.A. Zawiadomienie o zajęciu wraz z powyższym tytułem wykonawczym zostało doręczone Spółce "A" 12.12.2011r., zaś "D" S.A. 7.12.2011r. (vide potwierdzenia odbioru - karta nr 1/49-1/50 akt administracyjnych), zatem z tym dniem nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za luty 2009r. Przedawnienie zobowiązania zaczęło biec na nowo od dnia następującego, czyli od 8.12.2011r., zatem 5-letni termin przedawnienia upłynie dopiero 8.12.2016r., o ile oczywiście nie nastąpiły inne jeszcze okoliczności skutkujące zawieszeniem lub kolejnym przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Oznacza to, że zobowiązanie Spółki w podatku VAT za luty 2009r. w dacie wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności istniało, a zatem mogło być przedmiotem orzekania. Nadto zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Zdaniem Sądu orzekającego i ten termin został przez organ podatkowy dochowany, albowiem – jak już wskazano - okres pięcioletni upływał z końcem roku 2014, a zatem już po wydaniu decyzji o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej. Natomiast fakt, że rozstrzygnięcie organu II instancji zostało wydane już w roku 2015r. nie stanowi wady postępowania. Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądów administracyjnych, art. 118 § 1 O.p. skierowany jest do organu pierwszej instancji, bowiem powstanie odpowiedzialności następuje już na skutek doręczenia wydanej przez niego decyzji. W konsekwencji, nie ma znaczenia, w jakim czasie zostaje wydana decyzja organu odwoławczego. (Tak NSA np. w wyroku z 26.03.2014r., sygn. akt II FSK 1000/12, wyroku z 20.03.2014r. sygn. akt II FSK 753/12 oraz z 10.04.2014r. sygn. akt I FSK 743/13, gdzie Sąd stwierdził, że możliwe jest nawet wydanie drugoinstancyjnej decyzji reformatoryjnej po upływie pięcioletniego terminu, o ile nie zwiększa ona zakresu zobowiązania podatnika, a decyzja piewrszoinstancyjna została wydana z zachowaniem terminu). Należy powołać także art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., zgodnie z którym postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, dlatego badanie sprawy rozpocząć należy od ustalenia istnienia zaległości podatkowych Spółki i daty doręczenia decyzji w tym przedmiocie. Jak wynika z materiału sprawy, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. wydał 5.09.2011r. decyzję znak: [...] , w której określił Spółce "A" kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty 2009r. w wysokości 381.759,00zł oraz określił na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kwotę podatku do zapłaty wynikającą z wystawionych faktur VAT w wysokości 378.689,00zł (karta nr 18 akt sprawy). Decyzja była awizowana na adres wskazany jako adres Spółki. Faktem jest, że -zgodnie z informacją zawartą na kopercie zawierającej tę decyzję - adresat nie podjął awizowanej przesyłki, jednak przepisy O.p. przewidują taką sytuację i na podstawie art. 151 w związku z art. 150 Ordynacji podatkowej przesyłkę należy uważać za doręczoną 21.09.2011r. Natomiast postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego - jako osoby trzeciej - za zaległości podatkowe Spółki zostało wszczęte z dniem doręczenia postanowienia z 4.06.2014r., tj. 6.06.2014r. zatem sprawy spełniony został warunek wyrażony w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a ustawy - Ordynacja podatkowa, tj. przed wszczęciem postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego doręczono Spółce "A" Sp. z o.o. decyzję z 5.09.2011r., dotyczącą jej rozliczenia w zakresie podatku VAT i kwoty podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym został spełniony warunek wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., jak również wskazany w art. 116 § 1 O.p. w tej części, która dotyczy istnienia zobowiązania Spółki. Wobec powyższego Sąd przystąpił do merytorycznej analizy sprawy. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie do art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Analizując kolejno istnienie przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej wskazać należy, że skarżący reprezentował Spółkę od 11.02.2003r. do 16.05.2011r., tj. od dnia, gdy został powołany na stanowisko członka zarządu uchwałą wspólników "B" Sp. z o.o. (nazwa Spółki "A" w 2003r.) z 11.02.2003r. do podjęcia uchwały nr 2 z 16.05.2011r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "A" Sp. z o.o. w sprawie odwołania go ze składu zarządu. Oznacza to, że pełnił funkcję członka zarządu w marcu 2009r., tj. w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązania za luty 2009r. Bezsporne jest także, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, co szeroko przedstawił organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji na str. 6-9. Wynika z niej, że wobec Spółki zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne, w toku którego organ zajął rachunki bankowe w czterech bankach, na których brak było środków, nie ujawniono nieruchomości należących do Spółki, Spółka nie posiada majątku pod adresem prowadzenia działalności, należący do Spółki pojazd nie został odnaleziony a postępowanie o wyjawienie majątku zostało umorzone z mocy prawa wobec braku organu, który mógłby złożyć w imieniu Spółki oświadczenie w tym przedmiocie. Wobec faktu, że żadne czynności organu egzekucyjnego, jakie podjął w toku postępowania egzekucyjnego nie doprowadziły do ujawnienia majątku Spółki, postępowanie to, jako bezskuteczne, zostało umorzone. Tym samym zostały spełnione przesłanki pozytywne, warunkujące orzeczenie odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania Spółki. Pozostaje zatem przeprowadzić analizę istnienia przesłanek negatywnych, których wystąpienie orzeczenie tej odpowiedzialności uniemożliwia. Zagadnienia związane z upadłością reguluje ustawa z 28.02.2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t. j. Dz. U. z 2015r., poz. 233 ze zm.) - dalej powoływana jako P.u.n. Zgodnie z jej art. 11: - ust. 1 - dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań; - ust. 2 - dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Z zaskarżonego aktu (karty 13-15) wynika, że 7.08.2013r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał wobec Spółki decyzje dotyczące podatku od towarów i usług za styczeń oraz okres od kwietnia do grudnia 2009r. Analogiczną decyzję wydał 5.09.2011r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. za luty 2009r. Wynikająca z nich łączna wysokość zobowiązań wynosi 6.688.865,00 zł. Jeśli odnieść wysokość tego i innych zobowiązań Spółki w wysokości wykazanej w bilansu sporządzonego na dzień 31.12.2009r. w łącznej kwocie 20.819.722,82 zł do wysokości aktywów wykazanych na kwotę 14.642.314,81 zł, to okaże się, że wartość zobowiązań Spółki przekraczała jej aktywa o kwotę 6.177.408,01 zł. Wobec powyższego prawidłowa jest konstatacja organu odwoławczego, że podstawa ogłoszenia upadłości, o której mowa w art. 11 ust. 2 P.u.n. wystąpiła już z końcem 2009r., dlatego ostatnim dniem terminu, który był czasem właściwym na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości był 14.01.2010r. (tj. dwa tygodnie od powstania podstawy do ogłoszenia upadłości). W sprawie została spełniona także przesłanka złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przewidziana w art. 11 ust. 1 P.u.n. Skoro Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzje dot. podatku od towarów i usług za styczeń 2009r., a Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. decyzję odnosząca się do lutego 2009r. to oznacza to, że wobec nieuregulowania wynikających z nich należności w dacie upływu terminu płatności drugiego z nich, tj. 26.03.2009r. Spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań, co wskazuje, że z dniem 9.04.2009r. upłynął termin złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 11 ust. 1 P.u.n. Wynika z tego, że najpóźniej z dniem 31.12.2009r. spełniona została przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a 14.01.2010r. upłynął termin do dokonania tej czynności. Natomiast bezsporne jest, że wniosek taki nie został złożony nigdy. W piśmie procesowym z 17.06.2016r. strona skarżąca podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej w R. wydał decyzję z [...] r., którą uchylił on w całości decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w R. i umorzył postępowanie w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz ze Spółką i drugim członkiem jej zarządu za zaległości podatkowe Spółki, odsetki i koszty egzekucyjne za wskazane w niej okresy. Pełnomocnik stwierdził, iż wynika z niej, że organ w sposób nieuprawniony doliczył wartość określonych w niej zobowiązań do wartości zobowiązań Spółki, gdyż nie zostały one nigdy Spółce skutecznie doręczone. Wobec tego zobowiązanie podatkowe określone decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. było dopiero pierwszym zobowiązaniem Spółki, co wskazuje, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Odnosząc się do powyższego stwierdzenia zauważyć należy, że przedłożona decyzja nie może mieć wpływu na wynik niniejszej sprawy. Dotyczy ona bowiem decyzji o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki, ale za inne okresy niż będący przedmiotem analizy w niniejszej sprawie. Również decyzje wymiarowe dotyczące zobowiązań samej Spółki w obu przypadkach zostały wydane przez inne organy. I tak odnośnie sprawy odpowiedzialności osoby trzeciej, o której mowa w piśmie procesowym z 17.06.2016r. decyzje w odniesieniu do Spółki (za styczeń 2009r. i okres od kwietnia do grudnia 2009r.) wydał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. [...] r., decyzje o odpowiedzialności osoby trzeciej – Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w R. [...] r., a decyzję od niej odwoławczą – Dyrektor Izby Skarbowej w R. 13.06.2016r. Natomiast w niniejszej sprawie decyzję dotyczącą rozliczenia podatkowego Spółki za luty 2009r. wydał Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. [...] r. , a decyzje dotyczące odpowiedzialności osoby trzeciej są przedmiotem rozpoznania w sprawie niniejszej. Oznacza to, że w obu zakresach (tj. za luty 2009r. i pozostałe okresy) procedowały odrębnie inne organy i ewentualne wady jednego postępowania nie przekładają się wprost na wady drugiego. Marginalnie Sąd podnosi, że z treści rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w R. z [...] r. istotnie wynika, że jego podstawą jest uznanie przez ten organ decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z [...] r., określających zobowiązania podatkowe Spółki za wadliwie doręczone. Tym niemniej z decyzji tej nie wynika, aby decyzje określające zostały wyeliminowane z obrotu prawnego poprzez wydanie konkretnego rozstrzygnięcia w tym przedmiocie. Nie można więc jednoznacznie ustalić, czy funkcjonują one w obrocie prawnym, czy też zostały z niego usunięte w przewidzianym trybie. Wreszcie przypomnieć należy, że sąd administracyjny bada prawidłowość decyzji wg stanu na dzień jej wydania, a ewentualne późniejsze zdarzenia nie mogą na tę ocenę mieć wpływu. Skoro w dacie wydania decyzji z sprawie niniejszej, rozstrzygnięcia dotyczące rozliczeń podatkowych Spółki pozostawały w obrocie prawnym, organy prowadzące postępowanie objęte skargą w rozpoznawanej sprawie były nimi związane. Dlatego też nie mógł odnieść skutku zarzut, że – wobec wadliwości decyzji określających zobowiązania podatkowe Spółki m.in. za styczeń 2009r. - zobowiązanie podatkowe za luty 2009r. było dopiero zobowiązaniem pierwszym, a zatem brak było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 11 ust. 1 P.u.n. Z tego względu również zarzut błędnych ustaleń faktycznych w zakresie wystąpienia przesłanek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie, gdy skarżący pełnił funkcje prezesa zarządu Spółki, wyrażony w pkt II. skargi nie zasługuje na uwzględnienie. W tym miejscu należy przejść do analizy przesłanki zwalniającej w postaci braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący upatruje jej w fakcie, że posiadał tylko jednego wierzyciela – Skarb Państwa, a wobec tego wniosek o ogłoszenie upadłości nie mógł być skuteczny. Należy jednak zauważyć, że przepisy O.p. odnoszą się do podatkowych skutków niezłożenia takiego wniosku w zakresie odpowiedzialności za cudzy dług podatkowy w oderwaniu od przepisów P.u.n. Nadto podkreślić należy, że do oceny dopuszczalności złożenia i zasadności wniosku o ogłoszenie upadłości właściwy jest sąd gospodarczy, a nie dłużnik. Tak więc strona nie może się ekskulpować poprzez antycypowanie rozstrzygnięcia sądu. Aby udowodnić brak winy w niezłożeniu tego wniosku strona musiałaby wykazać, że istniały przeszkody obiektywnie uniemożliwiające jej dokonanie takiej czynności (np. zdarzenia siły wyższej), czego jednak nie uczyniła. W tym zakresie sąd orzekający podziela stanowisko sądów administracyjnych wyrażone w wyroku z 21.06.2013r., sygn. akt I SA/Lu 348/13 i z 20.08.2008r. sygn. akt III SA/Wa 377/08. Wobec powyższego, zarzut naruszenia art. 1 ust.1 i art.11 ust.1 P.u.n. zawarty w punkcie III. a skargi Sąd ocenił jako nieuzasadniony. Odnosząc się do zawartego w skardze twierdzenia, że zły stan zdrowia może być brany pod uwagę jako okoliczność świadcząca o braku winy w niezłożeniu stosownego wniosku, co podniósł WSA w Gliwicach w powołanym przez stronę wyroku o sygn. akt I SA/Gl 640/11 z 19.03.2012r. Sąd orzekający zauważa, że zawarte w wyroku sformułowanie "okoliczność może być brana" oznacza jedynie, że nie zasługuje z góry na pominięcie i jeśli w przypadku konkretnego członka zarządu podniesiono kwestię jego złego stanu zdrowia jako okoliczność zwalniającą z odpowiedzialności za dług spółki, to organy winny przeanalizować jaki był wpływ stanu zdrowia na niezłożenie wniosku. Nie oznacza zaś, że każde problemy zdrowotne członka zarządu z zasady uwalniają go od odpowiedzialności. W niniejszej sprawie organ tak właśnie uczynił. Na str. 16-18 zaskarżonej decyzji zestawił okresy kilkudniowych hospitalizacji, których było 5 w okresie od 2004r. do 2010r. (str.17 decyzji II instancji) a więc można przyjąć, że ich częstotliwość i czas trwania nie uniemożliwiał pełnienia funkcji w Spółce, zestawił listę dokumentów, które skarżący podpisał w imieniu Spółki, z czego wynika, że na bieżąco wypełniał swe obowiązki. Na tej podstawie - w ocenie Sądu prawidłowo – przyjął, że stan zdrowia nie był okolicznością, która czyniłaby niemożliwym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a wobec tego skarżący nie wykazał braku winy w jego niezłożeniu. Formułując uwagę o charakterze ogólnym uznać trzeba, że podejmując się pełnienia funkcji w zarządzie spółki należy mieć świadomość związanych z tym obowiązków i odpowiedzialności. To sam zainteresowany musi ocenić, czy jest w stanie należycie wypełniać swe obowiązki wynikające z zajmowanego stanowiska i ma prawo złożyć rezygnację, jeśli nie może wypełniać ich prawidłowo, a jeśli tego nie robi – czyni to własne ryzyko. Skarb Państwa nie może być pozbawiony zaspokojenia zaległości podatkowych tylko z tego względu, że członek zarządu zaniechał złożenia rezygnacji z zajmowanej funkcji, choć nie miał rozeznania w sytuacji majątkowej kierowanej przez siebie spółki. Odnosząc się wreszcie do przesłanki zwalniającej określonej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., tj. wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, bezspornym jest, że skarżący takiego mienia nie wskazał. Podsumowując, w ocenie Sądu organy wykazały istnienie przesłanek pozytywnych, warunkujących wydanie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu Spółki za jej zobowiązania. Zasadnie też uznały, że strona skarżąca nie wykazała istnienia przesłanek zwalniających ją od odpowiedzialności, a zatem zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p., zawarty w punkcie III. b skargi należało ocenić jako nieuzasadniony. Ustosunkowując się do zarzutów skargi kwestionujących poprawność postępowania dowodowego poprzez niedopuszczenie dowodu ze świadków na okoliczność ustalenia sytuacji finansowej Spółki, Sąd stwierdza, że są one bezzasadne. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Organy ustaliły ten stan w oparciu o materiały źródłowe takie jak bilans Spółki i jej sprawozdanie finansowe za 2009r., a także decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] r., decyzję Naczelnika Drugiego urzędu Skarbowego w B. z [...] r., pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 29.01.2014r., do którego dołączono listy zaległości podatkowych Spółki na ten dzień. Zasadnie zatem organ nie dopuścił wnioskowanych dowodów. Ich dopuszczenie byłoby racjonalne tylko przy założeniu, że zeznania świadków mogą doprowadzić do wniosków odmiennych, niż wynikają z bilansu i sprawozdania finansowego sporządzonego przez samą Spółkę, co jest nieracjonalne. Sąd podziela w tym zakresie pogląd wyrażony w wyroku NSA z 13 grudnia 2011 r. w sprawie I FSK 1173/11, że "Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać." Podobnie niezasadny był zarzut, że organ nie zobowiązał świadków, z których zeznań Skarżący wnosił o dopuszczenie dowodów, do przedłożenia: - ksiąg podatkowych prowadzonych przez Spółkę "A" sp. z o.o. w okresie od 2009r. do 2011r., - sprawozdania finansowego Spółki "A" Sp. z o.o. za okres od 01.01.2010r. do 31.12.2010r. oraz za okres od 01.01.2011r. do 01.12.2011r. wraz z uchwałami Zgromadzenia Wspólników zatwierdzającymi przedmiotowe sprawozdania finansowe, - zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku od osób prawnych CIT-8 oraz za 2011r. Odnośnie powyższego wskazać trzeba, że dokumenty finansowe dot. lat 2010-2011 nie mogły wpłynąć na ocenę stanu finansów Spółki w roku 2009. W kwestii zaś sprawozdania finansowego za 2010r. przypomnieć trzeba, że nie zostało ono złożone ani do organów skarbowych, ani do Sądu, podobnie jak zeznanie CIT-8 i sprawozdania finansowe za lata 2011-2013, zatem nie można z całą pewnością stwierdzić, czy w ogóle zostało sporządzone, czego skarżący jako prezes zarządu Spółki do 16.05. 2011r. winien mieć świadomość. Podobnie jak zarzut dotyczący niedopuszczenia dowodu ze świadków ocenił Sąd zarzut odnoszący się do niepowołania biegłego celem ustalenia kondycji finansowej Spółki w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu. Nie było bowiem takiej potrzeby w sytuacji, gdy wynikała ona z dostępnych dowodów, w tym dokumentów finansowych złożonych przez samą Spółkę. Nadto w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że organy podatkowe upoważnione są do dokonania takiej oceny we własnym zakresie, bez konieczności posiłkowania się opinią biegłego. NSA w wyroku z 11.08. 2015r., sygn. akt II FSK 3868/14 stwierdził, że organ podatkowy nie musi korzystać z opinii specjalisty, jeśli z innych dowodów jednoznacznie wynika, kiedy zarząd spółki powinien był złożyć wniosek o jej upadłość. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących wybiórczej i jednostronnej oceny materiału dowodowego, dokonanej z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów należy wskazać, że zarówno z zasady ogólnej wyrażonej w art. 122 O.p., jak i z konkretyzujących tę zasadę norm art. 180 art. 187 § 1 O.p. wynika obowiązek wszechstronnego, obiektywnego zgromadzenia materiału dowodowego i takiej jego oceny, aby w sposób najbardziej oddający rzeczywistość ustalić stan faktyczny sprawy. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem organ, podatkowy ocenia, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z 29.06.2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99). Zdaniem Sądu orzekającego dokonana ocena zebranego materiału nie była wybiórcza i jednostronna, gdyż organy obu instancji dokonały analizy wszystkich zgromadzonych dowodów, czemu dały wyraz w obszernych uzasadnieniach swych rozstrzygnięć. Jeśli wnioski z nich wynikające są zbieżne i nie ma między nimi sprzeczności, to nie świadczy to o tendencyjności oceny, lecz o tym, że stan faktyczny został wyjaśniony w pełnym zakresie. Wskazuje to na niezasadność zarzutów zawartych w punkcie I. skargi. W tym stanie rzeczy, mając na względzie przedstawione powyżej rozważania Sąd skargę oddalił nie dopatrując się naruszeń prawa skutkujących koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 151 p.p.s.a.).